A-1405/2014 - Abteilung I - Impôt anticipé - Décision confirmée partiellement, TF 2C_823/2015 d...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée partiellement par le
TF par arrêt du 24.07.2017
(2C_823/2015)








Cour I
A-1405/2014



Ar r ê t d u 3 1 j u i l l e t 2 0 1 5
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______,
représentée par Maître Pierre-Marie Glauser et
Maître Marc-Etienne Pache, Oberson Avocats,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Impôt anticipé; déclaration tardive et refus de la procédure
de déclaration.



A-1405/2014
Page 2
Faits :
A.
A._______, société anonyme sise à ***, est inscrite au registre du
commerce du canton *** depuis le ***. Elle a pour but, selon l'extrait dudit
registre, l'achat, la distribution et la vente de toutes espèces de
combustibles, de produits pétroliers raffinés de tout genre, ainsi que de
produits semblables, de produits chimiques, de sucre et d'autres produits
agricoles, de charbon et de certificats d'émission de carbone. Le capital-
actions de A._______ est entièrement détenu par B._______, société à
responsabilité limitée sise à *** et inscrite au registre du commerce depuis
le ***.
B.
Par formules datées du 20 juin 2012, A._______ déclara à l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: AFC) des versements de dividendes
en faveur de B._______ à hauteur de Fr. 550'000'000.--, Fr. 850'000'000.-
- et Fr. 770'000'000.--, avec échéance respective au 30 octobre 2009,
29 octobre 2010 et 30 septembre 2011, et demanda à bénéficier de la
procédure de déclaration concernant lesdits versements (cf. pièces
recourante n° 2 et 3). Par courriers des 4 juillet et 2 août 2012, l'AFC
signifia à A._______ que cette procédure ne pouvait être octroyée du fait
du dépassement du délai pour les remises des déclarations et l'invita en
conséquence à verser le montant de Fr. 759'500'000.--, étant précisé que
l'éventuel remboursement interviendrait selon la voie ordinaire, et rappela
en outre qu'un intérêt moratoire de 5 % l'an était dû, sans sommation, sur
les montants d'impôt échus (cf. pièces recourante n° 4 et 5).
C.
Par courriers des 2 et 3 août et du 12 septembre 2012, A._______ contesta
le refus de lui octroyer le bénéfice de la procédure de déclaration et les
prétentions de l'AFC. Elle procéda néanmoins, en date du 7 août 2012, au
versement du montant d'impôt anticipé réclamé, tout en précisant que ce
paiement ne valait pas reconnaissance de sa part du bien-fondé d'un
quelconque montant dû à ce titre (cf. pièces recourante n° 6, 7 et 9). Par
décision du 13 novembre 2012, l'AFC confirma son refus d'octroyer la
procédure de déclaration concernant les versements litigieux, ainsi que le
montant de la créance fiscale. L'AFC réclama en outre le versement d'un
intérêt moratoire, calculé au taux de 5 % l'an, d'un montant de
Fr. 61'412'361.15 (cf. pièce recourante n° 10).
A-1405/2014
Page 3
D.
Le 14 décembre 2012, A._______ forma réclamation contre cette décision,
concluant à son annulation, en ce sens que (i) la procédure de déclaration
aurait dû être appliquée, (ii) elle n'avait pas à procéder au paiement effectif
de Fr. 759'500'000 à titre d'impôt anticipé et (iii) en tout état de cause,
aucun intérêt moratoire n'est dû (cf. pièce recourante n° 11). Par décision
sur réclamation du 12 février 2014, l'AFC rejeta la réclamation formée par
A._______ et confirma sa décision du 13 novembre 2012 (cf. pièce
recourante n° 1).
E.
Par mémoire du 17 mars 2014, A._______ (ci-après: la recourante) a
recouru auprès du Tribunal administratif fédéral contre cette décision,
concluant principalement à son annulation, à ce qu'il soit dit que la
procédure de déclaration est applicable pour les dividendes litigieux et
qu'aucun intérêt moratoire n'est dû. Subsidiairement, la recourante conclut
à ce qu'indépendamment de l'application de la procédure de déclaration,
la décision susmentionnée soit annulée et à ce qu'il soit dit qu'aucun intérêt
moratoire n'est dû. Pour le cas où un intérêt moratoire devait être considéré
comme dû, elle conclut plus subsidiairement à ce qu'il soit calculé au
moyen d'un taux inférieur et sur la base de la durée usuelle requise pour
le remboursement de l'impôt, soit au maximum deux mois (cf. annexe à la
pièce TAF n° 1).
F.
Par réponse du 5 juin 2014, l'AFC (ci-après: l'autorité inférieure) a conclu
au rejet du recours du 17 mars 2014 (pièce TAF n° 8). Par réplique du
11 juillet 2014, la recourante a confirmé les conclusions de son mémoire
du 17 mars 2014 (cf. pièce TAF n° 10). Par duplique du 13 août 2014,
l'autorité inférieure a confirmé ses conclusions en rejet du recours.
Pour autant que besoin, les autres faits seront repris dans les considérants
qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions, au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées aux
art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par
A-1405/2014
Page 4
l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées devant le
tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la
Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, art. 32
LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la PA, pour
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le recours a été formé par la société destinataire de la
décision attaquée, laquelle a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit
annulée ou modifiée (cf. art. 48 al. 1 PA). Déposé le 17 mars 2014, le
mémoire est en outre intervenu dans le délai utile (cf. art. 50 al. 1 et 20 al. 1
et 3 PA). Un examen préliminaire relève qu'il remplit au surplus les
exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est
donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond.
1.2
1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss).
1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en
cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure
fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure
administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le
droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux
besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la
procédure administrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383 ss, 1397;
cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal fédéral 2C_715/2013 du
13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1).
1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
A-1405/2014
Page 5
faits (cf. art. 39 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
[LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En
conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b
et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2 et A-3157/2011 du 2 décembre
2013 consid. 1.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich
2013, ch. 1135 s.).
1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.2;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/
CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches
Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL;
Manuel de droit administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la
preuve des faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que
l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude
de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-
704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.4).
2.
2.1 Le principe de la légalité exige, comme principe de base de l'action de
l'administration, une norme générale et abstraite de droit public (une "loi au
sens matériel"; cf. art. 5 al. 1 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst.; RS 101]). On parle de
A-1405/2014
Page 6
délégation législative lorsque le législateur autorise ou charge le pouvoir
exécutif d'édicter lui-même de telles dispositions.
2.1.1 On classe habituellement les ordonnances du Conseil fédéral en
plusieurs catégories. Tout d'abord, il existe une distinction opposant les
ordonnances indépendantes (selbständige Verordnungen) aux
ordonnances dépendantes (unselbständige Verordnungen). Les premières
sont basées directement sur la Constitution fédérale, qui autorise,
expressément ou implicitement, le Conseil fédéral à adopter un certain
nombre d'ordonnances (cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/
MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I L'Etat, 3e éd., Berne
2013, n. 1597; ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8e éd., Zürich/Bâle/Genève 2012,
p. 601 n. 1856-1857). Cette différence est exclusive, en ce sens qu'une
ordonnance est soit indépendante, auquel cas elle se fonde directement et
exclusivement sur la Constitution, soit dépendante, auquel cas elle dépend
exclusivement d'un acte infra-constitutionnel (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 2.1.1 et A-
5414/2012 du 19 juin 2014 consid. 2.3.1; AUER/MALINVERNI/
HOTTELIER, op. cit., n. 1599).
2.1.2 Une autre catégorie distingue cette fois les ordonnances d'exécution
des ordonnances de substitution, même s'il est vrai que les ordonnances
présentent le plus souvent un contenu mixte, fait à la fois de simples règles
d'exécution et aussi de règles primaires (cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1;
PASCAL MAHON, in : Aubert/Mahon [éd.], Petit commentaire de la
Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich
2003, p. 1380 ad art. 182 Cst.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 2.1.2 et A-5414/2012 précité consid. 2.3.2).
2.1.2.1 Les ordonnances d'exécution concrétisent la loi pour en faciliter la
mise en œuvre. Elles réalisent ainsi la volonté du législateur par des
prescriptions détaillées et permettent une meilleure application de la loi, en
définissant par exemple les notions légales générales, en précisant les
modalités pratiques d'application de la loi ou en fixant, lorsque c'est
nécessaire, la procédure applicable. Ces règles dites "secondaires",
contenues dans les ordonnances d'exécution, doivent rester dans le cadre
établi par la loi qu'elles peuvent préciser mais non compléter. Le Conseil
fédéral tient sa compétence d'édicter des ordonnances directement de
l'art. 182 Cst., bien que cette compétence soit aussi souvent prévue dans
les dispositions finales de la loi qu'il précise par son ordonnance (cf.
PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, Partie générale et éléments
A-1405/2014
Page 7
de procédure, Bâle 2013, n. marg. 54 et les arrêts cités;
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1604; HÄFELIN/HALLER/
KELLER, op. cit., p. 603 n. 1859). En effet, l'art. 182 al. 2 Cst. peut être
considéré comme le fondement constitutionnel du pouvoir normatif
d'exécution du Conseil fédéral (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n.
1977).
Selon la jurisprudence, les principes de la légalité et de la séparation des
pouvoirs limitent le droit du Conseil fédéral d'édicter des ordonnances
d'exécution par quatre règles. En premier lieu, l'ordonnance d'exécution
doit se rapporter à la même matière que celle qui fait l'objet de la loi qu'elle
exécute. Ensuite, elle ne peut ni abroger, ni modifier cette loi. En troisième
lieu, elle doit rester dans le cadre tracé et la finalité poursuivie par la loi et
se contenter de préciser la réglementation dont celle-ci contient le
fondement. Enfin, l'ordonnance d'exécution ne doit pas imposer au citoyen
de nouvelles obligations qui ne sont pas prévues par la loi et ce, même si
ces compléments sont conformes au but de la loi (cf. ATF 136 I 29
consid. 3.3; 130 I 140 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.1.2.1, A-5414/2012 précité consid. 2.3.2.1
et A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 2.3;
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1605, PIERRE TSCHANNEN,
in : Ehrenzeller et al. [édit.] Die schweizerische Bundesverfassung
Kommentar, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2014, n. 35 ad art. 164 Cst.).
2.1.2.2 Les ordonnances de substitution, comme leur nom l'indique, se
substituent à la loi, car elles contiennent des règles de droit importantes,
dites aussi "primaires", qui devraient se trouver en principe dans la loi, en
vertu de l'art. 164 al. 1 Cst. Cet article met en œuvre le principe de la
légalité consacré à l'art. 5 al. 1 Cst., en ce qui concerne la législation
fédérale. En effet, l'art. 164 al. 1 Cst. exige que soient édictées sous forme
d'une loi formelle toutes les dispositions importantes, c'est-à-dire celles qui
touchent de manière sensible la situation juridique du justiciable et qui
fixent des règles de droit, notamment les restrictions des droits
constitutionnels et les principales dispositions fondant les droits et les
obligations des personnes (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 197 et les
arrêts cités; TSCHANNEN, op. cit., n. 4 ad art. 164 Cst.). Si le législateur
donnait carte blanche au pouvoir exécutif, il violerait cette norme.
Lorsqu'une ordonnance ne repose pas sur une délégation législative
suffisante, elle n'est pas conforme à la loi et viole donc le principe de la
légalité. L'auteur de l'ordonnance a alors sous-estimé l'importance de la
norme qu'il a adoptée (cf. ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts
A-1405/2014
Page 8
cités; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 2.1.2.2 et A-5414/2012 précité consid. 2.3.2.2).
Ces règles primaires figurant dans les ordonnances de substitution ne
précisent plus la loi, mais la complètent. Ce sont des règles de droit dont
on ne trouve aucune trace dans la loi de base. Elles étendent ou
restreignent le champ d'application de cette loi, confèrent aux particuliers
des droits ou leur impose des obligations dont la loi ne fait pas mention
(cf. ATAF 2009/6 consid. 5.1.2; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit.,
n. 1604). Pour qu'une ordonnance puisse contenir des règles primaires, il
faut que le législateur ait délégué le pouvoir d'adopter ces règles de droit
importantes à l'auteur de l'ordonnance. Dans une jurisprudence
abondante, le Tribunal fédéral a défini les exigences posées par la
Constitution pour la délégation de compétences législatives (cf. ZEN-
RUFFINEN, op. cit., n. marg. 55 et les arrêts cités). La distinction entre règles
primaires et règles secondaires peut prêter à discussion. Elle est
néanmoins importante par rapport à l'exigence de la base légale : une
délégation législative est indispensable pour que l'auteur de l'ordonnance
de substitution puisse adopter des règles primaires (cf. ATF 134 I 322
consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 2.1.2.2 et A-5414/2012 précité consid. 2.3.2.2; ZEN-RUFFINEN,
op. cit., n. marg. 56).
2.2
2.2.1 L'art. 164 al. 2 Cst. concrétise le principe de la délégation législative,
admis en droit fédéral (cf. ATF 134 I 322 consid. 2.4; ZEN-RUFFINEN,
op. cit., n. marg. 218). Le Tribunal fédéral soumet la délégation de
compétences législatives horizontale au respect de quatre conditions, qui
ont elles-mêmes valeur constitutionnelle. De manière générale, une
délégation législative est admissible lorsque :
– elle n'est pas exclue par la Constitution fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ;
– elle figure dans une loi formelle fédérale (art. 164 al. 2 Cst.) ou
cantonale ;
– elle se limite à une matière déterminée et bien délimitée ;
– elle énonce elle-même les points essentiels (Grundzügen) sur lesquels
doit porter la matière à réglementer (cf. ATF 118 Ia 245 consid. 3, in :
SJ 1993 76; ZEN-RUFFINEN, op. cit., n. marg. 220 et les arrêts cités;
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1982; HÄFELIN/
A-1405/2014
Page 9
HALLER/KELLER, op. cit., p. 608 n. 1872; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.1 et A-5414/2012 précité
consid. 2.4.1).
2.2.2 Le contrôle préjudiciel des ordonnances du Conseil fédéral appartient
à toutes les autorités, fédérales aussi bien que cantonales, chargées de
les appliquer. Il ne s'agit d'ailleurs pas d'une faculté, mais d'une obligation :
l'autorité qui refuse d'examiner la régularité d'une ordonnance du Conseil
fédéral, alors même que le recourant a soulevé valablement un tel grief,
commet un déni de justice. En cas d'admission du recours, le juge ne
pourra pas annuler l'ordonnance qu'il estime inconstitutionnelle ou non
conforme à la loi. Il refusera simplement de l'appliquer et cassera la
décision fondée sur elle. Il appartiendra ensuite à l'auteur de l'ordonnance,
soit au Conseil fédéral, de la modifier ou de l'abroger formellement, pour
rétablir une situation conforme à la Constitution ou à la loi (cf.
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1967 et 1968;
HÄFELIN/HALLER/KELLER, op. cit., p. 686 n. 2096; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.2 et
A-5414/2012 précité consid. 2.4.2).
2.2.3 Le contrôle des ordonnances d'exécution se fait en deux étapes. Tout
d'abord, les ordonnances d'exécution doivent être soumises à un contrôle
de légalité. L'autorité chargée de les appliquer examine en premier lieu si
elles restent dans le cadre de la loi, se contentent d'en préciser le contenu
ou d'en définir les termes. Lorsqu'en revanche une ordonnance d'exécution
contient des règles primaires, à savoir des dispositions qui étendent le
champ d'application de la loi en restreignant les droits des administrés ou
en imposant à ceux-ci des obligations, sans que ces règles puissent se
fonder sur une délégation législative spécifique, elle viole le principe
constitutionnel de la séparation des pouvoirs, de sorte que le juge refusera
de l'appliquer et annulera la décision attaquée (cf. ATF 136 V 146
consid. 3.2, 134 I 313 consid. 5.3 et 124 I 127 consid. 3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.3 et A-5414/2012
précité consid. 2.4.3; AUER/
MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1978; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang
der Steuerforderung, Zürich 2012, p. 17 ss.).
Puis, le contrôle de la légalité est suivi d'un contrôle de constitutionnalité
des ordonnances d'exécution. Tout en restant dans le cadre de la loi, il se
peut que de telles ordonnances contiennent une violation originaire de la
Constitution, auquel cas le juge doit refuser de les appliquer. On peut
penser à une ordonnance d'exécution qui consacrerait une inégalité de
A-1405/2014
Page 10
traitement ou contiendrait une règle contraire à la répartition des
compétences entre la Confédération et les cantons (voir ATF 104 Ib 171;
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1979).
2.2.4 En autorisant le législateur fédéral à déléguer au Conseil fédéral la
compétence d'édicter des règles de droit, l'art. 164 al. 2 Cst. confère une
base constitutionnelle explicite à ce qui, auparavant, n'était qu'une
coutume constitutionnelle, à savoir la délégation législative. C'est par une
telle délégation que, selon la formule de l'art. 182 al. 1 Cst., la loi autorise
le Conseil fédéral à édicter des règles de droit sous la forme
d'ordonnances. Le contrôle préjudiciel des ordonnances de substitution, à
savoir les ordonnances fondées sur une délégation législative comporte
trois phases : le contrôle des conditions de la délégation législative, celui
de la conformité de l'ordonnance avec cette délégation et, enfin, celui de
la constitutionnalité de l'ordonnance (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,
op. cit., n. 1980 s.; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5777/2013
précité consid. 2.2.4 et A-5414/2012 précité consid. 2.4.4).
2.2.5 L'admissibilité de la délégation législative en droit fédéral dépend du
respect des conditions auxquelles la Constitution et la jurisprudence du
Tribunal fédéral la soumettent (art. 164 al. 2 Cst.; voir consid. 2.2.1 ci-
avant). La particularité de la délégation législative en droit fédéral tient à ce
que le Tribunal fédéral est tenu d'appliquer la loi dans laquelle elle figure.
On précisera ici que l'expression "Tribunal fédéral" vise aussi le Tribunal
administratif fédéral (cf. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1934).
Selon la formule jurisprudentielle classique, l'art. 190 Cst. empêcherait le
Tribunal fédéral "de contrôler si la délégation elle-même est admissible".
Le Tribunal fédéral est en principe habilité à examiner, dans un cas
particulier, si le législateur fédéral a respecté les conditions de la délégation
législative. S'il arrive à la conclusion que tel n'est pas le cas, il doit
cependant s'en tenir à cette délégation, c'est-à-dire l'appliquer (arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.5 et A-
5414/2012 précité consid. 2.4.5; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n.
1983; HÄFELIN/HALLER/KELLER, op. cit., p. 686 n. 2096 ss).
En effet, conformément à l'art. 190 Cst., le juge ne peut examiner la
constitutionnalité des lois fédérales et, par voie de conséquence, des
normes de délégation qu'elles contiennent. Ainsi, lorsqu'il s'agit, par
exemple, d'une ordonnance dépendante fondée sur une délégation
législative prévue dans la loi, le juge se contente d'examiner si le but fixé
par la loi peut être atteint par la réglementation adoptée et si le Conseil
fédéral, et/ou son sous-délégataire, a usé de son pouvoir d'appréciation
A-1405/2014
Page 11
conformément au principe de la proportionnalité (cf. ATF 117 III 44
consid. 2b; MAHON, op. cit., n° 13 ad art. 190 Cst.; HÄFELIN/HALLER/
KELLER, op. cit., p. 93 n° 408a). Le problème se pose principalement au
regard du contenu suffisamment déterminé de la délégation législative.
Même lorsque la délégation législative confère au Conseil fédéral, en
violation des exigences constitutionnelles, un très large pouvoir
d'appréciation, le Tribunal fédéral reste en principe lié, en vertu de la règle
de l'art. 190 Cst. Encore faut-il cependant que la délégation soit
suffisamment précise et qu'elle habilite effectivement le Conseil fédéral à
adopter une règlementation inconstitutionnelle. En d'autres termes, le
Tribunal fédéral s'efforce d'interpréter les délégations législatives, même
trop larges, de façon conforme à la Constitution (cf. ATF 137 III 217
consid. 2.3, 136 II 337 consid. 5.1, 131 II 271 consid. 2.3 et 130 I 26
consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 2.2.5 et A-5414/2012 précité consid. 2.4.5; AUER/MALINVERNI/
HOTTELIER, op. cit., n. 1984).
2.2.6 Les ordonnances de substitution sont ensuite soumises à un contrôle
de légalité. L'autorité chargée de les appliquer vérifie donc si elles restent
dans le cadre et dans les limites de la délégation législative. Dans le cas
où ladite délégation est relativement imprécise et que, par la force des
choses, elle donne au Conseil fédéral – voire, en cas de sous-délégation,
au département – un large pouvoir d'appréciation qui lie le Tribunal
(art. 190 Cst.), celui-ci doit se limiter à examiner si les dispositions
incriminées sortent manifestement du cadre de la délégation de
compétence donnée par l'autorité exécutive ou si, pour d'autres raisons,
elles sont contraires à la loi ou à la Constitution Dans l'examen auquel il
procède à cette occasion, le juge ne doit pas substituer sa propre
appréciation à celle de l'autorité dont émane la réglementation en cause. Il
doit au contraire se borner à vérifier si la disposition litigieuse est propre à
réaliser objectivement le but visé par la loi sans se soucier, en particulier,
de savoir si elle constitue le moyen le mieux approprié pour atteindre ce
but. Ce contrôle se confond pratiquement avec le contrôle de l'arbitraire de
la réglementation ou de la disposition proposée (cf. ATF 136 V 24
consid. 7.1, 133 V 42 consid. 3.1, 131 II 562 consid. 3.2 et 129 II 160
consid. 2.3 et réf. cit.; ATAF 2007/43 consid. 4.4.1 et réf. cit.; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.2.6 et
A-5414/2012 précité consid. 2.4.5 s. et réf. cit.; HÄFELIN/HALLER/KELLER,
op. cit., p. 93 n° 408a; AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1618 et
n. 1985 et réf. cit.).
A-1405/2014
Page 12
2.2.7 Le contrôle de constitutionnalité des ordonnances dépendantes de
substitution forme la dernière étape du contrôle préjudiciel auquel celles-ci
sont soumises. Tout en restant dans le cadre de la délégation législative et
sans que cette dernière comporte elle-même une irrégularité, il se peut que
l'ordonnance du Conseil fédéral porte directement atteinte à la Constitution
ou au droit international, auquel cas le juge doit refuser de l'appliquer.
Selon la jurisprudence, il lui incombe d'examiner si l'ordonnance viole
l'interdiction de l'arbitraire ou le principe de l'égalité de traitement (art. 9 et
8 al. 1 Cst.), parce qu'elle n'est pas fondée sur des motifs sérieux et
objectifs, qu'elle est dépourvue de sens et d'utilité ou qu'elle opère des
distinctions juridiques que ne justifient pas les faits à réglementer ou ignore
au contraire des distinctions qui auraient dû être prévues (cf. ATF 136 V 24
consid. 7.1 et 136 II 337 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.2.7 et A-5414/2012 précité consid. 2.4.7;
AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., n. 1987 et les réf. cit.).
2.3
2.3.1 Le principe de la proportionnalité, prescrit par l'art. 5 al. 2 Cst., exige
qu'il y ait un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le
moyen choisi pour l'atteindre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.3.1, A-3111/2013 du 6 janvier 2014
consid. 6.3.1 et A-3713/2008 du 15 juin 2011 consid. 9.1 [non publié à
l'ATAF 2012/23]). Le principe de la proportionnalité doit être respecté dans
l'ensemble des activités de l'Etat, spécialement lorsque l'activité en cause
porte restriction à un droit constitutionnel au sens de l'art. 36 Cst. Ce
principe, qui est consacré aux art. 5 al. 2 et 36 al. 3 Cst., impose comme
condition nécessaire à toute restriction des droits fondamentaux qu'il y ait
un rapport raisonnable entre le but d'intérêt public poursuivi et le moyen
choisi pour sa réalisation (cf. HÄFELIN/HALLER/KELLER, op. cit., p. 133 ss).
2.3.2 Ce principe se décompose en trois maximes: celle de l'aptitude, celle
de la nécessité, ainsi que celle de la proportion, autrement dit "la
proportionnalité au sens étroit" (cf. ATF 136 I 17 consid. 4.4 et 135 I 246
consid. 3.1). Selon la maxime d'aptitude, le moyen choisi doit être propre
à atteindre le but visé. Cette maxime n'exige cependant pas qu'il soit
nécessairement le plus efficace, de sorte qu'il suffit qu'il contribue à
atteindre, dans une mesure plus ou moins effective, un résultat appréciable
(cf. ATF 128 I 310 consid. 5b/cc; PIERRE MOOR/ALEXANDRE
FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, vol. I, Berne 2012,
n° 5.2.1.3 p. 814 s.). La maxime de la nécessité exige qu'entre plusieurs
moyens envisageables soit choisi celui qui, tout en atteignant le but visé,
porte l'atteinte la moins grave aux droits et, dans une optique plus large,
A-1405/2014
Page 13
aux intérêts privés touchés (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2; MOOR/
FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 818). Enfin, la
proportionnalité au sens étroit met en balance la gravité des effets de la
mesure choisie sur la situation de l'administré et le résultat escompté du
point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 129 I 12 consid. 6 à 9; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.3.2; MOOR/
FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 5.2.1.3 p. 819 s.).
2.4
2.4.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation
littérale), à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles
(cf. art. 14 al. 1 i.f. de la loi sur les publications officielles du 18 juin 2004
[LPubl, RS 170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment de sa
relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation
systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles
elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique),
et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de
privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de
méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation ne
sont soumises à aucun ordre de priorité (ATF 140 II 80 consid. 2.5.3 et 139
IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.1 et A-1878/2014 du 28 janvier
2015 consid. 3.2).
2.4.2 Déterminer la nature d'un délai fixé par une norme est affaire
d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.3; ATTILIO R.
GADOLA, Verjährung und Verwirkung im öffentlichen Recht, in : Pratique
judiciaire actuelle [PJA] 1995 47 ss, p. 56; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
op. cit., ch. 795 ss; MOOR/POLTIER, op. cit., p. 103 s. ; BERNARD MAITRE/
VANESSA THALMANN/FABIA BOCHSLER, in : VwVG, Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, in : Waldmann/
Weissenberger [édit.], 2009, [ci-après cité: Praxiskommentar VwVG], n° 3
ad art. 22). Il y a notamment lieu d'analyser la disposition qui le prévoit, les
termes et formules qu'elle utilise, ainsi que les effets qu'elle attache à
l'inobservation du délai (cf. ATF 113 V 68 consid. 1b; ANDRÉ GRISEL, Traité
de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 663; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2). En outre, la finalité
A-1405/2014
Page 14
du délai doit être prise en compte : la péremption se justifie lorsque non
seulement des raisons de sécurité juridique, mais aussi des considérations
de technique administrative impliquent que des rapports de droit soient
définitivement stabilisés après un certain temps (cf. ATF 125 V 262
consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
consid. 3.2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1).
En règle générale, les délais prévus par la loi sont péremptoires : leur
inobservation entraîne la perte d'un droit matériel ou procédural et qui ne
peuvent être modifiés, interrompus ou prolongés par les autorités
administratives et judiciaires (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et
la doctrine citée). A l'opposé, les délais fixés par un acte de rang normatif
inférieur, comme une ordonnance, ne sont en principe que de simples
délais d'ordre, dont le dépassement n'entraîne pas de conséquences
juridiques directes (cf. ATF 108 Ia 165 consid. 2b; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014
précité consid. 3.6.2). Si pour des motifs liés à la sécurité du droit et compte
tenu des conséquences de leur inobservation, les délais de péremption
doivent en principe figurer dans une loi formelle (cf. MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 2.136 ss; GADOLA, op. cit., p. 56;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; MAITRE/THALMANN/
BOCHSLER, Praxiskommentar VwVG, n° 4 ad art. 22), il n'est pas exclu que
de tels délais soient fixés par voie d'ordonnance (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2,
A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et A-5414/2012 précité consid. 3.2).
2.4.3 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune.
Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de
régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du
texte ou de l'interprétation de la loi (cf. ATF 139 I 157 consid. 5.2 et 131 II
562 consid. 3.5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 3.2). En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à
codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention
de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune
improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une
réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante (cf. ATF 139 I 157 consid. 5.2
et 131 II 562 consid. 3.5). D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une
lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en
principe interdit, selon la conception traditionnelle qui découle notamment
du principe de la séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes
A-1405/2014
Page 15
improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé
de la norme ne constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (cf.
ATF 139 I 157 consid. 5.2, 139 II 404 consid. 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 3.2 et la
jurisprudence citée).
2.5
2.5.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et
constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives
de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles
ne lient pas le juge, mais peuvent néanmoins avoir directement un effet
juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de
traitement (cf. MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.3 p. 89).
Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière
qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à
cet égard ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2; cf. ég.
MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2 p. 86), un
changement de pratique administrative doit donc reposer sur des motifs
objectifs et sérieux, à savoir notamment une connaissance plus
approfondie de l'intention du législateur, un changement des circonstances
extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques. Une mauvaise
application du droit peut également motiver un tel changement. Les motifs
doivent être d'autant plus sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est
ancienne. De plus, les raisons qui militent en faveur d'un nouveau point de
vue doivent être plus importantes que les effets négatifs pour la sécurité
du droit résultant d'un changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4
et 126 V 36 consid. 5a; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et
A-1878/2014 précité consid. 3.4.1; HÄFELIN/
MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 513).
Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle
pratique s’applique de façon générale à tous le cas non encore traités au
moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à
la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte
inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas
nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa; arrêts du Tribunal fédéral
9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin
2003 consid. 3.4.3.7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5).
A-1405/2014
Page 16
2.5.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement
et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est
défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle
de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer
à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. BETTINA BÄRTSCHI, Die
Vorausstetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in : Steuerrecht
2008: Best of zsis, Beusch/ISIS [édit.], Zurich 2008, p. 106 ss). Ainsi, selon
les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après avoir été
préalablement annoncée; il en va ainsi notamment en matière de droits des
parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II 153
consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du 21 décembre 2007
consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 2.5.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.4). En règle générale,
l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait en revanche fonder une
situation de confiance en laquelle l'administré peut légitimement se fier (cf.
ATF 132 21 consid. 8.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_350/2011 du
17 octobre 2011 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 2.5.2 et A-5519/2012 du 31 mars 2014
consid. 6).
2.5.3 On notera par surcroît qu'un changement de pratique suppose
l'existence d'une pratique antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de
la répétition de décisions semblables dans un grand nombre d'affaires
analogues. Pour que le contribuable puisse en particulier prétendre à
l'application d'une pratique contraire au droit, il faut ainsi que l'autorité n'ait
pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou
quelques cas isolés. Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à
l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration
persévérera dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et
135 I 65 consid. 5.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1). En outre, il n'y
a pas de changement de pratique au sens du droit administratif lorsque
l'autorité fonde son nouveau point de vue sur une décision rendue par une
autorité de recours, ni lorsque des précisions sont apportées concernant
une question juridique qui n'avait pas encore été tranchée par la
jurisprudence (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.3 et les réf. cit.; cf.
ég. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4913/2013 du 23 octobre 2014
consid. 5.2.8.3 i.f.).
3.
3.1
A-1405/2014
Page 17
3.1.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt
anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes
de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous
autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse.
Les dividendes notamment sont donc l'objet de l'impôt anticipé (cf. art. 20
al. 1 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale
sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au
débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet
fiscal et contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains
faits dans les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable
(art. 13 al. 1 let. A LIA).
Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt
anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans
égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi
– compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé –
le destinataire de l'impôt, c'est lui qui supporte la charge fiscale. Dans le
cadre de la perception de l'impôt, ce dernier n'a toutefois aucune obligation
(de procédure) à remplir, celles-ci incombant au débiteur de la prestation
(cf. THOMAS JAUSSI, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar
zum Bundesgesetz über die Verrechnungs-steuer [VStG], 2e éd., Bâle
2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad art. 10 LIA; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.1.1 et A-6170/2010 du
19 mars 2012 consid. 5.1.1 s.).
3.1.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire
de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non,
son siège). Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux
contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire. Il
est ainsi perçu, non pas pour que le citoyen en soit grevé définitivement,
mais comme un moyen de la technique fiscale, pour faire obstacle à ce que
les contribuables soumis à la souveraineté fiscale suisse soustraient des
impôts cantonaux et communaux sur les capitaux mobiliers et leurs
rendements, sur les gains faits dans les loteries et sur les prestations
d'assurances (Message du Conseil fédéral du 18 octobre 1963 à l'appui
d'un projet de loi sur l'impôt anticipé, FF 1963 II 937, 939). L'impôt anticipé
a alors une fonction de garantie.
Dans le deuxième cas, l'impôt anticipé poursuit en revanche un but fiscal,
puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à
l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, qui devient en
A-1405/2014
Page 18
principe définitif (cf. toutefois arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 3.1.2 et 5.1 [dernier §]). Il en va en outre de
même pour le destinataire domicilié en Suisse lorsque l'impôt anticipé est
définitivement retenu en raison de l'absence de réalisation des conditions
de sa restitution (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_939/2011 du 7 août 2012
consid. 8 et 2C_333/2007 du 22 février 2008 consid. 7.3; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6142/2012 précité consid. 3.2; MAJA BAUER-
BALMELLI/MARKUS REICH, VStG-Kommentar, n° 71 ad "Vorbemerkungen").
3.2
3.2.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les
loteries, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la
prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA).
La créance fiscale est une obligation ex lege. Dès lors que l'état de fait visé
par le législateur est réalisé, la créance d'impôt prend naissance, sans
aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance
immédiate de la créance fiscale. La taxation – de même que la décision
rendue par l'AFC lorsque la créance est contestée – n'a donc pas un effet
constitutif, mais déclaratif; elle n'est en d'autres termes pas une condition
de l'existence de la créance d'impôt anticipé (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4, 2C_499/2011 du 9 juillet
2012 consid. 7.3 et 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.2 et
A-364/2013 du 25 octobre 2013 consid. 2.2; MICHAEL BEUSCH, VSTG-
Kommentar, n° 1 ad art. 12; PETER LOCHER, System des schweizerischen
Steuerrechts, Zurich 2002, 6e éd., p. 308; W. ROBERT PFUND,
Verrechnungssteuer, 1re partie, Bâle 1971, n° 2.1 ad art. 12 al. 1; cf. ég.
ATF 107 Ib 376 consid. 3). L'échéance de la prestation imposable se
détermine en principe d'après les règles du droit civil (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.2 et A-5056/2012 du
16 juillet 2013 consid. 2.2; PFUND, op. cit., n° 2.2 ad art. 12 al. 1; cf. ég.
art. 21 al 3 OIA).
Sur la base de la technique générale de perception de l'impôt, la notion de
créance fiscale de l'art. 12 al. 1 LIA doit être comprise au sens de créance
liquide (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 4.1.2; PFUND, op. cit., n° 5 ad "VStG Einl."; cf. ég. HANS PETER
HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die
Verrechnungssteuer, 2013 [ci-après-cité : Verrechnungssteuer 2013],
Teil II, n. marg. 774; d'un autre avis, cf. RENÉ MATTEOTTI, Fristen mit
A-1405/2014
Page 19
Fallstricken im verrechnungssteuerlichen Meldeverfahren [ci-après cité :
Fallstricke], in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 80 469 ss, p. 505).
En outre, l'existence et le contenu de la créance fiscale étant fixés par la
loi, cette dernière est en principe irrévocable (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_683/2013 précité consid. 6.4 et 2C_116/2010 précité consid. 2.2).
3.2.2 Selon l'art. 16 al. 1 let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours après
la naissance de la créance fiscale (art. 12 LIA) sur les autres revenus de
capitaux mobiliers (cf. art. 16 al. 1 let. a) et sur les gains faits dans les
loteries. L'échéance de l'impôt au sens de cette disposition détermine le
moment auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à
partir duquel l'AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée (cf.
PFUND, op. cit., n° 1.1 ad art. 16). Il ne s'agit néanmoins pas d'un délai de
paiement, le contribuable devant s'acquitter de l'impôt à l'échéance de
celui-ci sans attendre d'y être invité (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.4; BEUSCH, VSTG-Kommentar,
n° 6 ad art. 16; PFUND, op. cit., n° 1.3 ad art. 16; cf. ég. consid. 3.3.1 ci-
après).
3.2.3 Dès l'échéance du délai de trente jours de l'art. 16 al. 1 let. c LIA, un
intérêt moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants
d'impôt impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de
l'ordonnance du 29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière
d'impôt anticipé [RS 642.212; ci-après: ordonnance sur l'intérêt moratoire
en matière d'impôt anticipé]). L'intérêt moratoire constitue l'accessoire de
la créance fiscale principale (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der
Steuerforderung, 2012 [ci-après cité : Untergang], p. 72). Il ne revêt pas de
caractère pénal et est dû indépendamment de toute faute du contribuable,
de même que lorsque celui n'était pas en mesure de s'acquitter plus tôt de
son obligation fiscale ou en l'absence de taxation définitive (cf. arrêt du
Tribunall administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.5; BEUSCH,
VSTG-Kommentar, n° 22 ad art. 16).
La règle selon laquelle un intérêt moratoire est dû sans sommation
préalable de l'AFC si le contribuable ne respecte pas le délai d'échéance
légal a été introduite par le législateur et est entré en vigueur le 1er janvier
1998 pour prendre notamment en considération que le système de l'impôt
anticipé fait partie des impôts que le contribuable doit déclarer et verser
spontanément (cf. Message concernant la réforme 1997 de l'imposition des
sociétés, FF 1997 II 1058, p. 1092; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 4.1.5 et A-346/2013 du 25 octobre 2013
consid. 2.4; cf. ég. consid. 3.3.1 ci-après).
A-1405/2014
Page 20
3.3
3.3.1 En matière d'impôt anticipé, la déclaration et le paiement de l'impôt
ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, consacré à l'art. 38 LIA. Selon
le premier alinéa de cette disposition, le contribuable est tenu de s'inscrire
auprès de l'AFC sans y être invité. En outre, conformément à l'art. 38 al. 2
LIA, le contribuable doit, à l’échéance de l’impôt, remettre à l'AFC, sans
attendre d’y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces
justificatives, et en même temps payer l’impôt ou faire la déclaration
remplaçant le paiement (cf. art. 19 et 20 LIA; consid. 3.2 ci-après). Il est
seul responsable d'établir le relevé sur formule officielle et de verser le
montant d'impôt anticipé dû ou procéder à la déclaration de la prestation
imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 4.2.1 et A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 2.1.2; cf. également
consid. 3.3.3 ci-après). Le débiteur d'un dividende a ainsi 30 jours à
compter de l'échéance de la prestation imposable pour accomplir ses
obligations fiscales. Passé ce délai, l'impôt anticipé échoit et des intérêts
moratoires sont dus (cf. consid. 3.2.1 à 3.2.3 ci-avant; cf. ég. art. 21 al. 1
et 2 OIA).
3.3.2 Selon l'art. 21 al. 1 OIA, toute société anonyme suisse est tenue de
remettre spontanément à l'AFC, dans les 30 jours après l'approbation du
compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte
annuel (bilan et compte de pertes et profits), ainsi qu'un état sur formule
officielle contenant les indications prescrites, dès lors que les conditions
visées aux let. a à e (en vigueur depuis le 1er janvier 2009) de cette
disposition sont réalisées. Dans les autres cas, la société doit remettre les
documents sur demande de l'AFC (art. 21 al. 1bis OIA, en vigueur depuis
le 1er janvier 2009). Si le compte annuel n'est pas approuvé dans les six
mois après la fin d'un exercice, la société est tenue d'indiquer à l'AFC,
avant l'expiration du septième mois, les motifs du retard et la date
présumée de l'approbation des comptes (art. 21 al. 4 OIA).
3.3.3 Du fait du principe de l'auto-taxation, l'autorité fiscale peut attendre
du contribuable qu'il ait une connaissance particulière de ses obligations et
qu'il les accomplisse correctement. Celui-ci ne peut notamment pas
déduire du fait qu'aucun contrôle n'a été effectué pendant plusieurs années
que l'AFC aurait admis sa manière (incorrecte ou erronée) de procéder (cf.
arrêt du Tribunal fédéral du 1er novembre 1979 in : Archives 48 429 ss
consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 4.2.3; cf. ég. MARKUS KÜPFER, VSTG-Kommentar, n° 9 ad art. 38).
Cette dernière n'a pas l'obligation de contrôler systématiquement tous les
actes et toutes les comptabilités des contribuables (cf. arrêt du Tribunal
A-1405/2014
Page 21
fédéral 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.2.3 et
A-633/2010 précité consid. 2.1.2 et réf. cit.). Bien plus, elle procède, par
sondage ou sur la base d'indices concrets, à des contrôles ciblés et
ponctuels auprès des assujettis (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. ég. HANS PETER HOCHREUTENER,
Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der
Verrechnungssteuer, in : Archives 57 596 s.).
L'art. 40 al. 1 LIA doit aussi être compris dans ce contexte. Aux termes de
cette disposition, les relevés et paiements d'impôt sont certes contrôlés par
l'AFC. On ne peut cependant pas en déduire que l'AFC doive procéder à
un contrôle ou un examen systématique de l'ensemble des relevés. En
raison du principe de l'auto-taxation, cela n'est pas nécessaire. Cette
disposition signifie ainsi uniquement que l'AFC dispose de la compétence
de contrôler les relevés et paiements des assujettis et peut consulter les
documents utiles à cet effet. Cela vaut en outre également concernant le
contrôle du décompte d'impôt anticipé, ce qui ne change toutefois rien au
fait que l'assujetti est seul responsable d'établir le relevé et de verser le
montant d'impôt dû. La procédure demeure en outre sans influence sur
l'échéance de la créance fiscale, de même que sur le point de départ de
l'intérêt moratoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014
précité consid. 4.2.3 et A-364/2013 du 25 octobre 2013 consid. 2.5).
3.4
3.4.1 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt,
soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette
seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de
l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances
(art. 19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux
mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse,
4e éd., Bâle 2012, § 14 n. marg. 69 ss; IVO P. BAUMGARTNER/
SONJA BOSSART MEIER, VStG-Kommentar, n. 1 ad art. 20 LIA; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.2).
Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de
l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars
1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien
au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux
mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-même, mais qu'elle
constitue une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au
destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf.
A-1405/2014
Page 22
Message du Conseil fédéral du 18 octobre 1963 à l'appui d'un projet de loi
sur l'impôt anticipé, FF 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19 du projet de loi;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6170/2010 précité consid. 5.1.4).
La déclaration de la prestation imposable intervient ainsi en lieu et place
du versement de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_176/2012 du
18 octobre 2012 consid. 3.4; BEUSCH, Untergang, p. 175). Elle ne se
substitue donc pas à l'exécution de l'obligation fiscale, comme en cas de
non-perception, mais remplace le paiement de l'impôt anticipé (art. 1 al. 1
LIA; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 4.3.1; BEUSCH, Untergang, p. 177).
3.4.2
3.4.2.1 Conformément à l'art. 20 LIA, le contribuable pourra être autorisé à
exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation
imposable lorsque le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux
mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs
manifestes. S'agissant du droit interne, les cas dans lesquels la procédure
de déclaration est admise sont définis par l'OIA (art. 20 LIA i.f., qui renvoie
aux art. 24 ss OIA; cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du
23 novembre 2012 consid.2.2 et 2C_756/2010 précité consid. 2.2; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.1; pour la
période antérieure à l'adoption des art. 24 ss OIA, cf. ATF 115 Ib 274
consid. 20a).
Faisant usage de la compétence conférée par le législateur, le Conseil
fédéral a fixé les cas d'application de la procédure de déclaration de
manière exhaustive (cf. ATF 110 Ib 319 consid. 4 et 94 I 472 consid. 2; arrêt
du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 2.2 ; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2011 précité consid. 3.2.3 et
A-6170/2010 précité consid. 5.1.5; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-
Kommentar, n° 15 ad art. 20). Malgré la formulation potestative des art. 20
LIA et 24 al. 1 OIA, le choix n'est pas laissé à la discrétion de l'autorité
fiscale. Dans la mesure où les conditions de l'art. 24 al. 2 OIA sont
réalisées, le contribuable dispose d'un véritable droit à la procédure de
déclaration (cf. ATF 115 Ib 74 consid. 20b et 110 Ib 319 consid. 4; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.1;
MATTEOTTI, Fallstricke, p. 469 ss; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-
Kommentar, n° 19 ad art. 20 LIA; DANIEL SCHÄR, Verrechnungssteuer –
Meldefrist bei inländischen Konzerndividenden, in : L'expert comptable
suisse [ci-après: ECS] 2012 p. 171 ss; PFUND, op. cit., n° 6 ad art. 20).
A-1405/2014
Page 23
3.4.2.2 Selon l'art. 24 al. 2 OIA, la procédure de déclaration ne peut être
admise que s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait
être transféré auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la loi
ou l'ordonnance et si leur nombre ne dépasse pas vingt. Si l'on excepte
cette dernière condition, qui est liée à des exigences administratives et
pratiques, la première des conditions citées a une importance particulière,
étant donné qu'elle vise à empêcher que la procédure de déclaration ne
compromette la finalité de l'impôt anticipé, à savoir notamment garantir les
impôts cantonaux et communaux et empêcher l'évasion fiscale de
contribuables domiciliés en Suisse (cf. consid. 3.1.2 ci-avant; ATF 125 II
349 consid. 4 et 118 Ib 317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6170/2010 précité consid. 5.1.6 et A-3549/2011 du 12 janvier
2012 consid. 3.2.4; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar,
n° 60 ss ad art. 20; PFUND, op. cit., n° 11.1 et 12 ad art. 20; cf. ég. art. 26a
al. 3 OIA).
Dans le cadre de la procédure de déclaration, l'AFC – de même que le
Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours – n'a pas à se déterminer
sur l'existence du droit au remboursement de façon définitive, comme elle
le ferait dans le cadre d'une demande de remboursement introduite par le
bénéficiaire de la prestation imposable. L'autorité appelée à vérifier si le
bénéficiaire de la prestation imposable a droit au remboursement de l'impôt
ne doit procéder que sommairement à cet examen et n'autoriser la
procédure de déclaration que lorsqu'une péremption dudit droit apparaît
d'emblée hors de question. L'impôt anticipé est en effet conçu de telle
manière que la société versant le dividende n'est pas seulement débitrice
de l'impôt, mais également sujet fiscal (cf. consid. 3.1.1 ci-avant). Elle seule
est par conséquent partie à la procédure de prélèvement de l'impôt, à
l'exclusion du bénéficiaire du dividende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit ni
obligation dans la procédure de prélèvement et il ne peut donc pas non
plus être statué de manière définitive dans ce cadre sur son droit au
remboursement. En cas de doute à ce sujet, celui-ci ne doit pas être levé
dans la procédure de prélèvement, mais il doit l'être, le cas échéant, dans
le cadre de la procédure de remboursement. En définitive, si à l'issue de
l'examen sommaire, l'autorité ne peut déterminer le droit au
remboursement avec certitude, la procédure de déclaration doit être
refusée et l'obligation fiscale accomplie par le biais de la procédure
ordinaire, à savoir le paiement de l'impôt et son transfert au bénéficiaire,
lequel conserve la possibilité de demander ultérieurement la restitution du
montant retenu (cf. art. 21 ss LIA et 51 ss OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c
et 110 Ib 319 consid. 6b; arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité
consid. 2.2 et 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 3.2; arrêts du
A-1405/2014
Page 24
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.3.3 et A-
4951/2012 précité consid. 3.3.4; BAUMGARTNER/
BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 61 s. ad art. 20).
3.4.2.3 Conformément à l'art. 24 al. 1 let. a OIA, la société peut être
autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une
déclaration de la prestation imposable, notamment lorsque l'impôt réclamé
à l'occasion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une
prestation échue au cours des années précédentes. Par années
précédentes au sens de cette disposition, il faut entendre les années civiles
qui précèdent celle durant laquelle la procédure de contrôle s'est terminée.
Lorsque la prestation imposable est échue au cours de l'une de ces
années, le bénéficiaire de cette prestation peut immédiatement réclamer le
remboursement de l'impôt anticipé prélevé. Dès lors que le moment auquel
le débiteur paie et transfère l'impôt correspond à celui auquel le bénéficiaire
réclame ce montant en retour, et pour autant que les autres conditions de
l'art. 24 al. 1 let. a et al. 2 OIA soient remplies, ce processus en deux
étapes (prélèvement puis remboursement de l'impôt) visant à garantir que
la prestation soit bien déclarée (cf. consid. 3.1.2 ci-avant) ne se justifie plus
(cf. MAX KRAMER, Die Voraussetzungen des Meldeverfahrens bei
Kapitalerträgen, in : Archives 54 337 s.; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.3 et A-498/2007 du 15 mars
2010 consid. 3.2).
L'art. 24 al. 1 let. a OIA prévoit au surplus que les prestations soumises à
l'impôt anticipé doivent être découvertes subséquemment, à l'occasion
d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.3 et A-1644/2006
du 25 novembre 2008 consid. 2.2.1.2). Il faut comprendre cette condition
de la manière suivante. Il ne suffit pas que l'AFC, qui procède au contrôle,
s'aperçoive de l'existence de prestations appréciables en argent qui
devraient être soumises à l'impôt anticipé. La circonstance doit être
nouvelle du point de vue de la société dont elles émanent. Par conséquent,
si un assujetti sait que telle ou telle prestation appréciable en argent est
soumise à l'impôt anticipé, la procédure de déclaration ne saurait
s'appliquer; il n'y a alors ni rigueur manifeste ni complications inutiles au
sens de l'art. 20 LIA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1878/2014 précité consid. 4.3.2.3, A-6777/2013 précité consid. 7.2.5.1 et
A-1644/2006 précité consid. 2.2.1.2).
3.4.2.4 La société de capitaux au sens de l'art. 24 al. 1 LIA qui détient
directement au moins 20 % du capital d'une société de capitaux ou d'une
A-1405/2014
Page 25
société coopérative peut, au moyen d'un formulaire officiel, ordonner à
cette société de lui verser ses dividendes sans déduire l'impôt anticipé
(art. 26a al. 1 OIA, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2009).
De son côté, la société assujettie à l'impôt complète la demande et l'envoie
spontanément à l'AFC dans les 30 jours suivant l'échéance des dividendes
avec le formulaire officiel à joindre au compte annuel; l'art. 21 OIA est
applicable (art. 26a al. 2 OIA).
3.4.2.5 L'art. 26a OIA a été édicté du fait que l'art. 24 OIA n'est – selon la
jurisprudence – pas applicable aux sociétés dites holdings, c'est-à-dire de
participations financières (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5; Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil,
Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 3, n° 2 ad art. 24 OIA; cf.
ég. décision de la Commission fédérale de recours en matière de
contribution [CRC] 2003-18 du 7 juin 2004 in : Jurisprudence des autorités
administratives de la Confédération [JAAC] 68.164 consid. 2d/bb et 2d/cc).
L'on ne saurait par conséquent étendre l'application de cette dernière
disposition aux dividendes versés au sein d'un groupe, l'art. 26a OIA étant
en effet seul applicable à titre de lex specialis (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5 et A-6777/2013
précité consid. 7.2.5.2; BAUMGARTNER/
BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 24 ad art. 20).
3.4.2.6 A la différence de ce qui vaut concernant les versements de
dividendes au sein d'un groupe de sociétés internationales (cf. art. 3 de
l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des dividendes
suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des
sociétés étrangères [RS 672.203; ci-après: ordonnance sur le
dégrèvement]), une autorisation préalable de la procédure de déclaration
n'est pas requise en matière purement interne (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.6; MATTEOTTI,
Fallstricke, p. 473). Ce n'est qu'à réception de la déclaration concernant le
versement d'un dividende au sein d'un groupe suisse de sociétés que l'AFC
contrôle l'admissibilité de la procédure en question. Le fait que celle-ci soit
soumise à la condition – préalable – qu'une demande soit déposée ne
signifie ainsi pas que l'assujetti puisse de sa propre initiative substituer la
déclaration de la prestation imposable au paiement de l'impôt (cf.
BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 75 s. ad art. 20).
Inversement, celui-ci demeure libre de renoncer au bénéfice de cette
procédure et d'exécuter son obligation fiscale par le paiement – en espèces
– de la créance d'impôt (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1878/2014 précité consid. 4.3.2.6.)
A-1405/2014
Page 26
3.4.3 Ainsi qu'exposé, le paiement de l'impôt anticipé est le règle pour les
revenus de capitaux mobiliers et la procédure de déclaration l'exception
(cf. consid. 3.4.1 ci-avant; BEUSCH, Untergang, p. 180). Ces deux modes
d'exécution sont réglées dans le titre "B. Obligation fiscale" de la loi. Celle-
ci précise en outre la procédure de déclaration à son sous-titre
"IV. Déclaration remplaçant le paiement de l'impôt" (art. 19 s. LIA). Celui-ci
ne contient pas de dispositions d'application générale, en particulier
concernant la naissance et la prescription de la créance d'impôt anticipé.
Ces questions sont en effet traitées dans le sous-titre "III. Paiement de
l'impôt", dont les normes traitent de différents aspects de la créance fiscale,
de sa naissance jusqu'à son exécution. Il résulte ainsi de la systématique
de la loi et du contenu réglementaire de ces dispositions que les art. 12 à
18 LIA sont en principe également applicables dans le cadre de la
procédure de déclaration de l'art. 20 LIA.
Il découle toutefois de la nature même de cette procédure que certaines
dispositions du sous-titre III de la loi ("Paiement de l'impôt), telle l'obligation
de transfert prévue à l'art. 14 LIA, n'ont dans ce cadre pas de portée
effective. Tel n'est cependant pas le cas s'agissant de l'échéance de l'impôt
réglée à l'art. 16 LIA, ainsi que des intérêts moratoires qui en découlent.
En d'autres termes, l'art. 16 vaut également s'agissant des prestations
imposables pour lesquelles la créance d'impôt anticipée est en règle
générale exécutée par le biais de la procédure de déclaration (cf. arrêt du
Tribunal fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.3; BEUSCH, VSTG-
Kommentar, n° 6 ad art. 16; HANS PETER HOCHREUTENER,
Verrechnungssteuer 2013, Teil II, n. marg. 835).
L'échéance de l'impôt anticipé ne joue en revanche aucun rôle lorsque la
créance fiscale est exécutée – et éteinte – avant celle-ci, que ce soit par le
paiement de l'impôt ou par la déclaration de la prestation imposable. Aussi,
lorsque les dividendes versés au sein d'un groupe de sociétés sont
déclarés dans le délai de trente jours suivant leur échéance et la naissance
simultanée de la créance fiscale (art. 12 al. 1 LIA) – et pour autant que les
autres conditions soient réalisées –, celle-ci n'échoit simplement pas. Les
mêmes considérations d'ordre systématique valent également en relation
avec le prélèvement d'un intérêt moratoire sur la base de l'art. 16 al. 2 LIA,
dont il ne peut être question que pour autant que la créance fiscale soit
échue (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 4.3.3).
4.
A-1405/2014
Page 27
4.1 En l'espèce, il s'agit d'examiner si c'est à bon droit que l'autorité
inférieure réclame le paiement du montant de Fr. 61'412'361.15 à titre
d'intérêts moratoires sur le montant d'impôt anticipé de Fr. 759'500'000.--,
dont le paiement est intervenu en date du 7 août 2012, en relation avec le
versement de dividendes de la recourante à la société B._______.
La condition du rapport de participation minimum de 20 % au sens de
l'art. 26a OIA, de même que le droit au remboursement de la société
destinataire des dividendes ne sont en l'occurrence pas litigieux. La
recourante ne conteste en outre pas que les dividendes en cause ont été
annoncés tardivement à l'autorité inférieure, c'est-à-dire après l'expiration
du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA (cf. consid. 3.4.2.4 ci-avant;
cf. ég. consid. 3.3.2 ci-avant). Arguant en substance du fait que ce délai est
contenu, non pas dans une loi, mais dans une ordonnance, et qu'aucun
élément d'interprétation ne permettrait en outre de conclure à l'existence
d'un délai péremptoire, ce qu'aucun impératif lié à la sécurité du droit ne
justifierait par ailleurs, la recourante considère qu'il représente un délai
d'ordre, de sorte que la procédure de déclaration demeurait applicable et
qu'aucun intérêt moratoire ne serait en conséquence dû.
Partant, de manière concrète, il appartient au tribunal de céans de
déterminer, dans un premier temps, la nature du délai de 30 jours de
l'art. 26a OIA, ainsi que les conséquences attachées à son non-respect
(consid. 4.2 ci-après). Il s'agira ensuite d'en tirer les conséquences qui
s'imposent dans le cadre de la présente espèce (consid. 4.3 ci-après). Le
cas échéant, il restera enfin à se prononcer sur les arguments de la
recourante (consid. 5 ci-après).
4.2
4.2.1 Dans son arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, le Tribunal fédéral
a considéré que le délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement avait un caractère péremptoire et a en conséquence refusé
le bénéfice de la procédure de déclaration en relation avec le versement
d'un dividende par une société filiale suisse à sa société mère sise en
Irlande. Dans l'exposé des motifs de sa décision, le Tribunal fédéral a
notamment retenu que pour l'essentiel, la réglementation de la procédure
de déclaration arrêtée par le Conseil fédéral en matière internationale
correspondait à celle arrêtée en matière interne à l'art. 26a OIA ("Die
Regelung des Meldeverfahrens gemäss Steuerentlastungsverordnung […]
entspricht im Übrigen der [inländischen] Regelung für Dividenden im
Konzernverhältnis in Art. 26a VStV" [consid. 3.2.4]).
A-1405/2014
Page 28
Dans son arrêt du 18 octobre 2012 publié aux ATF 138 II 536, le Tribunal
fédéral a confirmé le caractère péremptoire du délai de 30 jours de l'art. 5
al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement. A cette occasion, le Tribunal
fédéral a exprimé qu'une telle conclusion s'imposait au regard de la
jurisprudence relative aux dispositions qui règlent la procédure de
déclaration en droit interne, selon laquelle la perte du droit au
remboursement sanctionnant les personnes physiques qui n'indiquent pas
aux autorités fiscales les revenus grevés de l'impôt anticipé (cf. art. 23 LIA)
entraîne également, pour ces contribuables, la péremption du droit à la
procédure de déclaration (avec renvoi à l'ATF 110 Ib 319 consid. 6a). Cette
règle ne concerne certes que les personnes physiques (cf. titre marginal
avant l'art. 22 LIA); le Tribunal fédéral a néanmoins relevé que le droit au
remboursement et, par voie de conséquence, le droit d'obtenir la procédure
de déclaration des personnes morales était soumis à l'obligation -
comparable - de comptabiliser les revenus grevés de l'impôt (cf. ATF 138
II 536 consid. 6).
4.2.2 La procédure de déclaration pour les dividendes versés au sein d'un
groupe de sociétés, respectivement la question de sa péremption par
écoulement du temps, a été largement relayée et commentée par la
doctrine (cf. not. MATTEOTTI, Fallstricke, p. 469 ss.; THOMAS JAUSSI/
MARKUS PFIRTER/ANDREAS NACHBUR, Die verrechnungssteuerlichen
Deklarationspflichten einer schweizerischen Kapitalgesellschaft in Bezug
auf Erträge aus Beteiligungsrecht, in : Revue fiscale [RF] 68 2013 p. 4 ss;
SCHÄR, op. cit., ECS 2012 p. 171 ss; PETER BRÜLISAUER, 30-Tage-Frist zur
Anwendung des Meldeverfahrens bei Dividenden, Ordnungs- versus
Verwirkungsfrist, in : ECS 2011 p. 1042 ss; HANS PETER HOCHREUTENER,
Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in : ECS 2011 p. 77 ss [ci-
après cité : Meldeverfahren]; ADRIANO MARANTELLI, Stempelabgaben und
Verrechungssteuer, Rechtsprechung des Jahres 2010, in : Archives 80
513 ss [ci-après cité : Rechtsprechung 2010], p. 534 ss; STEFAN
OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, in : Archives 79 842).
Concernant la procédure applicable en matière interne, la grande majorité
des auteurs considère que le délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA doit
être interprété comme un simple délai d'ordre (cf. ég. BAUMGARTNER/
BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 77 ad art. 20, qui concèdent
toutefois que les motifs qui plaident en faveur de la qualification du délai
de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement pourraient sans autre
être transposés en droit interne).
4.2.3
A-1405/2014
Page 29
4.2.3.1 Pour trancher la question, ici litigieuse, de la nature du délai de
l'art. 26a al. 2 OIA, il faut partir de la loi, concrètement de l'art. 20 LIA. Selon
la doctrine, cette disposition ne constitue pas une clause générale, mais
une norme de délégation, qui fixe à la fois le but, à savoir éviter des
complications inutiles ou des rigueurs manifestes, et le moyen d'y parvenir,
à savoir autoriser l'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de
la prestation imposable (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-
Kommentar, n° 3 s. ad art. 20; THOMAS JAUSSI/CONSTANTE GHIELMETTI, Die
eidg. Verrechnungssteuer, 2007, p. 54; cf. également arrêt du Tribunal
fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.1). La définition des cas où la
procédure de déclaration est admise est pour sa part entièrement laissée
à l'ordonnance du Conseil fédéral, sans plus d'indications. Ce faisant,
l'art. 20 LIA accorde à l'autorité délégataire un large pouvoir d'appréciation,
qui lie le tribunal de céans et limite, pratiquement, son pouvoir d'examen à
l'arbitraire (cf. consid. 2.2.5 et 2.2.6 ci-avant; dans ce sens, cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.1; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER,
VSTG-Kommentar, n° 3 ad art. 20). En ce qui concerne les conditions
d'application, les dispositions de l'ordonnance ont le caractère de normes
de substitution; pour ce qui est de la définition de la procédure, elles ont le
caractère de dispositions d'exécution (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER,
VSTG-Kommentar, n° 14 ad art. 20; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.1; cf. ég. consid. 2.1.2 ci-avant).
4.2.3.2 Il sied en outre de rappeler que la procédure de déclaration
constitue une simplification pour le contribuable et confère à ce dernier, de
même qu'au destinataire de la prestation imposable, un certain avantage
matériel (cf. consid. 3.4.1 ci-avant), ce qui commande qu'elle soit appliquée
de façon restrictive, tant en considération du principe de l'égalité de
traitement que pour des raisons tenant à l'économie administrative (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.2;
BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 20). Le
principe de l'auto-taxation et les dispositions générales régissant la
perception de l'impôt anticipé doivent également être observés (cf.
HOCHREUTENER, Meldeverfahren, p. 80). La délégation appelle ainsi
l'établissement d'une réglementation exhaustive (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.2;
BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 15 ad art. 20; cf. ég.
consid. 3.4.2.1 ci-avant).
4.2.3.3 L'AFC ne saurait en outre appliquer la procédure de déclaration au
sens de l'art. 26a OIA sans l'assentiment de l'assujetti (cf. arrêt du Tribunal
A-1405/2014
Page 30
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.3;
BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-Kommentar, n° 75 ad art. 20 et les
réf. cit.). D'un point de vue formel, l'application de cette procédure suppose
en conséquence qu'une demande ait été faite en ce sens par le débiteur
de la prestation imposable (cf. JAUSSI/PFIRTER/NACHBUR, op. cit., p. 28). Si
la procédure se substitue par ailleurs au paiement de l'impôt, elle ne
dispense en revanche nullement le contribuable de déclarer la prestation
imposable, c'est-à-dire de remettre à l'AFC le relevé prescrit accompagné
des pièces justificatives (cf. consid. 3.3.1 ci-avant; cf. ég. consid. 3.2.1 et
3.4.3 ci-avant; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-687/2008 du 9 juillet 2009 consid. 5.5). Si l'assujetti entend bénéficier de
la procédure de déclaration, il doit donc nécessairement le communiquer à
l'AFC, dans un délai déterminé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1878/2014 précité consid. 5.3.3.3).
4.2.3.4 Il suit de ce qui précède que la norme de délégation de compétence
de l'art. 20 LIA habilitait tout à fait le Conseil fédéral à prévoir un délai de
30 jours pour procéder à la déclaration de la prestation imposable (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.3.4; cf. ég.
consid. 2.4 et 4.2.3.1 ci-avant). Un tel délai ne devait en outre pas
nécessairement figurer dans une loi au sens formel. Une ordonnance doit
en effet être considéré comme une base suffisante, dès lors que la
procédure de déclaration ne concerne pas un droit fondamental (à la
différence par exemple des prestations sociales visant à assurer à l'individu
des conditions minimales d'existence), mais qu'il s'agit d'une simple
prétention du contribuable en compensation de la créance d'impôt de la
collectivité (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 5.3.3.4 et A-5414/2012 précité consid. 3.2). On relèvera également
que la perte du droit à la procédure de déclaration n'entraîne pas, pour le
bénéficiaire de la prestation, la perte du droit au remboursement de l'impôt.
La durée du délai, fixée à 30 jours, n'apparait au surplus pas d'une rigueur
excessive, du fait notamment qu'en versant la prestation imposable, le
contribuable doit vérifier d'office s'il y a lieu, ou non, d'en déduire le montant
de l'impôt anticipé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014
précité consid. 5.3.3.4; consid. 3.1.1 et 3.2.2 et 3.3.1 ci-avant).
4.2.4 Il sied à présent de déterminer, par interprétation (cf. consid. 2.4 ci-
avant, en particulier consid. 2.4.2), la nature concrète – péremptoire ou non
– du délai de l'art. 26a al. 2 OIA.
4.2.4.1 Cette disposition trouve son origine dans une motion déposée le
21 mars 2000 par la Conseillère aux Etats Vreni Spoerry (BO CE 2000
A-1405/2014
Page 31
p. 358; motion 00.3084) en vue d'étendre le champ d'application de la
procédure de déclaration au versement de dividendes opérés au sein de
groupes de sociétés suisses. A notamment été fait valoir à l'appui de cette
motion l'absence de risque d'abus, la charge administrative induite pour les
sociétés par les procédures de paiement et de remboursement, ainsi que
les effets négatifs sur la liquidité et les finances (paiement d'intérêts
moratoires) des entreprises concernées. Alors que la motion suggérait de
modifier la LIA, le Conseil fédéral s'est pour sa part prononcé en faveur
d'une modification de l'OIA, dans le sens d'un élargissement de la
procédure de déclaration.
D'un point de vue historique, il apparaît certes que l'art. 26a OIA a été
introduit dans le contexte d'une simplification de la procédure, en particulier
dans la mesure où le but de garantie de l'impôt anticipé n'est en règle
générale que d'une importance secondaire concernant les versements de
dividendes au sein d'un groupe suisse. Ce but trouve néanmoins son
fondement dans l'indélicatesse fiscale potentielle des assujettis et est en
conséquence de nature purement abstraite. Il doit donc être mise en œuvre
à l'aide des moyens légaux prévus à cet effet et ce, à d'autant plus forte
raison que la réduction pour participations n'entraine pas nécessairement
un dégrèvement intégral de l'impôt sur le bénéfice. Cela résulte en outre
également du fait que la simplification visée est opérée par le biais de la
procédure de déclaration et n'a donc pas été conçue comme une
exonération (cf. à ce propos HOCHREUTENER, Meldeverfahren, p. 80).
Le caractère péremptoire du délai de l'art. 26a al. 2 OIA résulte ainsi
notamment du but de garantie de l'impôt anticipé. Une autre interprétation
reviendrait en fait à supprimer l'impôt anticipé sur les dividendes versés
entre sociétés (suisses) d'un même groupe, ce qui n'a jamais été envisagé
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 5.3.4.1).
4.2.4.2 Des considérations systématiques et téléologiques conduisent
également à conclure à la nature péremptoire du délai de l'art. 26a al. 2
OIA. Le caractère exceptionnel de la procédure de déclaration a déjà été
rappelé à plusieurs reprises (cf. consid. 3.4.1 et 3.4.3 ci-avant).
La systématique propre à la loi et le principe de l'égalité de traitement
notamment plaident en faveur de l'admission d'un délai de péremption. Dès
lors, dans que le cadre de la procédure ordinaire de paiement de l'impôt
anticipé, la créance fiscale doit être acquittée dans les 30 jours suivant
l'échéance de la prestation imposable (cf. art. 16 al. 1 let. c LIA;
A-1405/2014
Page 32
consid. 3.3.1 ci-avant; cf. ég. consid. 3.2.1 et 3.4.3 ci-avant), il se justifie
en effet que la déclaration remplaçant le paiement de l'impôt intervienne
dans le même délai. Cela s'impose en particulier du fait qu'une société peut
être affiliée à différentes sociétés "mères", dont certaines ne peuvent
prétendre bénéficier de l'art. 26a al. 1 OIA, c'est-à-dire obtenir que les
dividendes leur soient versés sans déduction de l'impôt anticipé. Dans ce
sens, le caractère péremptoire du délai de l'art. 26a al. 2 OIA est conforme
à l'esprit et au but de la procédure de déclaration (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2).
Au surplus, cette interprétation est cohérente avec le fait que l'art. 26a OIA
a été élaboré et introduit après l'art. 16 LIA qui fixe l'échéance de l'impôt et
le point de départ de l'intérêt moratoire, de sorte que l'introduction d'un
délai de péremption apparaît également fondée d'un point de vue
dogmatique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2). La sécurité juridique se trouverait par
ailleurs gravement compromise s'il était possible de revenir sur l'échéance
de la créance fiscale – et les conséquences qui lui sont attachées –
plusieurs mois, voire plusieurs années après la survenance de celle-ci (en
ce sens, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_730/2013 du 4 février 2014, traduit
in : Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2014 II p. 580 ss,
consid. 3.5 et les réf. cit.; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 6.2). Or, tel serait bien le cas si la procédure de
déclaration pour les dividendes versés au sein d'un groupe était assortie
d'un simple délai d'ordre.
La nature péremptoire résulte encore d'une interprétation systématique de
l'art. 26a OIA. Alors que l'al. 4 de cette disposition énonce les
conséquences attachées à un usage abusif de la procédure de déclaration,
les al. 1 et 3 ont pour leur part trait aux conditions auxquelles le droit à
bénéficier de cette procédure est soumis. Dans ces circonstances, il y a
tout lieu de considérer que tel est également le cas de l'al. 2 et, partant,
que le délai de 30 jours fixé par cette disposition constitue un délai de
péremption (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2).
Au surplus, l'art. 26a al. 2 OIA renvoie expressément à l'art. 21 al. 1 OIA,
qui prévoit également un délai de production limité à 30 jours. La durée de
ce délai n'a en outre pas été revue dans le cadre de la modification de la
loi du 22 novembre 2000, en vigueur depuis le 1er janvier 2001, par laquelle
a été introduite la procédure de déclaration pour les dividendes versés au
sein d'un groupe. Le fait que l'art. 26a al. 2 OIA fasse expressément
A-1405/2014
Page 33
mention du délai de 30 jours atteste ainsi de l'importance particulière que
revêt celui-ci. A défaut, un simple renvoi à l'art. 21 OIA aurait été
amplement suffisant. Pour cette raison également, le délai de l'art. 26a al. 2
doit être considéré de nature péremptoire (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.4.2).
4.2.5 L'avis – exprimé dans la doctrine – selon lequel la procédure de
déclaration ne devrait être refusée que lorsqu'il n'est plus possible d'obtenir
le remboursement de l'impôt selon l'art. 32 al. 1 LIA, n'y change rien (cf.
MATTEOTTI, Fallstricke, p. 486). Le délai de trois ans imparti par cette
disposition pour présenter une demande de remboursement constitue un
délai de péremption (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014
précité consid. 5.3.6; BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 32). Ce délai
concerne le destinataire de la prestation imposable et non le débiteur de
celle-ci. Il se justifie par conséquent d'impartir également à ce dernier un
délai de nature péremptoire. Si le débiteur de la prestation imposable
omettait de déclarer celle-ci à l'AFC dans un délai de trois ans, la procédure
de paiement devrait alors être mise en œuvre, l'impôt anticipé étant en
principe transféré sur le destinataire de la prestation. A l'échéance du délai
de remboursement et pour autant que l'on ne se trouve pas dans un cas
d'application de l'art. 32 al. 2 LIA, l'impôt anticipé se transformerait ainsi en
charge fiscale définitive pour le destinataire de la prestation. Une telle
solution contreviendrait clairement à l'esprit et au but de la procédure de
déclaration (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 5.3.6).
C'est également le lieu de rappeler que contrairement à ce que soutient la
recourante (cf. mémoire de recours, ch. IV let. B ch. 1 let. b p. 9), il ne
saurait être statué de manière définitive sur le droit au remboursement du
bénéficiaire de la prestation imposable dans le cadre de la procédure de
déclaration. Le contribuable débiteur du paiement de l'impôt, seul partie à
la procédure de prélèvement et en droit de se prévaloir de la procédure de
déclaration, ne se confond en effet pas avec le titulaire du droit au
remboursement de l'impôt anticipé, qui n'a aucun droit ni obligation à ce
stade. Pour cette raison, l'autorité n'examine dans ce cadre que
sommairement le droit au remboursement du bénéficiaire de la prestation.
S'il subsiste un doute sur ce droit, la procédure de déclaration doit être
refusée et l'obligation fiscale accomplie par le biais de la procédure
ordinaire, soit le paiement de l'impôt et son transfert au bénéficiaire, qui
conserve la possibilité de demander ultérieurement la restitution du
montant retenu dans le cadre de la procédure de remboursement (cf.
consid. 3.1.1 et 3.4.2.2 ci-avant).
A-1405/2014
Page 34
Partant, le caractère péremptoire du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA
se justifie, non seulement pour des motifs liés à la sécurité du droit, mais
aussi aux fins de sauvegarde du droit du destinataire de la prestation au
remboursement de l'impôt anticipé, pour le cas où le contribuable omet de
déclarer la prestation imposable ou ne fait pas usage de la procédure de
déclaration, de même que lorsque le bénéfice de cette procédure ne peut
lui être accordé en raison de la non-réalisation des conditions posées à
son application (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014
précité consid. 5.3.6).
4.2.6 Une autre solution ne peut être déduite de l'art. 24 al. 1 OIA. La
question de savoir si les prestations litigieuses ont été découvertes à
l'occasion d'un contrôle officiel peut ici rester ouverte. Ainsi qu'exposé
(cf. consid. 3.4.2.3 ss ci-avant, en particulier consid. 3.4.2.5,), l'application
de cette disposition ne saurait en effet être étendue aux dividendes versés
au sein d'un groupe, l'art. 26a OIA étant seul applicable à titre de lex
specialis. On notera au demeurant que l'art. 26 al. 2 OIA prévoit également
un délai de 30 jours, dont la nature n'a cependant pas être précisée dans
le cadre du présent litige (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1878/2014 précité consid. 5.3.7).
4.3 Il résulte des considérations qui précèdent que le délai de 30 jours
l'art. 26a al. 2 OIA constitue un délai de péremption (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 5.3.5). Dans la mesure où
les versements de dividendes litigieux ont été déclarés tardivement, c'est-
à-dire après l'expiration du délai de 30 jours prévu à cet effet, c'est a priori
à juste titre que l'autorité inférieure a considéré que le droit à la procédure
de déclaration était périmé et qu'elle a en conséquence refusé d'accorder
le bénéfice de cette procédure et réclamé le paiement du montant d'impôt
anticipé de Fr. 759'500'000.--. Compte tenu de l'échéance des créances
fiscales litigieuses, respectivement survenue le 29 novembre 2009, le
28 novembre 2010 et le 30 octobre 2011, ainsi que du règlement en
espèces de l'impôt en date du 8 août 2012, c'est à bon droit que l'autorité
inférieure a fixé le montant de l'intérêt moratoire à Fr. 61'412'361.15
(cf. art. 16 al. 2 LIA; consid. 3.2.3 et 3.3.1 ci-avant).
5.
Concernant les arguments de la recourante qui n'ont pas encore été traités,
il y a lieu de considérer ce qui suit.
5.1 La recourante avance en substance que la pratique administrative
antérieure à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
A-1405/2014
Page 35
était de considérer le délai de l'art. 26a OIA comme un simple délai d'ordre.
Suite à l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné, l'autorité inférieure aurait
adopté une approche plus stricte dans son examen du respect dudit délai.
En outre, cette nouvelle approche n'aurait pas été appliquée de manière
systématique, à tout le moins jusqu'en octobre 2012. Dans ces conditions
et compte tenu des impératifs liés à la sécurité juridique et du principe de
la bonne foi, la nouvelle pratique ne lui serait pas opposable, compte tenu
notamment de l'absence de communication préalable à ce sujet. En outre,
la recourante considère qu'elle devrait en tout état de cause bénéficier de
l'ancienne pratique, dès lors que le délai de 30 jours était déjà échu, pour
les dividendes versés en 2009 et en 2010, au moment de la publication de
l'arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, et pour le dividende versé en 2011,
au moment de la première communication de l'AFC au sujet de sa nouvelle
pratique, laquelle ne saurait avoir d'effet rétroactif (cf. ch. IV let. B ch. 2 du
mémoire de recours, ch. III let. A et B du mémoire de réponse).
L'autorité inférieure réfute tout changement de pratique de sa part. Si elle
n'exclut pas que des demandes aient pu être traitées de manière erronée
dans le cadre de l'administration de masse à laquelle elle fait face, elle
considère néanmoins que la recourante ne saurait de ce fait se voir
octroyer un traitement fiscal illégal. L'autorité inférieure rappelle au surplus
que la recourante était soumise au principe de l'auto-taxation, en vertu
duquel elle est tenue de remettre spontanément ses comptes et les
formules officielles.
5.2 Le grief de la recourante soulève différentes questions de fait, portant
sur les points de savoir (1) si avant le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010 précité, l'autorité inférieure a sciemment et de façon
constante accordé le bénéfice de la procédure de déclaration après
l'échéance du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA et (2) si de telles
déclarations tardives ont également été admises postérieurement à l'arrêt
susmentionné. Dans l'affirmative, il s'agira encore de se demander (3) si
l'autorité inférieure a en outre renoncé, dans ces cas, à percevoir un intérêt
moratoire pour la période allant de l'échéance du délai à la déclaration
(tardive) de la prestation.
5.3 A cet égard, on observera de façon liminaire que dans l'hypothèse où
serait établie l'existence d'une pratique antérieure consistant à accorder le
bénéfice de la procédure de déclaration nonobstant la violation du délai de
30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA et sans percevoir d'intérêts moratoires, celle-
ci ne serait, en tout état de cause, pas forcément décisive en soi. C'est en
effet le lieu de rappeler qu'au vu de son illégalité constatée
A-1405/2014
Page 36
(cf. consid. 4.2.1 ss et 4.3 ci-avant), une telle pratique devrait en principe
être abandonnée aussitôt et pour toutes les procédures pendantes au profit
de l'approche jugée correcte par l'autorité judiciaire (cf. 2.5 ci-avant, en
particulier consid. 2.5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 7.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 6.3).
5.4 Dans certaines circonstances, l'application immédiate de la nouvelle
pratique peut néanmoins se heurter au droit à la protection de la bonne foi
(cf. consid. 2.5.2 ci-avant). Dans le cadre du cas d'espèce, cela suppose
d'une part l'existence d'une pratique antérieure, consacrée par l'AFC,
consistant à considérer le délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA comme
un simple délai d'ordre. D'autre part, il faut que la recourante ait
effectivement eu connaissance de cette pratique et que, sur la foi de celle-
ci, elle ait omis de déclarer les versements litigieux dans le délai en
question.
5.4.1 A titre de preuve de l'existence d'une pratique antérieure, la
recourante se réfère aux formules et directives de l'AFC, en particulier à la
notice de janvier 2001 intitulée "Demande de remplacer le paiement de
l’impôt anticipé par une déclaration pour les dividendes versés au sein d’un
groupe suisse (art. 26a OIA; état au 30 juin 2002; S-025-116)", dans
lesquels il n'est fait aucune mention du caractère péremptoire du délai de
30 jours et des conséquences attachées à son non-respect.
La notice en question expose notamment qu'en substitution au paiement,
l’obligation fiscale peut être exécutée par la déclaration des dividendes en
espèces à l'AFC, mais que celle-ci n'est nullement obligatoire, en ce sens
que la société reste libre de ne pas utiliser cette procédure (cf. ég.
consid. 4.2.3.3 ci-avant). La notice précise en outre clairement que si la
demande est rejetée, la société contribuable devra payer après coup
l’impôt anticipé dû, majoré des intérêts moratoires éventuels. Sur la base
de ce document, la recourante devait ainsi avoir clairement conscience que
le risque existait que le bénéfice de la procédure de déclaration ne lui soit
pas accordé, la décision à ce sujet n'appartenant au final pas au
contribuable (cf. consid. 3.4.2.6 ci-avant; cf. ég. consid. 3.4.2.2 s.). En tout
état de cause, la recourante ne pouvait, sur la base de la notice de l'AFC,
conclure à l'existence d'une pratique selon laquelle le non-respect du délai
de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA resterait sans conséquences sur le droit
éventuel à bénéficier de cette procédure (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1878/2014 précité consid. 6.5.1).
A-1405/2014
Page 37
On rappellera au surplus que conformément au principe de l'auto-taxation,
il appartenait à la recourante de se renseigner en cas de doute quant à la
nature péremptoire du délai en question. Compte tenu de la lettre de
l'art. 26a al. 2 OIA, qui indique clairement que la déclaration doit intervenir
dans les 30 jours suivant l'échéance des dividendes, et du fait que cette
exigence est en outre rappelée dans la notice susmentionnée, la
recourante ne saurait reprocher à l'autorité inférieure de n'avoir pas
expressément attiré l'attention du contribuable sur la nature péremptoire
du délai en question (cf. en ce sens arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.3 i.f.).
5.4.2 La recourante se réfère en outre au sondage de la Chambre fiduciaire
du 1er mai 2013 (cf. pièce recourante n° 15). Celui-ci répertorie 37 cas, sur
la période allant de 2005 à 2012, dans lesquels le versement de dividendes
au sein d'un groupe suisse a été déclaré tardivement à l'AFC, sans
conséquences. Comme relevé par l'autorité inférieure dans sa réponse du
5 juin 2014 (pièce TAF n° 8), ce chiffre doit néanmoins être mis en relation
avec le nombre de demandes de procédure de déclaration que celle-ci
reçoit chaque année, qui oscille entre près de 13'000 (2010) et plus de
18'000 (2013). Dans ces conditions, ce n'est que par sondage que l'autorité
inférieure procède à des contrôles et il n'est donc pas impossible que des
irrégularités puissent lui échapper. Les 37 cas recensés ne représentent
ainsi qu'une fraction infime de l'ensemble des procédures menées par
l'autorité inférieure sur la période couverte par le rapport de la chambre
fiduciaire et ne suffisent donc pas à établir l'existence d'une pratique
administrative constante (cf. consid. 2.5.3 ci-avant; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 6.5.5 et A-6777/2013
précité consid. 7.2.4.1).
5.4.3 Il en va de même des données et statistiques sur l'impôt anticipé
issues du rapport relatif aux recettes fiscales de la Confédération 2013 que
la recourante a produites à l'appui de sa réplique (cf. pièce recourante
n° 20). Certes, celles-ci font bien état d'une augmentation – sensible – des
montants d'amendes et d'intérêts moratoires perçus par l'autorité inférieure
en 2013.
Dans sa duplique du 13 août 2014 (pièce TAF n° 12; cf. p. 4 s.), cette
dernière a néanmoins exposé que cette augmentation résultait, non pas
d'un changement de pratique ou d'une augmentation du nombre de
décomptes d'intérêts moratoires, mais du nombre considérable de
dénonciations spontanées ayant suivi la publication de l'arrêt du Tribunal
fédéral 2C_756/2010 précité, ainsi que de l'importance des dividendes en
A-1405/2014
Page 38
jeu et des retards conséquents avec lequel les contribuables concernés
ont procédé au règlement des montants d'impôt échus. Elle souligne ainsi
que pour l'année 2013, le pourcentage des procédures de perception ayant
donné lieu à l'établissement d'un décompte d'intérêts moratoires était en
baisse par rapport aux trois années précédentes (2010: 6,9 %; 2011:
7,5 %; 2012: 7 %; 2013: 6,8 %). L'augmentation invoquée se rapporte en
outre à un nombre restreint de cas. Sur les 4'923 décomptes d'intérêt
moratoire établis en matière d'impôt anticipé pour l'année 2013, toutes
procédures confondues, 36 cas (calculés sur des montants d'impôt
anticipé supérieur à Fr. 3,1 mia) représentent à eux seuls le montant de
Fr. 266,4 mio, sur un montant total d'amendes et d'intérêts moratoires
s'élevant à Fr. 323 mio. Sur ces 36 cas, 6 ont par ailleurs été déférés au
Tribunal administratif fédéral, portant sur des montants d'intérêts
moratoires se montant au total à plus de Fr. 170 mio (calculé sur des
montants d'impôt d'environ Fr. 1,95 mia).
Les explications de l'autorité inférieure sont détaillées et cohérentes avec
les statistiques invoquées par la recourante, ainsi qu'avec les montants
visés dans les procédures traitées par l'autorité de céans en la matière,
étant relevé que ces cas se rapportent cependant tous à des décisions de
taxation rendues en 2012 (et non en 2013). Néanmoins, il s'agit d'admettre,
sur la base des indications complémentaires que l'autorité inférieure a
apportées dans le cadre de la procédure A-1878/2014, que ces données
n'ont été saisies que dans les statistiques 2013. Les explications de cette
dernière apparaissent crédibles et suffisent à réfuter les arguments de la
recourante tirés du rapport sur les recettes fiscales de la Confédération
2013 (cf. ég. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 6.5.3 et 6.5.4 et A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.2).
5.4.4 La recourante se réfère en outre à une prise de position du Directeur
de l'AFC du 9 octobre 2013, produite en annexe à son mémoire de recours
(cf. pièce recourante n° 16). Adressée à la Chambre fiduciaire dans le
contexte du sondage réalisé par celle-ci, cette lettre indique qu'il a été
procédé à une révision des procédures de déclaration, pour les dividendes
versés au sein d'un groupe, qui ont été traitées au cours des mois de mai
et juin 2009 – soit durant la période à laquelle se rapportaient les cas
signalés à l'AFC par la Chambre fiduciaire – et dans lesquelles le bénéfice
de la procédure de déclaration a été accordé en violation du délai
correspondant et sans prélèvement d'un intérêt moratoire. A cet égard, le
Directeur de l'AFC admet certes que durant la période considérée, la
question de la tardiveté de la présentation de la déclaration n'a pas été
A-1405/2014
Page 39
examinée et que toutes les procédures avaient en conséquence été
clôturées sans suite.
Contrairement à ce que semble soutenir la recourante (cf. mémoires de
recours, ch. IV let. B ch. 2 let. a p. 14; mémoire de réplique, ch. III let. B
p. 5 s.), on ne saurait cependant en conclure à l'existence d'une pratique
administrative établie tendant à l'admission systématique des déclarations
présentées tardivement, c'est-à-dire après l'échéance du délai de
déclaration de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA. Il est en effet clairement
exposé que l'absence de contrôle du respect dudit délai était due à une
surcharge de travail temporaire liée au traitement du nombre élevé de
demandes d'autorisation de la procédure de déclaration (au sens de l'art. 3
de l'ordonnance sur le dégrèvement) introduites en 2009. L'absence de
contrôle apparaît ainsi uniquement liée au contexte particulier de surcroît
de travail auquel l'AFC était confrontée durant la période révisée, ce dont
il faut a contrario déduire qu'en dehors de celle-ci, il était en principe
procédé à un strict contrôle du délai de 30 jours imparti pour déclarer les
dividendes versés au sein d'un groupe.
Dans ces circonstances, on ne saurait inférer, sur la base de la courte
période durant laquelle l'autorité inférieure a renoncé à contrôler ce délai,
une pratique administrative consistant à admettre les déclarations remises
tardivement. C'est en outre à bon droit que le Directeur de l'AFC a
considéré que les quelques cas signalés par la Chambre fiduciaire ne
constituaient pas une base suffisante pour se prévaloir d'un droit à l'égalité
dans l'illégalité (cf. consid. 2.5.3 ci-avant). La recourante ne saurait enfin
tirer aucun argument, s'agissant de la nature du délai de déclaration, de
l'absence de contrôle systématique de la part de l'autorité inférieure quant
au respect de ce délai. L'AFC n'assume en effet aucune obligation en ce
sens, dans le cadre d'un régime d'imposition à la source fondé sur le
principe de l'auto-taxation (cf. consid. 3.3 ci-avant, en particulier
consid. 3.3.3; cf. ég. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.3).
5.4.5 La recourante fait encore valoir que le changement de pratique quant
à la nature du délai de l'art. 26a al. 2 OIA résulte de l'échange de
correspondances des 4 juin et 31 octobre 2013, intervenu entre le
Ministère des finances néerlandais et le Secrétariat d'Etat aux questions
financières internationales (ci-après: SFI) au sujet du versement de
dividendes au sein d'un groupe de sociétés internationales, que l'autorité
inférieure a produit – sur réquisition de la recourante (cf. mémoire de
recours, ch. III p. 4 s.) – dans le cadre de son mémoire de réponse du 5 juin
A-1405/2014
Page 40
2014 (cf. pièces AFC n° 3 et 4; pièces recourante n° 18 et 19). Le chef de
la section "Questions fiscales bilatérales" de l'époque, M. X._______, y
exprime en substance que, de son point de vue, l'art. 15 de l'Accord du
26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté
européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la
directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de
l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (AFisE; RS 0.641.926.81)
n'est en soi, à l'instar de nombreuses conventions de double imposition
(CDI) conclues par la Suisse, pas incompatible avec une procédure dans
laquelle l'impôt est perçu à des fins de garantie puis remboursé dans les
cas visés par cette disposition, permettant d'obtenir que les dividendes en
question ne soient en définitive pas soumis à l'impôt ("as a result not
subject to a tax"; cf. ch. II de la lettre du 31 octobre 2013, 1er et 3e §). Par
ailleurs, M. X._______ convient que le changement de pratique de l'AFC
concernant le délai de déclaration des dividendes, sans avis préalable,
n'était pas très élégant (2e §).
On relèvera en premier lieu à cet égard que l'autorité de céans ne saurait
être lié d'une quelconque manière par les éventuelles prises de positions
des autorités administratives, judiciaires ou politiques sur la question
(cf. not. les initiatives parlementaires 13.471 et 13.479, le rapport sur les
résultats de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil
national du 31 mars 2015, les rapport de la Commission de l'économie et
des redevances du Conseil national des 10 novembre 2014 et 13 avril
2015, le projet de modification de la LIA du 13 avril 2015 et la décision du
Conseil national du 16 juin 2015 conforme au projet, documents
consultables sur le site Internet du parlement fédéral [http://www.
]).
Par ailleurs et ainsi que le relève l'autorité inférieure dans sa réponse du
5 juin 2014 (cf. p. 3 s.) et sa duplique du 13 août 2014 (cf. p. 3), il sied de
noter que ni le Ministère des finances néerlandais, ni le SFI ne disposent
d'une quelconque compétence en matière d'impôt anticipé suisse. Peu
importe au surplus à cet égard que jusqu'au début de l'année 2010, le SFI
ait fait partie de l'AFC. Il ressort au demeurant clairement des termes
utilisés que M. X._______ ne s'exprimait qu'à titre personnel. Il s'agit par
surcroît de tenir également compte du contexte dans lequel interviennent
les propos de ce dernier, à savoir en réponse au courrier du Ministère des
Finances néerlandais du 4 juin 2013, dans lequel le changement de
pratique de l'AFC concernant la nature du délai de déclaration en matière
internationale est simplement affirmé, sans preuve à l'appui. Dans ces
conditions, le courrier du SFI du 31 octobre 2013 ne suffit manifestement
A-1405/2014
Page 41
pas à établir l'existence du prétendu changement de pratique
administrative concernant les conséquences attachées au non-respect du
délai de déclaration prévu par l'art. 26a al. 2 OIA pour les dividendes versés
au sein d'un groupe.
5.4.6 En définitive, il résulte de ce qui précède que les éléments avancés
par la recourante ne suffisent pas à établir l'existence du changement de
pratique allégué. Certes, la question de la nature du délai de déclaration
de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement, respectivement de
l'art. 26a al. 2 OIA, n'avait pas été tranchée par une autorité judiciaire
préalablement au prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010
précité, respectivement de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité, et il existe en outre de clairs indices d'une
augmentation des litiges en lien avec le refus d'accorder la procédure de
déclaration concernant les versements de dividendes déclarés tardivement
à l'AFC suite à la parution de l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné. On
ne saurait néanmoins en inférer qu'antérieurement au prononcé de cet
arrêt, le droit à la procédure de déclaration était en pratique garanti,
indépendamment du respect du délai de déclaration, dès lors que les
conditions matérielles du droit au remboursement du destinataire de la
prestation étaient réalisées. Cela vaut d'autant plus que la grande majorité
des litiges trouve son origine, non pas dans des contrôles plus stricts
opérés par l'AFC, mais bien dans les nombreuses dénonciations
spontanées, concernant des versements de dividendes non déclarés,
ayant suivi le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral en question.
Il incombe à la recourante de supporter l'absence de preuve du
changement de pratique allégué (cf. consid. 1.3 ci-avant). Dans ces
conditions, il n'est donc pas besoin d'examiner au surplus si l'autorité
inférieure a renoncé, ou non, à prélever un intérêt moratoire dans les cas
où la procédure de déclaration a été accordée en dépit de la violation du
délai de déclaration de 30 jours, si de telles déclarations tardives ont
également été admises postérieurement à l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010 précité, ou s'il lui appartenait de procéder à une
communication concernant la nature du délai de l'art. 26a al. 2 OIA suite
au prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral susmentionné. Il s'ensuit que la
décision entreprise, en ce qu'elle refuse le bénéfice de la procédure de
déclaration pour les versements de dividendes litigieux, déclarés
tardivement, et condamne en outre la recourante au paiement d'un intérêt
moratoire, apparaît conforme au droit également sous l'angle du principe
de la bonne foi. En outre, il ressort clairement des déclarations de l'autorité
inférieure dans le cadre de la présente procédure que celle-ci entend traiter
A-1405/2014
Page 42
de la même manière les cas similaires à venir, de sorte qu'un droit à
l'égalité dans l'illégalité est d'emblée exclu (cf. consid. 2.5.3 ci-avant).
5.5 La recourante conteste finalement, sur le principe, le prélèvement d'un
intérêt moratoire, ainsi que la durée et le taux pris en compte pour le calcul
de celui-ci.
5.5.1 En l'occurrence, dans la mesure où la recourante n'a pas procédé à
la déclaration des dividendes litigieux dans le délai de 30 jours suivant leur
échéance et n'a ainsi pas observé les exigences formelles de la procédure
de déclaration, c'est conformément au droit applicable que l'autorité
inférieure a considéré que l'impôt anticipé sur les dividendes en question
était respectivement échu le 29 novembre 2009, le 28 novembre 2010 et
le 30 octobre 2011 et qu'un intérêt moratoire était dû pour la période allant
de l'échéance (respective) de l'impôt jusqu'à son règlement le 7 août 2012
(cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-avant; cf. ég. consid. 3.3.1 ci-avant).
5.5.2 Par ailleurs et contrairement à l'avis de la recourante (cf. mémoire de
recours, ch. IV let. B ch. 5 p. 20 ss), le prélèvement d'un intérêt de 5 % l'an
ne saurait être jugé arbitraire ou disproportionné, ni constituer une atteinte
illicite à la garantie de la propriété ou s'apparenter à une sanction pénale
contraire à la garantie d'un procès équitable consacré à l'art. 6 de la
Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales (CEDH, RS 0.101). En fixant à 5 % le taux des intérêts dus
sur les montants d'impôt échus (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur l'intérêt
moratoire en matière d'impôt anticipé), le DFF a en effet fait usage de la
délégation valablement conférée par le législateur à l'art. 16 al. 2 LIA. On
notera au surplus que ce taux correspond à celui prescrit de manière
générale en droit privé par l'art. 73 du code des obligations du 30 mars
1911 (CO, RS 220).
Il sied en outre de relever qu'en vertu du principe de l'auto-taxation qui
prévaut en matière d'impôt anticipé, la recourante est seule responsable
d'établir le relevé d'impôt sur formule officielle et de verser le montant
d'impôt anticipé dû ou procéder à la déclaration de la prestation imposable,
conformément à ses obligations fiscales (cf. consid. 3.3 ci-avant). Dans ces
conditions, le prélèvement d'un intérêt moratoire, ainsi que le montant de
celui-ci, constituent la conséquence directe du retard considérable avec
lequel la recourante a déclaré les versements litigieux et acquitté les
montants d'impôt échus, en violation de ses obligations, ainsi que de
l'importance des dividendes en cause. Partant, cette dernière ne saurait
être admise à se plaindre d'une quelconque disproportion entre la faute
A-1405/2014
Page 43
commise, à savoir l'omission de déclarer les versements de dividendes, et
le montant de l'intérêt moratoire réclamé.
5.6 Les arguments de la recourante apparaissent en définitive mal fondés
et la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence être confirmée,
tant en ce qu'elle constate la péremption du droit à la procédure de
déclaration et le bien-fondé de la créance d'impôt anticipé acquittée sous
réserve le 7 août 2012, qu'en ce qu'elle astreint l'intéressée au paiement
d'un intérêt moratoire de Fr. 61'412'361.15.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 50'000.--, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une
indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité
inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

A-1405/2014
Page 44
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 50'000.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai
ne court pas du 15 juillet au 15 août inclus (art. 46 al. 1 let. b LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :