A-1408/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999; Spenden...

Abtei lung I
A-1408/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 3 . M ä r z 2 0 0 8
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______, Stiftung der B._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999;
Spenden; Leistungsaustausch).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1408/2006
Sachverhalt:
A.
Das A._______, Stiftung der B._______ (nachfolgend A._______ oder
Stiftung), verfolgt gemäss Handelsregisterauszug folgenden Zweck:
"Schaffung und Betrieb eines Zentrums zur Ausbildung von
Zentralbank-, Bank- und Wirtschaftsfachleuten aus dem In- und
Ausland, Zurverfügungstellung einer Begegnungsstätte für
Zentralbanken sowie andere Institutionen und Personen, die
Verantwortung für Staat oder Wirtschaft tragen, Erhaltung der
historisch wertvollen Liegenschaft Neues Schloss (...) samt
dazugehörigem Landwirtschaftsbetrieb als landschaftlich
geschlossene Einheit im Dorfe (...) usw." Aufgrund seiner Tätigkeit ist
es im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im April und
Mai 2000 führt die ESTV beim A._______ eine Kontrolle durch. Der
Inspektor stellte fest, dass das A._______ entgegen einem Schreiben
der ESTV vom 16. Mai 1995 die von ihm erbrachten gastgewerblichen
Leistungen nicht zu einem Preis wie für Dritte (Marktpreis) versteuert
habe und somit die Defizitdeckungsbeiträge der B._______ nicht
ausschliesslich den von der Steuer ausgenommenen Umsätze zuge-
wiesen werden könnten. Der Inspektor teilte die erhaltenen Defizit-
deckungsbeiträge in einen steuerbaren und einen von der Steuer
ausgenommenen Teil auf. Daraus ergab sich eine Nachbelastung von
Fr. 825'496.20. Weitere Beanstandungen, insbesondere betreffend
unzureichend vorgenommener Vorsteuerabzugskürzungen, führten zu
weiteren Nachbelastungen, so dass mit Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 129'404 eine Steuernachforderung von insgesamt Fr. 1'036'473.--
zuzüglich Verzugszins erhoben wurde.
B.
Am 4. Juli 2000 bezahlte das A._______ den Betrag von
Fr. 210'975.50 für den nicht bestrittenen Teil der Nachbelastung. Mit
Schreiben vom 14. August 2000 bestritt es die Nachbelastung in Höhe
von Fr. 825'496.20 und ersuchte um Erlass einer einsprachefähigen
Verfügung.
Die ESTV entschied am 30. Januar 2002, sie habe vom A._______ für
die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 zu Recht
Fr. 825'497.50 (Fr. 1'036'473.-- abzüglich Zahlung von Fr. 210'975.50)
nachgefordert. Sie hielt im Wesentlichen dafür, die Zahlungen der
B._______ würden als Entgelt eines Dritten im Sinne von Art. 26 Abs.
2 MWSTV, zum Ausgleich für Leistungen der Stiftung A._______ an
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ihre Abnehmer, gelten. Da diese Zahlungen sowohl steuerbare wie
auch von der Steuer ausgenommene Leistungen betreffen würden,
müsse die Vorsteuer wegen gemischter Verwendung nach Art. 32
MWSTV entsprechend gekürzt werden.
C.
Mit Eingabe vom 1. März 2002 erhob das A._______ Einsprache und
beantragte im Wesentlichen, die Defizitgarantien der B._______ der
Jahre 1995 – 1999 seien als Beiträge der öffentlichen Hand,
eventualiter als Spenden zu behandeln und die Ergänzungs-
abrechnung Nr. 129'404 vom 25. Mai 2000 entsprechend um
Fr. 825'496.20 herabzusetzen. Subeventualiter seien die Defizit-
garantien unter Wahrung von Treu und Glauben gemäss der von der
ESTV am 16. Mai 1995 erteilten Zusicherung als von der Steuer
ausgenommene Zuschüsse zu behandeln und die Ergänzungsab-
rechnung Nr. 129'404 vom 25. Mai 2000 entsprechend um
Fr. 825'496.20 zu reduzieren.
D.
Nach Wechsel diverser Korrespondenz erkannte die ESTV mit
Einspracheentscheid vom 29. November 2004, es werde festgestellt,
dass der Entscheid vom 30. Januar 2002 im Umfange von
Fr. 210'975.50 nebst Verzugszins zu 5% seit 30. April 1998 in Rechts-
kraft erwachsen sei. Die Zahlung vom 4. Juli 2000 über Fr. 210'975.50
werde an die Steuerschuld angerechnet. Demzufolge habe das
A._______ noch die Verzugszinsen zu bezahlen. Die Einsprache
werde abgewiesen. Das A._______ schulde der ESTV für die
Abrechnungsperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 (Zeit vom
1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1999) Fr. 825'497.50
Mehrwertsteuer, zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 1998. Zur
Begründung hielt sie im Wesentlichen fest, die Zuschüsse der
B._______ würden weder Subventionen der öffentlichen Hand noch
Spenden darstellen. Bei den Beiträgen handle es sich nicht um eigent-
liche Defizitdeckungen, sondern um jährlich wiederkehrende Betriebs-
beiträge. Diese Beiträge würden ausgerichtet, damit die Einsprecherin
das Studienzentrum dem Stiftungszweck entsprechend betreibe und
die Einsprecherin betreibe das Studienzentrum, um einerseits die
Entgelte der Kursteilnehmer usw. einzukassieren, aber andererseits
auch um die in der Stiftungsurkunde vorgesehenen regelmässigen
Beiträge der Stifterin zu erhalten. Eine innere wirtschaftliche Ver-
knüpfung zwischen dem Betrieb des Studienzentrums durch die Ein-
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sprecherin und den Betriebsbeiträgen der B._______ sei gegeben.
Betreffend die von der Einsprecherin geltend gemachte Zusicherung,
wonach die Zuschüsse von der Steuer ausgenommen seien, führte die
ESTV zusammengefasst Folgendes aus: Bei einer Besprechung mit
der Einsprecherin sei die mehrwertsteuerliche Problematik der gastge-
werblichen und Beherbergungsleistungen einerseits und andererseits
der Zuschüsse erörtert worden. Bei den gastgewerblichen und Beher-
bergungsleistungen habe die zu lösende Problematik vor allem darin
bestanden, dass die Leistungen von einem Dritten erbracht worden
seien, die Einsprecherin die Infrastruktur zur Verfügung gestellt und
die Leistungen einigen Teilnehmergruppen kostenlos oder zu Sonder-
konditionen verrechnet habe. Bezüglich der Zuschüsse seien
verschiedene Varianten geprüft worden. Aufgrund der Abwägung aller
Varianten sei ein Mittelweg als annäherungsweise Ermittlung der
geschuldeten Steuer, insbesondere des Eigenverbrauchs, gewählt
worden. Die von der B._______ ausgerichteten Beiträge seien als
Entgelt betrachtet worden, das grundsätzlich auf die steueraus-
genommenen Ausbildungsleistungen sowie die steuerbaren gastge-
werblichen und Beherbergungsleistungen aufzuteilen sei. Da aber die
gastgewerblichen Leistungen wie für Dritte (Leistungen X._______
zuzüglich Bruttogewinnmarge) versteuert würden, sei auf die Defizit-
deckung keine weitere Steuer geschuldet.
Weiter führt die ESTV aus, bei der Kontrolle sei jedoch festgestellt
worden, dass die gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen
nicht wie für unabhängige Dritte versteuert worden seien. Der
anlässlich der Kontrolle angetroffene Sachverhalt stimme somit nicht
mit dem dem Schreiben vom 16. Mai 1995 zugrunde gelegten
Sachverhalt überein. Schliesslich führte die ESTV aus, sie habe im
Schreiben vom 16. Mai 1995 festgehalten, dass die Zuschüsse der
B._______ grundsätzlich nach Massgabe der Verwendung im
Verhältnis der steuerbaren und von der Steuer ausgenommenen
Umsätze zu besteuern seien. Daran sei sie gebunden. Da die im
Schreiben skizzierten, für die annäherungsweise Ermittlung der Steuer
notwendigen Bedingungen nicht erfüllt worden seien, habe der
Aussendienstmitarbeiter die entsprechende Aufteilung vornehmen
müssen. Aufgrund der in der Buchhaltung enthaltenen sowie den
fiktiven Umsätzen (für die kostenlos erbrachten Leistungen) sei das
Verhältnis zwischen den steuerbaren und den von der Steuer
ausgenommenen Umsätzen ermittelt worden. In diesem Verhältnis
seien auch die Zuschüsse der B._______ aufgeteilt worden, wobei das
Defizit des Gutsbetriebes vorab gedeckt worden sei.
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E.
Am 14. Januar 2005 erhob das A._______, Stiftung der B._______,
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde
mit – im Wesentlichen – folgenden Anträgen:
1. Der Einspracheentscheid der Eidg. Steuerverwaltung vom 29. No-
vember 2004 sei aufzuheben, die Zahlungen der B._______ für die
Jahre 1995 bis 1999 seien als Spenden zu qualifizieren und die
Ergänzungsabrechnung Nr. 129'404 vom 25. Mai 2000 ent-
sprechend um Fr. 825'496.20 herabzusetzen.
2. Eventualiter: Es seien die Zahlungen der B._______ für die Jahre
1995 bis 1999 unter Wahrung von Treu und Glauben gemäss der
von der Eidg. Steuerverwaltung am 16. Mai 1995 erteilten
Zusicherung als von der Steuer ausgenommene Zuschüsse zu
qualifizieren und die Ergänzungsabrechnung Nr. 129'404 vom
25. Mai 2000 entsprechend um Fr. 825'496.20 herabzusetzen.
3. Unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staates.
Mit Vernehmlassung vom 28. Februar 2005 schliesst die ESTV auf
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 14. März 2005 nahm
das A._______ zur Vernehmlassung der ESTV Stellung.
Mit Eingabe vom 11. April 2005 liess sich die ESTV zur Stellungnahme
vom 14. März 2005 vernehmen.
Auf die Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit
notwendig – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
F.
Am 1. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Verfah-
rensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorlie-
genden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am
1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG)
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG;
ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung
(Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Das neue Recht
gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten des MWSTG getätigt worden sind.
Für die vorherigen Umsätze bleibt die Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93
Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 MWSTG).
2.
Streitgegenstand bildet vor Bundesverwaltungsgericht das in der
angefochtenen Verfügung geregelte Rechtsverhältnis, soweit es im
Beschwerdeverfahren noch streitig ist (Urteil des Bundesgerichts
2A.121/2004 vom 16. März 2005, E. 2.1).
Mit Einspracheentscheid vom 29. November 2004 bestätigte die ESTV
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die Mehrwertsteuerschuld im Betrag von Fr. 825'497.50.-- zuzüglich
Verzugszins zu 5% seit 30. April 1998. Dabei hielt sie fest, ihr
Entscheid vom 30. Januar 2002 sei im Umfang von Fr. 210'975.50
nebst Verzugszins zu 5% seit 30. April 1998 in Rechtskraft erwachsen.
In der Beschwerde wird die Herabsetzung der Ergänzungsabrechnung
Nr. 129'404 um Fr. 825'496.20 verlangt. Gemäss Ausführungen der
Beschwerdeführerin zum Streitgegenstand wird nur gegen die Mehr-
wertsteuernachforderung im Zusammenhang mit der Qualifikation der
Zahlungen der B._______ als Bestandteil von steuerbarem resp. von
der Steuer ausgenommenem Entgelt Beschwerde geführt. Sie führt
weiter aus, dass auch die von der ESTV vorgenommenen Vorsteuer-
korrekturen von der Beschwerde erfasst würden, soweit diese
Korrekturen auf die erwähnte Qualifikation der Zahlungen der
B._______ zurückzuführen seien. Aufgrund der Berechnungen in der
EA Nr. 129'404 (dort insbesondere S. 3 sowie Anhang 6 S. 5) ergibt
sich, dass die Vorsteuerkürzung auf der durch die ESTV
vorgenommenen Berechnung zur Aufteilung von steuerbaren und
ausgenommen Anteilen am Umsatz basiert. Die Zahlungen der
B._______ sind zwar einerseits durch diese Aufteilung ebenfalls
betroffen, umgekehrt sind die von der ESTV vorgenommenen
Vorsteuerkorrekturen jedoch nicht durch die Qualifikation der
Zahlungen der B._______ beeinflusst (anders als im Urteil des
Bundesgerichts vom 13. Februar 2008, 2C.506/2007, E. 1.3). Damit
ergibt sich, dass Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens
ausschliesslich die Zahlungen der B._______ an die Beschwer-
deführerin, bzw. deren mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation, sind.
3.
3.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die
Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung
besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegen-
leistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
erforderlich. Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126
II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts vom 30. April 2004,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75
S. 241 f. E. 3.3; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; vom
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A-1408/2006
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff.
E. 6).
3.2 Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht in
genügendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster
Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsäch-
lichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003
vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; Entscheid
der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 69.126 E. 2a/ee; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungs-
austausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend
erforderlich. Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung
innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung
auslöst (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002
vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
3.3 Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-
merkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 2.3,
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1346/2006 vom 4. Mai
2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 14. April 1999, veröffentlicht in
VPB 63.93 E. 3a):
a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfangenden vorhanden sein,
b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung
gegenüberstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich
wirtschaftlich verknüpft sein.
Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen
Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch
vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen,
was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchs-
steuer entspricht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006
vom 24. August 2007 E. 3.1; Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005,
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veröffentlicht in VPB 69.126 E. 2a/dd; RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 182; IVO P.
BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. auch
Entscheid der SRK vom 24. August 1997, veröffentlicht in MWST-
Journal 3/1997 S. 103 f. E. 4a).
3.4 Wie Spenden mit Bezug auf die Steuerbarkeit zu behandeln sind,
wird in der MWSTV nicht explizit geregelt. Nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichts erfolgen Spenden wie Schenkungen freiwillig. In
Abweichung von der gewöhnlichen Schenkung bezweckt der Spender
mit seiner Zuwendung, dass der Empfänger eine bestimmte Aufgabe
erfüllt. Der Spender will – wie auch ein Subventionsgeber – die
Tätigkeit des Unternehmens allgemein fördern. Die Spende wird aber
nicht hingegeben, damit der Empfänger eine konkrete Gegenleistung
erbringt, sie ist nicht Leistungsentgelt und fliesst nicht in die
Bemessungsgrundlage ein, auch wenn sie dem Spendenempfänger
dazu dient, eine Tätigkeit auszuüben. Spenden, Legate und andere
freiwillige Beiträge von Privaten oder Unternehmen werden von der
Rechtsprechung den Subventionen und anderen Beiträgen der
öffentlichen Hand gleichgestellt, welche gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b
MWSTV nicht zum Entgelt zählen (BGE 126 II 458 ff. E. 8; Urteile des
Bundesgerichts 2C.506/2007 vom 13. Februar 2008, E. 3.3 und
2A.526/2003 vom 1. Juli 2004, E. 1.1; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts vom 4. Juli 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 563,
E. 4.3, 4.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-838/2007 E. 2.2,
mit Hinweisen). Die Lehre bezeichnet die Spenden wie auch Schen-
kungen, Erbschaften, Schadenersatzleistungen, Dividenden, Subven-
tionen, Zuschüsse usw. als sogenannte Nichtumsätze, welche nicht
Gegenstand der Mehrwertsteuer bilden (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAU-
ER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG],
2. Aufl., Bern 2003, Rz. 153 f., 307 ff.).
Art. 33 Abs. 2 Satz 1 MWSTG unterscheidet neu (anders als noch die
MWSTV) explizit zwischen Spenden, die unmittelbar den einzelnen
Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden
können und zum Entgelt gehören, und Spenden, die nicht in diesem
Sinn eine Gegenleistung darstellen und nicht steuerbares Entgelt
bilden (vgl. auch Art. 38 Abs. 8 Satz 1 MWSTG). Im ersten Fall, wo
eine Spende Teil eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs
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darstellt, wird auch etwa von "unechten Spenden" oder "unechten
Zuschüssen" und in der zweiten Konstellation von "echten Spenden"
gesprochen (vgl. statt vieler: BAUMGARTNER, a.a.O., Rz. 39 ff. zu Art. 33
Abs. 1 und 2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1200 f.; vgl. zum
Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 2.1).
3.5 In Verhältnissen, in welchen das Vorliegen einer Spende zu prüfen
ist, sind verschiedene Konstellationen möglich, je nachdem ob zwei
oder drei Parteien involviert sind (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 4; Entscheide der
SRK vom 23. März 2004 [SRK 2003-056] E. , vom 3. Februar
1999, veröffentlicht in MWST-Journal 1/1999 S. 14 ff. E. 3c.aa, vom
26. April 2000, veröffentlicht in MWST-Journal 3/2000 S. 129 ff.
E. ). Sind drei Beteiligte vorhanden, ist als Erstes das Verhältnis
zwischen dem "Spender" und dem Steuerpflichtigen, welcher die
Zahlung erhält, zu untersuchen. Liegt auf dieser Ebene kein mehrwert-
steuerliches Austauschverhältnis vor, muss weiter geprüft werden, ob
die Geldleistung des "Spenders" Entgelt für die Leistung des Steuer-
pflichtigen an einen Dritten als Leistungsempfänger darstellt, d.h. ob
es sich um eine sogenannte Entgeltauffüllung (Preisauffüllung) handelt
(vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Wird ein
Austauschverhältnis zwischen dem "Spender" und dem Empfänger der
Geldleistung aber bejaht, erübrigt sich die Prüfung der Frage, ob eine
Preisauffüllung gegeben ist. Da die Geldleistungen des angeblichen
Spenders diesfalls in einem inneren Zusammenhang mit den Leis-
tungen des Geldempfängers an ihn stehen, können sie nicht gleich-
zeitig eine zusätzliche Gegenleistung (Preisauffüllung) im Verhältnis
zwischen der Empfängerin der Geldleistung und dem Dritten dar-
stellen, d.h. auch dort in einem ursächlichen Zusammenhang mit
einem Leistungsaustausch stehen (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.4, A-1346/2006 vom
4. Mai 2007 E. 2.3.4, Entscheid der SRK vom 24. August 2004,
veröffentlicht in VPB 69.10 E. 4a).
3.6 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 14 Ziff. 9
MWSTV u.a. die Umsätze im Bereiche des Unterrichts, der Ausbil-
dung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung, sowie von Kursen,
Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bil-
dender Art; steuerbar sind jedoch die in diesem Zusammenhang
erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen. Werden
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gastgewerbliche und Beherbergungsleistungen zusammen mit einer
Schulungsleistung erbracht und nicht separat fakturiert, so hat die
ESTV den Anteil der steuerpflichtigen Komponenten nach
pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1354/2006 E. 12.8).
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer verlangt, dass
die Gesamtheit der wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt. In
Verwirklichung dieses Prinzips wird eine möglichst umfassende
Besteuerung des Konsums angestrebt. Folglich darf der Geltungs-
bereich der Mehrwertsteuer nicht durch eine extensive Auslegung der
von der Steuer ausgenommenen Leistungen eingeschränkt werden.
Insbesondere ist die Steuerbefreiung grundsätzlich nur auf diejenige
Leistung anwendbar, die direkt an den Endverbraucher geht. Die
Geschäfte, die der Steuerbefreiung vorausgehen, d.h. die Vorumsätze,
sind gemäss konstanter Rechtsprechung nicht steuerbefreit (BGE 124
II 210 E. 7, Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September
2005 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 vom
25. Mai 2007 E. 2.2.2).
3.7 Der für den Bereich des öffentlichen Rechts nunmehr in Art. 9 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte und früher aus Art. 4 der
(alten) Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) abgeleitete
Grundsatz des Vertrauensschutzes bedeutet, dass der Bürger
Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche
Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründen-
des Verhalten der Behörden geschützt zu werden (BGE 129 I 161,170
E. 4.1, 126 II 377, 387 E. 3a, ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf
2006, Rz. 622 ff., insbesondere Rz. 668 ff.; PIERRE MOOR, Droit
administratif, Band I, 2. Auflage, Bern 1994, S. 428 ff.). Zunächst
einmal bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage.
Die Behörde muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine be-
stimmte Erwartung ausgelöst haben (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 631). Es müssen überdies verschiedene Voraussetzungen
kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und
Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer
Verwaltungsbehörde nur bindend wenn:
- die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte
Personen gehandelt hat;
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- wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig
war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als
zuständig betrachten durfte;
- wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht
ohne weiteres erkennen konnte;
- wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen
getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden
können und
- wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine
Änderung erfahren hat.
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das
öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen,
damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann
(BGE 129 I 161, 170 E. 4.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.256/2003
vom 8. Januar 2004 E. 5.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 626 ff.;
RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtspre-
chung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 74
und Nr. 75 B III/b/2; vgl. BEATRICE WEBER-DÜRLER, Neuere Entwicklungen
des Vertrauensschutzes, in Zentralblatt für Schweizerisches Staats-
und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 301 f.).
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts, die allerdings in der
Lehre nicht auf einhellige Zustimmung stösst, geht im Steuerrecht – im
Hinblick auf die Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip hier
zukommt – der Vertrauensschutz weniger weit als in anderen
Rechtsgebieten. Eine vom Gesetz abweichende Behandlung von
Steuerpflichtigen fällt nur dann in Betracht, wenn die genannten
Voraussetzungen klar und eindeutig erfüllt sind; hierbei ist ein strenger
Massstab anzulegen (BGE 131 II 627, 637 E. 6.1; BGE 118 Ib 312,
316 E. 3b; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 28; contra: Entscheid der
Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 13. Dezember
1994, veröffentlicht in VPB 60.16 E. 3c/bb; MOOR, a.a.O., S. 429; XAVIER
OBERSON, Droit fiscal suisse, 3. Auflage, Basel 2007, § 3 Rz. 68 ff.; JEAN-
MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
2. Auflage, Lausanne 1998, S. 95; XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, La jurisprudence du Tribunal Fédéral rendue en 2004 en
matière de TVA, in ASA 75 S. 49).
4.
Im vorliegenden Fall hat die B._______ der Beschwerdeführerin
unbestrittenermassen in den Jahren 1995 bis 1999 Defizitbeiträge von
Seite 12
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insgesamt Fr. 24'947'801.-- geleistet. Umstritten ist die mehr-
wertsteuerrechtliche Qualifikation dieser Beiträge. Währenddem die
ESTV die Auffassung vertritt, es handle sich um die Gegenleistung für
Leistungen, welche die Beschwerdeführerin der B._______ erbrachte,
macht die Beschwerdeführerin geltend, es handle sich bei diesen
Beiträgen um Stiftungseinlagen bzw. Spenden.
4.1 Aufgrund der Ausführungen der ESTV und der Beschwerde-
führerin ergibt sich, dass die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation
der Beiträge der B._______ an die Beschwerdeführerin nicht losgelöst
von der Tätigkeit der beiden Institutionen erfolgen kann. Dies ergibt
sich insbesondere aufgrund des Vorbringens der ESTV, wonach die
B._______ die eigene Aufgabe der fachspezifischen Ausbildung an die
Beschwerdeführerin übertragen habe.
4.1.1 Gemäss Stiftungsurkunde vom 8. Juni 1984 errichtete die
B._______ die Beschwerdeführerin im Bestreben, zum Austausch
volkswirtschaftlicher und bankfachlicher Kenntnisse über die Landes-
grenzen hinweg, namentlich mit weniger entwickelten Ländern,
beizutragen sowie das Verständnis für die wirtschaftliche Verflechtung
der Völkergemeinschaft zu fördern. Als Zweck der Beschwerdeführerin
wurde festgelegt: 1. ein Zentrum zur Ausbildung von Zentralbank-,
Bank- und Wirtschaftsfachleuten aus dem In- und Ausland zu schaffen
und zu betreiben, 2. den Zentralbanken sowie anderen Institutionen
und Personen, die Verantwortung für Staat oder Wirtschaft tragen,
eine Begegnungsstätte zur Verfügung zu stellen, 3. die historisch
wertvolle Liegenschaft (...) samt dazugehörigem Landwirtschafts-
betrieb als landschaftlich geschlossene Einheit im Dorfe (...) zu
erhalten (Art. 2). Unter dem Titel "Betriebsmittel" wurde festgelegt, die
Stiftung beschaffe sich ihre Betriebsmittel aus den Erträgnissen des
Stiftungsvermögens, durch regelmässige Beiträge der Stifterin im
Rahmen des vom Stiftungsrat genehmigten Jahresbudgets sowie
durch Zuwendungen Dritter (Art. 4).
4.1.2 Im ihrem Geschäftsbericht für das Jahr 1996 führte die
B._______ unter "6.4 Technische Hilfe und Ausbildung" folgendes aus:
"Die B._______ leistet technische Hilfe an Zentralbanken, die sich im
Aufbau oder in Umorganisation befinden. Unsere Aktionen erfolgen
teils auf Anfrage des Internationalen Währungsfonds, teils im Rahmen
der Entwicklungszusammenarbeit des Bundes. Experten aus unserem
Hause besuchen die betreffenden Zentralbanken und empfangen
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deren Mitarbeiter zu Ausbildungszwecken in der Schweiz. Im Jahre
1996 betrafen grössere Einsätze die Bank von Tansania (inländische
Finanzmärkte, Devisenmarkt), die Zentralbank von Madagaskar
(Interne Revision) sowie die kirgisische Nationalbank (Devisen- und
Geldmarkt, Bargeldverkehr).
Das A._______ bietet unter anderem Kurse auf dem Gebiet der
Geldpolitik für qualifizierte Mitabeiter der Zentralbanken von
Entwicklungs- und Transformationsländern an. Im Jahre 1996 führte es
fünf Zentralbankkurse mit über hundert Teilnehmern aus aller Welt
durch."
In ihrem Geschäftsbericht für das Jahr 1999 führte die B._______
unter "6.5 Technische Hilfe und Ausbildung" folgendes aus: "Im Jahre
1999 leistete die B._______ technische Hilfe zugunsten der
Nationalbanken von Kirgisien, der Slowakei, von Tadschikistan, der
Staatsbank von Vietnam und der Zentralbank der Westafrikanischen
Währungsunion.
Das A._______ führte im Jahre 1999 fünf Kurse für Mitarbeiterinnen
und Mitarbeiter ausländischer Zentralbanken durch. Die Kurse waren
der Ausbildung in den Bereichen Geldpolitik und Finanzmärkte
gewidmet. Sie wurden von insgesamt rund 130 Personen aus über 90
Ländern besucht.
Zudem veranstaltete das A._______ drei wissenschaftliche
Konferenzen, die sich mit ökonomischen Themen befassten, sowie ein
Podiumsgespräch über die Reform von Altervorsorgesystemen. An
diesen Veranstaltungen nahmen auch international bekannte Forscher
teil.
Für Studierende schweizerischer Universitäten organisierte das
A._______ Doktorandenkurse, an denen führende Professoren ihre
wissenschaftlichen Kenntnisse in allen Hauptgebieten der Ökonomie
vermittelten."
4.2 Aufgrund dieser Umstände kommt das Gericht zum Schluss, dass
die ESTV zu Recht einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch
zwischen der Beschwerdeführerin einerseits und der B._______
andererseits annahm: Es ergibt sich offensichtlich, dass die B._______
Aufgaben, welche sie wahrnehmen wollte, durch die
Beschwerdeführerin ausführen liess. Es kann festgestellt werden, dass
sich Zweck und Destinatäre der Beschwerdeführerin mit den von der
B._______ in diesem Bereich verfolgten Zielen und den von ihr
anvisierten Empfängern der Leistungen deckten. Die
Beschwerdeführerin richtete für die B._______ bzw. an deren Stelle, in
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A-1408/2006
einem diese interessierenden Bereich, für Dritte Kurse, Seminare und
dergleichen aus; dementsprechend wurden diese Kurse in den
Jahresberichten der B._______ auch unter der von ihr geleisteten
technischen Hilfe und Ausbildung erwähnt. Im Gegenzug entschädigte
die B._______ die Beschwerdeführerin für diese Leistungen, indem sie
die Deckung derer Betriebsdefizite übernahm. In diesem
Zusammenhang erscheint als relevant, dass – wie die ESTV zu Recht
feststellte – die Beiträge der B._______ nicht freiwillig und nicht
voraussetzungslos erfolgten, sondern die B._______ dazu aufgrund
der Statuten verpflichtet war (vgl. dazu Art. 4 der Statuten). Mit Blick
auf die Übereinstimmung der von der B._______ verfolgten Ziele
einerseits und den von der Beschwerdeführerin verfolgten Zwecken
andererseits stellt die durch die B._______ eingegangene
Verpflichtung zum Beitrag an die Betriebsmittel ein deutliches Indiz
dafür dar, dass die Beschwerdeführerin ihre Kurse, Schulungen und
dergleichen in Bereichen, welche die B._______ abdecken wollte,
Dritten im Interesse der B._______ anbot. Das heisst, aus diesem
Kontext ergibt sich, dass die Defizitdeckung gerade nicht zwecks
unentgeltlicher Unterstützung bzw. allgemeiner Förderung der
Beschwerdeführerin geleistet wurde, wie dies zur Annahme von
Spenden vorausgesetzt wäre, sondern zur Abgeltung von Leistungen
der Beschwerdeführerin zugunsten der B._______. Aufgrund der
Gesamtumstände kann somit festgestellt werden, dass die B._______
die genannten Leistungen der Beschwerdeführerin erwartete und dafür
im Gegenzug Beiträge an die Betriebsmittel leistete.
4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag zu
keinem anderen Schluss zu führen. Unerheblich ist vorliegend, dass
sich die Beiträge der B._______ am Budget der Beschwerdeführerin
orientierten. Dass die B._______ für die von der Beschwerdeführerin
erbrachten Leistungen nur gerade soviel bezahlte, dass deren Defizit
gedeckt war, lässt keine abschliessenden Schlüsse darauf zu, ob es
sich um blosse Spenden ohne Gegegenleistung handelte oder um das
– auf diese Weise bestimmte – Entgelt für die erbrachten Leistungen.
Nicht stichhaltig ist sodann der Hinweis der Beschwerdeführerin auf
Art. 3 der Statuten, wonach die B._______ weitere Zuwendungen
machen könne, hierzu jedoch keine Verpflichtung bestehe. Die
Beschwerdeführerin übersieht dabei, dass es in Art. 3 um die weitere
Äufnung des Stiftungsvermögens geht, währenddem im vorliegenden
Kontext die Abgeltung der laufenden, durch ihre Tätigkeit
entstehenden Kosten interessiert.
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Ebenfalls nicht nachvollziehbar sind im weiteren die Ausführungen der
Beschwerdeführerin, wonach sich aufgrund des Stiftungszweckes und
des Kreises der Destinatäre kein Raum für Leistungen der Stiftung
gegenüber der B._______ ergebe.
Soweit die Beschwerdeführerin in ihrer Replik mit den Aufgaben der
B._______ argumentiert, ist einerseits festzuhalten, dass sie sich auf
das für die vorliegend relevante Periode noch nicht massgebende
Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über die Schweizerische
Nationalbank (SR 951.11) bezieht. Das vorliegend noch anwendbare
Nationalbankgesetz vom 23. Dezember 1953 sah vor, dass die
Nationalbank die Hauptaufgabe hatte, den Geldumlauf des Landes zu
regeln, den Zahlungsverkehr zu erleichtern und eine den
Gesamtinteressen des Landes dienende Kredit- und Währungspolitik
zu führen. Sie hatte die Bundesbehörden in Währungsfragen zu
beraten. Die Verfolgung der vorerwähnten Zwecke durch die
B._______ erscheint angesichts dieser gesetzlichen Regelung nicht a
priori als ausgeschlossen. Dieser Frage muss jedoch nicht näher
nachgegangen werden. Massgebend ist, dass angesichts der
konkreten Zweckverfolgung durch die B._______, die sich deutlich aus
ihren Jahresberichten ergibt, es keine Rolle spielen kann, was formell
festgelegt wurde. Auch aus dem von der Beschwerdeführerin zitierten
Urteil des Bundesgerichts vom 27. Mai 2003 (2A.450/2001) kann sie
sodann nichts zu ihren Gunsten ableiten. Vorliegend erbringt sie, wie
vorstehend festgestellt, Leistungen für die B._______ indem sie
Schulungen, Kurse etc. für Dritte an deren Stelle durchführt. Der
Sachverhalt liegt also entscheidend anders als im zitierten Bundes-
gerichtsurteil, wo es darum ging, dass die Zuwendungen Dritter nicht
Leistungen abgalten, welche die Steuerpflichtige für bzw. an Stelle
dieser Dritten erbrachte, sondern dass sie ein umweltschonendes
Verhalten der Steuerpflichtigen fördern sollten (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 27. Mai 2003, a.a.O. E. 4.2 f.).
4.4 Zusammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Beschwerde-
führerin mit ihren Angeboten gegenüber Dritten der B._______ eine
steuerbare Dienstleistung erbrachte im Austausch mit der
Gegenleistung der B._______, welche in der Defizitdeckung bestand.
Unzweideutig stehen die beiden Leistungen einander – entgegen der
Meinung der Beschwerdeführerin – in rechtsgenügender Kausalität
gegenüber, sodass sämtliche Tatbestandselemente einer
mehrwertsteuerlichen Leistung vorhanden sind (E. 3.3 hievor).
Seite 16
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5.
Zu prüfen bleibt bei diesem Zwischenergebnis, im Sinne des Even-
tualantrages der Beschwerdeführerin, ob sie sich für eine allfällige
Nichterfassung der Beiträge der B._______ mit der Mehrwertsteuer
auf den Gutglaubensschutz berufen kann (dazu E. 3.7).
5.1 Die Beschwerdeführerin stützt sich auf das Schreiben der ESTV
vom 16. Mai 1995 an sie, in welchem unter Ziff. 1.2 Folgendes aus-
geführt worden sei: die Zuschüsse der B._______ seien unter
steuerlichen Gesichtspunkten als Leistungen zu betrachten, die
Bemessungsgrundlage für steuerausgenommene Umsätze seien,
wodurch diese Zuschüsse von der Steuer ausgenommen wären. Die
fraglichen Ausführungen lauten wie folgt: "Im Sinne einer
annäherungsweisen Ermittlung (Art. 47 Abs. 3 der
Mehrwertsteuerverordnung) sind wir damit einverstanden, wenn die an
die Leistungsempfänger kostenlos bzw. zu einem speziellen reduzier-
ten Preis erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen
zu Preisen wie für unabhängige Dritte versteuert werden. Die
Zuschüsse der B._______ betrachten wir dabei unter steuerlichen
Gesichtspunkten als Leistungen, die Bemessungsgrundlage sind für
Umsätze, welche von der Steuer ausgenommen sind. Demzufolge sind
diese Zuschüsse von der Steuer ausgenommen." Aus diesen
Ausführungen ergibt sich ohne Weiteres, dass die ESTV davon
ausging, es handle sich bei den Leistungen der B._______ um
Entgeltauffüllungen zu Gunsten der Drittkunden der Beschwer-
deführerin (vgl. dazu E. 3.5). Ferner ergibt sich, dass sie eine
Interpretation akzeptierte, wonach diese Entgeltauffüllungen für den –
steuerausgenommenen – Schulungsbereich erfolgten. Ebenso unmiss-
verständlich ergibt sich jedoch schliesslich aus dem Schreiben der
ESTV, dass Voraussetzung dieser Betrachtungsweise die Versteue-
rung marktkonformer Preise im Bereiche der – steuerbaren – Umsätze
aus gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen war. Dass dieser
Konnex für die ESTV für deren Vorschlag entscheidend war, ist ohne
weiteres nachvollziehbar: soweit nämlich einer Besteuerung von
Umsätzen aus gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen keine
marktkonformen Preise zugrunde gelegt worden wären, hätten die
Zuschüsse der B._______ zumindest teilweise auch für diesen Bereich
Entgeltauffüllungen dargestellt. Soweit die Beschwerdeführerin
einwendet, die Mehrwertsteuergesetzgebung gehe nicht davon aus,
dass eine Besteuerung nur erfolge, wenn ein Gewinn erzielt wird, geht
sie demnach an der Sache vorbei.
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5.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe keine Veranlassung
gehabt davon auszugehen, die den Besuchern verrechneten Preise
würden nicht dem Preis wie für unabhängige Dritte entsprechen. Aus
ihrer weiteren Begründung ergibt sich jedoch, dass sie sich
diesbezüglich widerspricht: sie macht geltend, Abnehmer seien
insbesondere Staaten und Institutionen der Dritten Welt. Es sei
offensichtlich, dass ein solcher Markt mit Preisen auf schweizerischem
Niveau zuzüglich irgendwelcher Gewinnzuschläge schlichtweg
eliminiert würde. Die Beschwerdeführerin würde mit den auf
schweizerischem Niveau gehaltenen (hohen) Preisen schlichtweg ihre
Kunden vertreiben.
Aus diesen Ausführungen der Beschwerdeführerin ergibt sich ohne
weiteres, dass sie selber der Ansicht ist, die verrechneten Preise
würden nicht den schweizerischen Marktpreisen entsprechen. Die
entsprechenden Vorbringen der ESTV werden denn auch nicht
bestritten.
5.3 Massgebend ist jedoch in erster Linie, dass die Vorbringen der
Beschwerdeführerin, wonach die Abnehmer der Leistungen Staaten
und Institutionen der Dritten Welt waren und schweizerische Preise
nicht bezahlen könnten, angesichts des seinerzeitigen Schreibens der
ESTV an der Sache vorbeigehen. Dieses Schreiben konnte die
Beschwerdeführerin in guten Treuen nicht anders verstehen, als dass
die ESTV davon ausging, die an die Leistungsempfänger erbrachten
gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen würden zu einem
reduzierten Preis oder kostenlos erbracht, und dass sie die
Versteuerung zu Preisen wie für unabhängige Dritte verlangte. Nur
unter dieser Voraussetzung macht die weitere Feststellung der ESTV
Sinn, wonach sie die Zuschüsse der B._______ als Leistungen in
Bezug auf die ausgenommenen Umsätze betrachtete. Diese
Feststellung wäre sinnlos gewesen, wenn die ESTV die verlangten
Preise bereits als marktkonform akzeptiert hätte. Das heisst, in diesem
Falle hätte sich die ESTV darauf beschränken können festzustellen,
die Zuschüsse der B._______ würden in die Bemessungsgrundlage
für von der Steuer ausgenommene Umsätze einbezogen.
Irgendwelche Erwähnung der gastgewerblichen und
Beherbergungsleistungen wäre dagegen nicht notwendig gewesen.
Dies musste der Beschwerdeführerin ohne weiteres klar sein. Im
Übrigen ist aufgrund der Akten ersichtlich, dass die Erträge aus dem
Hotel- und Restaurationsbereich bei weitem nicht kostendeckend
waren (vgl. bf. Bel. 17). Bei dieser Sachlage musste die
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Beschwerdeführerin die Ausführungen der ESTV zweifellos so
verstehen, dass diese die Leistungen der B._______ als
Entgeltauffüllungen verstand, wobei sie damit einverstanden war, die
Entgeltauffüllung auf den ausgenommenen Umsatz zu beschränken,
sofern der steuerbare Teil zu Preisen wie unter unabhängigen Dritten
versteuert werde. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin
ergibt sich dies direkt aus dem Schreiben der ESTV vom 16. Mai 1995
an die Beschwerdeführerin und nicht erst gestützt auf eine interne
Aktennotiz der ESTV. Dass die ESTV im angefochtenen Entscheid auf
ein internes Protokoll zu einer Besprechung vom 1. März 1995 Bezug
nahm und konkrete Ausführungen zur notwendigen Marge machte,
ändert daran nichts. Diese konkreten Berechnungen bzw.
Überlegungen könnten allenfalls relevant sein, wenn umstritten wäre,
ob die Beschwerdeführerin ihre Drittpreise genügend angehoben hat.
Dies ist jedoch nicht Streitthema, sondern die Beschwerdeführerin
bestreitet generell die Notwendigkeit, ihre Preise anheben zu müssen
und begründet dies mit dem Verweis auf die Herkunft ihrer Kunden aus
Drittweltländern. Das heisst, die konkreten Ausführungen im fraglichen
Besprechungsprotokoll sind nicht entscheidrelevant. Der Umstand,
dass die Beschwerdeführerin zum genannten Besprechungsprotokoll
angeblich nicht Stellung nehmen konnte, kann daher bereits aus
diesem Grunde nicht als Verletzung ihres rechtlichen Gehörs
qualifiziert werden. Abgesehen davon weist die ESTV zu Recht darauf
hin, dass die Beschwerdeführerin gemäss ihren eigenen Ausführungen
vom Inspektor darauf hingewiesen wurde, dass ein
Bruttogewinnzuschlag hätte erfolgen müssen. Das heisst, die
Beschwerdeführerin hatte ohne weiteres Gelegenheit, sich zu dieser
Frage zu äussern. Da das Besprechungsprotokoll, bzw. die dort
gemachten Feststellungen betreffend Marge o.ä., nach dem Gesagten
für die Beurteilung gar nicht relevant ist, geht die Beschwerdeführerin
auch fehl, wenn sie vorbringt, sie habe davon ausgehen müssen, dass
die – mündlich gemachten – Vorgaben bezüglich Bruttogewinnzu-
schlag fallengelassen worden seien, nachdem sich im Brief vom 16.
Mai 1995 nichts derartiges befinde. Wie bereits ausgeführt, ist der
fragliche Brief unmissverständlich, insofern als vorausgesetzt wird,
dass die steuerbaren Umsätze zu Preisen wie für unabhängige Dritte
versteuert werden mussten. Wie genau diese Preise zu bestimmen
sind, ist vorliegend nicht Streitthema.
5.4 Für die Interpretation des Schreibens der ESTV in dem von der
Beschwerdeführerin gewünschten Sinne bzw. für die Annahme, die
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von der Beschwerdeführerin erbrachten gastgewerblichen und Beher-
bergungsleistungen seien effektiv zu Preisen wie für unabhängige
Dritte erbracht worden, bleibt danach kein Raum. Daraus ergibt sich,
dass sich die Beschwerdeführerin bei ihren Abrechnungen nicht an die
Vorgaben gehalten hat, wie sie im Schreiben vom 16. Mai 1995 durch
die ESTV festgelegt wurden. Damit kann sie sich auch nicht zu ihren
Gunsten auf dieses Schreiben berufen: sie hat den Sachverhalt anders
gestaltet, als er der Auskunft der ESTV verbindlich zugrunde gelegt
wurde. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin hat dies nicht
zur Folge, dass lediglich die Differenz zwischen Drittpreis und effektiv
versteuertem Preis Steuerfolgen unterzogen würde. Vielmehr bedeutet
es, dass die Voraussetzungen für die von der ESTV angenommene
rechtliche Würdigung des gesamten Sachverhalt entfallen sind, das
heisst dafür, dass die B._______ Entgeltauffüllungen vorgenommen
habe, welche zudem bloss die ausgenommenen Umsätze betroffen
hätten.
6.
6.1 Es ergibt sich somit, dass die ESTV die Beiträge der B._______
an die Beschwerdeführerin zu Recht als steuerbar qualifizierte. Es
handelt sich um die Gegenleistung der B._______ an die
Beschwerdeführerin, für die von dieser an die B._______ erbrachten
Leistungen. Diese bestanden darin, dass die Beschwerdeführerin für
die B._______ bzw. an deren Stelle für Dritte Kurse, Seminare und
dergleichen ausrichtete (E. 4.2). Das heisst, bei den vorliegend zu
beurteilenden Umsätzen handelt es sich um parallele Umsätze zu den
von der Steuer ausgenommenen Umsätzen. Sie sind demnach
grundsätzlich vollumfänglich steuerbar.
Die ESTV weist nun allerdings selber darauf hin, dass sie im Schrei-
ben vom 16. Mai 1995 ausführte, die Zuschüsse der B._______
würden indirekt einen Leistungsaustausch begründen und seien für die
Bemessungsgrundlage des Entgeltes mitzuberücksichtigen. Sie seien
"steuerbar nach Massgabe derer Verwendung und zwar im Verhältnis
der steuerbaren und den von der Steuer ausgenommenen Umsätze".
Diese Ausführungen im seinerzeitigen Schreiben erfolgten
offensichtlich gestützt auf den Umstand, dass die ESTV die Beiträge
der B._______ als Entgelte Dritter für die von der Beschwerdeführerin
gegenüber den eigentlichen Leistungsempfängern erbrachten
Leistungen im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV qualifizierte. Sie sind –
wie eben dargelegt – unrichtig, wenn die Beiträge der B._______
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richtigerweise als Entgelt für die von der Beschwerdeführerin dieser
gegenüber erbrachten Leistungen qualifiziert werden. Die ESTV weist
aber zu Recht darauf hin, dass im Schreiben vom 16. Mai 1995 die
fragliche Ausführung, wonach die Leistungen nur teilweise steuerbar
waren, nicht von irgendwelchen weiteren Bedingungen abhängig
gemacht wurde. Die – aus heutiger Sicht – unrichtige Auskunft erfolgte
somit lediglich deshalb, weil die ESTV damals die Transaktionen
anders qualifizierte. Dass sie dies heute – zu Recht – anders sieht,
darf jedoch der Beschwerdeführerin nicht zum Nachteil gereichen. Mit
der ESTV ist daher festzustellen, dass die Zuschüsse der B._______
in einen von der Steuer ausgenommenen und einen steuerbaren Teil
aufzusplitten sind.
6.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet die von der ESTV vorgenom-
mene Aufteilung zwischen den von der Steuer ausgenommenen Um-
sätzen und den steuerbaren Umsätzen nicht. Daran ändert nichts,
dass sie im Zusammenhang mit ihren Ausführungen zum Vertrauens-
schutz vorbringt, lediglich die Differenz zwischen dem Drittpreis und
dem effektiv versteuerten Preis hätte der mit dem Wegfall der Ver-
trauensgrundlage einhergehende Steuerfolge unterzogen werden
sollen, geht es doch dabei um eine andere Frage. Aufgrund der Akten
ergeben sich keinerlei Hinweise, dass die von der ESTV vorgenom-
mene Aufteilung nicht korrekt wäre. Insbesondere weist die ESTV zu
Recht darauf hin, dass die Beschwerdeführerin keine Sparten-
rechnung führte und deshalb nicht festgestellt werden konnte, wie
hoch die jeweiligen Beträge waren, die in die einzelnen Sparten
flossen.
Die Aufteilung aufgrund der Umsätze, die im Übrigen nicht bestritten
wird, ist daher nicht zu beanstanden. Dementsprechend ist auch die
Berechnungen der geschuldeten Steuer durch die ESTV nicht zu
beanstanden.
Nicht umstritten ist im Weiteren die Berechnung der Verzugszinsen.
7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfah-
renskosten in Höhe von Fr. 6'000.-- sind der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleistete Kosten-
vorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung
an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1
VwVG e contrario).
Seite 21
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 6'000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
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beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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