A-1404/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA); viticul...

Cour I
A-1404/2006 – A-1405/2006
{T 0/2}
Arrêt du 21 juin 2007
Composition : MM. et Mme les Juges Pascal Mollard (Président du collège),
Markus Metz et Salome Zimmermann.
Greffière: Mme Marie-Chantal May Canellas.
X._______,
recourant, représenté par Me Jacques Philippoz, avocat, *******,
contre
L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Autorité intimée
concernant
Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA); viticulture; taux de la dette
fiscale nette; principe de la bonne foi; périodes fiscales du 1er janvier 1997
au 31 décembre 2001.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. X._______, vigneron-encaveur, est immatriculé au registre de
l'Administration fédérale des contributions (AFC) depuis le 1er janvier 1995
en qualité d'assujetti au sens de l'art. 17 de l'ordonnance du 22 juin 1994
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les
modifications ultérieures), respectivement de l'art. 21 de la loi fédérale
régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (LTVA, RS
641.20). Il est inscrit auprès du registre du commerce du Bas-Valais en
tant que « propriétaire-encaveur » sous la raison de commerce individuelle
« Cave ******* – X._______ » depuis le 23 octobre 1987 (annexe n° 2 des
pièces n° 13 et 14 de l'AFC). Répondant à une demande du 29 décembre
1994, aux termes de laquelle X._______ précisait exercer les activités de
« vente de moût, de vin et de bouteilles de vin », l'AFC lui accorda, en date
du 31 janvier 1995, l'autorisation de décompter selon le taux de dette
fiscale nette de 2% correspondant au commerce de vins et de spiritueux,
avec effet au 1er janvier 1995 (pièce n° 1 de l'AFC). Suite à une nouvelle
demande en ce sens, X._______ déclarant exercer l'activité de
« commerce de vins », l'AFC lui accorda, en date du 15 janvier 2001,
l'autorisation de décompter selon le taux de dette fiscale nette de 2,3%
correspondant au commerce de vins et de spiritueux, avec effet au 1er
janvier 2001 (pièce n° 3 de l'AFC).
B. A l'occasion d'un contrôle effectué en date des 4 mars et 15 mai 2002,
l'AFC constata entre autres que les taux de dette fiscale nette accordés
étaient erronés et qu'il fallait appliquer le taux de 4% pour les ventes de
vins et de moûts fermentés, respectivement de 0,5% pour les ventes de
moûts non fermentés, puis de 4,6% pour les ventes de vins et de moûts
fermentés dès le 1er janvier 1999, respectivement de 0,6% pour les ventes
de moûts non fermentés du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000, compte
tenu des activités réellement exercées par l'assujetti en tant que vigneron-
encaveur. L'administration fiscale procéda à diverses corrections et établit
le décompte complémentaire n° ******* portant sur un montant de
Fr. 39'937.--, plus intérêts moratoires, au titre de la taxe sur la valeur
ajoutée (TVA) due pour les périodes fiscales du 1er janvier 1997 au 31
décembre 2000 et le décompte complémentaire n° ******* portant sur un
montant de Fr. 10'487.--, intérêts moratoires en sus, au titre de la TVA
pour les périodes fiscales du 1er janvier au 31 décembre 2001 (pièces n° 5
et 6 de l'AFC).
C. Par courriers du 22 mai, 22 août et 28 août 2002, X._______, représenté
par la Fiduciaire Y._______, contesta les décomptes précités, lesquels
furent confirmés par les décisions rendues par l'AFC en date du 22 avril
2004, l'une concernant les périodes fiscales régies par l'OTVA et l'autre
concernant les périodes fiscales régies par la LTVA. L'AFC expliqua
qu'elle s'était fondée sur les informations données par l'assujetti pour lui
accorder le droit de décompter selon le taux de dette fiscale nette
correspondant à la branche d'activité déclarée et que ces dernières ne
laissaient pas entrevoir que l'activité réellement exercée par l'assujetti était
3celle d'un vigneron-encaveur, vendant les vins et moûts issus de sa propre
exploitation, et non celle d'un commerçant en vins, vendant des vins et des
moûts acquis auprès de tiers. Il appartenait pourtant à l'assujetti de
renseigner clairement l'administration fiscale sur le genre d'activité exercé,
à tout le moins de se renseigner au préalable sur le taux de dette fiscale
nette applicable à sa branche d'activité. L'assujetti devait par ailleurs
connaître l'importance de cette distinction compte tenu des informations
ressortant de la brochure d'information concernant les taux de dette fiscale
nette pour la TVA, à tout le moins dans les versions disponibles depuis
juin 1995. L'AFC rappela le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA et 46
LTVA), ainsi que, dans ce cadre, l'obligation pour les assujettis de
renseigner l'autorité fiscale en faisant preuve de diligence, respectivement
en conscience, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour la
constatation de l'assujettissement ou pour le calcul de l'impôt au sens des
art. 46 OTVA et 57 al. 1 LTVA.
D. X._______ déposa, à l'encontre de ces décisions, deux réclamations en
date du 13 mai 2004. Il y expliqua que son activité de « vigneron-
encaveur » ressortait du registre du commerce qui pouvait être consulté
par l'AFC et de la mention claire de « vente de vins » sur le formulaire de
demande adressé à l'AFC, ce qui ne pouvait prêter à confusion et être
assimilé à un commerce pur de vins. Il aurait dès lors été facile pour
l'administration fiscale de vérifier l'activité réelle de l'assujetti. Il conclut en
conséquence à l'annulation des décomptes litigieux, l'erreur du taux de
dette fiscale nette applicable ne pouvant lui être imputée.
E. Par ses décisions sur réclamation du 6 décembre 2004, l'AFC rejeta les
réclamations ainsi formées, reprenant pour l'essentiel la motivation de ses
premières décisions. Elle expliqua en substance que l'assujetti ne pouvait
bénéficier de l'exemption résultant des art. 19 al. 1 let. b OTVA et 25 al. 1
let. b LTVA, dans la mesure où il ne vendait pas uniquement des produits
naturels provenant de son exploitation tels que du raisin ou du moût non
fermenté, mais également du vin et du moût fermenté et ne pouvait dès
lors être assimilé à un « agriculteur » au sens des dispositions qui
précèdent. Elle rappela par ailleurs les pratiques administratives
successives applicables en présence de plusieurs activités bénéficiant de
taux de dette fiscale nette différents exercées par un même contribuable,
obligeant en l'occurrence l'assujetti à appliquer les deux taux de dette
fiscale nette relatifs à ses activités, d'une part, de vente de vins et de
moûts fermentés et, d'autre part, de vente de moûts non fermentés, dans
la mesure où celles-ci dépassaient régulièrement 10% de son chiffre
d'affaires global (brochure d'information « Taux de dette fiscale nette pour
la TVA », juin 1995, ch. 11 et novembre 1996, ch. 16.2 [ci-après : brochure
1995 ou 1996] ; voir également la première pratique de l'AFC décrite dans
la brochure d'information « Taux de dette fiscale nette pour la TVA »,
septembre 1994, ch. 11 [ci-après : brochure 1994]). Dans ce cadre, l'AFC
précisa dans sa décision concernant les périodes fiscales régies par la
LTVA que, outre les activités précitées, X._______ avait encore au cours
desdites périodes réalisé divers travaux de cave pour des tiers pour un
4montant ne dépassant pas le 10% du chiffre d'affaires global, ce qui
conduisit l'administration fiscale à les imposer au taux de 4,6% compte
tenu de la pratique administrative en vigueur. Elle rejeta enfin la protection
invoquée par l'assujetti résultant du principe de la bonne foi, ses
conditions d'application n'étant pas réalisées dans le cas présent.
F. Contre ces prononcés, X._______ (ci-après : le recourant) a interjeté un
recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions en date du 10 janvier 2005. Il estime devoir être mis au
bénéfice de la protection résultant du principe de la bonne foi, dans la
mesure où il a rempli le formulaire de demande d'adhésion au taux de
dette fiscale nette de manière brève – comme cela est exigé – et en
respectant les modalités imposées par l'AFC. L'autorité intimée n'aurait par
ailleurs pas dû se méprendre sur les activités réellement exercées par le
recourant, celles-ci ressortant clairement des indications données et de
l'extrait du registre du commerce du Bas-Valais le concernant.
G. Invitée à présenter ses observations, l'AFC a conclu, par réponse du 25
février 2005, au rejet du recours dans toutes ses conclusions, avec suite
de frais.
Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans la partie « En
droit » du présent arrêt.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1. Les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA
pouvaient jusqu'au 31 décembre 2006 faire l'objet d'un recours auprès de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions dans les
trente jours à compter de leur notification conformément aux art. 44 ss de
la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021 ; voir aussi art. 71a al. 1 PA ; voir également l'art. 53 OTVA et
l'ancien art. 65 LTVA dans sa version en vigueur dès le 1er janvier 2001
[RO 2000 1300 s.] abrogé par le ch. 52 de l'annexe à la loi du 17 juin 2006
sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF], RS 173.32). Depuis le 1er
janvier 2007, de telles décisions doivent être attaquées par la voie du
recours auprès du Tribunal administratif fédéral en sa qualité de tribunal
administratif ordinaire de la Confédération (art. 1 al. 1 LTAF, voir aussi
art. 31, 32 a contrario et 33 LTAF). Aux termes de l'art. 53 LTAF, les
procédures de recours contre les décisions qui ont été rendues avant
l'entrée en vigueur de ladite loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire
l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral sont
régies par l'ancien droit (al. 1). Les recours qui sont pendants devant les
commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de
recours des départements à l'entrée en vigueur de la LTAF, soit au 1er
janvier 2007, sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la
mesure où celui-ci est compétent et sont jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (al. 2). A teneur de l'art. 37 LTAF, la procédure devant
le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, ceci pour autant que la
5LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, le mémoire de recours est daté du 10 janvier 2005. Il est
dirigé contre deux décisions rendues par l'AFC le 6 décembre 2004 et
notifiées au plus tôt le lendemain. Le délai de recours de trente jours est
venu à échéance le 21 janvier 2005 compte tenu des féries applicables
(art. 22a let. c PA). Le présent recours interjeté le 10 janvier 2005 l'a donc
été en temps utile. La cause n'ayant pas été jugée avant le 31 décembre
2006 par la Commission fédérale de recours en matière de contributions, il
appartient désormais au Tribunal administratif fédéral de s'en saisir
conformément aux art. 31 ss et 53 LTAF. Enfin, un examen préliminaire du
recours relève qu'il remplit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA et
qu'il ne présente aucune carence de forme ou de fond. Il convient dès lors
d'entrer en matière.
2.
2.1 Conformément à l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du
4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité
dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les mêmes
questions de droit (ANDRÉ MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main
1998, ch. 3.12), une telle solution répondant à l'économie de procédure et
étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a). Dans
le même sens, si deux recours se dirigent contre la même décision, qu'ils
concernent les mêmes parties et les mêmes questions de droit, il convient,
pour des raisons d'économie de procédure, de les traiter ensemble (arrêt
non publié du Tribunal fédéral du 29 juin 1999, en la cause R.-T.
[2A.186/1998 et 2A.187/1998], consid. 1). Il doit en aller de même en
présence d'un seul recours dirigé à l'encontre de deux décisions formelles
pour autant que les conditions précitées soient réalisées.
En l'espèce, la recourante a déposé un seul recours dirigé contre deux
décisions rendues par l'AFC en date du 6 décembre 2004, l'une
concernant les périodes fiscales régies par l'OTVA et l'autre concernant
les périodes fiscales régies par la LTVA. Celles-ci présentent toutefois une
étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions de droit, dans la
mesure où elles concernent tous deux la question de l'application du taux
de dette fiscale nette et du principe de la bonne foi. Il convient en
conséquence d'ordonner leur jonction, ce qui implique qu'une seule et
même décision sera rendue, sans qu'il se justifie de prendre la présente
décision de jonction sous la forme d'une décision incidente séparément
susceptible de recours (art. 45 al. 1 PA a contrario), celle-ci ne pouvant
causer aucun préjudice.
2.2 Selon l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l'ancienne
Constitution de 1874 (aCst.), respectivement l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la
nouvelle Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101), le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions
6d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en
vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil
fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement
a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS
641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté
du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que
l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Toutefois, selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions
d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité. Aux termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux
opérations effectuées dès son entrée en vigueur.
En l'espèce, les faits litigieux se sont déroulés du 1er janvier 1997 au 31
décembre 2001, soit sous l'égide tant de l'OTVA que de la LTVA. Il
convient de distinguer selon les périodes fiscales litigieuses et d'appliquer
l'OTVA pour les périodes fiscales du 1er janvier 1997 au 31 décembre 2000
et la LTVA pour les périodes fiscales du 1er janvier au 31 décembre 2001.
3.
3.1 Aux termes des art. 17 OTVA et 21 LTVA, est assujetti subjectivement,
celui qui exerce de manière indépendante une activité commerciale ou
professionnelle, même sans intention de faire des bénéfices, pour autant
que le montant des livraisons, des prestations de services et des
prestations à soi-même dépasse annuellement le montant de Fr. 75'000.--.
Demeure réservée la limitation (« Einschränkung ») de l'art. 19 al. 1 let. a
OTVA, respectivement de l'art. 25 al. 1 let. a LTVA (dette fiscale nette
s'élevant à moins de Fr. 4'000.-- en présence d'un chiffre d'affaires entre
Fr. 75'000.-- et Fr. 250'000.--).
3.2 Ne sont pas assujettis à l'impôt, en vertu de l'art. 19 al. 1 let. b OTVA,
respectivement de l'art. 25 al. 1 let. b LTVA, les agriculteurs, sylviculteurs
et horticulteurs livrant exclusivement des produits agricoles, sylvicoles et
horticoles provenant de leur exploitation. L'arrêté du Conseil fédéral du 29
juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA, RS 6 176 et
les modifications ultérieures figurant dans le RO) disposait déjà que
n'étaient pas grossistes les agriculteurs, sylviculteurs, horticulteurs et
viticulteurs livrant exclusivement des produits agricoles, forestiers,
horticoles ou viticoles qui étaient tirés de leur propre production (art. 11
AChA). L'OTVA, puis la LTVA ont repris la règle, mais en ne mentionnant
plus expressément les viticulteurs. La pratique a cependant réintroduit
l'exemption de cette catégorie professionnelle. Déjà sous l'angle de
l'OTVA, la brochure n° 610.507-9 « Agriculteurs, sylviculteurs, horticulteurs
et branches similaires » dans sa version de février 1995 (ci-après :
brochure n° 9) disposait, à son point 2.2.2, que la viticulture appartenait
également à l'agriculture, tout en précisant que l'exemption ne visait que la
livraison du raisin récolté ou du moût de raisin non fermenté, provenant
exclusivement de la propre exploitation (les vignerons-encaveurs sont
7assujettis pour l'ensemble de leur chiffre d'affaires, y compris les livraisons
de vendange et de moût non fermenté). Il en va de même désormais sous
l'angle de la LTVA (voir en ce sens, brochure n° 610.540-01 « Production
naturelle et activités similaires », septembre 2000 [ci-après : brochure
n° 1], ch. 4.2.1, assimilant les viticulteurs à des producteurs de produits
naturels pour les chiffres d'affaires résultant de la vente de raisins et de
moût non fermenté provenant de leur propre exploitation; voir aussi
brochure spéciale n° 2 « Assujettissement à la TVA », version septembre
2000, ch. 2.2.1). Selon les chiffres 795a des Instructions 1997 à l'usage
des assujettis TVA (ci-après : Instructions 1997) et 820 des Instructions
2001 sur la TVA (ci-après : Instructions 2001) publiées par l'AFC, seuls les
produits non travaillés sont en principe considérés comme produits
naturels. Si un travail typique est effectué par le producteur lui-même, il
s'agit malgré cela d'une livraison de produits naturels (par exemple, jus de
raisin non fermenté provenant du propre raisin). Par contre, les boissons
dont la teneur en alcool dépasse 0,5% en volume ne valent plus produits
naturels.
La brochure n° 9 dispose que l'expression « exclusivement » doit être
considérée avec une certaine tolérance ; il n'y a plus « exclusivité » si le
chiffre d'affaires réalisé avec des produits agricoles, sylvicoles et
horticoles achetés dépasse Fr. 25'000.-- par an (une tolérance existait déjà
à l'époque de l'AChA, voir DIETER METZGER, Handbuch der
Warenumsatzsteuer, Berne 1983, ch. 197). La LTVA a par contre assoupli
le régime, en supprimant le mot « exclusivement » (cf. à ce propos, DIETER
METZGER, Kurzkommentar zum MWST-Gesetz, Muri/Berne 2000, p. 90 et
brochure n° 1, ch. 4.2.1).
3.3 Conformément au principe de l'unité de l'entreprise, applicable en matière
de TVA, selon le point 2.3.1 de la brochure n° 9 de l'AFC, lorsque la
tolérance susmentionnée de Fr. 25'000.-- (commerce de produits
agricoles, sylvicoles ou horticoles ; toutefois sans tenir compte du
commerce de bétail) et les limites du chiffre d'affaires sont dépassées,
l'assujettissement de l'agriculteur, du sylviculteur ou de l'horticulteur
concerné s'étend à l'ensemble des activités de l'entreprise. La totalité du
chiffre d'affaires est imposable, et donc aussi les produits provenant de la
propre exploitation (pour un exemple chiffré, voir ULRICH MEUTER, Die
Mehrwertsteuer unter besonderer Berücksichtigung der Landwirtschaft,
Zürcher Steuerpraxis [ZStP] 1996 p. 12 ; voir également sous l'angle de la
LTVA, brochure n° 1, ch. 4.2 et 4.2.1.2 , voir enfin décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 10 août
2005, in Jurisprudence des autorités administratives fédérales [JAAC] 70.9
consid. 2c/bb). L'alinéa 2 des art. 19 OTVA et 25 LTVA dispose toutefois
que l'exemption demeure valable, même si une autre activité imposable
est exercée en parallèle. Pour ce faire, il faut encore que l'autre activité se
distingue clairement au niveau de l'organisation, de l'exécution et de la
comptabilité de l'activité de livraison de produits naturels (voir en ce sens,
décision précitée du 10 août 2005, in JAAC 70.9 consid. 2c/bb, mais aussi
8Commentaire du Département fédéral des finances de l'Ordonnance
régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF],
p. 24).
4.
4.1 Aux termes de l'art. 47 al. 3 OTVA, si l'enregistrement exact de certains
faits essentiels au calcul de l'impôt cause une charge excessive à
l'assujetti, l'AFC peut lui accorder certaines facilités, aux conditions fixées
par elle, ou admettre qu'il calcule l'impôt par approximation, pour autant
qu'il n'en résulte aucune diminution notable de l'impôt, aucune distorsion
marquante des conditions de concurrence, et que cela ne complique pas
de manière excessive les décomptes d'autres assujettis et les contrôles
fiscaux. En conformité avec le droit, le Conseil fédéral a ainsi délégué à
l'AFC la compétence de déterminer dans quels domaines et à quelles
conditions les simplifications devaient être prévues (voir décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 13
septembre 2001, in JAAC 66.14 consid. 3b et c et autres références
citées).
4.2 Plus précisément, pour les taux de dette fiscale nette, l'AFC s'est ainsi fait
l'auteur, pour la période de l'OTVA déterminante en l'espèce, de trois
brochures sur le taux de dette fiscale nette pour la TVA. La première, de
septembre 1994 (brochure 1994), était valable dès le 1er janvier 1995. Elle
a été remplacée par une deuxième brochure en juin 1995 (brochure 1995),
dont la validité s'est étendue jusqu'au 31 décembre 1996. Enfin, une
troisième brochure a été publiée en novembre 1996 (brochure 1996) et
était valable depuis le 1er janvier 1997.
4.3 Le but du décompte de la TVA au moyen du taux de dette fiscale nette est
de simplifier l'administration de la comptabilité (TVA/MWST/VAT-Journal
4/2000 p. 178 consid. 3c ; décision de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions du 24 juin 1999, in JAAC 64.11 consid. 4b).
Ainsi, le contribuable peut déjà ne produire que des décomptes
semestriels (art. 36 al. 1 let. b OTVA ; Brochure « Modifications à partir du
1er janvier 1996 » de décembre 1995, p. 22). Mais il n'a surtout plus
besoin de calculer l'impôt préalable qui grève son chiffre d'affaires
imposable (JÖRG BÜHLMANN, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch,
Zurich 1994, p. 331 s.). Lors de la fixation des taux de dette fiscale nette,
l'AFC tient compte des spécificités de chaque branche (taux d'impôt, impôt
préalable, etc.), afin que le montant d'impôt net à payer ne présente pas
d'écart ou qu'un écart infime par rapport à la méthode effective de
décompte (brochure 1996 ch. 1.2 ; voir aussi ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA)
destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco
Molino, Berne 1996, p. 284 ; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht
Band I, 9e éd., Berne/ Stuttgart/Vienne 2001, §24 ch. 204). Enfin, pour des
raisons d'équité fiscale, les taux de dette fiscale nette doivent avoir, sur la
durée, un impact neutre sur les rentrées d'impôt de la Confédération. Cela
n'est pas remis en cause par le fait que les taux de dette fiscale nette sont
9fondés sur une analyse par branche et non par entreprise individuelle
(brochure 1996 ch. 1.2) et qu'une charge fiscale différente à court ou à
moyen terme ne saurait ainsi être exclue dans un cas individuel, par
rapport à la méthode de décompte effective.
4.4 Le point 16.2 de la brochure 1996, prévoit, qu'en règle générale, l'assujetti
n'utilisera qu'un seul taux de dette fiscale nette pour imposer ses chiffres
d'affaires. Toutefois, pour les assujettis dont les activités sont soumises à
divers taux de dette fiscale nette, deux taux de dette fiscale nette sont
autorisés (au maximum). Dans la décision sur réclamation entreprise,
l'AFC explique en outre que les activités concernées doivent dépasser
chacune régulièrement 10% du chiffre d'affaires global et que chaque
activité doit être imposée au taux de dette fiscale nette correspondant ou à
un taux supérieur. Parmi les taux applicables aux activités de l'assujetti, le
taux le plus élevé doit toujours être retenu, à moins que l'activité y relative
ne dépasse pas 10% du chiffre d'affaires. L'assujetti choisit librement la
combinaison applicable à ses autres activités (sous réserve de la règle des
10%). Dans une optique de simplification (qui est le but premier du
système du taux de dette fiscale nette), cette limitation des taux
applicables est admissible (voir décision précitée du 10 août 2005, in
JAAC 70.9 consid. 3e).
4.5 L'instrument du taux de la dette fiscale nette a été intégralement repris par
le législateur dans la LTVA. Ainsi, aux termes de l'art. 59 al. 2 LTVA,
lorsque les décomptes sont établis au moyen des taux de la dette fiscale
nette, l'impôt dû doit être déterminé en multipliant le chiffre d'affaires total
imposable (impôt inclus) réalisé au cours d'une période de décompte par
le taux de la dette fiscale nette accordé par l'AFC. Cela confirme que les
taux de dette fiscale nette ont été spécialement conçus en tant que
multiplicateurs du chiffre d'affaires brut comme cela était également
consacré sous l'angle de l'OTVA (voir décision précitée du 13 septembre
2001, in JAAC 66.14 consid. 3f et références citées ; voir aussi ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert-
steuergesetz, Berne 2000 ch. 60 ; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD,
Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 237 ;
MAKEDON JENNI, in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer
(Hrsg.), Mwst.Com: Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, commentaire ad art. 59 LTVA
ch. marg. 13 , voir enfin pour la pratique administrative en la matière sous
l'angle de la LTVA, brochure spéciale n° 610.530-03 « Taux de la dette
fiscale nette », version août 2000 [ci-après : brochure LTVA 2000] et
brochure spéciale n° 610.530-03a « Taux de la dette fiscale nette »,
version juin 2004 [ci-après : brochure LTVA 2004] ).
5. En l'espèce, en sa qualité de vigneron-encaveur, le recourant vend non
seulement des produits naturels de son exploitation, mais également du
vin et du moût fermenté. Il aurait également exercé d'autres activités
imposables, comme des travaux de cave pour des tiers, au cours des
périodes fiscales litigieuses. Il ne peut dès lors bénéficier de l'exemption
ressortant des art. 19 al. 1 let. b OTVA et 25 al. 1 let. b LTVA – ce qu'il ne
10
conteste pas en soi – et doit dès lors imposer l'ensemble de son chiffre
d'affaires, les art. 19 al. 2 OTVA et 25 al. 2 LTVA ne trouvant pas
application en l'occurrence. Quant aux taux de dette fiscale nette
applicables, il va de soi que, compte tenu des activités réellement
exercées par le recourant, celui-ci ne pouvait bénéficier des taux de dette
fiscale nette initialement accordés de 2%, respectivement 2,3% dès le 1er
janvier 2001 correspondant au commerce de vins et de spiritueux (sous
l'angle de l'OTVA, brochures 1994 et 1995, ch. 10.3 ; brochure 1996,
ch. 16.3.2 ; sous l'angle de la LTVA, brochure LTVA 2000, ch. 16.4.3),
mais bien seulement de ceux correspondant à son activité réelle de
vigneron-encaveur, respectivement viticulteur, de 4%, respectivement
4,6% dès le 1er janvier 1999 pour les vins et de 0,5%, respectivement 0,6%
du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 pour les produits agricoles ou
assimilés (brochure 1995, ch. 10.1 et 10.5 ; brochure 1996, ch. 16.3.1 et
16.3.5 ; voir aussi le supplément à la brochure « Taux de dette fiscale
nette pour la TVA » valable dès le 1er janvier 1999 augmentant les taux de
0,5% à 0,6% et de 4% à 4,6%). Il est vrai que la brochure 1994 ne fait pas
mention des « viticulteurs », mais seulement de « commerce de vins et
spiritueux ». Cela ne porte pas toutefois à conséquence dans le cas
présent, dans la mesure où l'activité de viticulteur, respectivement de
vigneron-encaveur ressort de la brochure 1995 déjà et que les périodes
contrôlées par l'AFC faisant l'objet du présent litige sont postérieures à juin
1995. Aussi, dès cette date, le recourant devait-il connaître les différents
taux applicables aux branches d'activité en cause, à tout le moins
constater qu'il existait une différence de taux selon l'activité exercée de
commerçant en vins ou de vigneron-encaveur.
Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'administration fiscale a
appliqué de manière rétroactive les taux correspondant à l'activité
réellement exercée par le recourant en tant que vigneron-encaveur aux
chiffres d'affaires perçus au cours des périodes fiscales litigieuses, y
compris aux chiffres d'affaires résultant des travaux de caves (lesquels ne
dépassent pas 10% du chiffre d'affaire total) en application de la pratique
administrative en la matière, laquelle n'autorise l'application que de deux
taux de dette fiscale nette au maximum (voir notamment, brochure LTVA
2000, ch. 16.3). L'AFC a également procédé à juste titre à la reprise
d'impôt correspondant à la différence entre les taux appliqués par le
recourant et les taux qui auraient dû l'être. Le recourant ne conteste
d'ailleurs pas réellement ce mode de faire, mais estime devoir bénéficier
de la protection résultant du principe de la bonne foi, dans la mesure où
l'administration fiscale lui avait accordé à l'époque le droit de décompter
aux taux de 2%, respectivement 2,3%.
6.
6.1 Le principe de la protection de la bonne foi, inscrit à l'art. 2 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) est un principe général du droit
valable également en droit public, découlant à ce titre directement de
l'art. 4 al. 1 aCst., respectivement de l'art. 9 Cst. (AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,
11
Droit constitutionnel suisse, vol. II, Les droits fondamentaux, Berne 2000,
ch. 1115 ss ; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994,
p. 428 ss). Il en découle notamment que l'administration doit s'abstenir de
tout comportement propre à tromper l'administré et qu'elle ne saurait tirer
aucun avantage des conséquences d'une incorrection ou insuffisance de
sa part (ATF 126 II 387 consid. 3a et 124 II 269 consid. 4a). De manière
générale, le principe de la bonne foi s'applique lorsque l'administration
crée une apparence de droit, sur laquelle l'administré se fonde pour
adopter un comportement qu'il considère dès lors comme conforme au
droit. Ainsi, selon la jurisprudence, l'autorité qui fait une promesse, donne
une information ou fournit une assurance doit satisfaire les expectatives
créées, même si la promesse ou l'expectative sont illégales, si les
conditions cumulatives suivantes sont remplies (arrêt non publié du
Tribunal fédéral du 11 juillet 2003, en la cause S. SA [2A.561/2002],
consid. 3.2 ; décision de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions du 9 février 2001, in JAAC 65.83 consid. 5b) :
- l'autorité doit avoir agi dans un cas concret et vis-à-vis d'une personne
déterminée (un renseignement général ou la distribution de notes
d'information générale donnant une orientation sur une législation ou son
application ou encore une pratique ne suffisent pas) ;
- l'autorité était compétente ou censée l'être ;
- l'administré ne pouvait se rendre immédiatement compte de l'illégalité du
renseignement fourni ;
- ledit renseignement a incité l'administré concerné à prendre des mesures
dont la modification lui serait préjudiciable ;
- enfin, la législation applicable n'a pas été modifiée entre le moment où
l'information en cause a été donnée et celui où le principe de la bonne foi a
été invoqué (BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-
sur-le-Main 1991, p. 108, n° 509 ; RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN,
Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Bâle 1990,
p. 240 ss ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER, Grundriss des Allgemeinen
Verwaltungsrechts, 4e éd., Zurich 2002, p. 128 ss, plus particulièrement
p. 138 ss ch. 668 ss; voir aussi arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1366/2006 du 28 février 2007 consid. 2.3, A-1338/2006 du 12 mars 2007
consid. 4.1 et A-1377/2006 du 20 mars 2007 consid. 3.4).
6.2 Il ne suffit toutefois pas que, pendant un certain temps, l'autorité
n'intervienne pas à l'encontre d'un état de fait illégal et encore moins que,
par ignorance ou faute d'actualité du problème, elle reste neutre. Il faut
qu'elle manifeste d'une manière ou d'une autre sa position. Il n'est pas
nécessaire pour autant qu'elle le fasse explicitement ; elle sera liée si
l'administré, sachant qu'elle est au courant, peut de bonne foi conclure de
son mutisme qu'elle considère la situation comme régulière ou qu'elle a
renoncé à exiger l'exécution de la prestation qu'il doit (MOOR, vol. I, op. cit.,
p. 432 et références citées). Il convient toutefois de se rappeler que le
système d'imposition de la TVA repose sur le principe de l'auto-taxation
(art. 37 OTVA et 46 LTVA ; décision de la Commission fédérale de recours
en matière de contributions du 7 août 1997, in Revue de droit administratif
12
et de droit fiscal [RDAF] 1998 II p. 49 consid. 3b/bb ; ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002,
p. 421 s.), lequel confère plus de liberté au contribuable, mais lui impose
aussi, en contrepartie, une responsabilité plus étendue. De manière
générale, les exigences envers le contribuable sont considérablement
accrues du fait du principe de l'auto-taxation (en matière de TVA,
décisions de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions, du 24 juin et du 23 septembre 1998, in JAAC 63.26
consid. 3a et 63.51 consid. 2a ; en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires
[IChA], ATF 118 Ib 585 consid. 7b). Ainsi, on peut exiger de sa part, qu'il
fasse preuve d'une connaissance particulière de ses obligations légales
(Archives de droit fiscal suisse [Archives] 48 433 consid. 3 in fine). Dans
cette optique, le rôle de l'administration n'est pas d'instruire les
contribuables, mais bien de vérifier les éléments déclarés (décision non
publiée de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
du 22 avril 1998, confirmée par le Tribunal fédéral, dans la cause J. [CRC
1997-065], consid. 5).
6.3 A cet égard, il convient de préciser, quant au devoir général d'informer ou
d'éclaircissement (« Aufklärungspflicht »), qu'il n'y a pas de devoir de
renseigner spontanément de la part de l'administration. Un tel devoir se
rapporte uniquement aux intérêts dignes de protection dans le procès et le
comportement de l'administration qui réduit ou rend impossible la voie de
droit n'est pas incompatible avec l'art. 4 aCst. Mais il n'y a pas de devoir
particulier d'élucidation si des questions se posent dans le cadre de
différents renseignements requis par l'assujetti. Cela conduirait à un devoir
de conseiller (Beratungspflicht) de la part de l'AFC ce qui ne fait clairement
pas partie de ses tâches (ATF 124 V 220 ss, consid. 2b/aa et arrêt non
publié du Tribunal fédéral du 9 août 2002, en la cause S. [2A.405/2001],
consid. 4.5 ; RDAF 2000 II p. 506 consid. 5d). C'est à l'administré qu'il
revient de faire les démarches et par conséquent de prendre toutes les
dispositions nécessaires quant à son immatriculation et l'imposition de son
chiffre d'affaires.
6.4 Enfin, en ce qui concerne la communication d'informations de la part de
l'administration à l'assujetti, il est déterminant que l'autorité questionnée
soit en possession de tous les éléments nécessaires pour répondre
correctement aux questions de l'assujetti. Des informations lacunaires,
comme par exemple un état des faits incomplet ou pas présenté tel qu'il
ressort du dernier contrôle, ne sont ainsi pas susceptibles de lier l'autorité.
Plus précisément, les faits omis lors d'un appel téléphonique de l'assujetti
à l'AFC constituent un point décisif dans l'examen de l'assujettissement de
celui-ci. Un assujetti qui ne fournit pas tous les éléments nécessaires pour
résoudre correctement la question de son assujettissement n'est pas
susceptible de lier l'autorité. Ce qui est relevant est de constater que, au
moment des renseignements, l'AFC ne connaissait pas l'état de fait
complet, et celui-ci ne lui avait pas été présenté tel qu'il s'est avéré après
le contrôle (Arrêt non publié du Tribunal fédéral du 21 mai 2003, en la
13
cause O. SA [2A.191/2002], consid. 3.2.2; ATF du 9 août 2002 précité,
consid. 4.8). Par conséquent, lorsque l'administration délivre un
renseignement sur la base des faits qui lui sont rapportés, celui-ci n'est
pas considéré comme faux. Dès lors, l'assujetti qui n'a pas tenu compte
d'un renseignement juste doit en subir les conséquences.
6.5 Pour le surplus, en matière fiscale, vu l'importance du principe de la
légalité, la possibilité de traiter les contribuables d'une manière qui
s'écarte manifestement de la loi n'est envisageable que si les conditions
énoncées ci-dessus sont clairement et indubitablement réunies. Il y a lieu
de se montrer rigoureux sur ce point (Archives 60 56 consid. 3, 48 90
consid. 3a ; contra : décision de la Commission fédérale de recours en
matière de douanes, in JAAC 60.16 consid. 3c/bb ; XAVIER OBERSON, Droit
fiscal suisse, 3e éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 2007, p. 47, ch. marg.
68 ; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la
fortune, 2e éd., Lausanne 1998, p. 95).
6.6
6.6.1 En l'espèce, si le recourant ne revient pas sur l'application des taux déjà
discutés, il estime devoir bénéficier de la protection résultant du principe
de la bonne foi. Il considère en effet que les conditions sont remplies en
l'occurrence, dans la mesure où l'AFC devait savoir, selon les informations
ressortant de ses demandes d'adhésion et du registre du commerce du
Bas-Valais, que son activité n'était pas celle d'un pur commerçant en vins,
mais bien celle d'un exploitant vendant également des produits naturels
provenant de sa propre exploitation. Aussi, selon lui, doit-il être protégé
dans sa bonne foi, et continuer de bénéficier des taux initialement
accordés de 2%, respectivement 2,3%, à tout le moins pour les périodes
fiscales litigieuses.
6.6.2 Comme on vient de le rappeler, le système d'imposition de la TVA
reposant sur le principe de l'auto-taxation permet d'exiger de la part des
contribuables qu'ils fassent preuve d'une connaissance particulière de
leurs obligations légales, étant précisé que dans ce cadre, le rôle de
l'administration n'est pas d'instruire ces derniers, mais bien de vérifier les
seuls éléments déclarés. Il n'existe dès lors aucun devoir général
d'information de la part de l'administration, basé sur le principe de la
bonne foi, ceci en particulier dans le domaine de la TVA (voir notamment
Archives 65 410 consid. 3a et 3b).
En l'occurrence, le recourant a requis d'être mis au bénéfice des taux de
dette fiscale nette de 2%, respectivement 2,3% dès le 1er janvier 2001
sans avoir sollicité au préalable de renseignements particuliers auprès de
l'administration fiscale pour déterminer avec exactitude les taux appliqués
à sa branche d'activité, ceci alors même qu'il pouvait avoir quelques
doutes, à toute le moins lors du dépôt de sa première demande, dans la
mesure où la brochure explicative en la matière (brochure 1994) ne faisait
pas état de manière expresse de l'activité exercée par le recourant au
contraire des brochures qui ont suivi. Il a simplement déposé ses
14
demandes d'adhésion en indiquant brièvement ses activités de « vente de
moût, de vin et de bouteilles de vin », respectivement de « commerce de
vins ». Le recourant estime toutefois que ses activités en tant que
vigneron-encaveur ressortent clairement des indications précitées – il n'a
en effet pas mentionné « achat-vente », mais bien seulement « vente de
vins, etc. » – et des informations du registre du commerce que l'AFC
pouvait, respectivement devait consulter. Or, comme on l'a rappelé, il
n'appartient pas à l'administration fiscale de vérifier l'ensemble des
données à chaque requête déposée par un contribuable, mais bien à ce
dernier de veiller à déclarer de manière correcte son chiffre d'affaires
imposable et donc de veiller à appliquer le taux de dette fiscale nette
correspondant à sa branche d'activité. L'AFC ne pouvant assumer le rôle
de conseiller fiscal, il ne lui appartient dès lors pas de donner aux
contribuables, et donc au recourant, des renseignements généraux, ni de
l'instruire sur la manière de déclarer les chiffres d'affaires imposables et
donc sur les taux de dette fiscale nette qui lui sont applicables.
Certes, l'art. 933 al. 1 CCS consacre le principe de la publicité positive du
registre du commerce, dont il découle qu'un tiers ne peut prétendre ignorer
les données publiées par le biais de la feuille officielle suisse du
commerce. Ce principe doit cependant céder le pas devant celui de l'auto-
taxation, applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée. En
application du principe de l'auto-taxation, il appartient à l'assujetti de
renseigner l'AFC sur les faits déterminants. Il ne peut donc invoquer les
inscriptions résultant du registre du commerce pour échapper aux
obligations fiscales qui lui incombent (cf. décision de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions 3/97 du 25 juin 1997
consid. 3c). En l'espèce, le recourant a mentionné dans le formulaire
d'assujettissement du 23 novembre 1994 que son activité consistait dans
la « vente de moût, de vin, de bouteilles de vin ». La même mention figure
sur la déclaration d'adhésion au taux de dette fiscale nette qu'il a signée le
29 décembre 1994. Dans sa déclaration d'adhésion au taux de dette
fiscale nette datée du 9 décembre 2000, il a mentionné qu'il exploitait un
« commerce de vins ». L'activité qu'il a déclaré exercer selon ces
documents n'est pas identique à celle qui est mentionnée sur l'extrait du
registre du commerce, à savoir « propriétaire-encaveur ». Toutefois, l'effet
de publicité positive du registre du commerce ne peut être opposé à l'AFC.
Cette dernière pouvait parfaitement se fonder sur les informations que le
recourant lui avait communiquées et n'avait d'ailleurs nulle raison de les
confronter à celles ressortant du registre du commerce. On pourrait
également ajouter à cela que le recourant ne saurait tirer nul profit de
contradictions dont il est lui-même à l'origine.
Cela étant, il est vrai qu'en l'espèce, l'AFC a accepté les demandes
d'adhésion du recourant au taux de dette fiscale nette de 2%,
respectivement 2,3% dès le 1er janvier 2001. Elle a toutefois agi ainsi sur la
base des informations erronées données par le recourant. Il était en effet
difficile de comprendre qu'il était vigneron-encaveur sur la base des
15
indications données à l'appui de ses demandes. Il était au contraire permis
de penser qu'il s'agissait bien d'un commerçant en vins. Dans ce contexte,
aucun élément au dossier ne permet de dire que l'AFC aurait dû avoir des
doutes sur l'activité ainsi annoncée. En effet, il ne peut lui être demandé
de vérifier chaque information donnée par les assujettis, notamment en
consultant des registres publics comme le registre du commerce, sous
réserve de cas où des doutes apparaissent clairement. Tel n'était pas le
cas en l'espèce. L'AFC n'était donc pas tenue de contrôler au-delà des
informations fournies par le recourant sur sa demande d'adhésion. Dans
ces circonstances, compte tenu des informations clairement erronées
données par le recourant, il est manifeste que la décision d'accorder les
taux de dette fiscale nette de 2%, respectivement 2,3% ne peut lier l'AFC.
L'absence de contrôle à ce moment précis et l'accord donné par l'AFC ne
pouvaient être compris par le recourant comme une confirmation selon
laquelle l'administration tenait les taux de dette fiscale nette comme
pouvant s'appliquer à une autre branche d'activité que celle décrite et donc
comme à une renonciation à exiger le rétablissement d'une situation qui
pouvait s'avérer illégale. Le principe de la bonne foi n'a donc pas été violé
en l'espèce.
7. Enfin, dans la mesure où le recourant ne conteste pas les autres
corrections apportées ressortant des décomptes complémentaires litigieux,
il ne s'impose pas de les examiner plus précisément. Il convient toutefois
de souligner, s'agissant des éventuelles difficultés financières du
recourant, que le simple fait de ne pas être en mesure de s'acquitter de
l'impôt réclamé par les décisions attaquées ne modifie en rien ce qui
précède. Le recourant en tant qu'assujetti n'est pas chargé financièrement
de l'impôt ; il ne peut donc en soi revendiquer une annulation de l'impôt au
motif de difficultés financières (cf. arrêt non publié du Tribunal fédéral du
23 décembre 2002, en la cause A. [2A.344/2002], consid. 2.2). Cependant,
une requête tendant à obtenir un plan de paiement n'est pas définitivement
exclue, ceci dès que les décisions entreprises seront entrées en force
(arrêts non publiés du Tribunal fédéral du 26 février 1999 [2A.267/1998],
consid. 6, et du 21 mars 2006 [2A.269/2005]).
8.
8.1 Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté et les décisions
entreprises confirmées.
8.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de
chancellerie et les débours, sont mis, dans le dispositif, à la charge de la
partie qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif,
l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse les
surplus éventuel (art. 1 ss plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance
sur les frais et indemnités en procédure administrative du 10 septembre
1969 [RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la
charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). En l'espèce, il
s'impose de mettre l'entier des frais de procédure, lesquels s'élèvent à
16
Fr. 4'000.--, à la charge du recourant qui succombe. En conformité de
l'art. 64 PA, il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. La jonction des causes A-1404/2006 et A-1405/2006 est ordonnée.
2. Le recours de X._______ du 10 janvier 2005 est rejeté et les décisions de
l'Administration fédérale des contributions du 6 décembre 2004 sont
confirmées.
3. Les frais de procédure par Fr. 4'000.--, comprenant l'émolument d'arrêté et
les émoluments de chancellerie sont mis à la charge du recourant et
imputés sur l'avance de frais de Fr. 4'000.--.
4. Il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.
5. Le présent arrêt est communiqué :
- au recourant (acte judiciaire);
- à l'autorité intimée (*******; acte judiciaire).
Le Juge Président: La Greffière:
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au
Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de
l’expédition complète, accompagné de l’arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé
dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et
être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
Date d'expédition :