A-1415/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWSt; Steuerkorrektur infolge vorzeitiger Aufgabe ...

Abtei lung I
A-1415/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 4 . J u l i 2 0 0 8
Kammerpräsident Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo und Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; Steuerkorrektur infolge vorzeitiger Aufgabe der
Abrechnung mit Saldosteuersätzen
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1415/2006
Sachverhalt:
A.
A._______ war vom 1. Mai 1998 bis zum 30. Juni 2003 als
Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21
des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR
641.20) im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Bis zum 31. Dezember 2000
rechnete er nach der effektiven Methode ab. Am 15. Dezember 2000
reichte er die Erklärung ein, wonach er sich mit Wirkung ab 1. Januar
2001 der Saldosteuersatzmethode unterstelle. Am 9. Januar 2001
wurde dies von der ESTV bewilligt.
Am 14. Mai 2003 reichte A._______ das Formular 764 zur Meldung
nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG ein. Darin führt er als Grund der
Vermögensübertragung die Geschäftsaufgabe an und als Datum der
Übertragung den 1. Mai 2003. Mit Schlussabrechnung vom 4. Novem-
ber 2003 deklarierte er steuerbaren Umsatz sowie Vorsteuern von
Fr. 0.
B.
Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 07608839 vom 10. Februar 2004
belastete die ESTV A._______ Steuern von Fr. 47'674.--. Dabei wurde
als Begründung ausgeführt, "Nutzungsänderung mit weniger als 5
Jahre SS", sowie "Aufrechnung pro rata temporis auf Anlagevermögen
gem. Bilanz 2000; 30/60 von 1'254'600.-- Ziffer 020". Mit Schreiben
vom 16. Februar 2004 machte A._______ eine Einlageentsteuerung
auf der Geschäftsliegenschaft (Kaufwert per 1. Mai 1998
Fr. 1'160'000.--) geltend. Mit einem zweiten Schreiben vom gleichen
Datum ersuchte er betreffend die Ergänzungsabrechnung um Erlass
eines einsprachefähigen Entscheides.
C.
Mit Schreiben vom 24. Februar 2004 verneinte die ESTV die
Möglichkeit der Einlageentsteuerung. Am 9. August 2004 entschied die
ESTV, sie habe von A._______ für die Steuerperiode 1. Semester
2003 (Zeit vom 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003) zu Recht
Fr. 47'674.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. August
2003 nachgefordert. Zur Begründung verwies sie einerseits auf die
Ausführungen in der Ergänzungsabrechnung, andererseits auf die
Seite 2
A-1415/2006
Schreiben vom 24. Februar 2004 und vom 9. August 2004, welche sich
damit auseinandersetzten, weshalb die Möglichkeit der Einlage-
entsteuerung vorliegend nicht gegeben sei. Mit Eingabe vom
20. August 2004 liess A._______ Einsprache erheben und
beantragen, auf die Einforderung des Steuerbetrages sowie der
Verzugszinsen sei zu verzichten. Ferner liess er drei Eventualanträge
stellen, einen wonach das Verfahren zu sistieren sei und zwei
bezüglich der Berechnung der Steuerkorrektur.
D.
Mit Entscheid vom 3. Januar 2005 wies die ESTV das Sistierungs-
gesuch ab. Ferner hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut und
befand, der Einsprecher schulde der ESTV für die Steuerperiode
1. Semester 2003 (bzw. Schlussabrechnung per 30. Juni 2003) noch
Fr. 40'904.00 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem
30. August 2003. Sie behielt sich vor, ihre Forderung aufgrund einer
Kontrolle zu berichtigen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen
aus, eigentlich müsste beim Wechsel von der effektiven Abrechnungs-
methode zur Abrechnung mittels Saldosteuersatzmethode eine
Steuerkorrektur erfolgen, da ein vorerst nach der effektiven Methode
abrechnender Steuerpflichtiger Warenlager, Betriebsmittel und
Anlagegüter völlig entsteuert übernehme. Die ESTV verzichte aus
Vereinfachungsgründen auf eine solche Steuerkorrektur, in der Annah-
me, dass sich der Steuervorteil innerhalb von fünf Jahren, bei gleich-
bleibender Abrechnungsmethode, minimiere. Eine solche habe hinge-
gen zu erfolgen, wenn innerhalb dieser fünf Jahre die Tätigkeit aufge-
geben werde, ein Teil des Geschäftsvermögens für private oder von
der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werde sowie, wenn
eine Vermögensübertragung mit Meldeverfahren auf einen nach der
effektiven Methode abrechnenden Steuerpflichtigen stattfinde. Die
Steuer berechne sich dabei nach den gesetzlichen Steuersätzen vom
Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeit-
punkt des Wechsels von der effektiven Methode zur Saldosteuer-
satzmethode, gekürzt um 1/60 für jeden seither vergangenen Monat.
Der Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im
Zeitpunkt des Wechsels sei vom Steuerpflichtigen anzugeben. In der
Regel handle es sich um die Bilanzwerte. Auf Grund der noch nicht
abgelaufenen fünf Jahre seit dem Wechsel sei die Berichtigung
grundsätzlich zu Recht erfolgt. Die Gründe weshalb es zur Vermögens-
übertragung kam, seien unerheblich. Die ESTV nahm eine Korrektur
gegenüber dem ursprünglichen Entscheid vor, weil sie zugunsten des
Seite 3
A-1415/2006
Einsprechers davon ausging, im bilanzierten Wert der Liegenschaft
von Fr. 1'217'000.00 sei der Bodenwert mitenthalten, welche sie mit
15.36% schätzte. Schliesslich führte die ESTV aus, für einen Erlass
der Steuerforderung fehle die gesetzliche Grundlage, ebenfalls für
einen Erlass des Verzugszinses.
E.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2005 an die Eidg. Steuerrekurs-
kommission liess A._______ gegen den Einspracheentscheid vom 3.
Januar 2005 Beschwerde erheben. Er beantragte, die geschuldete
Steuer auf dem Anlagevermögen sei von Fr. 40'904.-- auf
Fr. 21'760.05 zu kürzen.
Mit Vernehmlassung vom 11. April 2005 beantragte die ESTV die
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.
Auf die Begründung der Anträge wird – soweit notwendig – bei den
Erwägungen eingegangen.
F.
Am 1. Februar 2007 teilte des Bundesverwaltungsgericht den Verfah-
rensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel,
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt; die Beurteilung
erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33 und Art. 53
Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren ( VwVG, SR
172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen den
Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesverwal-
tungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG).
Seite 4
A-1415/2006
Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell
zuständig.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidge-
nössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M. 1998,
Rz. 2.59 ff.). Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gelten die Untersu-
chungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzu-
stellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich
2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im
schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.), und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62
Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge
verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
anzuwenden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632), d.h. jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und
ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119
V 347 E. 1a). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus
einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung
bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motiv-
substitution, vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1677/2006
vom 20. August 2007 E. 2 mit weiteren Hinweisen).
2.2 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm.
Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht
klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner
wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren
Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der
Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm
im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzes-
materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als
Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1,
Seite 5
A-1415/2006
BGE 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den
Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände
oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger
nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei
der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus
leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab,
wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt
(BGE 125 II 333 E. 5 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar,
ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65
E. 4.2). Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung – auch
bei festgestellter Verfassungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn
einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 der Bundesver-
fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
[BV, SR 101]; BGE 131 II 697 E. 4.1, BGE 129 II 249 E. 5.4).
2.3 Was die verfassungskonforme Auslegung anbelangt, ist im
steuerrechtlichen Bereich Folgendes zu beachten: Grundsatz jeder
Besteuerung ist gemäss Art. 127 Abs. 1 BV, dass die Ausgestaltung
der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegen-
stand der Steuer und deren Bemessung, in den Grundzügen im
Gesetz selbst zu regeln ist.
Im vorliegenden Kontext interessiert vorab der Grundsatz, dass der
Gegenstand der Steuer im Gesetz zu regeln ist. Die
Steuerleistungspflicht knüpft notwendigerweise an bestimmten
Tatbeständen an. Diese Tatbestände, die Steuerobjekte, begründen die
objektive Steuerpflicht (vgl. ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuer-
recht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001, § 2 Rz. 18; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/-
PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl.,
Zürich 2002, S. 14). Als Steuerobjekte für die Mehrwertsteuer sind –
betreffend die hier interessierende Inlandsteuer – vorgesehen:
Lieferung von Gegenständen, Dienstleistungen, Eigenverbrauch sowie
Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland.
Diese Steuerobjekte betreffen die Outputseite des steuerpflichtigen
Unternehmens. Da die Mehrwertsteuer gemäss Art. 1 Abs. 1 MWSTG
als Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit
Vorsteuerabzug ausgestaltet ist, ist im Rahmen der Überlegungen zum
Objekt dieser Steuer auch die Inputseite des Unternehmens zu
beachten. Das heisst, es ist zu berücksichtigen, dass Steuern auch
aufgrund von Korrekturen des Vorsteuerabzuges anfallen können. Vor
diesem Hintergrund hat die Auslegung der Normen, die vorliegend zur
Seite 6
A-1415/2006
Diskussion steht, zu erfolgen, soweit klarer Wortlaut oder Sinn der
Gesetzesbestimmung nicht dagegen sprechen.
2.4 Rechtsgeschäfte, die dazu bestimmt sind, die Steuerpflicht oder
die Steuerleistung im Einzelfall zu umgehen, üben keine steuer-
rechtlichen Wirkungen aus. Die Steuerbehörde muss eine steuer-
sparende Gestaltung von Rechtsgeschäften dann nicht mehr hin-
nehmen, wenn die Voraussetzungen der Steuerumgehung gegeben
sind, die das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung aufgestellt hat.
Danach liegt eine Steuerumgehung vor:
– wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaft-
lichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint;
– wenn ferner anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären;
– wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern die Steuerbehörde es
hinnähme.
Sofern diese Voraussetzungen (vgl. auch Urteile des Bundesgerichts
2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4 und 2A.123/2006 vom 10. Juli
2006 E. 2.2; vgl. statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.5, mit weiteren Hinweisen,
auch zum Folgenden) kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung
auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen
Gesichtspunkten als gültig und wirksam erscheint, nicht die tatsächlich
erfolgte Gestaltung zu Grunde gelegt, sondern die Ordnung, die der
sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaf-
tlichen Zwecks gewesen wäre. Dabei ist zu beachten, dass die beiden
erstgenannten Bedingungen nicht unabhängig nebeneinander stehen,
sondern miteinander verbunden sind und sich teilweise überschnei-
den, wobei im Vordergrund die Frage steht, ob die Rechtsgestaltung
missbräuchlich erscheine (DIETER METZGER, Handbuch der Waren-
umsatzsteuer, Bern 1983, S. 119 Rz. 249, mit Hinweis). Das objektive
Merkmal (die Ungewöhnlichkeit des Vorgehens) hat somit indizielle
Bedeutung für den Nachweis der Steuerumgehungsabsicht. Dieser
Indizienbeweis kann dadurch entkräftet werden, dass der
Steuerpflichtige die besonderen Umstände glaubhaft macht, die ihn –
Seite 7
A-1415/2006
ohne Steuereinsparungsabsicht – zu seinem ungewöhnlichen Vorge-
hen veranlassten (ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive Moment der
Steuerumgehung, in ASA 18 S. 201). Ob das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern
es von der ESTV hingenommen würde, ist auf Grund der ent-
sprechenden, strittigen Steuernachforderung der ESTV zu beurteilen.
Die Besteuerung setzt indessen nur dann voraus, dass eine
Steuerumgehung gegeben ist, wenn die in Betracht fallende
Steuernorm – nach deren richtig verstandenem, mittels der aner-
kannten Auslegungsgrundsätze ermittelten Sinn – nicht auf den zu
beurteilenden Sachverhalt angewendet werden kann.
3.
3.1 Wer als Mehrwertsteuerpflichtiger jährlich nicht mehr als Fr. 3 Mio.
steuerbaren Umsatz tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als
Fr. 60'000.-- Mehrwertsteuer – berechnet nach dem massgebenden
Saldosteuersatz – zu bezahlen hat, kann gemäss Art. 59 Abs. 1
MWSTG nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Diese
Abrechnungsart muss während fünf Jahren beibehalten und kann bei
Verzicht auf die Anwendung frühestens nach fünf Jahren wieder
gewählt werden (Art. 59 Abs. 3 MWSTG). Nachdem die Verordnung
des Bundesrates über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994
(MWSTV, AS 1994 1464) zwar diese Abrechnungsmethode nicht
ausdrücklich vorgesehen hatte, die ESTV sie jedoch gestützt auf
Art. 47 Abs. 3 MWSTV anwendete, hat der Gesetzgeber mit dem
Erlass des Mehrwertsteuergesetzes die Saldosteuersatzmethode
explizit festgeschrieben (MAKEDON JENNI, in , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000,
Art. 59, N 2). Die Abrechnung nach den Saldosteuersätzen ist bei der
ESTV zu beantragen und trotz Wahlrecht der steuerpflichtigen Person
muss der jeweils anzuwendende Saldosteuersatz von der ESTV
vorgängig bewilligt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1423/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 2.1, A-1377/2006 vom 20. März
2007 E. 2.3; Entscheid der SRK 2004-015 vom 12. Januar 2006 E. 3;
JENNI, a.a.O., Art. 59, N 12 und 14).
3.2 Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die geschuldete
Steuer durch Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten
Gesamtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der ESTV
Seite 8
A-1415/2006
bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln (Art. 59 Abs. 2, 1. Satzteil
MWSTG). Mit dem Saldosteuersatz sind die Vorsteuern im Sinne einer
Pauschale abgegolten (Art. 59 Abs. 2, 2. Satzteil MWSTG). Das heisst,
damit wird funktional der nicht in Abzug gebrachten Vorsteuer
pauschal Rechnung getragen, und zwar durch einen tieferen Abrech-
nungssatz. Arithmetisch betrachtet widerspiegelt der Saldosteuersatz
somit die Differenz zwischen dem Steuersatz und dem – aus
mittelfristiger Sicht – vermuteten Anteil an vorsteuerbelasteten Auf-
wendungen und Investitionen. Im Endeffekt sollte die nach der Saldo-
steuersatzmethode ermittelte Steuer möglichst genau der nach der
effektiven Abrechnungsmethode geschuldeten Steuer entsprechen.
Bei der Einzelfallbetrachtung muss dies jedoch nicht zutreffen. So
kann der zur Anwendung kommende pauschale Vorsteuerabzug – bei
dessen Festlegung die ESTV von einer durchschnittlichen Vorsteuer-
belastung einer ganzen Branche resp. Geschäftstätigkeit ausgeht –
den individuellen Verhältnissen jeder steuerpflichtigen Person kaum
(vollständig) gerecht werden. Je nach Aufwandstruktur und
Investitionskultur kann deren Vorsteuerbelastung sogar merklich vom
als allgemeingültig betrachteten Branchendurchschnitt divergieren
(JENNI, a.a.O., Art. 59, N 17; vgl. zum Ganzen Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3, vgl. auch
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1423/2007 vom 24. Oktober
2007 E. 2.1 und A-1404/2006 vom 21. Juni 2007 E. 4).
3.3 Gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG muss die steuerpflichtige Person,
die mit Saldosteuersatz abrechnet, diese Abrechnungsart während
fünf Jahren beibehalten. Verzichtet sie auf die Anwendung des
Saldosteuersatzes, so kann sie frühestens nach fünf Jahren wieder
diese Abrechnungsart wählen. Vorbehalten bleibt die Möglichkeit zum
Wechsel bei jeder Anpassung des betreffenden Saldosteuersatzes, die
nicht auf eine Änderung der Steuersätze zurückzuführen ist.
3.4 Gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG hat die steuerpflichtige Person bei
der entgeltlichen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Gesamt-
oder Teilvermögens von einer steuerpflichtigen Person auf eine andere
im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation oder einer
Umstrukturierung (wie z.B. eines Unternehmenszusammenschlusses)
ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Lieferung und
Dienstleistung zu erfüllen. Soweit der steuerpflichtige Lieferungs- oder
Dienstleistungempfänger bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens die von ihm über-
Seite 9
A-1415/2006
nommenen Gegenstände oder Dienstleistungen nicht für einen
steuerbaren Zweck nach Artikel 38 Abs. 2 MWSTG verwendet, liegt
gemäss Art. 9 Abs. 3 MWSTG steuerbarer Eigenverbrauch vor.
3.5 Für einen Vorsteuerabzug ist unter anderem erforderlich, dass die
mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für
einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet werden. Für eine
Verwendung ohne geschäftlichen Charakter besteht gemäss Art. 38
Abs. 1 MWSTG kein Vorsteuerabzugsrecht. Gemäss diesem Artikel ist
vorausgesetzt, dass die bezogenen Lieferungen oder Dienstleistungen
für Zwecke gemäss Abs. 2 der Bestimmung verwendet werden,
namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen. Die
Vorsteuerabzugsberechtigung setzt mithin voraus, dass der Mehrwert-
steuerpflichtige die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für steuerbare
Umsätze verwendet. Nach der Rechtsprechung bedarf es eines
"objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer
Eingangs- und Ausgangsleistung". Eine Verknüpfung zwischen den
steuerbaren Eingangs- und Ausgangsumsätzen ist zwingend erfor-
derlich, wobei neben der unmittelbaren, direkten Verwendung der
Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mittelbare
Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in
den Ausgangsumsatz einfliesst (BGE 132 II 365 ff. E. 8.3, ferner E. 10;
Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4;
2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1339/2006 vom 6. März
2007, E. 2.1.5 und A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2; vgl. auch
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1395).
Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten
Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet,
liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 369 E. 10, 8.2; DANIEL RIEDO,
Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und
von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht,
Bern 1999, S. 245, 254 f.). Endverbrauch ist nicht zwingend privat.
Auch juristische Personen als Steuerpflichtige können (wie natürliche
Personen) ein Nebeneinander von unternehmerischer und nicht-
unternehmerischer Betätigung aufweisen und im Umfang, in dem sie
die Eingangsleistungen nicht für steuerbare Zwecke verwenden, findet
Endverbrauch statt (sog. "Endverbrauch in der Unternehmenssphäre"),
Seite 10
A-1415/2006
womit der Vorsteuerabzug zu verweigern ist (BGE 123 II 307 E. 7a;
RIEDO, a.a.O., S. 254 f., 260, 283; ferner Entscheid der SRK vom
4. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.58, E. 6b, c).
3.6 Steuerbarer Eigenverbrauch liegt u.a. gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d
MWSTG vor, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen
Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren
Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt
haben, und die bei Wegfall der Steuerpflicht sich noch in ihrer Verfü-
gungsmacht befinden. In diesem Falle erweist sich die Eigenver-
brauchsbesteuerung im Wesentlichen als Vorsteuerkorrekturregel. Der
Tatbestand des Eigenverbrauchs hat in erster Linie den – sich im
Nachhinein als ungerechtfertigt erweisenden – Vorsteuerabzug rück-
gängig zu machen (vgl. DANIEL RIEDO, , Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 14 zu Art. 9).
4.
Im vorliegenden Fall nahm die ESTV eine Steuerkorrektur auf dem
Anlagevermögen des Beschwerdeführers vor. Sie begründete dies mit
Verweis auf Art. 59 Abs. 3 MWSTG damit, seit dem Wechsel zur
Abrechnung mittels Saldosteuersatzmethode per 1. Januar 2001 bis
zur Geschäftsaufgabe bzw. bis zur Übertragung mit Meldeverfahren
auf eine nach der effektiven Methode abrechnende Person seien noch
keine fünf Jahre vergangen.
4.1 Durch den Beschwerdeführer angefochten ist die Berechnung der
geschuldeten Steuer. Obwohl somit der Grundsatz der Besteuerung
aufgrund der eben erwähnten Voraussetzungen nicht bestritten wird,
hat das Gericht in Anwendung des Grundsatzes der Rechts-
anwendung von Amtes wegen (vgl. E. 2.1) vorab zu prüfen, ob die
ESTV zurecht eine Steuerkorrektur vornahm.
4.1.1 Die ESTV begründet die Steuerkorrektur im Wesentlichen damit,
ein Steuerpflichtiger, welcher von der effektiven Abrechnungsmethode
zur Abrechnungsmethode mittels Saldosteuersätzen wechsle,
übernehme Warenlager, Betriebsmittel und Anlagegüter völlig
entsteuert, weshalb eigentlich schon zu diesem Zeitpunkt, im Hinblick
auf die zukünftige Abrechnung mittels der Saldosteuersatzmethode,
eine Korrektur erfolgen müsste. Die ESTV verzichte aus Verein-
fachungsgründen auf eine solche Steuerkorrektur, in der Annahme,
dass sich der Steuervorteil innerhalb von fünf Jahren, bei gleich-
bleibender Abrechnungsmethode, minimiere. Eine solche habe hinge-
Seite 11
A-1415/2006
gen zu erfolgen, wenn innerhalb dieser fünf Jahre die Tätigkeit aufge-
geben werde, ein Teil des Geschäftsvermögens für private oder für von
der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werde sowie, wenn
eine Vermögensübertragung mit Meldeverfahren auf einen nach der
effektiven Methode abrechnenden Steuerpflichtigen stattfinde.
4.1.2 Vorliegend ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer eine
Vermögensübertragung im Sinne des Art. 47 Abs. 3 MWSTG vornahm
und dass er entsprechend dieser Bestimmung die Steuerpflicht durch
Meldung erfüllte. Es ist hierzu vorab festzustellen, dass die steuerliche
Behandlung einer derartigen Vermögensübertragung im Gesetz klar
geregelt ist in dem Sinne, dass keine Grundlagen zur effektiven
Erhebung der Steuern bestehen (vgl. JEAN-DANIEL ROUVINEZ, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000,
N. 19 ff. zu Art. 47, betreffend vorliegend nicht massgebende
Sonderfälle). Vielmehr ist die Steuerpflicht zwingend mittels Meldung
zu erfüllen (vgl. ROUVINEZ, a.a.O., N. 3 und 17 zu Art. 47). Als einzige
Ausnahme hierzu sieht das Gesetz die Eigenverbrauchsbesteuerung
nach Art. 9 Abs. 3 MWSTG vor. Nach dieser Bestimmung hat der
Übernehmer des Vermögens unter bestimmten Umständen Eigen-
verbauch zu versteuern. Die Voraussetzungen für eine derartige
Eigenverbrauchsbesteuerung sind jedoch vorliegend nicht gegeben
und zu beurteilen ist hier ohnehin die Situation des Übertragers des
Vermögens und nicht diejenige des Übernehmers. Daraus ergibt sich,
dass die von der ESTV vorgenommene Steuerkorrektur ihre
gesetzliche Grundlage nicht in Art. 47 Abs. 3 MWSTG haben kann.
4.1.3 Sodann ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer sein
gesamtes Vermögen – mittels Meldeverfahren – übertragen hat. Er hat
damit sämtliche steuerentlasteten Leistungen der Eingangsseite für
steuerbare Zwecke verwendet. Dementsprechend lässt sich eine
Korrektur des Vorsteuerabzuges nicht damit begründen, die Eingangs-
leistungen seien nicht vollumfänglich für steuerbare Ausgangs-
leistungen verwendet worden (vgl. dazu E. 3.5).
4.1.4 Die vom Beschwerdeführer vorgenommene Vermögensüber-
tragung stellt eine grundsätzlich steuerbare Leistung dar (vgl. E. 4.1.2)
und seine steuerbare Tätigkeit fiel damit erst nach dieser Übertragung
weg, zu einem Zeitpunkt also, in dem sich keine steuerentlasteten
Gegenstände mehr in seiner Verfügungsmacht befanden. Dement-
sprechend lässt sich eine Korrektur im Sinne einer Nachforderung der
Seite 12
A-1415/2006
Steuer auch nicht damit begründen, es liege Eigenverbrauch bei
Wegfall der Steuerpflicht gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG vor (vgl.
dazu E. 3.6).
4.1.5 Zu prüfen bleibt damit, ob sich die von der ESTV vorgenommene
Steuerkorrektur auf Art. 59 Abs. 3 MWSTG abstützen lässt.
Das MWST-Gesetz sieht in Art. 59 Abs. 3 eine Fünfjahresfrist vor. Der
Wortlaut der Bestimmung besagt jedoch einzig, dass eine gewählte
Abrechnungsart während fünf Jahren beibehalten werden muss.
Offensichtlich ist, dass es einem Steuerpflichtigen aufgrund dieser
Bestimmung verwehrt ist, vor Ablauf der fünf Jahre von der
Abrechnungsart mit Saldosteuersätzen zur effektiven Abrechnung zu
Wechseln oder umgekehrt. Dies wollte denn auch der Gesetzgeber
ausdrücklich erreichen: mit der Sperrfrist von fünf Jahren wollte er
verhindern, dass Steuerpflichtige aus rein steuerplanerischen Grün-
den beim Anstehen von grösseren Investitionen vom Saldosteuersatz
zur normalen Abrechnungsmethode überwechseln (damit der Vor-
steuerabzug vorgenommen werden kann) und danach wieder zum
Saldosteuersatz zurückkehren (vgl. Parlamentarische Initiative
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom
28. August 1996 [Bericht WAK-N], S. 74).
Unklar ist demgegenüber, wie es sich verhält, wenn der
Steuerpflichtige nicht einen Wechsel der Abrechnungsmethode beab-
sichtigt, sondern wenn seine Steuerpflicht vor Ablauf der fünf Jahre
endet, weil er – wie im vorliegend zu beurteilenden Fall – sein
Gesamt- oder ein Teilvermögen auf eine andere steuerpflichtige
Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation oder einer
Umstrukturierung überträgt und die Steuerpflicht gemäss Art. 47
Abs. 3 MWSTG durch Meldung erfüllt. Diesbezüglich lässt sich dem
Wortlaut der Bestimmung nicht entnehmen, welche Konsequenzen ein
Nichteinhalten der Fünfjahresfrist nach sich zieht.
4.1.6 Mit Blick auf die Steuerobjekte der Mehrwertsteuer (vgl. dazu
E. 2.3) ist festzustellen, dass zwar aufgrund der Vermögensüber-
tragung wohl eine Lieferung von Gegenständen und allenfalls auch die
Erbringung von Dienstleistungen vorliegt, dass diese jedoch gemäss
Art. 47 Abs. 3 MWSTG durch die erfolgte Meldung steuerlich ab-
schliessend erfasst wurden (vgl. dazu E. 4.1.2). Eigenverbrauch liegt
dagegen – wie bereits ausgeführt (vgl. E. 4.1.4) – offensichtlich nicht
Seite 13
A-1415/2006
vor, ebensowenig Dienstleistungsbezug von Unternehmungen mit Sitz
im Ausland. Damit bleibt lediglich zu prüfen, ob ein gesetzlich
vorgesehenes Steuerobjekt aufgrund weiterer Korrekturen bei der
Vorsteuer – abgesehen von der bereits geprüften und vorliegend nicht
zur Anwendung kommenden Korrektur aufgrund einer Nicht-Verwen-
dung für steuerbare Zwecke (vgl. E. 4.1.3) – gegeben ist.
4.1.7 In diese Richtung geht denn auch die Argumentation der ESTV,
wenn sie ausführt, eigentlich müsste beim Wechsel zur Saldomethode
eine Besteuerung erfolgen, weil der Steuerpflichtige Warenlager,
Betriebsmittel und Anlagegüter völlig entsteuert übernehme. Das
heisst, die ESTV geht davon aus, es seien grundsätzlich – mit
Berücksichtigung der zeitlich nachfolgend anzuwendenden Saldo-
steuersatzmethode – unter Anwendung der effektiven Methode zuviel
Vorsteuern berücksichtigt worden.
Bei dieser Argumentation verkennt die ESTV allerdings, dass keinerlei
gesetzliche Grundlagen dafür bestehen würden, beim Wechsel der
Abrechnungsmethode von der effektiven Abrechnung zur Abrechnung
mittels Saldosteuersätzen eine Korrektur vorzunehmen. Es handelt
sich also mitnichten um einen Verzicht der ESTV auf eine – eventuell
sachlich richtige – Steuerkorrektur, sondern eine derartige Steuer-
korrektur sieht das Gesetz gar nicht vor. Entsprechend geht die ESTV
daher auch fehl, wenn sie – sowohl im vorliegenden Fall wie auch in
ihren Broschüren zum Saldosteuersatz und zur Übertragung mit Mel-
deverfahren – ausführt, Voraussetzung für diesen Besteuerungs-
verzicht sei eine Anwendung der Saldosteuersatzmethode während
mindestens fünf Jahren. Gibt es keinen Verzicht auf eine Besteuerung
– sondern wird nicht besteuert, weil es hierfür keine gesetzliche
Grundlage gibt –, so kann es auch keine Voraussetzungen für den
Verzicht geben, die erfüllt werden müssen. Entgegen der Meinung der
ESTV (vgl. Vernehmlassung S. 5) gibt es beim Wechsel von der
effektiven Methode zur Saldosteuersatzmethode keine "ursprünglich
geschuldete Steuer". Eine solche kann daher auch nicht nachträglich
erhoben werden, auch nicht pro rata temporis.
Andere gesetzmässige Gründe, welche zu einer Korrektur der – im
Zeitpunkt der Anwendung der effektiven Methode geltend gemachten –
Vorsteuern führen könnten, werden weder von der ESTV geltend
gemacht, noch wären solche ersichtlich. Damit fehlt es an der
gesetzlichen Grundlage dafür, in Fällen wie dem vorliegend zu
beurteilenden eine Steuerkorrektur vorzunehmen, bei welcher eine pro
Seite 14
A-1415/2006
rata temporis Besteuerung des Wertes von Warenlager, Betriebs-
mitteln und Anlagegütern vorgenommen wird (so z.B. Ziff. 8.2.2 der für
die vorliegend relevante Periode anwendbaren Spezialbroschüre
Nr. 02 Saldosteuersätze).
4.1.8 Zusammenfassend ergibt sich damit, dass die Fünfjahresfrist
gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG keine gesetzliche Grundlage dafür
darstellt, bei vorzeitiger Übertragung von Gesamt- oder Teilvermögen
mit Meldeverfahren, eine Steuerkorrektur auf übertragenen Vermö-
gensteilen vorzunehmen. Bei dieser Rechtslage bleibt kein Raum,
aufgrund theoretischer steuersystematischer Überlegungen Steuern
zu erheben. Daran ändert auch der Hinweis der ESTV auf das Gebot
der Gleichbehandlung nichts. Hat der Gesetzgeber auf die Vornahme
einer – allenfalls systematisch richtigen – Steuerkorrektur bei Wechsel
der Abrechnungsmethode verzichtet, so kann diese nicht mit Hinweis
auf Gleichbehandlungsgrundsätze durch die Praxis eingeführt werden.
4.1.9 Die ESTV macht nicht geltend, der Beschwerdeführer habe den
Wechsel zur Saldosteuersatzmethode missbräuchlich, lediglich zum
Zwecke der Steuerersparnis vorgenommen und es sind aufgrund der
Akten diesbezüglich auch keine Anhaltspunkte ersichtlich. Es erübrigt
sich daher darauf einzugehen, ob in einem solchen Falle gestützt auf
die Rechtsprechung zur Steuerumgehung einzugreifen wäre (vgl dazu
E. 2.4), und welches die konkreten Folgen bei Feststellung einer
Steuerumgehung in einer Konstellation, wie sie hier vorliegt, wären.
4.2 Nachdem es für die von der ESTV vorgenommene Steuerkorrektur
an einer gesetzlichen Grundlage fehlt, ist festzustellen, dass die ESTV
die fragliche Steuer zu Unrecht forderte. Es erübrigt sich daher, auf die
Ausführungen des Beschwerdeführers und der ESTV zur Bemessung
der Steuer weiter einzugehen.
5.
Die Beschwerde ist gutzuheissen. Bei diesem Ergebnis sind weder
dem Beschwerdeführer noch der ESTV Verfahrenskosten aufzuerlegen
(Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss ist dem
Beschwerdeführer zurückzuerstatten. Gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG ist
der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf
Begehren hin eine Entschädigung für die ihr erwachsenen
notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten zuzusprechen (vgl.
auch Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
Seite 15
A-1415/2006
SR 173.320.2]. Die Vorinstanz hat dem obsiegenden Beschwerde-
führer eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'000.-- (inkl. Mehr-
wertsteuer) auszurichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdeführer nach Rechtskraft
dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, dem Be-
schwerdeführer eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.--
auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Seite 16
A-1415/2006
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 17