A-1414/2015 - Abteilung I - Entraide administrative et judiciaire - Décision confirmée, TF 2C_387/2016 du 05.03.2018. ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée par le TF par arrêt
du 05.03.2018 (2C_387/2016)








Cour I
A-1414/2015


Ar r ê t d u 3 1 ma rs 2 0 1 6
Composition
Marie-Chantal May Canellas (présidente du collège),
Daniel Riedo, Pascal Mollard, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.



Parties
1. A._______,
représenté par Maître Tobias Zellweger,
2. B._______,
3. C._______,
4. D._______,
5. E._______,
6. F._______,
7. G._______,
8. H._______,
9. I._______,
10. J._______,
11. K._______,
2 – 11 représentés par Maître Charles Poncet,
recourants,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Assistance administrative (CDI-SE).



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Faits :
A.
Le 5 novembre 2013 l'autorité requérante suédoise – soit la Swedish Tax
Agency, International Tax Office – a déposé auprès de l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) une
demande d'assistance administrative en matière fiscale à l'encontre de
A._______ (ci-après: recourant 1), portant sur la période du 1er janvier
2012 au 31 décembre 2012. Dans la partie de la requête intitulée
"[i]dentification and characteristics of the person concerned in the
proceedings or investigation" figure le nom et le prénom du recourant 1
exclusivement. Dans sa requête, l'autorité requérante suédoise indique ce
qui suit :
"[…] During 2012, March-November, A._______ has received
USD 2 300 000 from a Swiss account. The transactions were registered
by the receiving bank in Sweden (please see enclosure):
20 Mar USD 500 000
16 May USD 500 000
13 Aug USD 500 000
11 Sep USD 420 000
25 Oct USD 180 000
11 Nov USD 200 000
Sender is, according to the Swedish bank, the Panamanian company
B._______. The bic code in the documents from the Swedish bank says
the sender is holding an account with Y._______ in Geneva. According to
A._______, he has received the USD 2 300 000 as loans from X._______.
A._______ claims he has invested the USD 2 300 000 in his business in
Sweden which is running at constant loss. The total amount of the loans
from B._______ to A._______ is approx. SEK 88 000 000 as per July 30
2012. The local Tax Office in Stockholm is investigating the character of
the transactions and whether the account is available to A._______,
though held by B._______. The company's account number, according to
the documents provided by the Swedish bank, is ***. Since nothing
indicates, at least not at the moment, that B._______ has a permanent
establishment in Sweden and since the company's account is held with a
bank in another country, i.e. Switzerland, the Swedish Tax Agency has no
possibility to require the information from neither the company nor the
bank. Furthermore, since A._______ is not the holder of the Swiss
account, we cannot require the information/ documents from him. We thus
need your assistance […]."
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Au vu des éléments en sa possession, l'autorité requérante suédoise –
précisant que son enquête porte sur les transactions financières inter-
venues entre le recourant 1 et la société panaméenne B._______ (ci-
après: recourante 2) – demande à l'AFC que lui soient remises les
informations suivantes relatives à la période précitée:
"1. Account statements 2012 of the bank account *** held by B._______ in
Y._______ in Geneva.
2. Opening documents of the account.
3. Powers of attorney linked to the account, any other documents showing
to whom the account is available.
4. Copies of all letters, e-mails, notes of telephone conversations or any
other communications in any form, relating to the transactions to
A._______ at least at these dates: 20 March 2012, 16 May 2012, 13
August 2012, 11 September 2012, 25 October 2012 and 11 November
2012."
Le but fiscal poursuivi par l'obtention d'informations est l'évaluation de la
situation fiscale ("tax assessment").
Quant aux raisons conduisant l'autorité requérante suédoise à penser que
les informations requises sont pertinentes pour l'objectif fiscal indiqué, il est
présenté ce qui suit dans la requête:
"To investigate the character of the transactions made between
A._______ and the account holder and whether the account is available
to A._______ or any other person related to him."
B.
Par ordonnance de production du 8 novembre 2013, l'AFC a requis à
Y._______ (ci-après: la banque) de fournir les documents et
renseignements demandés. Elle a également prié celle-ci d'informer la
personne titulaire du compte – soit la recourante 2 – de l'ouverture de la
procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner un repré-
sentant en Suisse dans un délai de 10 jours. Par courrier du 20 novembre
2013, la banque a indiqué à l'AFC que la recourante 2 avait été informée
de la présente procédure en date du 18 novembre 2013. Le 25 novembre
2013 la banque a transmis à l'AFC les documents demandés, précisant
que le numéro de compte indiqué dans l'ordonnance ne correspondait pas
à un numéro de compte d'une relation bancaire chez elle.
Par courrier du 26 novembre 2013, la recourante 2 a informé l'AFC avoir
mandaté pour sa défense Me Zelleweger et Me Poncet en Suisse. Suite
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au courrier du 27 novembre 2013 desdits mandataires, le 12 décembre
2013, l'AFC leur a transmis l'ensemble des documents du dossier (clé
USB), à l'exception de l'original de la demande d'assistance administrative.
C.
Par courrier du 30 janvier 2014, l'AFC a notifié aux mandataires de la
recourante 2 les informations telles qu'elle envisageait de les transmettre
à la Suède et leur a imparti un délai de 30 jours pour prendre position. Les
5 février et 3 mars 2014, les mandataires de la recourante 2 se sont en
substance opposés à la transmission des informations susvisées,
évoquant néanmoins la possibilité d'une transmission par voie de
procédure simplifiée de renseignements sélectionnés à l'autorité
requérante suédoise.
D.
Par courrier du 2 mai 2014, les représentants de la recourante 2 ont
informé l'AFC que le mandataire du recourant 1 en Suède avait adressé
une lettre du 9 avril 2014 aux autorités suédoises les informant que ni son
mandant, ni un autre membre de sa famille n'étaient ayants droit
économiques et/ou ne disposaient d'un pouvoir de signature sur le compte
détenu par la recourante 2; la demande d'assistance administrative
s'avérait ainsi superflue et il n'y avait pas lieu de transmettre les
informations requises dès lors que l'autorité requérante suédoise avait
appris de source fiable que le recourant 1 n'avait aucune maîtrise sur ledit
compte et que les informations que l'AFC envisageait de transmettre
n'étaient à ce stade plus pertinentes au sens de la convention applicable.
E.
Le 30 juillet 2014, suite à un changement de pratique interne de l'AFC, elle
a transmis aux mandataires de la recourante 2 une copie de la demande
d'assistance administrative du 5 novembre 2013, dans laquelle les noms
des contacts auprès de l'autorité requérante suédoise avaient été
caviardés.
F.
Par courrier du 7 novembre 2014, l'AFC a informé le recourant 1 à son
adresse en Suède de la demande d'assistance administrative du 5
novembre 2013, de l'ordonnance de production du 8 novembre 2013 et a
invité le recourant 1 à désigner un représentant en Suisse dans un délai
de 10 jours.
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G.
Le 12 novembre 2014, la banque a transmis à l'AFC une copie du
formulaire A qu'elle a reçu le 1er juillet 2010 pour le compte ouvert au nom
de la recourante 2; ledit formulaire avait été remplacé ultérieurement par
celui du 5 juin 2012 déjà en possession de l'AFC.
Le 14 novembre 2014, l'AFC a prié la banque de notifier l'existence de la
procédure d'assistance administrative à l'ensemble des ayants droit
économiques du compte ouvert au nom de la recourante 2, conformément
aux indications fournies par la banque, soit : C._______ (recourant 3),
D._______ (recourant 4), E._______ (recourant 5), F._______
(recourante 6), G._______ (recourante 7), H._______ (recourante 8),
I._______ (recourante 9), J._______ (recourante 10) et K._______
(recourante 11).
La banque a écrit en ce sens à la recourante 2.
Le 19 novembre 2014, Me Zellweger a informé l'AFC qu'il était chargé de
représenter le recourant 1 et a demandé l'accès complet au dossier ainsi
qu'un délai pour se déterminer.
H.
Le 25 novembre 2014, l'AFC a transmis au mandataire du recourant 1
"l'intégralité des actes en [sa] possession" relatifs à la procédure en cours,
en lui faisant part des informations qu'elle envisageait de transmettre à la
Suède et en lui impartissant un délai de 10 jours pour prendre position.
I.
Le 26 novembre 2014, la recourante 2 a informé l'AFC que la prise de
contact avec les bénéficiaires économiques du compte pourrait prendre
environ trois semaines et qu'elle se manifesterait ultérieurement à ce
propos.
Cela étant, par publication dans la Feuille fédérale du *** 2014 – annoncée
à Me Poncet la veille – l'AFC a invité les personnes précitées figurant sur
le formulaire A à désigner, dans un délai de 10 jours, un représentant en
Suisse.
J.
Par courrier du 3 décembre 2014 et compte tenu du nouveau formulaire A
transmis par la banque, l'AFC a à nouveau envoyé à Me Poncet les
informations qu'elle envisageait de transmettre à la Suède; pour l'essentiel,
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ces informations comprenaient celles déjà envoyées aux mandataires de
la recourante 2 le 30 janvier 2014; en sus, il y figurait notamment le
formulaire A initial relatif au compte bancaire ouvert au nom de la
recourante 2. L'AFC a enfin imparti au mandataire un délai de 10 jours pour
prendre position sur la transmission envisagée.
K.
Par courrier du 8 décembre 2014, le mandataire du recourant 1 s'est
opposé à la transmission envisagée, arguments et pièces à l'appui.
L.
Le 6 janvier 2015, Me Poncet a informé l'AFC qu'il représentait également
les recourants 3 – 11 et a pris position en leur nom, concluant au rejet de
la demande d'assistance administrative.
M.
Le 12 janvier 2015, suite à une prolongation de délai sollicitée et accordée
à Me Poncet, ce dernier a transmis la prise de position convergente de la
recourante 2.
N.
Par décision finale du 30 janvier 2015 notifiée au recourant 1 et aux
recourants 2 – 11 (ci-après, ensemble avec le recourant 1: les recourants)
par le biais respectivement de Me Zellweger et de Me Poncet, l'AFC a
résolu d'accorder à la Suède l'assistance administrative concernant le
recourant 1 et de transmettre à l'autorité requérante suédoise les
informations suivantes, étant précisé que des caviardages portant sur des
données non couvertes par la demande d'assistance ont été effectués sur
la documentation bancaire en cause :
"a) Les relevés de compte de la relation bancaire n° ***;
b) La copie des formulaires A de la relation bancaire n° ***;
c) La copie des documents d'ordre de transfert du compte n° *** en faveur
[du recourant 1]".
O.
Par mémoire du 4 mars 2015 (dossier A-1414/2015), le recourant 1, par
l'intermédiaire de Me Zellweger, a interjeté recours contre la décision
précitée auprès du Tribunal administratif fédéral, demandant
principalement son annulation ainsi que le rejet de la demande de
renseignements.
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Le 4 mars 2015 également (dossier A-1473/2014), les recourants 2 – 11,
agissant par le biais de Me Poncet, ont entrepris la décision précitée devant
le Tribunal administratif fédéral, concluant principalement à son annulation
et au rejet de la demande de renseignements.
P.
Par décisions incidentes du 10 mars 2015, le Tribunal de céans a invité les
parties à se prononcer sur la jonction des deux causes référencées
A-1414/2015 et A-1473/2015. Aucune des parties ne s'est opposée à cette
jonction.
Q.
Par réponses du 11 mai 2015, l'AFC a conclu au rejet des deux recours
précités.
R.
Par courrier du 12 mai 2015, l'autorité inférieure a indiqué avoir transmis
aux recourants une copie de différents échanges de correspondance
interne avec l'autorité requérante suédoise ainsi qu'avec la Chancellerie
fédérale relative à l'anonymisation, accordée sur requête de Me Poncet, de
la publication dans la Feuille fédérale précitée.
S.
Le 28 mai 2015, le recourant 1 a déposé des observations spontanées,
pour souligner que les nouvelles pièces produites par l'AFC à l'appui de sa
réponse – notamment la correspondance échangée avec les autorités
suédoises – ne permettaient pas de réparer la violation du droit d'être
entendu dont il estimait avoir été victime. L'autorité inférieure avait en outre
violé l'effet dévolutif du recours, en procédant à des mesures d'instruction
alors même que le Tribunal administratif fédéral était saisi d'un recours. Il
a dès lors sollicité que les pièces 57 et 58 produites par l'AFC soient
écartées du dossier.
T.
Invitée à se déterminer à ce sujet, l'autorité inférieure a nié toute violation
du droit d'être entendu et de l'effet dévolutif du recours. Elle a ainsi expliqué
que l'échange de correspondance intervenu entre l'autorité requérante
suédoise et elle-même après le dépôt du recours n'avait eu d'autre
vocation que de confirmer les éléments à la base de la décision attaquée.
Cette détermination a été transmise au recourant 1 le 8 juin 2015.
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U.
Par ordonnance du 17 novembre 2015, le Tribunal administratif fédéral a
ordonné la jonction des causes référencées A-1414/2015 et A-1473/2015
et a dit qu'elles seraient désormais référencées sous le numéro de
procédure A-1414/2015. Le Tribunal a également dit que, lorsqu'il recevrait
les considérants de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1174/2014 du
24 septembre 2015, un bref délai serait octroyé aux parties pour qu'elles
se prononcent sur lesdits considérants. Lesdits considérants ayant été
notifiés le 10 février 2016, avant d'être rendus accessibles sur le site
internet du Tribunal fédéral, le Tribunal de céans a, le 16 février 2016,
imparti le délai annoncé au 29 février 2016; les parties ont déposé des
observations dans ce délai.
Les autres faits déterminants seront repris, en tant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005
sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal
administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de
l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à
l'art. 33 LTAF. L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF et aucune
des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif
fédéral est compétent pour juger de la présente affaire (cf. aussi art. 19
al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative
internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1], applicable en l'espèce
à la demande d'assistance administrative suédoise du 5 novembre 2013
[cf. art. 24 LAAF a contrario; arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre
2013 consid. 2.1]). Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en disposent
autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF; art. 5 al. 1 LAAF;
cf. aussi art. 19 al. 5 LAAF).
1.2 En l'espèce, au titre de la recevabilité, le Tribunal de céans relève ce
qui suit.
1.2.1 Quant au recourant 1, le Tribunal de céans constate que le recours a
été posté le 4 mars 2015, alors que la décision attaquée, datée du
30 janvier 2015, a été notifiée au recourant 1 le 3 février 2015. Dès lors, le
mémoire de recours a été déposé dans le délai légal de trente jours
(cf. art. 50 al. 1 PA). Signé par un avocat représentant valablement le
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recourant 1, muni de conclusions valables et motivées, accompagné d'une
copie de la décision attaquée, le recours répond aux exigences de forme
de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Le recourant 1,
destinataire de la décision attaquée et ayant un intérêt à ce que celle-ci soit
annulée – puisqu'il est directement visé par la demande d'assistance
administrative suédoise – a qualité pour recourir (cf. art. 48 PA; art. 19 al. 2
LAAF).
1.2.2 Pour ce qui est de la recourante 2 et des recourants 3 – 11, le recours
a été posté le 4 mars 2015, alors que la décision attaquée, datée du
30 janvier 2015, a été notifiée aux recourants 2 – 11 le 2 février 2015.
Partant, le mémoire de recours a également été déposé dans le délai légal
de trente jours (cf. art. 50 al. 1 PA). Signé par un avocat représentant
valablement la recourante 2 et les recourants 3 – 11, muni de conclusions
valables et motivées, accompagné d'une copie de la décision attaquée, le
recours répond aux exigences de forme de la procédure administrative
(cf. art. 52 al. 1 PA). Les recourants 2 – 11, destinataires de la décision
attaquée et ayant un intérêt à ce que celle-ci soit annulée – la recourante 2
en tant que titulaire du compte visé par la demande d'assistance
administrative suédoise et les recourants 3 – 11 en tant qu'ayants droit
économiques dudit compte – ont pareillement qualité pour recourir
(cf. art. 48 PA; art. 19 al. 2 LAAF).
1.3 Il y a dès lors lieu d'entrer en matière sur les deux recours.
2.
Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition
(art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA).
Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les
autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
3.
Les recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus,
en lien avec l'accès au dossier et avec la motivation de la décision
attaquée, griefs qui, après la présentation des principes applicables
(cf. consid. 3.1), seront successivement examinés ci-après (cf. consid. 3.2
s.).
3.1
3.1.1 Le droit d'être entendu, garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution
fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse (Cst., RS 101), est de
nature formelle, ce qui signifie que sa violation suffit, si elle est
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particulièrement grave, à entraîner l'annulation de la décision attaquée
indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF
134 V 97, 127 V 431 consid. 3d/aa; ATAF 2013/23 consid. 6.1.3; ANDREAS
AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse,
vol. II, Les droits fondamentaux, 2e éd. 2006, n° 1346). Le motif relatif à ce
moyen de droit doit donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49
consid. 1). En effet, si l'autorité de recours constate une violation du droit
d'être entendu, elle renvoie la cause – sous réserve des cas où une
réparation est possible (cf. arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre
2013 consid. 3.1.4) – à l'instance inférieure, qui devra entendre la
personne concernée et adopter une nouvelle décision, quand bien même
sur le fond celle-ci ne s'écartera pas de la solution qu'elle avait retenue
dans la décision annulée (cf. ATF 125 I 113 consid. 3).
3.1.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu en particulier le droit
pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son
détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer
sur le sort de la décision (cf. ATF 125 V 332 consid. 3a), celui d'avoir accès
au dossier (cf. ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 3), ainsi que
celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre
connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 129 I 249
consid. 3, 127 I 54 consid. 2b, 126 I 15 consid. 2a/aa). En tant que droit de
participation, le droit d'être entendu englobe donc tous les droits qui doivent
être attribués à une partie pour qu’elle puisse faire valoir efficacement son
point de vue dans une procédure (cf. ATF 132 II 485 consid. 3.2, 129 II 497
consid. 2.2).
3.1.3 Le droit d'être entendu exige en particulier que l'autorité motive ses
décisions (cf. art. 35 al. 1 PA). Pour que cette exigence soit remplie, il suffit
que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée
et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé
puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connais-
sance de cause. Elle n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut se
limiter à ceux qui, sans arbitraire, apparaissent pertinents (cf. ATF 134 I 83
consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3, 133 III 235 consid. 5, 126 I 97 consid. 2;
PIERMARCO ZEN-RUFFINEN, Droit administratif, 2e éd. 2013, n° 376 ss;
THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2011, n° 1573).
3.1.4 L'autorité qui refuse expressément de statuer, alors qu'elle en a
l'obligation, commet un déni de justice formel (cf. ATF 135 I 6 consid. 2.1
et les réf. cit., 134 I 229 consid. 2.3), qui constitue une violation de l'art. 29
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al. 1 Cst. Il en est de même de l'autorité qui ne statue que partiellement,
notamment si elle ne traite pas d'un grief relevant de sa compétence,
motivé de façon suffisante et pertinent pour l'issue du litige (cf. TANQUEREL,
op. cit., n° 1499; ZEN-RUFFINEN, op. cit., n° 341 ss).
3.2 En l'espèce, le recourant 1 se plaint notamment de ne pas avoir eu
accès aux échanges ayant eu lieu entre l'autorité requérante suédoise et
l'AFC.
Ainsi, sans contester avoir eu accès au dossier le 25 novembre 2014, le
recourant 1 se plaint de n'avoir eu qu'un accès incomplet au dossier. Il est
vrai à ce titre que le courrier de l'AFC du 25 novembre 2014 indique que
"l'intégralité des actes" du dossier est transmise au recourant 1, alors que
des échanges internes ayant eu lieu entre l'AFC et les autorités suédoises
antérieurement au 25 novembre 2014 ne figuraient pas dans ledit courrier.
Cela étant, le recourant 1 a eu accès à la copie du bordereau de pièces
joint à la réponse de l'AFC du 11 mai 2015. Par ailleurs, l'AFC a transmis
le 12 mai 2015 au recourant 1 les échanges internes litigieux caviardés,
qui portaient essentiellement sur l'état d'avancement de la procédure ainsi
que sur la correspondance – au demeurant produite par le recourant 1 lui-
même – envoyée par l'avocat suédois du recourant 1 aux autorités
compétentes suédoises. Une éventuelle violation du droit d'être entendu
du recourant 1 ne saurait dès lors être qualifiée de si grave qu'elle devrait
entraîner l'annulation de la décision attaquée. Le recourant 1 ne motive
d'ailleurs pas son allégation relative cette prétendue gravité; dans son
écriture du 28 mai 2015, il semble tout au plus vouloir déplacer le débat sur
le terrain de l'effet dévolutif du recours prétendument violé par l'AFC
(cf. consid. 4 ci-dessous).
Quoi qu'il en soit, le recourant 1 a non seulement eu accès aux pièces
litigieuses, mais il s'est également exprimé sur lesdites pièces devant
l'autorité de recours, qui dispose d'un plein pouvoir de cognition, de sorte
qu'une éventuelle violation du droit d'être entendu a de toute manière été
guérie. Le grief doit dès lors être rejeté.
3.3 Les recourants 2 – 11 invoquent une violation de leur droit d'être
entendus au motif que l'autorité inférieure ne se serait pas prononcée sur
leur grief relatif à l'interdiction de transmettre des renseignements
concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande
(cf. 4 al. 3 LAAF).
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L'AFC expose, dans la décision litigieuse, qui se réfère explicitement aux
prises de position des recourants, que les informations à transmettre sont
nécessaires à l'examen fiscal envisagé par les autorités suédoises
compétentes. On peut à cet égard, il est vrai, se demander si cette
argumentation représente un traitement suffisant de l'argument – pertinent
– des recourants 2 – 11 relatif à l'art. 4 al. 3 LAAF. Quoi qu'il en soit, la
réponse de l'AFC expose explicitement les motifs pour lesquels elle rejette
la position des recourants 2 – 11: l'AFC est d'avis que la notion de tiers de
l'art. 4 al. 3 doit en effet être appréhendée à la lumière de la vraisemblable
pertinence. Ainsi, une éventuelle violation du droit d'être entendu a été
réparée devant le Tribunal de céans. Au demeurant, les recourants 2 – 11
ont pu recourir en connaissance de cause, puisqu'ils développent dans leur
recours leur grief tiré de la violation de l'art. 4 al. 3 LAAF. Partant, le grief
doit être rejeté.
4.
Le recourant 1 invoque encore une violation de l'effet dévolutif du recours
et demande à ce que les pièces 57 et 58, en l'occurrence l'e-mail du 24 avril
2015 de l'AFC et la réponse de l'autorité suédoise du 8 mai 2015, soient
retirées de la procédure. Ces conclusions sont certes nouvelles, mais elles
restent dans le cadre de l'objet du litige défini par les conclusions du
recours (cf. arrêt du TAF A-3114/2014 du 1er juillet 2015 consid. 3.1), de
sorte qu'elles sont recevables. Il faut donc aborder les règles applicables
(cf. consid. 4.1) avant d'en venir au cas d'espèce (cf. consid. 4.2).
4.1 Dès le dépôt du recours, le pouvoir de traiter l'affaire, objet de la
décision attaquée, passe à l'autorité de recours (art. 54 PA). L'autorité
administrative perd ainsi la maîtrise de l'objet du litige et donc, en principe,
la faculté de procéder à des mesures d'instruction nouvelles ou
complémentaires (cf. ATAF 2011/58 consid. 6.2.2).
Le Tribunal fédéral a jugé que l'autorité inférieure doit pouvoir revenir sur
sa décision si celle-ci s'avère erronée, notamment à la lumière des
arguments soumis dans le recours. Dans ce sens, des mesures de
clarification entreprises par l'autorité inférieure malgré l'effet dévolutif du
recours ne sont pas absolument exclues. Pour évaluer quel acte
administratif l'autorité inférieure peut entreprendre encore à ce stade, il faut
tenir compte de la signification matérielle pour la cause du complément
factuel ainsi que du facteur temporel relatif à la nécessité de clarification.
Des clarifications ponctuelles, comme l'obtention d'une confirmation ou
d'une attestation, sont ainsi en principe admissibles (cf. ATF 127 V 228
consid. 2b/bb).
A-1414/2015
Page 14
4.2 En l'espèce, l'autorité inférieure a, il est vrai, adressé un e-mail à
l'autorité requérante suédoise le 24 avril 2015, soit après le dépôt des
recours, lorsque le pouvoir de traiter l'affaire était passé au Tribunal de
céans. Toutefois, l'AFC cherchait à obtenir confirmation que l'autorité
suédoise maintenait sa requête malgré la correspondance adressée par
l'avocat suédois du recourant 1 aux autorités compétentes suédoises;
l'AFC a procédé ainsi le 24 avril 2015, soit avant le dépôt de sa réponse du
11 mai 2015, pendant qu'elle pouvait encore procéder à un nouvel examen
de la décision attaquée, étant rappelé que cette possibilité subsiste tant
que le Tribunal n'a pas encore rendu son arrêt (cf. art. 58 PA; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd. 2013, ch. 3.44); dans cette mesure,
l'effet dévolutif n'est pas intégral (cf. TANQUEREL, op. cit., n° 1396). Cette
démarche en vue de l'obtention de dite confirmation était ainsi une
démarche utile à la procédure qui aurait pu conduire à sa clôture rapide,
puisque si l'autorité requérante suédoise n'avait pas maintenu sa requête,
l'AFC aurait certainement procédé à un nouvel examen de sa décision du
30 janvier 2015. Partant, l'AFC n'a pas violé l'effet dévolutif du recours.
La correspondance du 8 mai 2015 susvisée étayant les motifs pour
lesquels la demande d'assistance administrative demeure valable n'a pour
le surplus pas à être écartée de la procédure, compte tenu de la maxime
inquisitoire applicable devant le Tribunal de céans (cf. consid. 2 ci-dessus).
Partant, le grief tiré de la violation de l'effet dévolutif doit être rejeté.
5.
Dans les considérants suivants, le Tribunal de céans évoquera tout d'abord
le droit international régissant l'échange de renseignements (cf. consid.
5.1), en s'attachant à décrire les conditions formelles (cf. consid. 5.2) et
matérielles (cf. consid. 5.3 ci-dessous) de l'assistance, ainsi que les règles
relatives à la bonne foi (cf. consid. 5.4), lesquelles définissent les éléments
qui peuvent être échangés entre Etats, avant de présenter une
jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. consid. 5.5). Enfin, la marche
à suivre dans l'examen de la vraisemblable pertinence sera exposée
(cf. consid. 5.6).
5.1
5.1.1 L'échange de renseignements en matière fiscale entre la Suisse et la
Suède est régi par la Convention du 7 mai 1965 entre la Confédération
suisse et le Royaume de Suède en vue d'éviter les doubles impositions en
matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.971.41; ci-après:
A-1414/2015
Page 15
CDI CH-SE). La CDI CH-SE est largement inspirée du Modèle de
convention fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement
Economiques (ci-après: OCDE) concernant le revenu et la fortune, lequel
est assorti d'un commentaire issu de cette organisation (cf. OCDE, Modèle
de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée
[avec un commentaire article par article], Paris 2014 [ci-après: Mo-
dèle CDI OCDE, respectivement: Commentaire de l'OCDE], n° 4.1 et 5 ad
art. 26; différentes versions de ce document sont disponibles sur le site
internet: > thèmes > fiscalité > conventions fiscales). La CDI
CH-SE est complétée par un Protocole, dont les dispositions font partie
intégrante de cette dernière (publié également au RS 0.672.971.41; ci-
après: Protocole).
La teneur actuelle de la CDI CH-SE et du Protocole résulte d'un Protocole
du 28 février 2011 entre la Confédération suisse et le Royaume de Suède
modifiant ladite convention, dans sa version conforme au Protocole signé
le 10 mars 1992, approuvé par l'Assemblée fédérale le 16 mars 2012 et en
vigueur depuis le 5 août 2012 (RO 2012 4155; ci-après: Protocole du
28 février 2011). L'Art. XIV du Protocole du 28 février 2011 prévoit ainsi que
la CDI CH-SE est complétée par le Protocole.
Les dispositions de la CDI CH-SE modifiées conformément au Protocole
du 28 février 2011 ainsi que le Protocole s'appliquent en particulier aux
demandes d'échange de renseignements déposées le jour de l'entrée en
vigueur du Protocole du 28 février 2011 ou après cette date pour des
renseignements concernant les années civiles commençant le 1er janvier
de l'année suivant la signature dudit Protocole ou après cette date
(cf. Art. XV par. 2 let. d du Protocole du 28 février 2011).
5.1.2 Le Protocole du 28 février 2011 étant entré en vigueur le 5 août 2012,
les nouvelles règles valent ainsi à partir du 1er janvier 2012 et couvrent la
présente procédure, puisque celle-ci a été initiée le 5 novembre 2013 et
qu'elle porte sur l'année 2012.
5.2
5.2.1 Les conditions de forme auxquelles doit satisfaire une demande
d'assistance administrative sont réglées au par. 4 let. c du Protocole. Ainsi,
l'autorité compétente requérante doit fournir les informations suivantes à
l'autorité compétente de l'Etat requis (cf. aussi l'art. 6 al. 2 LAAF; sur son
caractère subsidiaire, cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015
[destiné à la publication] consid. 2.1.4) :
A-1414/2015
Page 16
(i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, pour
autant qu'ils soient connus, les autres éléments qui facilitent l'identification
de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, le numéro de compte ou
la date de naissance;
(ii) la période visée par la demande;
(iii) une description des renseignements demandés et la forme selon laquelle
l'Etat requérant désire recevoir les renseignements de l'Etat requis;
(iv) l'objectif fiscal qui fonde la demande;
(v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des
renseignements requis.
Le par. 4 let. e du Protocole précise encore qu'en cas d'échange de
renseignements, les règles de procédure administrative relatives aux droits
du contribuable prévues dans l'Etat contractant requis demeurent applica-
bles avant que l'information ne soit transmise à l'Etat contractant requérant.
Il est en outre entendu que ces dispositions visent à garantir une procédure
équitable pour le contribuable et non à éviter ou retarder sans motif le
processus d'échange de renseignements.
Conformément à l'accord entre les autorités compétentes de la Suisse et
de la Suède ressortant de l'échange de lettres des 23 novembre/12
décembre 2011 (RO 2012 4535), les règles suivantes sont également
applicables. Eu égard au par. 4 let. b du Protocole (cf. consid. 5.3.4 ci-
dessous), les exigences du par. 4 let. c dudit Protocole doivent être
interprétées de telle manière que l'assistance administrative est accordée
si l'Etat requérant, en sus de l'indication des données définies au par. 4,
let. c ch. (ii) à (v) du Protocole, a) identifie la personne visée par le contrôle
ou l'enquête, cette identification pouvant être établie par d'autres moyens
que le nom et l'adresse; et b) indique, s'il en a connaissance, le nom et
l'adresse du détenteur présumé des renseignements.
5.2.2 Le par. 4 let. a du Protocole (cf. aussi l'art. 6 al. 2 let. g LAAF) précise
que l'Etat requérant doit avoir épuisé au préalable les sources habituelles
de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne avant de
présenter la demande de renseignements. L'assistance administrative
internationale intervient ainsi à titre subsidiaire uniquement (principe de
subsidiarité; cf. arrêt du TAF A-6339/2014 du 10 mars 2015 consid. 7).
5.2.3 Le par. 4 let. d du Protocole ajoute que l'art. 27 de la CDI CH-SE
n'oblige aucun des Etats contractants à procéder à un échange de ren-
seignements automatique ou spontané, ce qui ressort également de l'art.
A-1414/2015
Page 17
4 al. 1 LAAF, qui dispose que l'assistance administrative est accordée
exclusivement sur demande.
5.2.4 Enfin, il n'est pas entré en matière lorsque la demande est déposée
à des fins de recherches de preuves (art. 7 let. a LAAF). L'interdiction de
la pêche aux renseignements est une règle hybride, qui intervient tant au
niveau de l'entrée en matière que pour interpréter, cas échéant, le sens
qu'il convient de conférer aux termes équivoques d'une demande
d'assistance administrative (cf. consid. 5.3.8 et 6.2.3 ci-dessous).
L'interdiction de la "pêche aux renseignements" ne doit donc pas être
confondue avec le critère de la vraisemblable pertinence. La première
intervient dans l'interprétation qu'il convient de donner aux termes d'une
demande comprenant une terminologie vague, mais dont il ressort qu'elle
vise une affaire fiscale déterminée. Il n'en demeure pas moins qu'il faudrait
déjà prononcer une non-entrée en matière si une telle demande
d'assistance administrative internationale était déposée en des termes
indéfinis ne permettant pas de cerner l'objet de la demande.
5.3
5.3.1 Les conditions matérielles de l'assistance administrative en matière
fiscale sont fixées à l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE. Selon cette disposition, les
autorités compétentes des Etats contractants échangent les
renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les
dispositions de la convention ou pour l'administration ou l'application de la
législation interne relative aux impôts de toute sorte et de toute désignation
qui sont perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs
subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où
l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange
de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2 CDI CH-SE, qui
définissent les personnes bénéficiant de la convention et les impôts
concernés.
5.3.2 S'agissant de la notion de renseignements "vraisemblablement
pertinents", il y a lieu de relever ce qui suit.
Conformément à l'art. 26 du Modèle CDI OCDE – repris pour l'essentiel
par l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE (cf. Message du 31 août 2011 concernant
l'approbation d'un protocole modifiant la convention entre la Suisse et la
Suède en vue d'éviter les doubles impositions [ci-après: Message
Protocole], in: FF 2011 6591, 6600 ss) – les renseignements pertinents
pour appliquer la convention sont notamment ceux qui permettent aux
A-1414/2015
Page 18
Etats de s'assurer de ce qu'un contribuable peut bénéficier des avantages
de la convention, de la bonne mise en œuvre de ses règles de répartition,
ou encore de déceler les éventuels abus dans l'utilisation des conventions.
Les renseignements pertinents pour l'application de la législation interne
des Etats concernent quant à eux toutes les informations dont l'Etat
contractant a besoin pour imposer un de ses contribuables. Les règles
générales de procédure et dispositions légales régissant les droits de la
défense sont toutefois réservées. Le champ d'application de cette règle est
vaste et dépend de la législation interne de l'Etat requérant (cf. XAVIER
OBERSON, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éd.], Modèle de
Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune: Commentaire,
2014 [ci-après: Modèle de Convention OCDE: Commentaire], n° 40 s. ad
art. 26 Modèle CDI OCDE; ANDREAS DONATSCH/STEFAN
HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Internationale
Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2e éd. 2015,
p. 228; ANDREAS OPEL, Neuausrichtung der schweizerischen
Abkommenspolitik in Steuersachen: Amtshilfe nach dem OECD-Standard:
eine rechtliche Würdigung, 2015, p. 351 ss).
Selon l'art. 27 par. 3 CDI CH-SE, les dispositions du par. 1 dudit article ne
peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat
contractant l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant
à sa législation et à sa pratique administrative ou à celle de l'autre Etat
contractant (let. a), de fournir des renseignements qui ne pourraient être
obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique
administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant (let. b), ou
de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial,
industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements
dont la communication serait contraire à l'ordre public (let. c.).
Toutefois, conformément à l'art. 27 par. 5 CDI CH-SE (cf. aussi l'art. 8 al. 2
LAAF), en aucun cas les dispositions du par. 3 de cet article ne peuvent
être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de
communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont
détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire
ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces
renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne.
Nonobstant les dispositions du par. 3 de l'art. 27 CDI CH-SE ou toute autre
disposition contraire de leur législation nationale, les autorités fiscales de
l'Etat requis ont le pouvoir de se faire remettre les renseignements visés
par le par. 5 de l'art. 27 CDI CH-SE, pour autant que cela soit indispensable
pour remplir les obligations dudit paragraphe.
A-1414/2015
Page 19
5.3.3 Le Tribunal fédéral a rappelé que le 13 mars 2009, le Conseil fédéral
a annoncé un changement de politique majeur en matière d'échange de
renseignements en déclarant vouloir désormais appliquer le standard de
l'art. 26 du Modèle CDI OCDE dans les conventions de double imposition.
Le droit interne suisse n'a toutefois pas été modifié depuis le 13 mars 2009,
de sorte que les dispositions de droit suisse protégeant le secret bancaire
sont toujours en vigueur, en particulier les art. 127 al. 2 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 47 de
la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques (LB; RS 952.0). La
reprise du standard de l'art. 26 du Modèle CDI OCDE implique toutefois
que le secret bancaire ne peut plus être opposé pour refuser l'échange de
renseignements, même en cas de simple soustraction fiscale. Ainsi, en lien
avec le secret bancaire, l'art. 27 par. 5 1e phrase CDI CH-SE l'emporte sur
le par. 3, dans la mesure où son application permettrait à l'Etat requis de
refuser de transmettre des renseignements pour des motifs tenant au
secret bancaire (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015
[destiné à la publication] consid. 4.3 et 4.4.1).
L'art. 27 par. 5 2e phrase CDI CH-SE n'apparaît pas dans le Modèle CDI
OCDE et figure en principe, en substance, dans toutes les conventions de
double imposition conclues par la Suisse depuis le 13 mars 2009. Elle a
pour but de permettre à la Suisse de mettre en œuvre le standard OCDE
à l'égard des établissements suisses concernés par le secret bancaire, dès
lors qu'en droit interne, le secret bancaire empêche en principe l'autorité
fiscale d'exiger directement des renseignements auprès d'une banque
(cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la
publication] consid. 4.4.1).
5.3.4 Selon le par. 4 let. b du Protocole, "[i]l est entendu que la référence
aux renseignements vraisemblablement pertinents a pour but d'assurer un
échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large
possible, sans qu'il soit pour autant loisible aux Etats contractants d'aller à
la "pêche aux renseignements" ou de demander des renseignements dont
il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales
d'un contribuable déterminé. Alors que la let. c) pose des exigences de
procédure importantes destinées à empêcher la pêche aux
renseignements, ses sous-par. i) à v) doivent être interprétés de manière à
ne pas entraver l'échange efficace des renseignements".
Cette disposition reprend le Commentaire de l'OCDE relatif à l'art. 26
Modèle CDI OCDE. Il ressort en particulier de celui-ci que les termes
"nécessaires", "vraisemblablement pertinents" ou tout simplement
A-1414/2015
Page 20
"pertinents", que l'on trouve alternativement dans les différentes CDI,
possèdent ici le même sens et que les Etats sont libres de choisir la
formulation qui leur convient, le champ d'application de l'article en question
ne devant pas en être modifié. Certains auteurs soulignent que la
formulation actuelle du modèle (qui vise les renseignements
"vraisemblablement pertinents") témoigne de la volonté de l'OCDE d'élargir
la portée de l'échange de renseignements (cf. OBERSON, in: Modèle de
Convention OCDE: Commentaire, n° 35 ad art. 26 Modèle CDI OCDE;
MICHAEL ENGELSCHALK, in: Vogel/Lehner [éd.], Doppelbesteuerungs-
abkommen […]: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen,
6e éd., Munich 2015 [ci-après: DBA Kommentar], n° 34 ad art. 26 Modèle
CDI OCDE).
5.3.5 La notion de pertinence vraisemblable implique deux choses. D'un
point de vue matériel, la demande doit porter sur un état de fait concret et
répondre à un but précis, qui est soit d'appliquer une CDI, soit d'assurer
l'imposition dans l'Etat requérant. D'un point de vue formel, l'autorité
requérante doit délimiter de manière suffisamment précise l'objet de la
requête et son sujet pour permettre à l'autorité requise de vérifier que les
documents à transmettre sont susceptibles de servir au but fiscal
recherché (cf. OBERSON, in: Modèle de Convention OCDE: Commentaire,
n° 36 s. ad art. 26 Modèle CDI OCDE). La pertinence vraisemblable des
documents demandés doit ainsi ressortir de la demande d'assistance elle-
même (cf. arrêts du TAF A-6547/2013 du 11 février 2014 consid. 5.2,
A-6505/2012 du 29 mai 2013 consid. 6.2.2.1).
5.3.6 La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si,
au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité
raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents.
En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information
demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis
de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet
Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le
contrôle sous-jacents. L'appréciation de la pertinence vraisemblable des
informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant,
le rôle de l'Etat requis étant assez restreint, puisqu'il se borne à examiner
si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans
la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la
procédure étrangère. Le Tribunal fédéral évoque ainsi une "répartition des
rôles" entre Etat requérant et Etat requis (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du
24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4; sur
A-1414/2015
Page 21
la signification double du terme "vraisemblablement", cf. consid. 5.6 ci-
dessous).
5.3.7 Par ailleurs, il suffit, pour que l'assistance doive être admise, que la
personne au sujet de laquelle des renseignements sont requis puisse, en
fonction des données transmises, se trouver assujettie à l'impôt, à tout le
moins de manière limitée, dans l'Etat requérant (cf. ENGELSCHALK, in: DBA
Kommentar, n° 57 ad art. 26 Modèle CDI OCDE). En effet, au sens de
l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE, il n'est pas nécessaire que le contribuable
concerné soit un résident de Suisse ou de Suède, pour autant qu'il y ait un
rattachement économique avec l'un des Etats contractants (cf. Message
Protocole, in: FF 2011 6591, 6601; DANIEL HOLENSTEIN, in: BSK,
Internationales Steuerrecht, n° 122 ad art. 26 Modèle CDI OCDE; pour le
cas particulier d'une demande visant un contribuable considéré par les
deux Etats comme assujetti à l'impôt de manière illimitée, cf. arrêt du TF
2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid.
2.2.2). Cela dit, le plus souvent il s'agira d'un rattachement économique en
raison d'un domicile fiscal limité, c'est-à-dire de l'imposition limitée de
certains éléments du revenu et/ou de la fortune de la personne concernée
au sens de l'art. 2 CDI CH-SE (cf. arrêt du TAF A-7111/2014, A-7156/2014,
A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.4).
5.3.8 En résumé, la notion de pertinence vraisemblable doit permettre un
échange d'informations aussi large que possible, les cas de "fishing
expeditions" étant réservés, et il suffit que l'utilité des renseignements
demandés soit raisonnablement envisageable (cf. arrêt du TF
2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid.
2.1.1; ERNST CZAKERT, in: Schönfeld/Ditz [éd.], Doppelbesteuerungs-
abkommen: Kommentar, Cologne 2013, n° 55 s. ad art. 26 Modèle CDI
OCDE). La pêche aux renseignements se définit en tant que requête
présentée sans objet d'investigation précis dans l'espoir d'obtenir les infor-
mations fiscalement déterminantes (cf. Message Protocole, in: FF 2011
6591, 6603).
L'exigence de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction des "fishing
expeditions" correspond au principe de proportionnalité (cf. art. 5 al. 2
Cst.), qui doit être impérativement respecté en tant que principe
constitutionnel régissant l'activité de l'Etat (cf. arrêts du TAF A-7111/2014,
A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5, A-5470/2014 du
18 décembre 2014 consid. 2.2).
A-1414/2015
Page 22
5.4 Le Tribunal rappellera encore que les relations internationales sont
basées sur la confiance entre Etats. La bonne foi de ceux-ci est présumée
aussi longtemps qu'il n'existe pas d'indices clairs qui remettent celle-ci en
cause (cf. ATF 107 Ib 264 consid. 4b, arrêt du TF 2C_1174/2014 du
24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 2.1.3; arrêts du TAF
A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6, A-6475/2012 du 2 mai 2013
consid. 3.2). Le Tribunal fédéral a encore récemment jugé que seuls des
"élément[s] concret[s]" peuvent permettre de remettre en cause la
présomption de bonne foi de l'Etat requérant, compte tenu notamment de
l'art. 31 al. 1 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des
traités (RS 0.111, CV, en vigueur pour la Suisse depuis le 6 juin 1990). Le
principe de la bonne foi ne fait pas obstacle au droit de l'Etat requis de
vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement
pertinents pour servir le but fiscal recherché par l'Etat requérant; il lui
impose néanmoins de se fier en principe aux indications que lui fournit
celui-ci (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la
publication] consid. 2.1.3 et 2.4).
S'il incombe aux autorités de l'Etat requérant de présenter l'état de fait
pertinent, il ne peut toutefois être exigé d'elles qu'elles le fassent sans
lacune ni contradiction aucune. Une telle exigence serait incompatible avec
le but et l'esprit de l'assistance administrative (ou de l'entraide judiciaire),
puisque les informations requises doivent précisément servir à clarifier les
points de l'affaire restés dans l'ombre. Ainsi, les autorités requérantes n'ont
pas à rapporter la preuve absolue de l'état de fait invoqué, mais seulement
à démontrer l'existence de soupçons suffisants à ce propos. L'AFC est liée
par l'état de fait présenté dans la requête d'assistance, sauf à ce que celle-
ci paraisse d'emblée infondée en raison de fautes, de lacunes ou de
contradictions manifestes (cf. ATF 139 II 404 consid. 7.2.2, 128 II 407
consid. 5.2.1, 125 II 250 consid. 5b, 117 Ib 64 consid. 5c; arrêt du TAF
A-5470/2014 du 18 décembre 2014 consid. 2.3; ROBERT ZIMMERMANN, La
coopération judiciaire internationale en matière pénale, 4e éd. 2014, p. 299
n° 299).
L'autorité requise n'a pas à déterminer si l'état de fait décrit dans la requête
correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents
requis se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête et ne peut
refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude
qu'ils ne sont pas déterminants, de sorte que la demande apparaît comme
le prétexte à une recherche indéterminée de moyens de preuve (cf. arrêt
du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication]
consid. 2.1.2).
A-1414/2015
Page 23
5.5 Dans un contexte de détention indirecte – alléguée ou établie – d'avoirs
bancaires, le sens de la notion de "renseignements vraisemblablement
pertinents" prévue dans les différentes Conventions internationales
calquées sur le Modèle CDI OCDE a été précisé plus avant encore dans
une jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. arrêts du TF
2C_594/2015 du 1er mars 2016 [destiné à la publication], 2C_963/2014 du
24 septembre 2015 [destiné à la publication]). Il convient ici d'exposer la
règle qui ressort de cette jurisprudence (cf. consid. 5.5.1), avant d'en venir
au sens à donner à l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE en relation avec les par. 3 et
5 du même article (cf. consid. 5.5.2) ainsi qu'à la question de la procuration
sur un compte bancaire (cf. consid. 5.5.3).
5.5.1 La notion de "personnes qui ne sont pas concernées par la demande"
de l'art. 4 al. 3 LAAF doit s'interpréter de manière restrictive, conformément
au but de la CDI applicable. En effet, tant les standards de l'OCDE que la
doctrine prescrivent que seules les informations qui sont avec certitude non
pertinentes, respectivement dont le rapport avec l'affaire fiscale apparaît
peu vraisemblable (wenig wahrscheinlich), peuvent être exclues de
l'assistance administrative (cf. arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre
2015 [destiné à la publication] consid. 4.5). La LAAF a pour fonction de
régler, sur le plan interne, les compétences, la procédure et les voies de
droit, mais n'a pas pour vocation d'introduire des contraintes matérielles
pour contrer les demandes d'informations fondées sur les CDI (arrêt du TF
2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication]
consid. 4.6.1).
Ainsi, les relations concrètes entre le contribuable qui fait l'objet d'une
procédure de taxation dans l'Etat requérant et la personne, en l'occurrence
la société, dont ledit contribuable est ayant droit économique, peuvent être
pertinentes (relevant) pour sa taxation, raison pour laquelle un rapport avec
l'affaire fiscale en question apparaît à tout le moins vraisemblable
(wahrscheinlich). Dans cette constellation, les informations concernant
cette personne contrôlée économiquement sont vraisemblablement
pertinentes (voraussichtlich erheblich) et peuvent dès lors être transmises.
Il convient par conséquent de qualifier cette société, au sens de l'art. 3 let.
a et 9 LAAF, de "personne concernée", qui doit remettre sa documentation
bancaire en vertu de l'art. 9 al. 3 LAAF sans pouvoir faire appel à la clause
libératoire de l'art. 4 al. 3 LAAF, dans la mesure où cette documentation
concerne le contribuable (cf. arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre
2015 [destiné à la publication] consid. 4.6 et 6.3, cf. aussi 2C_594/2015 du
1er mars 2016 [destiné à la publication] consid. 3.1 et 3.2).
A-1414/2015
Page 24
5.5.2 Il a été rappelé ci-dessus que les autorités compétentes des Etats
contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents
(cf. art. 27 par. 1 CDI CH-SE). L'art. 27 par. 3 CDI CH-SE prévoit pour sa
part que les obligations découlant du par. 1 dudit article sont limitées par
les dispositions légales et la pratique administrative des Etats contractants
(cf. consid. 5.3.2 ci-dessus). Désormais, compte tenu de la jurisprudence
évoquée ci-dessus (cf. consid. 5.5.1), l'art. 27 par. 3 CDI CH-SE, tel
qu'encadré par le par. 5 dudit article, doit être interprété en ce sens que la
restriction découlant de l'art. 127 LIFD et de l'art. 43 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes (LHID; RS 642.14), à savoir l'impossibilité pour l'autorité
administrative suisse de réclamer, en procédure nationale, des
renseignements au sujet de comptes dont le contribuable visé est
uniquement ayant droit économique, mais qui sont détenus par des tiers,
n'empêche pas, dans un tel cas de figure soumis à la procédure
d'assistance administrative internationale, de transmettre des
renseignements au sujet desdits comptes (dans ce sens, cf. arrêt du TF
2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid.
4.5.2 in fine, le consid. 3 dudit arrêt laissant néanmoins la question
ouverte).
5.5.3 Par ailleurs, l'identité des personnes disposant d'une procuration sur
un compte dont le contribuable est titulaire doit également être transmise,
en tant que cette identité constitue un élément essentiel dans l'examen des
flux financiers, de sorte que la vraisemblable pertinence de cette
information doit être admise (cf. arrêts du TF 2C_216/2015 du 8 novembre
2015 consid.4.2, 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la
publication] consid. 6.2).
5.6 Pour ce qui concerne enfin la marche à suivre, après la remise des
documents par la banque à l'administration fiscale de l'Etat requis, cette
dernière doit examiner si les informations en question sont
vraisemblablement pertinentes pour la taxation. L'Etat requis peut ainsi
refuser la transmission d'informations seulement si le rapport entre les
données demandées et l'enquête apparaît peu vraisemblable ou inexistant
(sur le lien avec la règle selon laquelle l'Etat requis ne peut exclure de
l'assistance administrative que les renseignements qui sont avec certitude
non pertinents [cf. consid. 5.4 et 5.5.1 ci-dessus], cf. consid. 6.2.10 ci-
dessous). Si l'autorité fiscale de l'Etat requis conclut que ledit rapport n'est
pas fiscalement pertinent, elle doit extraire les renseignements ou les
rendre anonymes (cf. art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_963/2014 du
24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.4.3). Le Tribunal
A-1414/2015
Page 25
fédéral a également souligné, dans le cadre de l'examen des règles
relatives à la bonne foi de l'Etat requérant, le droit de l'Etat requis de vérifier
que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement
pertinents (cf. consid. 5.4 ci-dessus).
La jurisprudence évoque à ce titre la signification double (doppelte
Bedeutung) du terme "vraisemblablement". D'une part, l'Etat requérant doit
pouvoir évaluer (voraussehen) la pertinence afin de la faire valoir dans le
cadre de sa demande; d'autre part, seuls les documents
vraisemblablement pertinents peuvent être transmis (cf. arrêts du TAF
A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.2, A-6505/2012 du 29 mai
2013 consid. 6.2.2.1; sur la répartition des rôles entre Etat requérant et Etat
requis, cf. consid. 5.3.6 ci-dessus).
6.
En l'espèce, le Tribunal de céans doit examiner si les conditions tant
formelles (cf. consid. 6.1) que matérielles (cf. consid. 6.2) de l'assistance
administrative en matière fiscale, telles qu'elles résultent des accords
internationaux applicables et de la LAAF, sont remplies.
6.1
6.1.1 Quant à la forme, la demande d'assistance administrative est
conforme aux exigences posées par l'art. par. 4 let. c du Protocole
(cf. consid. 5.2.1 ci-dessus). En effet, le nom de la personne visée par le
contrôle, la période concernée, le détail des renseignements demandés,
l'objectif fiscal et les coordonnées du détenteur des informations sont
fournis à l'Etat requis par l'Etat requérant.
6.1.2 Cela étant, les recourants font valoir les griefs d'ordre formel
suivants. D'abord, l'indication des "personnes proches" du recourant 1
dans la demande emporterait violation de l'interdiction de la "pêche aux
renseignements" (cf. consid. 5.2.4 et 5.3.8 ci-dessus). Les recourants ne
peuvent toutefois être suivis dans leur allégation. Comme il sera exposé ci-
dessous (cf. consid. 6.2.3), les personnes auxquelles l'autorité requérante
suédoise se réfère lorsqu'elle utilise ces termes sont identifiables, de sorte
qu'on ne peut lui reprocher de procéder à une recherche de preuves
hasardeuse et prohibée. En effet, on peut saisir que la notion de proches
renvoie aux membres potentiels de la famille du recourant 1, tels l'épouse
ou les enfants. Partant, ce grief doit être rejeté.
6.1.3 Ensuite, même s'il est vrai, comme le soutiennent les recourants, que
la demande d'assistance administrative n'indique pas les bases légales de
A-1414/2015
Page 26
l'imposition envisagée du recourant 1, elle indique néanmoins que c'est
l'imposition sur le revenu ("[i]ncome tax") d'une personne domiciliée sur le
territoire d'un Etat contractant qui entre en ligne de compte, outre
l'évaluation de la situation fiscale ("[t]ax assessment"). Le 8 mai 2015, il a
encore été précisé qu'il fallait comprendre que le revenu pouvait être
soumis à des impôts sur les revenus de capitaux ("capital gains tax") et du
travail ("employment income tax") et à des impôts sur les dividendes ("tax
on dividends"). Vu le fait que l'autorité requérante suédoise indique que le
"Tax Office" de Stockholm, par le biais de ses inspecteurs fiscaux, mène
une procédure à l'encontre du recourant 1, et en vertu du principe de
confiance régissant les relations entre Etats (cf. consid. 5.4 ci-dessus), il y
a lieu de retenir ici que le but visé par la demande, à savoir l'établissement
du revenu imposable du recourant 1 en 2012, ressort suffisamment de
cette dernière.
Partant, le grief tiré de l'art. 4 let. c ch. (iv) du Protocole (cf. consid. 5.2.1
ci-dessus) doit être rejeté. Par ailleurs, les recourants se plaignent d'une
prétendue violation de principe de spécialité dans le contexte dudit article.
On peut se demander si le grief peut être invoqué ici, puisque les
renseignements n'ont pas été transmis à l'étranger. Quoi qu'il en soit, la
décision litigieuse comporte les réserves idoines relatives à ce principe.
Dès lors, puisque le but visé par la demande ressort suffisamment de cette
dernière, comme cela vient d'être exposé, le grief doit aussi être rejeté.
6.1.4 Enfin, contrairement aux allégations du recourant 1, la demande
d'assistance administrative respecte le principe de subsidiarité
(cf. consid. 5.2.2 ci-dessus), même si les autorités de l'Etat requérant n'ont
pas directement cherché à obtenir des informations relatives à la période
couverte par la demande, à savoir l'année 2012. En effet, il n'est pas
contesté que ces autorités ont procédé à un contrôle fiscal pour les années
2007 à 2010 en relation avec une problématique qui fait aussi l'objet de la
demande, à savoir la relation entre le recourant 1 et la recourante 2. Dans
le cadre de ce contrôle, le recourant 1 a exposé aux autorités nationales
que la recourante 2, au sein de laquelle il n'exerçait aucune fonction, avait
octroyé des prêts destinés au financement de son entreprise. Malgré cela,
les autorités de l'Etat requérant ont considéré que la structure des affaires
du recourant 1 demeurait obscure. Or, dans ces conditions, si les contrôles
fiscaux initiaux n'ont pas apporté les éclaircissements recherchés, on voit
mal ce qu'un contrôle fiscal pour l'année 2012 aurait pu apporter en sus,
ce d'autant plus que l'autorité requérante suédoise a expressément indiqué
avoir épuisé les moyens nationaux d'obtention d'informations (principe de
la confiance entre Etats, cf. consid. 5.4 ci-dessus). Que deux des
A-1414/2015
Page 27
transactions invoquées par l'autorité requérante suédoise dans sa
demande soient intervenues postérieurement à la demande de
renseignements en procédure interne le 7 juillet 2012 ne change rien à
cette conclusion, puisque ces versements sont invoqués toujours dans le
cadre de l'éventuelle relation entre le recourant 1 et la recourante 2, que
les autorités de l'Etat requérant ont déjà cherché à clarifier. Partant, le grief
relatif au principe de subsidiarité doit être rejeté.
6.1.5 Par conséquent, du point de vue formel, la demande d'assistance
administrative du 5 novembre 2013, qui couvre l'imposition sur le revenu
pour l'année fiscale 2012, est conforme aux dispositions conventionnelles
et légales applicables.
6.2
6.2.1 C'est ainsi sur le plan matériel que le Tribunal de céans doit examiner
la présente affaire.
La présente affaire soulève la problématique suivante. L'autorité étrangère
cherche à établir si le compte d'une société panaméenne est à disposition
du contribuable visé par une procédure de taxation du revenu dans l'Etat
requérant. Dans ce contexte, il appartient au Tribunal de céans de juger si
l'Etat requis, ici la Suisse, doit lui transmettre la documentation bancaire du
compte, notamment des informations sur l'identité des ayants droit
économiques du compte et des titulaires d'un pouvoir de signature sur ce
dernier, étant précisé qu'il n'est pas allégué que le compte serait
effectivement à disposition dudit contribuable; d'ailleurs, les documents
remis par la banque n'étayent pas un pouvoir de disposition indirect (ni
direct) du contribuable sur le compte litigieux. C'est ainsi à la lumière du
critère de la vraisemblable pertinence prévu dans la CDI CH-SE que les
"personnes qui ne sont pas concernées par la demande" (cf. art. 4 al. 3
LAAF) seront déterminées dans la présente affaire, étant rappelé que la
LAAF n'a pas pour vocation d'introduire des contraintes matérielles aux
conditions prévues par la CDI CH-SE (cf. consid. 5.5.1).
Pour examiner cette question, il faut d'abord établir quel contribuable est
visé par la procédure nationale suédoise de taxation suédoise (cf. consid.
6.2.2) ainsi qu'interpréter la notion de "proches" utilisée par l'autorité
requérante suédoise (cf. consid. 6.2.3). Ensuite seulement sera-t-il
possible d'examiner la vraisemblable pertinence alléguée des
renseignements à transmettre eu égard notamment aux arguments
soulevés par les parties (cf. consid. 6.2.4 ss).
A-1414/2015
Page 28
6.2.2 La demande d'assistance administrative indique expressément que
le recourant 1 est la personne au sujet de laquelle une enquête fiscale a
lieu dans l'Etat requérant, ce qui n'est pas contesté. Dite demande
n'indique en particulier pas que d'autres personnes seraient visées par une
quelconque procédure nationale. L'autorité requérante suédoise vise donc
à obtenir des informations dans le cadre d'une enquête dirigée contre le
recourant 1 afin d'établir son revenu imposable en Suède. Il s'agit là d'un
état de fait concret délimitant l'objet de la demande et son sujet (cf. consid.
5.3.5 ci-dessus). La correspondance du 8 mai 2015 confirme que l'autorité
requérante suédoise souhaite établir si des sociétés étrangères –
visiblement non imposables, même de manière limitée, dans l'Etat
requérant – sises aux Iles Vierges Britanniques, à Panama, à Malte ou aux
Etats-Unis, interviennent dans la structuration des affaires du recourant 1,
qui demeure seul visé par la procédure nationale.
L'autorité inférieure elle-même procède à la distinction entre la personne
dont l'imposition est en cause (le recourant 1) et les autres personnes non
visées par cette taxation (les recourants 2 – 11). Certes, elle allègue, dans
sa réponse, que "lorsque des informations ayant trait à des tiers sont
vraisemblablement pertinentes pour l'imposition des personnes
concernées (ici [le recourant 1]), la transmission de ces éléments ne peut
être exclue sur la base de l'art. 4. al. 3 LAAF". De ce fait, elle procède
toutefois à un raccourci qui omet l'examen de la vraisemblable pertinence
des renseignements demandés à l'égard du recourant 1 (cf. consid. 6.2.4
ss ci-dessous), étant précisé qu'on ne voit à première vue pas en quoi la
divulgation de l'identité des recourants 2 – 11 éclairerait la procédure de
taxation du recourant 1.
6.2.3 La question de savoir si le compte de la recourante 2 est accessible
aux proches du recourant 1 ("any other person related to him") ne
contrevient pas à l'interdiction de la pêche aux renseignements au motif
qu'aucune précision relative à l'identité de ces proches ne figurerait dans
la demande d'assistance administrative. La terminologie utilisée peut
conduire à différentes interprétations et demeure dès lors effectivement
vague, comme l'allèguent les recourants. Cela étant, la personne visée par
la procédure fiscale suédoise, le recourant 1, est identifiée. En tant que
l'interdiction de la recherche indéterminée de preuve est, outre une
condition de non-entrée en matière, une règle d'interprétation de la
demande (cf. consid. 5.2.4 ci-dessus), la recherche d'informations au sujet
des proches du recourant 1 ne peut se comprendre que comme une
recherche relative à l'éventuelle épouse ou des éventuels enfants du
recourant 1, dans la mesure où ils pourraient intervenir dans la
A-1414/2015
Page 29
structuration des affaires de ce dernier (cf. Commentaire de l'OCDE, n° 8
let. e ad art. 26), étant précisé que ni l'existence éventuelle de ces
personnes, ni leur rôle dans la présente affaire ne ressortent du dossier ou
d'allégations de l'autorité requérante suédoise, ce que l'AFC ne réfute pas.
Outre ces membres éventuels de la famille proche du recourant 1, et faute
d'indications supplémentaires fournies par l'autorité requérante suédoise,
des informations concernant d'autres personnes, comme celles identifiées
dans la documentation bancaire litigieuse, n'entrent toutefois pas dans le
champ de la demande de l'autorité requérante suédoise.
6.2.4 Le recourant 1 ne figure pas sur les formulaires A transmis par la
banque, pas plus qu'il n'apparaît avoir de pouvoir de signature sur le
compte de la recourante 2 ou de capacité d'engager la recourante 2 vis-à-
vis de la banque. Par ailleurs, aucun des noms figurant sur les documents
établissant la qualité d'ayant droit économique ou le pouvoir de signature
ne comporte de similitude ou de ressemblance avec le nom du recourant
1. Pour que l'autorité requérante suédoise puisse examiner s'il existe un
lien entre le recourant 1 et la recourante 2, il faudrait transmettre les
documents bancaires s'il en ressortait que le recourant 1 ou une personne
visiblement apparentée avait la qualité d'ayant droit économique ou était
titulaire d'un pouvoir de signature sur le compte. Comme tel n'est toutefois
pas le cas, ce d'autant plus que les recourants allèguent que les ayants
droit économiques dévoilés ne font pas partie de la famille du recourant 1,
on ne voit pas en quoi la transmission des noms de tiers figurant sur ces
documents permettrait d'examiner s'il existe un "éventuel" lien entre le
recourant 1 et la recourante 2, d'autant plus qu'un lien entre l'Etat requérant
et les recourants 3 – 11 est loin d'être évident, compte tenu du principe de
proportionnalité régissant les activités de l'Etat (cf. consid. 5.3.8 ci-dessus)
et en particulier des domiciles situés pour la plupart hors de l'Etat
requérant.
6.2.5 Il est vrai que, dans le contexte de l'assistance administrative
internationale, l'autorité requérante n'a pas à rapporter la preuve absolue
de l'état de fait invoqué, mais seulement à démontrer l'existence de
soupçons suffisants à ce propos (cf. consid. 5.4 ci-dessus). A ce titre,
l'autorité requérante suédoise expose dans sa demande qu'elle s'interroge
sur la nature du prêt accordé par la recourante 2 au recourant 1 à des
conditions prétendument non conformes aux pratiques commerciales,
notamment parce que l'entreprise du recourant 1 en Suède, dont ni
l'existence ni l'activité ne semblent contestées, essuierait des pertes
permanentes. Ce faisant, l'autorité requérante suédoise n'allègue pas que
le compte de la recourante 2 serait accessible au recourant 1. Au contraire,
A-1414/2015
Page 30
l'Etat requérant souhaite précisément savoir si tel est le cas. Il n'est pas
déterminant à cet égard que les autorités suédoises aient été informées
par l'avocat suédois du recourant 1, au demeurant sans preuve à l'appui,
que ce dernier n'aurait aucun pouvoir direct ou indirect sur le compte
détenu par la recourante 2, d'autant plus que l'autorité requérante suédoise
a explicitement indiqué, le 8 mai 2015, maintenir sa demande du
6 novembre 2013 (recte: 5 novembre 2013) malgré la correspondance
dudit avocat. Se révèle par contre décisif le fait que les documents remis
par la banque démontrent que le recourant 1 n'est pas ayant droit
économique du compte bancaire litigieux, pas plus qu'il n'a de pouvoir de
signature sur ce compte.
En effet, selon la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (cf. consid. 5.5
ci-dessus), les informations relatives à la relation bancaire d'une société
non visée par une procédure fiscale dans l'Etat requérant ne peuvent être
vraisemblablement pertinentes que s'il est établi, cas échéant après
production des documents par la banque, ou à tout le moins allégué de
manière plausible par l'Etat requérant, que la qualité d'ayant droit
économique de cette relation revient au contribuable qui fait l'objet d'une
procédure fiscale dans cet Etat; par exemple, dite qualité d'ayant droit
économique peut ressortir du fait que le contribuable est actionnaire unique
d'une société à qui il a cédé la propriété de marques (arrêt du 2C_594/2015
du 1er mars 2016 [destiné à la publication] consid. 3.2). Or ici, tel n'est
précisément pas le cas (cf. consid. 6.2.4 ci-dessus), de sorte que la
documentation bancaire relative au compte de la recourante 2 n'est pas
vraisemblablement pertinente.
Par ailleurs, le Tribunal fédéral a certes jugé que lorsque les
renseignements demandés portent non seulement sur des personnes
concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non
impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des
intérêts, cet article ne pouvant quoi qu'il en soit être compris comme
imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui concernent
des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de
transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression
rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. arrêt du
TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid.
4.6.1). En l'occurrence, il ne s'agit toutefois pas de procéder à une pesée
des intérêts, puisque les informations à transmettre concernent
exclusivement des tiers non impliqués.
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Page 31
Il est vrai, en outre, que dire que ni l'éventuelle épouse, ni les éventuels
enfants du recourant 1 ne sont inclus dans la documentation bancaire
(cf. consid. 6.2.3 s. ci-dessus), c'est aller loin; cette conclusion doit
toutefois être imputée à l'Etat requérant, qui devait nommer les personnes
au sujet desquelles il souhaitait obtenir des renseignements. L'Etat
requérant ne peut en effet pas nommer de manière générique des
personnes et demander à l'Etat requis d'inférer que toute personne qui
ressortirait de la documentation bancaire produite serait un proche du
recourant 1.
Il faut en conclure que la CDI-SE ne prévoit pas que la simple soumission
de preuves quant à des versements, certes importants, effectués depuis
un compte suisse d'une société panaméenne, de même qu'une
"interrogation" quant à la nature de ces versements, suffiraient pour obtenir
la documentation bancaire relative à ce compte, en l'absence d'éléments
relatifs à un quelconque pouvoir du contribuable sur ce compte. Enfin,
l'autorité requérante suédoise allègue le fait que le recourant 1 aurait été
le directeur de Z._______, sise aux Iles Vierges Britanniques et
directement détenue par la recourante 2. On ne voit toutefois pas non plus
sous cet aspect en quoi il faudrait déduire des soupçons quant à la qualité
du recourant 1 d'ayant droit économique du compte de la recourante 2; si
de telles allégations suffisaient à l'octroi de l'assistance administrative,
l'interdiction de la "pêche aux renseignements" serait vidée de son sens.
6.2.6 L'autorité inférieure, qui a, pour sa part, eu accès aux documents
litigieux, n'expose en substance rien de plus. Elle ne dit en particulier pas
en quoi la transmission des renseignements permettrait de démontrer un
éventuel pouvoir du recourant 1 sur le compte en question, et encore moins
en quoi les noms des recourants 3 – 11 éclaireraient cette supposition,
étant précisé que l'autorité requérante suédoise n'a pas demandé
d'informations à leur sujet (cf. consid. 6.2.3 ci-dessus). Tout au plus ressort-
il des ordres de virement que les sommes ont été transférées au titre d'un
prêt ("loan"), sans plus de précisions, au recourant 1, ce dont les autorités
de l'Etat requérant ont toutefois déjà été informées en procédure interne
suédoise. Enfin, dès lors que les versements ne sont pas contestés par les
recourants, on ne voit pas en quoi il faudrait transmettre les relevés
caviardés, comme le suggère l'autorité inférieure, pour permettre à l'Etat
requérant de "vérifier qu'il n'y a pas eu d'autres versements", la
transmission des renseignements ne pouvant pas conduire à la taxation de
ces sommes dont le recourant 1 n'est visiblement pas l'ayant droit
économique et qui lui ont été prêtées par un tiers.
A-1414/2015
Page 32
6.2.7 Par ailleurs, comme le soutient l'autorité inférieure, seul l'Etat
requérant peut en principe définitivement établir si une information est
pertinente. Cela ne peut néanmoins avoir pour conséquence de vider de
sa substance la condition de la vraisemblable pertinence, qui se compose
de deux volets. A ce titre, l'Etat requis a aussi un rôle à jouer: il peut refuser
la transmission d'informations si le rapport entre les données demandées
et l'enquête apparaît peu vraisemblable ou inexistant (cf. consid. 5.3.6 et
5.6), rapport qui fait précisément l'objet de la présente procédure.
6.2.8 Enfin, l'autorité inférieure est d'avis que la suppression des noms des
recourants 3 – 11 figurant sur les formulaires A rendrait l'assistance
administrative inutile; elle se fonde sur le Message du 6 juillet 2011
concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale (ci-
après: Message LAAF) au sujet de la transmission d'informations de tiers
(cf. art. 4 al. 3 LAAF), selon lequel "[s]i la suppression de ces
renseignements rend une assistance administrative inutile, une
transmission de ces derniers peut être envisagée" (Message LAAF, in: FF
2011 5771, p. 5783). Le sens de l'art. 4 al. 3 LAAF ne peut toutefois que
s'entendre conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral
(cf. consid. 5.5 ci-dessus). Une simple demande d'informations au sujet
d'un compte ne suffit en outre pas à rendre ipso facto tous les
renseignements qui le concernent vraisemblablement pertinents.
Ainsi, contrairement à ce qu'elle allègue, l'autorité inférieure est en mesure,
dans le cadre de la répartition des rôles entre Etat requérant et Etat requis
(cf. consid. 5.3.6 ci-dessus), ainsi que sur la base d'une part de la
demande, et d'autre part des documents remis par la banque, de
"confirmer aux autorités suédoises que les personnes citées sur le
formulaire A n'ont aucun lien avec [le recourant 1]". Sur ce point
– uniquement –, les recours des recourants, qui concluent au rejet de la
demande d'assistance administrative, doivent être rejetés.
6.2.9 En résumé, seul le recourant 1 est visé par une procédure de taxation
du revenu en Suède, à l'exclusion d'autres personnes. L'autorité
requérante suédoise demande ainsi des informations au sujet du recourant
1, et, en tant qu'ils existeraient, ce qui n'est ni allégué ni prouvé, au sujet
de l'épouse de ce dernier et de ses enfants. Toutefois, il ne ressort ni de la
demande, ni de la documentation bancaire que le recourant 1 aurait un
quelconque pouvoir sur le compte de la recourante 2 identifié par l'autorité
requérante. L'AFC peut donc tout au plus informer l'autorité requérante
suédoise de ce que le compte litigieux n'est d'aucune manière en lien avec
le recourant 1 ou ses proches identifiables (cf. consid. 6.2.3 s. ci-dessus).
A-1414/2015
Page 33
En définitive, on peut avec certitude juger que les renseignements, à savoir
les informations relatives à la relation bancaire de la recourante 2, soit les
documents d'ouverture de compte, les extraits de compte ainsi que les
instructions concernant les six transferts au débit du compte de la
recourante 2 en faveur du recourant 1, ne sont pas pertinents pour
l'application de la législation interne suédoise en matière d'imposition sur
le revenu (cf. consid. 5.3.1 s. ci-dessus). Dès lors, les renseignements
obtenus de la banque ne sont pas vraisemblablement pertinents au sens
de l'art. 27 par. 1 CDI CH-SE, et l'assistance administrative ne peut être
accordée; les recourants 2 – 11 ne peuvent être qualifiés, au sens de l'art.
3 let. a et 9 LAAF, de "personne[s] concernée[s]", qui devraient remettre
leur documentation bancaire en vertu de l'art. 9 al. 3 LAAF. Ils peuvent par
conséquent faire appel à la clause libératoire de l'art. 4 al. 3 LAAF pour se
prévaloir de ce que les renseignements qu'il est envisagé de transmettre
sont sans lien avec la demande d'assistance (cf. arrêt du TF 2C_1174/2014
du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.2).
6.2.10 Ainsi, les renseignements litigieux étant ici avec certitude non
pertinents, peut demeurer ouverte la question de la relation entre la règle
selon laquelle l'Etat requis ne peut exclure de l'assistance administrative
que les renseignements qui sont avec certitude non pertinents (cf. consid.
5.4 et 5.5.1 ci-dessus; ATF 128 II 407 consid. 6.3.1; arrêts du TAF
A-6652/2014 du 17 mars 2015 consid. 7, A-4414/2014 du 8 décembre 2014
consid. 3.2, A-6600/2013 du 11 février 2014 consid. 5.2, A-6505/2012 du
29 mai 2013 consid. 6.2.2.1) et la règle selon laquelle l'Etat requis peut
refuser la transmission d'informations si le rapport entre les données
demandées et l'enquête apparaît peu vraisemblable ou inexistant
(cf. consid. 5.5.1 et 5.6 ci-dessus); à ce dernier égard, on relèvera que le
Protocole aussi se limite à prescrire qu'il n'est pas loisible aux Etats
contractants de demander des renseignements "dont il est peu probable
qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d'un contribuable
déterminé" (cf. consid. 5.3.4 ci-dessus).
Pour les mêmes raisons, on peut exclure qu'il existe une possibilité
raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents
(cf. consid. 5.3.6 ci-dessus).
6.2.11 Ainsi, ni le recourant 1, ni des membres de sa famille n'ont de
contrôle sur le compte litigieux; les renseignements litigieux ne sont donc
pas vraisemblablement pertinents. Dans ces conditions, la transmission
d'informations sur la relation bancaire litigieuse reviendrait à procéder à un
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échange de renseignements spontané en faveur de l'Etat requérant, ce qui
est précisément exclu par la CDI CH-SE (cf. consid. 5.2.3 ci-dessus).
6.2.12 En conclusion, les recours doivent être partiellement admis
(cf. consid. 6.2.8 s. ci-dessus) et la décision attaquée réformée en ce sens
qu'aucune assistance administrative n'est accordée à l'autorité requérante
suédoise, sous une seule réserve: l'AFC doit informer l'autorité requérante
suédoise de ce que le compte litigieux n'est d'aucune manière en lien avec
le recourant 1 ou ses proches identifiables.
7.
Il n'est pas question ici d'examiner si l'existence d'éventuels soupçons de
fraude fiscale ou de soustraction d’impôt continue et aggravée (cf. art. 190
LIFD; cf. Message LAAF, in: FF 2011 5771, 5787; Message Protocole, in:
FF 2011 6591, 6602) serait susceptible d'élargir le champ des
renseignements qui doivent être transmis à l'Etat requérant, puisque de
tels soupçons ni ne sont allégués, ni ne ressortent du dossier de la cause.
En particulier, l'autorité requérante suédoise ne mentionne pas, à l'instar
de l'autorité inférieure, la procédure à laquelle se réfère le recourant 1 et
dirigée contre lui-même pour "soupçon d'infraction fiscale", clôturée par
"l'autorité suédoise de lutte contre la criminalité économique".
8.
La décision litigieuse prévoit la transmission d'informations d'un autre
compte (compte n° ***) que celui dont les informations ont été remises à
l'autorité inférieure (compte n° ***), alors même que cette contradiction a
été expressément soulignée par la banque. Il s'agit là d'une irrégularité de
la décision, dont les conséquences souffrent toutefois de demeurer
ouvertes, puisque les recours doivent être admis pour les motifs déjà
évoqués (cf. consid. 6.2 ci-dessus).
9.
9.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les
émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à
la charge de la partie qui succombe (cf. art. 63 al. 1 PA). En l'espèce, les
recourants obtiennent gain de cause pour l'essentiel de leurs conclusions;
compte tenu des considérants conduisant à l'admission partielle des
recours ici, les frais de procédure ne sont pas mis à la charge des
recourants (ATF 132 II 47 consid. 3.3). L'avance de frais versée par le
recourant 1, représenté par Me Zellweger, s'élève à Fr. 3'000.-; l'avance de
frais versée par les recourants 2 – 11, représentés par Me Poncet, s'élève
également à Fr. 3'000.-. Ces avances de frais seront restituées aux
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représentants respectifs des recourants une fois le présent arrêt définitif et
exécutoire. En application de l'art. 63 al. 2 PA, les frais de procédure ne
peuvent être mis à la charge des autorités inférieures déboutées, de sorte
que l'AFC n'a pas de frais de procédure à payer.
9.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement
élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (cf. également art. 7 ss du
règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités
fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon l'art.
14 al. 2 FITAF, le Tribunal doit fixer les dépens sur la base de l'éventuel
décompte remis par la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur
la base du dossier. En l'occurrence, les recourants, qui obtiennent gain de
cause pour l'essentiel de leurs conclusions et sont représentés par des
avocats, ont droit à des dépens. En l'absence de note d'honoraires, ceux-
ci seront fixés à Fr. 5'000.- en faveur du recourant 1 (représenté par Me
Zellweger) et à Fr. 5'000.- en faveur des recourants 2 – 11 (représentés par
Me Poncet), compte tenu de la nature de la cause et de son degré de
complexité.
(le dispositif est indiqué à la page suivante)


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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Les recours sont partiellement admis.
2.
La décision attaquée est réformée (ch. 3 et 4 ci-dessous).
3.
L'assistance administrative internationale en matière fiscale est accordée
à l'autorité requérante suédoise concernant le recourant 1 comme suit:
La documentation bancaire a été requise et obtenue de Y._______. Le compte
bancaire de la recourante 2 n'est d'aucune manière en lien avec le recourant
1 ou ses proches identifiables sur la base de la demande d'assistance
administrative.
4.
Pour le surplus, l'assistance administrative internationale en matière fiscale
n'est pas accordée à l'autorité requérante suédoise.
5.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
6.
L'avance de frais de Fr. 3'000.- (trois mille francs) versée par le recourant
1 lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
7.
L'avance de frais de Fr. 3'000.- (trois mille francs) versée par les recourants
2 – 11 leur sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.
8.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 5'000.- (cinq mille francs) en faveur du
recourant 1 à titre de dépens.
9.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 5'000.- (cinq mille francs) en faveur des
recourants 2 – 11 à titre de dépens.


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10.
Le présent arrêt est adressé :
– aux recourants 1 (Acte judiciaire)
– aux recourants 2 – 11 (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)


La présidente du collège : Le greffier :

Marie-Chantal May Canellas Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative
internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal
fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit
public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est
recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il
s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de
l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2
let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la
condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue
officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de
preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve
doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du
recourant (art. 42 LTF).
Expédition :