A-1407/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Semester 2001 bis 4. Sem...

Abtei lung I
A-1407/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 0 . J a n u a r 2 0 0 8
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Semester 2001 bis
4. Semester 2003).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1407/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ betreibt in ... ein Malergeschäft. Aufgrund ihrer
Tätigkeit wurde sie per 1. Juli 1997 im Sinne von Art. 17 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS
1994 1464) bzw. Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
(MWSTG, SR 641.20) in das von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführte Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen eingetragen.
Am 7. Juli 2004 führte die ESTV im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichti-
gen eine Kontrolle (Art. 50 MWSTV bzw. Art. 62 MWSTG) durch, die
sich über die Steuerperioden 1. Semester 1999 bis 2. Semester 2003
erstreckte. Dabei stellte die Verwaltung fest, dass die Geschäftsbücher
nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprachen, insbesondere sei
kein Kassabuch geführt worden, obwohl die Einnahmen und Ausgaben
teilweise bar abgewickelt worden seien. Im Jahr 2002 seien nachweis-
lich vereinnahmte Barzahlungen von zwei Kunden nicht verbucht
worden. Ausserdem habe die Mehrwertsteuerpflichtige in den Jahren
2000 bis 2003 Bruttogewinne ausgewiesen, die deutlich unter dem im
Geschäftsjahr 1998/99 ausgewiesenen Wert und den Erfahrungs-
zahlen der ESTV liegen würden. Die Verwaltung sei daher befugt und
verpflichtet gewesen, die tatsächlich erzielten Umsätze der Jahre 2000
bis 2003 auf Basis des Material- und Lohnaufwandes kalkulatorisch zu
ermitteln. Die Schätzung der unverbuchten Umsätze der Jahre 2001
bis 2003 habe eine Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... zuzüglich
Verzugszins ab 31. Dezember 2002 (mittlerer Verfall) ergeben, welche
mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 28. Juli 2004 geltend
gemacht wurde.
B.
Mit Entscheid vom 12. August 2004 bestätigte die ESTV die Mehrwert-
steuernachforderung von Fr. ... zuzüglich Verzugszins. Am 17. August
2004 wurde die Nachforderung von Fr. ... bezahlt.
Gegen den Entscheid vom 12. August 2004 liess die Mehrwertsteuer-
pflichtige mit Eingabe vom 13. September 2004 Einsprache erheben
und beantragte sinngemäss, der Entscheid sei aufzuheben, die Steu-
erforderung der zu beurteilenden Jahre sei auf Grundlage der be-
stehenden Buchhaltung neu zu berechnen und die bereits bezahlte
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Mehrwertsteuer sei unter Berücksichtigung der Mehrwertsteuer auf
den beiden nicht deklarierten Einnahmen von insgesamt Fr. ...
zurückzuerstatten.
Die Mehrwertsteuerpflichtige beanstandete im Wesentlichen, dass
zwei aus Versehen nicht verbuchte Bareinnahmen zu einer Er-
messenseinschätzung geführt hätten; eine Aufrechnung dürfe nur im
Umfang der festgestellten Abweichung vorgenommen werden. Die
Treuhänderin führe ein Kassakonto und es werde auch ein Ein-
nahmen- und Ausgabenjournal geführt. Die Feststellung der Ver-
waltung, es sei kein ordnungsgemäss geführtes Kassabuch vor-
handen, sei daher tatsachenwidrig. Die ESTV gehe im Rahmen der Er-
messensveranlagung von einer Bruttomarge von 40% und einem Jah-
reseinkommen der beiden Inhaber von insgesamt Fr. ... aus. Die
Verwaltung habe die individuellen Verhältnisse der Mehrwert-
steuerpflichtigen nicht ausreichend berücksichtigt, da die Steuer-
verwaltung des Kantons A._______ das Einkommen der beiden
Inhaber im Jahr 2002 ermessensweise auf insgesamt Fr. ... geschätzt
habe. Eine Kontrolle durch die Treuhänderin habe ergeben, das die
Beschwerdeführerin in den Jahren 1999 bis 2003 im Rahmen der
Mehrwertsteuerabrechnungen einen Umsatz von Fr. ... zu viel
deklariert habe. Bei einem Mehrwertsteuersatz von 5.2% mache dies
einen Mehrwertsteuerbetrag von rund Fr. ... aus, der zu Gunsten der
Mehrwertsteuerpflichtigen zu berücksichtigen sei.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 24. November 2004 bestätigte die ESTV
den Entscheid vom 12. August 2004 und hiess die Einsprache im Um-
fang von Fr. ... teilweise gut. Die zuviel bezahlten Fr. ... wurden an den
Zins angerechnet, der auf der bezahlten Steuer von Fr. ... für die Zeit
vom 31. Dezember 2002 (mittlerer Verfall) bis zum 17. August 2004
(Zahlungsdatum) geschuldet ist.
Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, die Geschäfts-
bücher der Mehrwertsteuerpflichtigen seien mangelhaft geführt
worden, weil es sich weder bei dem von der Mehrwertsteuerpflichtigen
geführte Journal "recettes et dépenses" noch bei dem von der Treu-
händerin geführten Kassakonto um ein zeitnah und chronologisch ge-
führtes Kassabuch gehandelt habe. Gemäss den Erfahrungswerten
der Verwaltung betrage der Bruttogewinn (definiert als Umsatz exklu-
sive Mehrwertsteuer ./. Materialaufwand exklusive Mehrwertsteuer ./.
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Löhne der produktiv tätigen Personen) im Durchschnitt bei Betrieben
dieser Branche zwischen 40% und 45%. Die Buchhaltungszahlen für
das Geschäftsjahr 1998/99 (1. Juli 1998 bis 31. Dezember 1999) der
Mehrwertsteuerpflichtigen zeigten, dass mit einem produktiven Eigen-
lohn von Fr. ... pro Jahr für die beiden Gesellschafter ein Bruttogewinn
von 41.2% resultiere, was in etwa dem Durchschnitt der Ver-
gleichsbetriebe entspreche. Dies bedeute, dass die produktive Arbeit
der beiden Gesellschafter mit etwa Fr. ... pro Jahr angesetzt werden
müsse, wenn es sich um gleich qualifizierte Angestellte handeln
würde. Wende man die gleichen Ansätze für die produktive Arbeit der
Gesellschafter auch in den nachfolgenden Jahren an, zeige sich mit
aller Deutlichkeit, dass in allen vier Jahren massiv niedere Brutto-
gewinne ausgewiesen worden seien (2000: 24.9%; 2001: 32.0%; 2002:
20.3%; 2003: 21.0%). Die ausgewiesenen Ergebnisse könnten daher
mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht übereinstimmen und eine
Schätzung sei daher vorzunehmen gewesen.
Die ESTV habe die individuellen Verhältnisse der Mehrwertsteuer-
pflichtigen berücksichtigt. Die Verwaltung habe für die beiden Gesell-
schafter einen produktiven Lohn eingesetzt, der sich am Tariflohn
eines Vorarbeiters bzw. erfahrenen Berufsarbeiters mit abgeschlosse-
ner Malerlehre orientiert habe. Bei einer Annahme von Fr. ... für beide
Gesellschafter (respektive von Fr. ... pro Gesellschafter) seien auch in
beträchtlichem Umfang unproduktive Arbeiten (Einholen von
Aufträgen, Erstellen von Offerten und Rechnungen, Büroarbeiten, etc.)
abgedeckt.
Die teilweise Gutheissung im Umfang von Fr. ... ergebe sich dadurch,
dass die Verwaltung bei der Umsatzschätzung die kalkulierten
Umsätze mit den verbuchten und nicht mit den deklarierten Umsätzen
verglichen habe; der zuviel bezahlte Mehrwertsteuerbetrag von Fr. ...
(5.2% von Fr. ...) sei gutzuschreiben.
D.
Mit Eingabe vom 10. Januar 2005 erhebt die X._______
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
24. November 2004 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) mit folgendem Rechtsbegehren:
„1a) (bezieht sich auf das Parallelverfahren)
1b) (bezieht sich auf das Parallelverfahren)
2a) Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
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Hauptabteilung Mehrwertsteuer, vom 24. November 2004 (Ref.-
Nr. 415'004/2281) betreffend Nachforderung von CHF ... für die
Steuerperioden vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003 gemäss
Ergänzungsabrechnung Nr. ... sei aufzuheben.
2b) Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwert-
steuer, sei anzuweisen, den Beschwerdeführern den Betrag von
CHF ... zurückzuerstatten.
- alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge -“
Die Begründung entspricht im Wesentlichen jener der Einsprache.
E.
In der Vernehmlassung vom 25. Februar 2005 schliesst die ESTV auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie wiederholt im We-
sentlichen das im Einspracheentscheid Ausgeführte und weist darauf
hin, dass die von der Verwaltung gewählte Methode der kalkulatori-
schen Umsatzermittlung häufig und schon seit Jahrzehnten verwendet
werde.
F.
Mit Schreiben vom 2. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungs-
gericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren
übernommen hat.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwä-
gungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängi-
gen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht
(Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun-
desverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]).
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss
Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
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20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der
Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d
VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Re-
kurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f.,
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das Bundesver-
waltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von Er-
messensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die
gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1
und A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom
10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffent-
licht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc,
vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc).
2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl.,
Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuer-
pflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vor-
steuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Ab-
rechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer
vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die
Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbe-
trages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser
seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 MWSTG, Ermessensein-
schätzung; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003,
Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen
Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichtein-
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haltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungs-
gemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem
als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK [zur MWSTV] vom
18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August
1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der
SRK vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b; vgl. auch
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007
E. 2.2).
2.2 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich-
ten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuer-
pflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vor-
steuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln
lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von
dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwert-
steuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Früh-
ling 1997 als "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" neu her-
ausgegeben), Gebrauch gemacht. Mit dem Datum des Inkrafttretens
des Mehrwertsteuergesetzes ab dem 1. Januar 2001 waren diese Be-
stimmungen in der "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" (Wegleitung
2001) enthalten, die im Sommer 2000 erschienen ist. In der Weg-
leitung 2001 sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung
auszugestalten ist (Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend,
chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884) und alle
Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so
dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs-
und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresab-
schluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können
("Prüfspur"; vgl. Rz. 890 der Wegleitung 2001). Das Bundesgericht hat
(bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der
Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumin-
dest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist
zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten, kaufmännische Bücher im
Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten
Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege
sind aufzuheben (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1398/2006
vom 19. Juli 2007 E. 2.3; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 73 S. 233 E. 2c/aa, mit Hinweisen; vgl. auch VPB 63.27 E. 3b,
mit weiteren Hinweisen).
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Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die
Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steu-
ern geltenden Regelungen (vgl. auch Rz. 888 der Wegleitung 2001).
Soll also ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldver-
kehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Barein-
nahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeich-
net werden und durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensi-
ven Betrieben täglich – kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist ge-
währleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das
heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteil des Bun-
desgerichts 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3 sowie Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.3 sowie
A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.3).
2.3 Nach Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige
Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit
dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen.
Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die
den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Mehrwertsteuerpflichti-
gen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht
und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt
(Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1;
Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41
E. 2d/aa;). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergän-
zung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinaus-
laufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1356 vom 21. Mai 2007 E. 2.5,
A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 und A-1454/2006 vom
26. September 2007 E. 2.6.1; Entscheid der SRK vom 24. Oktober
2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa und E. sowie vom
12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 228 E. 2c/aa, mit weiteren
Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par
estimation, ASA 69 S. 526 ff.). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung
und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der
Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte
der Ermessenstaxation fungieren (vgl. HANS GEBER, Die Steuer-
schätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue [StR] 1980,
S. 307). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durch-
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führung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthalte-
nen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich ab-
weichen, vorausgesetzt die Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, all-
fällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung er-
klärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu
machen (Urteil des Bundesgerichts vom 28. August 1985, veröffent-
licht in ASA 58 380 E. 3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4; Entscheid der SRK 2003-094
vom 10. August 2005 E. 2d). Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist
es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die
ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontroll-
periode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten
kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die
massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt
sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b, betreffend die Wa-
renumsatzsteuer).
2.4 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die
vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche be-
streiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel ein-
zureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenomme-
nen Schätzung nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Er-
messenstaxation erfüllt, obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50
S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Entscheide der SRK vom 19. Februar
1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht
in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine ausführliche Begründung unter
Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuer-
forderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt. Erst wenn der
Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vor-
instanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind,
setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Ermessen an die
Stelle jenes der Vorinstanz (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2 und A-1454/2006 vom
26. September 2007 E. 2.6.2; Entscheide der SRK vom 5. Januar
2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August 1998, ver-
öffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa und vom 24. Oktober 2005, veröffent-
licht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
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2.5 Wie die kantonalen Steuerbehörden die Situation eines Mehrwert-
steuerpflichtigen bezüglich der direkten Steuern beurteilen, ist für die
Beurteilung der mehrwertsteuerlichen Situation nicht massgebend. So
ist bei einer Schätzung bezüglich der indirekten Steuern die Veran-
lagung zu den direkten Steuern nicht bindend (vgl. Urteile des Bun-
desgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4, vom
12. November 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 660; 42 S. 407; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1349/2006 vom 22. Mai 2007 E. 2.8
und 3.4 sowie Urteil der SRK vom 8. Oktober 2003, veröffentlicht in
VPB 68.53 E. 6a, mit weiteren Hinweisen).
3.
Demnach ist zu untersuchen, ob die von der Beschwerdeführerin ge-
führten Aufzeichnungen die ESTV berechtigten, eine Schätzung des
von der Mehrwertsteuerpflichtigen tatsächlich erzielten Umsatzes vor-
zunehmen (E. 3.1). Falls dies zutrifft, ist zu prüfen, ob der Be-
schwerdeführerin der ihr obliegende Nachweis der Unrichtigkeit der
Schätzung gelingt (E. 3.2).
3.1 Laut Einspracheentscheid vom 24. November 2004 sah sich die
ESTV insbesondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäfts-
büchern der Beschwerdeführerin gezwungen, die tatsächlich erzielten
Umsätze kalkulatorisch zu ermitteln:
a) Obwohl sowohl Einnahmen als auch Ausgaben teilweise bar abge-
wickelt wurden, wurde kein Kassabuch geführt;
b) Im Jahr 2002 wurden zwei Bareinnahmen nachweislich weder ver-
bucht noch deklariert;
c) die Bruttogewinne der Jahre 2000 bis 2003 lagen weit unter dem im
Geschäftsjahr 1998/99 ausgewiesenen Wert und unter dem Er-
fahrungswert der ESTV, was ebenfalls auf unverbuchte Umsätze hin-
deutet.
3.1.1 Gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin verfügt sie über
ein Kassakonto in der Buchhaltung. Es sei ein Journal ("recettes et
dépenses") geführt worden, das als Grundlage für die Buchhaltung ge-
dient habe, aber nicht als eigentliches Kassabuch qualifiziert werden
könne. Aufgrund dieser Angaben habe die Treuhänderin der Be-
schwerdeführerin das Kassakonto erstellt. Die Beschwerdeführerin
weise nur einen geringen Barzahlungsverkehr auf. Anhand der vorhan-
denen Geschäftsdokumentation könne der Geschäftsverlauf nur mit
geringem Mehraufwand zurückverfolgt werden, wie dies der Fall wäre,
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wenn sie über ein Kassabuch verfügen würde, das bis ins letzte Detail
den Ansprüchen der ESTV genüge.
3.1.2 Zu Recht bestreitet die Beschwerdeführerin nicht, dass sie in
ihrem Unternehmen kein ordnungsgemässes Kassabuch geführt hat,
indem keine Aufzeichnungen existieren, in welchen die Bareinnahmen
und Barausgaben chronologisch und zeitgerecht aufgezeichnet
wurden. Sie räumt ein, dass das Kassakonto durch die Treuhänderin
nicht täglich, sondern erst nach Monaten und nicht "regelmässig"
nachgeführt worden ist. Dazu kommt, dass anlässlich der Kontrolle für
das Jahr 2002 – zwar nur zwei – unverbuchte Einnahmen festgestellt
wurden und die Gesellschafter der Beschwerdeführerin häufig vom
Postcheckkonto Geld bezogen haben, um auswärts eingenommene
Mittagessen zu bezahlen. Unter diesen Umständen kann nicht die
Rede davon sein, dass die Einnahmen und Ausgaben des Betriebes
der Beschwerdeführerin von ihr selber oder von der von ihr beauftrag-
ten Treuhänderin zeitnah, lückenlos und in chronologischer Reihen-
folge erfasst worden sind, wie dies die Wegleitung (vgl. E. 2.2) ver-
langt. Aufgrund dieser ungenügenden Buchführung konnte auch keine
periodische Abstimmung der Kassensaldi mit dem Kassakonto vorge-
nommen werden. Dass überhaupt Kassastürze oder periodische Sal-
dierungen vorgenommen wurden, wurde weder bei der Kontrolle noch
im Einspracheverfahren noch im Beschwerdeverfahren behauptet und
noch weniger nachgewiesen.
Auch der Hinweis auf den geringen Barverkehr ist unbehelflich. Selbst
bei geringem Barverkehr wäre die Beschwerdeführerin nach der in
E. 2.2 dargelegten Rechtsprechung zur Führung zumindest eines ein-
fachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet gewesen; die Hinweise
auf das Verhältnismässigkeitsprinzip und den geringen Mehraufwand
für eine Rückverfolgung sind unbehelflich. Selbst wenn das Kassa-
konto als Kassabuch betrachtet werden könnte, steht fest, dass dieses
nicht täglich, sondern nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin
in unbestimmten längeren Zeitabschnitten durch die Treuhänderin
nachgetragen wurde, was nach der zitierten Rechtsprechung unge-
nügend ist. Vorliegend scheint die Beschwerdeführerin die von ihr ver-
langte Kassabuchführung mit der Führung einer Betriebsrechnung
oder Bilanz zu verwechseln. Indes genügen weder Aufzeichnungen,
die bloss in längeren Zeitabständen erfolgen, noch eine regelmässige
Führung von Betriebsrechnungen oder Bilanzen den Anforderungen
an eine ordentliche Kassabuchführung. Die Buchhaltung der Be-
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schwerdeführerin weist somit schwere formelle Mängel auf, was die
ESTV bereits berechtigt eine Ermessenstaxation vorzunehmen.
3.1.3 Die ESTV hätte zwar unter diesen Voraussetzungen die materi-
elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse nicht mehr überprüfen
müssen. Sie legt aber trotzdem noch zusätzlich dar, dass die ausge-
wiesenen Ergebnisse mit den tatsächlich erzielten Umsätzen nicht
übereinstimmen können. Dabei geht sie von Erfahrungszahlen aus,
nach welchen der Bruttogewinn von Betrieben dieser Branche zwi-
schen 40% und 45% beträgt, und weist darauf hin, dass die Buch-
haltung der Beschwerdeführerin für das Geschäftsjahr 1998/99 einen
Bruttogewinn von 41.2% ausweist. In den nachfolgenden vier Ge-
schäftsjahren (2000 bis 2003) hat die Beschwerdeführerin massiv nie-
dere Bruttogewinne ausgewiesen (zwischen 20.3% und 32.0%). Diese
Abweichungen sind als wesentlich zu bezeichnen und lassen auch
nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts auf eine unvollstän-
dige Aufzeichnung der Umsätze schliessen. Auch diese Abweichungen
würden für sich allein genommen die ESTV berechtigen, den effektiv
durch die Beschwerdeführerin erzielten Umsatz bzw. die darauf ent-
fallende Mehrwertsteuer durch eine Schätzung festzusetzen.
3.1.4 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann somit
nicht die Rede davon sein, dass die nicht verbuchten Bareingänge im
Jahr 2002 (dazu im Sachverhalt A.) auslösendes Moment für die Er-
messenseinschätzung sind, wobei anzumerken bleibt, dass die ESTV
zu Recht festhält, dass diesbezüglich lediglich behauptet und nicht be-
wiesen sei, dass es sich dabei um Versehen gehandelt habe. Gesamt-
haft gesehen spielten diese fehlenden Buchungen keine entscheiden-
de Rolle für den – gerechtfertigten – Entscheid der ESTV, die Ge-
schäftsbücher der Beschwerdeführerin abzulehnen und die Umsätze
auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu ermitteln.
3.1.5 Nicht beigepflichtet werden kann somit der Auffassung der Be-
schwerdeführerin, dass sich ein Abweichen von einer formell korrekten
Abrechnung nach dem klaren Wortlaut von Art. 60 MWSTG nur bei
offensichtlich falschen Angaben rechtfertigt. Der Wortlaut erwähnt
ebenso klar auch unvollständige Aufzeichnungen als selbständigen
Grund für eine Ermessenseinschätzung.
3.2 Die Beschwerdeführerin beanstandet die von der ESTV angewen-
deten Erfahrungswerte für die Ermittlung des Bruttogewinnes in Maler-
betrieben wie dem ihren nicht zahlenmässig. Es kann deshalb darauf
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verzichtet werden, diese Erfahrungszahlen von der ESTV einzu-
fordern. Hingegen ist die Beschwerdeführerin der Meinung, dass ihre
individuellen Verhältnisse bei der vorgenommenen Ermessensein-
schätzung ungenügend berücksichtigt worden seien. Dabei ist sie je-
doch daran zu erinnern, dass sie nicht bloss die Unangemessenheit
nachweisen müsste, sondern die Unrichtigkeit der Ermessensein-
schätzung oder einen grösseren Ermessenfehler beweisen müsste
(E. 2.4).
3.2.1 Die ESTV hat bei der Umsatzschätzung die tatsächlich erzielten
Umsätze auf Basis der von der Beschwerdeführerin verbuchten Mate-
rialaufwendungen und der geschätzten produktiven Löhne der beiden
Gesellschafter der Mehrwertsteuerpflichtigen kalkulatorisch ermittelt.
Konkret hat sie für diese beiden Personen einen so genannten produk-
tiven Jahreslohn von je Fr. ..., mithin total Fr. ..., für die Mitarbeit im
Malergeschäft eingesetzt. Bei der Festsetzung dieses Betrages
orientierte sich die Verwaltung am Rahmenvertrag für das Maler- und
Gipsergewerbe vom 29. Februar 2000, der in 20 Kantonen allgemein
verbindlich erklärt worden ist. Die Verwaltung konnte zutreffend davon
ausgehen, dass auch das Lohnniveau im Kanton A._______, einem
Kanton für den zwar keine Allgemeinverbindlicherklärung jenes
Rahmenvertrages ausgesprochen wurde, dem der anderen Kantone
entspricht. Die Jahresmindestlöhne für qualifiziertes Personal im
Malergewerbe liegen zwischen Fr. ... und Fr. ..., sodass der von der
ESTV gewählte Ansatz auch berücksichtigt, dass die beiden Inhaber
der Beschwerdeführerin in gewissem Umfang unproduktive Arbeiten
(Einholen von Aufträgen, Erstellen von Offerten und Rechnungen,
Büroarbeiten, etc.) erledigen müssen. Zu berücksichtigen ist auch,
dass der von der ESTV ermittelte Lohn in den Jahren 2000 und 2001
ziemlich genau den in den Konten 4001 und 4002 ausgewiesenen
Bezügen jedes der beiden Kollektivgesellschafter entspricht, während
diese in den Jahren 2002 und 2003 bei ca. Fr. ... bzw. ca. Fr. ... lagen.
Dazu wurden weitere Posten vom Unternehmen übernommen, so
beispielsweise die vollen Sozialversicherungsbeiträge. Den so
kalkulierten produktiven Inhaberlohn erachtet das
Bundesverwaltungsgericht als weder übermässig noch willkürlich, so
dass die von der Verwaltung angewandte Kalkulation im Rahmen der
Schätzung nicht zu beanstanden ist.
3.2.2 Die Beschwerdeführerin erhebt ferner den Einwand, die kanto-
nale Steuerverwaltung habe bei der Veranlagung zu den direkten Steu-
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ern für das Jahr 2002 eine Schätzung des erzielten Umsatzes vorge-
nommen, dabei sei der produktive Jahreslohn nur auf insgesamt Fr. ...
geschätzt worden. Dieser Einwand vermag jedoch nicht zu
überzeugen.
Die Veranlagung der kantonalen Steuerbehörden ist für die ESTV be-
züglich der Mehrwertsteuer nicht massgeblich (E. 2.5), zumal diese,
wie sich aus den eingereichten Veranlagungsverfügungen ergibt, zum
Teil einfach die Zahlen aus den Geschäftsbüchern übernimmt. Dass
diese Angaben aus mehrwertsteuerlicher Sicht nicht massgebend
sind, wurde bereits ausgeführt.
3.2.3 Auch die von der Beschwerdeführerin eingereichten Auswertun-
gen ihrer eigenen und der Jahresrechnungen zweier weiterer Unter-
nehmen (Beschwerdebeilagen 13 bis 15) sind nicht geeignet, die Un-
richtigkeit der Ermessenseinschätzung bzw. einen grösseren Er-
messensfehler der ESTV (dazu E. 2.4) zu beweisen, weil – wie die
ESTV zu Recht anführt – die Vergleichbarkeit der Betriebe nicht darge-
legt ist.
3.2.4 Nicht zu hören ist ferner der Einwand der Beschwerdeführerin,
dass ein Unternehmer, welcher die in die Berechnung einfliessenden
Produktivitätsvorgaben der ESTV nicht erfülle, bestraft werde, indem
er Mehrwertsteuer auf gar nicht erzielten Umsätzen zu bezahlen habe.
Es bleibt daran zu erinnern, dass ein Unternehmer, der seinen Auf-
zeichnungspflichten vollständig nachkommt, keiner Ermessensein-
schätzung unterliegt.
3.2.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführe-
rin der Beweis der Unrichtigkeit der Ermessenstaxation nicht gelungen
ist.
3.3 Was den Einwand der Beschwerdeführerin anbelangt, die Er-
messensveranlagung verletze das verfassungsmässige Gebot der Be-
steuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, hat die SRK
wiederholt entschieden, dass die Vorschriften der Mehrwertsteuerver-
ordnung über die Buchführung (Art. 47 MWSTV) und über die Er-
messenseinschätzung (Art. 48 MWSTV) sich direkt auf Art. 8 Abs. 1
der (alten) Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in Kraft bis
zum 31. Dezember 1999 (aÜB-BV) stützen und dass diese Ver-
fassungsnorm mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Ge-
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staltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf die Er-
messenseinschätzung begründet (vgl. Entscheide der SRK vom
20. Februar 2006 [SRK 2004-054] E. 2b und vom 11. Juli 1996 [SRK
1995-023] E. 4b). Mit dem Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes
am 1. Januar 2001 stützen sich die Bestimmungen über die Buch-
führung (Art. 58 MWSTG) und über die Ermessenseinschätzung
(Art. 60 MWSTG) direkt auf ein Bundesgesetz ab.
3.4 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde somit voll-
umfänglich abzuweisen ist.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerde-
verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Diese werden
nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. ... festgesetzt und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Der Beschwerde-
führerin als Unterliegender steht keine Parteientschädigung zu (Art. 7
Abs. 1 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ...
verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
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Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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