A-1416/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. bis 4. Quartal 2002); Rückersta...

Abtei lung I
A-1416/2006
{T 0/2}
Urteil vom 27. September 2007
Mitwirkung: Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Thomas Stadelmann
(Kammerpräsident), Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident)
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,
betreffend
Mehrwertsteuer (1. bis 4. Quartal 2002); Rückerstattung MWST; Nachweis
Erbringung Dienstleistung ins Ausland
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______AG (vormals A._______AG) ist seit dem 1. Januar 1995 im
Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Ihr Zweck bestand in der
vorliegend relevanten Zeit in der Werbeberatung mit allen damit
zusammenhängenden Dienstleistungen (gemäss Auszug aus dem
Handelsregister des Kantons Basel-Stadt vom 15. August 2007).
B. Mit dem Schreiben vom 13. November 2001 teilte die Steuerpflichtige der
ESTV mit, dass sie ihrem Kunden, der B._______GmbH in Österreich,
fälschlicherweise seit dem Jahr 1999 Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt
habe. Diese Mehrwertsteuer habe sie abgerechnet und der ESTV bezahlt.
Sie verlangte deshalb deren Rückerstattung. Ihrem Schreiben legte sie
eine Aufstellung der der B._______GmbH, Österreich, von 1999 bis 2001
fakturierten und der ESTV abgelieferten MWST bei.
Am 19. November 2001 nahm gemäss Telefonnotiz der ESTV ein
Mitarbeiter derselben telefonisch mit der Steuerpflichtigen Kontakt auf und
orientierte diese, dass sie dem Kunden (B._______GmbH in Österreich)
eine entsprechende Gutschrift zustellen müsse.
C. Die Steuerpflichtige reichte der ESTV am 12. Juni 2002 das Abrechnungs-
formular des 4. Quartals 2001 ein, in welchem sie einen Betrag von
Fr. 96'235.06 als Vorsteuern geltend machte. Zudem reichte sie eine
Belastungsanzeige ihres Bankkontos vom 25. Februar 2002 über die
genannte Summe zugunsten der B._______GmbH, Österreich, ein. Die
ESTV akzeptierte diesen Vorsteuerabzug jedoch nicht und forderte
deshalb von der Steuerpflichtigen mit der Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. 388606 vom 2. Juli 2002 Fr. 96'235.-- nach. Ihre Nachforderung
begründete sie damit, dass der Anspruch auf Vorsteuerabzug erst in
derjenigen Periode entstehe, in welcher der fälschlicherweise in Rechnung
gestellte Betrag dem Kunden zurückerstattet worden sei. Dies sei
vorliegend gemäss der von der Steuerpflichtigen eingereichten
Belastungsanzeige vom 25. Februar 2002 somit im 1. Quartal 2002 erfolgt.
In der Folge reichte die Steuerpflichtige am 22. Juli 2002 das
Abrechnungsformular des 1. Quartals 2002 ein, in welchem sie den Betrag
von Fr. 96'235.06 erneut als Vorsteuer in Abzug brachte. Für das
1. Quartal 2002 resultierte dadurch ein Vorsteuerüberschuss von
Fr. 62'864.79. Die ESTV bezahlte diesen sodann am 18. September 2002
der Steuerpflichtigen aus.
D. Nachdem die Steuerpflichtige die Abrechnungsformulare des 2. bis
4. Quartals 2002 eingereicht hatte, stellte sie der ESTV am 10. November
2003 per Fax eine selber erstellte Abrechnung für das gesamte Jahr 2002
zu. Im Vergleich zu den (addierten) Quartalsabrechnungen des Jahres
32002 wies diese selber erstellte Abrechnung 2002 eine um Fr. 5'297.47
tiefere Steuer auf dem Umsatz und um Fr. 96'235.06 tiefere Vorsteuern
aus. Die ESTV nahm diese Abrechnung für das ganze Jahr 2002 als
Korrekturabrechnung entgegen und forderte folglich mit der EA Nr. 389535
vom 17. November 2003 von der Steuerpflichtigen (gerundet) Fr. 90'936.--
zuzüglich Verzugszins zu 5% nach. Am 30. Juni 2004 erliess die ESTV
einen anfechtbaren Entscheid, worin sie ihre Nachforderung bestätigte.
E. Am 13. August 2004 erhob die Steuerpflichtige gegen den Entscheid der
ESTV vom 30. Juni 2004 Einsprache und beantragte dessen Aufhebung.
Sie begründete ihre Einsprache im Wesentlichen damit, dass bei der
Nachforderung gemäss EA Nr. 389535 vom 17. November 2003 die von
ihr zuviel bezahlten Mehrwertsteuern auf dem Auslandumsatz nicht
berücksichtig worden seien.
F. Die ESTV forderte die Einsprecherin in der Folge mit dem Schreiben vom
5. November 2004 auf, verschiedene Unterlagen, insbesondere auch die
Rechnungen an die B._______GmbH in Österreich und die Grundlage für
die Rückzahlung vom 25. Februar 2002 an dieselbe, nachzureichen. Die
Einsprecherin liess die ihr von der ESTV angesetzte Frist zur Einreichung
der Unterlagen jedoch unbenutzt verstreichen.
G. Mit dem Einspracheentscheid vom 3. Januar 2005 wies die ESTV die
Einsprache ab und erkannte, dass die Einsprecherin für das 1. Quartal
2002 bis 4. Quartal 2002 noch Fr. 90'936.-- Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins zu 5% seit dem 16. Oktober 2002 zu bezahlen habe. Zur
Begründung legte die ESTV insbesondere dar, dass die Einsprecherin die
relevanten Unterlagen zur Überprüfung ihres Anspruches trotz
Aufforderung nicht eingereicht habe. Im Weiteren stütze sich die
Nachforderung auf die eigenen Angaben der Einsprecherin vom
10. November 2003.
H. Die X._______AG (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 3.
Februar 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuer-
rekurskommission (SRK) mit dem folgenden Antrag: "Es sei der
Einspracheentscheid aufzuheben und die Einsprache vom 13. August
2004 gutzuheissen. Die Schuld gegenüber der ESTV gemäss
EA Nr. 389'535 vom 17. November 2003 sei vollständig aufzuheben, alles
unter Kosten- und Entschädigung zulasten der ESTV". Die
Beschwerdeführerin brachte im Wesentlichen vor, dass sie in den Jahren
1999 bis 2001 fälschlicherweise Auslandumsätze mit Mehrwertsteuer
abgerechnet habe. Die dem Kunden in Österreich zu Unrecht in Rechnung
gestellte Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 96'235.-- habe sie diesem
zurückerstattet. Den gleichen Betrag habe sie sodann in der MWST-
Abrechnung des 1. Quartals 2002 als Vorsteuer in Abzug gebracht. Dies
habe in jenem Quartal einen Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79
ergeben, der auch von der ESTV ausbezahlt worden sei. Damit sei die
ganze Angelegenheit beendet, alles richtig deklariert und abgerechnet
worden. Die nun erfolgte Aufrechnung mit der EA Nr. 389535 vom
17. November 2003 in der Höhe von Fr. 90'936.-- sei deshalb nicht richtig.
4Im Weiteren führte die Beschwerdeführerin aus, dass sie der ESTV
mehrmals mitgeteilt habe, dass sie den zuviel abgerechneten Umsatz in
der Buchhaltung nie storniert habe, sondern einfach den Betrag in der
MWST-Abrechnung des 1. Quartals 2002 als zusätzliches Guthaben in die
Vorsteuer miteingerechnet und auch so deklariert habe.
I. In ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2005 beantragte die ESTV die
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten
der Beschwerdeführerin. Die ESTV hielt insbesondere zunächst fest, die
Beschwerdeführerin habe bis heute nicht nachgewiesen, dass es sich bei
den von ihr geltend gemachten Beträgen um Mehrwertsteuerbeträge
handle, die sie zu Unrecht fakturiert habe. Im Weiteren sei eine
Rückerstattung der Mehrwertsteuer von vornherein nicht möglich, wenn
der Leistungsempfänger sich im Ausland befinde, denn in diesem Fall
habe die ESTV keinerlei Möglichkeit, eine diesem allenfalls vergütete
Mehrwertsteuer zurückzufordern. Doch selbst wenn man die Rück-
erstattung grundsätzlich auch in diesem Fall bejahen würde, seien vor-
liegend die Voraussetzungen gemäss der Verwaltungspraxis
(vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 808) nicht erfüllt. Weder
habe die Beschwerdeführerin die Erstellung einer Gutschrift nachgewiesen
noch – gemäss eigenen Angaben – eine Verbuchung derselben
vorgenommen.
J. Mit Schreiben vom 27. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit,
dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren
gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG]; SR 173.32)
übernehme.
K. Am 29. Juni 2007 forderte das Bundesverwaltungsgericht die ESTV und
die Beschwerdeführerin auf, über allfällige Auswirkungen im
Zusammenhang mit Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) und der
entsprechenden Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 auf das
vorliegende Verfahren Stellung zu nehmen.
Die ESTV kam der Aufforderung am 11. Juli 2007 nach. Sie führte aus,
dass im vorliegenden Verfahren Art. 45a MWSTGV in keiner Weise
betroffen sei, da bereits die Belege, welche allenfalls auf eine Anwendung
von Art. 45a MWSTGV hin hätten überprüft werden können, ihr nicht
eingereicht worden seien. Die Beschwerdeführerin liess die ihr angesetzte
Frist zur Stellungnahme unbenutzt verstreichen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer-
den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021),
5sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt
nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG.
Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der am
1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Beschwerde und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ
MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskom-
missionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige
Verordnung (MWSTGV) in Kraft getreten. Umsätze, die ab diesem
Zeitpunkt getätigt wurden, unterliegen dem neuen Recht (Art. 94 Abs. 1
MWSTG). Zur Beurteilung des im Streit liegenden Anspruchs auf
Rückerstattung im Jahr 2002 ist vorliegend als Vorfrage zu beantworten,
ob die von der Beschwerdeführerin dargelegten Dienstleistungen an einen
Kunden in Österreich von der Steuer befreit sind und somit fälschlicher-
weise mit der ESTV abgerechnet worden sind, denn eine Rückerstattung
ist von vornherein nur möglich, wenn eine abgelieferte Steuer nicht
geschuldet war. Die fraglichen Dienstleistungen wurden dabei in den
Jahren 1999 bis 2001 erbracht. Auf die Leistungen vor dem 1. Januar 2001
kommt damit noch bisheriges Recht, d.h. die Verordnung über die
Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464), zur Anwen-
dung. Auf die nach dem 1. Januar 2001 erbrachten Dienstleistungen ist
das MWSTG anwendbar.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte
Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV, Art. 5
Bst. a und b MWSTG). Dabei gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist, als Dienstleistung (Art. 6 Abs. 1 MWSTV, Art. 7 Abs. 1
MWSTG). Ob eine Dienstleistung im Inland erbracht wird oder nicht, regeln
die Vorschriften über den Dienstleistungsort. Die MWSTV und das
MWSTG regeln den Ort der Dienstleistung dabei unterschiedlich.
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 14 MWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung unter dem
Vorbehalt der Absätze 2 und 3 der Ort, an dem die Dienst leistende
Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte
hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung
6eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder
der Ort, von dem aus sie tätig wird. In Abs. 2 des Art. 14 MWSTG werden
Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestimmung des Ortes der
Dienstleistungen u.a. auf den Ort der gelegenen Sache abgestellt wird
oder der Tätigkeitsort massgebend ist. Die in Art. 14 Abs. 3 MWSTG unter
den Bst. a-h aufgezählten Dienstleistungen werden hingegen am Ort
ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen
erbracht werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer
solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von dem aus er tätig wird.
Im Gegensatz zu Art. 14 Abs. 1 MWSTG wird somit nicht auf den Sitzort
des Dienstleistungserbringers, sondern des Dienstleistungsempfängers
abgestellt (Empfängerortsprinzip). Dies deshalb, da bei den in diesem
Absatz aufgeführten Dienstleistungen der Ort des Verbrauchs im
Normalfall mit dem Empfängerort zusammenfällt (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 600; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwert-
steuergesetz, Bern 2000, S. 44 Rz. 10). Zu den Dienstleistungen, welche
am Ort des Empfängers erbracht werden, gehören insbesondere auch die
Leistungen auf dem Gebiet der Werbung (Art. 14 Abs. 3 Bst. b MWSTG).
Art. 14 MWSTG entspricht im Übrigen inhaltlich weitgehend Art. 9 der
Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (6. EU-Richtlinie; 77/388/EWG;
vgl. Urteil der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden [VPB] 65.105 E. 5d/bb).
2.2.2 Art. 14 Abs. 3 MWSTG verwirklicht das im grenzüberschreitenden Waren-
und Diensleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Dieses
Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie konsumiert
und verbraucht wird (JÖRG R. BÜHLMANN, in , Basel/Genf/München
2000, Vorbemerkung zu Art. 19 N 1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwersteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 62; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar
2007 E. 5.4; Entscheide der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in
VPB 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64
E. 2b). Das Bestimmungslandprinzip, das die Befreiung der Exporte und
die Belastung der Importe resp. die Verlagerung des Orts der Leistung in
das Bestimmungsland verlangt, kann als Ausfluss des Grundsatzes der
Wettbewerbsneutralität bewertet werden (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 68; XAVIER OBERSON, Les principes directeurs et constitutionnels
régissant la taxe sur la valeur ajoutée, veröffentlicht in Revue de droit
administratif et de droit fiscal et Revue genevoise de droit public [RDAF]
1997 II S. 38).
2.3
2.3.1 Unter der Aegide der MWSTV galt als Ort der Dienstleistung grundsätzlich
der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine
7Betriebsstätte hatte, von wo aus die Dienstleistung erbracht wurde bzw. -
in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte -
sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wurde (Art. 12 Abs. 1
MWSTV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a-c MWSTV regelten für bestimmte Arten von
Dienstleistungen (Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen,
Beförderungsleistungen sowie Nebentätigkeiten des Transportgewerbes)
Abweichungen von dieser Grundregel.
2.3.2 Im Gegensatz zum MWSTG fehlte in der MWSTV insbesondere der
Katalog von Art. 14 Abs. 3 MWSTG. Die in diesem Absatz aufgeführten
Dienstleistungen wurden gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV am Ort des
Leistungserbringers und nicht – wie gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG – an
demjenigen des Leistungsempfängers erbracht. Zur Verwirklichung des
Bestimmungslandprinzips legte deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV fest,
dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 MWSTV vorgängig aufgezählten]
steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder
Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder
Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind. Für die
Steuerbefreiung waren somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen.
Erstens musste der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im
Ausland haben und zweitens musste die Leistung im Ausland genutzt oder
ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts
2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März
2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Entscheid der
SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074] E. 3a/cc; XAVIER OBERSON,
Questions controversées en matière d'application de la taxe sur la valeur
ajoutée aux exportations de prestations de services, veröffentlicht in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 64 S. 435 und 441). Der
ausländische Geschäfts- oder Wohnsitz des Leistungsempfängers war
dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung im
Ausland zu werten (Entscheid der SRK vom 29. Mai 2000, veröffentlicht in
VPB 64.112 E. 3e). Nach der Verwaltungspraxis erfolgte die Nutzung oder
Auswertung bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Werbung am Ort, an
dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Merkblatt Nr. 13
der ESTV über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland
erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom
31. Januar 1997, Seite 3).
2.4 Unter anderem bei Leisungen im Bereich der Werbung an Empfänger im
Ausland weisen die MWSTV und das MWSTG zur Verwirklichung des
Bestimmungslandprinzips somit zwei unterschiedliche Konzepte auf. Die
MWSTV ging davon aus, dass die betreffenden Leistungen im Inland
erbracht werden und damit der Mehrwertsteuer unterliegen, sie aber
gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV echt von der Steuer befreit werden
können. Das MWSTG weist hingegen gemäss Art. 14 Abs. 3 Bst. b
MWSTG den Ort der Werbeleistung dem Bestimmungsland zu mit der
Folge, dass sie im Inland der Steuer nicht unterliegen (vgl. BGE 133 II 153
E. 3 und 5.1).
83.
3.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob
eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der
Beweis ist geleistet, wenn der Richter gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechts-
erhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter aufgrund der
Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige
Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der
Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die
Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven
Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu
urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungs-
rechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhalts-
ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die
Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht
als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die
steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der
Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen
beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung
oder Steuerbegünstigung bewirken (vgl. Entscheid der SRK vom
18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb; ASA 60 S. 416,
59 S. 634, 55 S. 627; BGE 92 I 255 ff.; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; ZWEIFEL, a.a.O.,
S. 110).
3.2 Macht ein Steuerpflichtiger geltend, die erbrachte Dienstleistung sei
gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer befreit bzw. der Ort
der Dienstleistung befinde sich gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG im
Ausland, hat er somit die Beweislast für diese steuerbefreiende Tatsache
zu tragen. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3
MWSTG konkretisieren diese allgemeine Regel, indem sie identisch
festhalten, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung bei ins Ausland
erbrachten Dienstleistungen buch- und belegmässig nachgewiesen werden
muss. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt dabei, wie die
steuerpflichtige Person den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 2
MWSTV, Art. 20 Abs. 2 MWSTG). Laut Kommentar des EFD zur MWSTV
vom 22. Juni 1994 (S. 21) kommen als Beleg für den Nachweis von
Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht werden, vor allem
Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere Korrespondenzen und
Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an wen und zu welchem
Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist.
3.3 Die ESTV hat entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen
an den Nachweis betreffend Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV in der
Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (Rz. 567) und betreffend
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG in der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer
(Rz. 388) nahezu identisch festgelegt. Danach werden verlangt:
Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten (Treuhänder,
Rechtsanwälte, Notare etc.) sowie Verträge und Aufträge, sofern solche
9erstellt oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss
folgendes zweifelsfrei hervorgehen: Name/Firma, Adresse sowie
Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte
Angaben über die Art und Verwendung der erbrachten Leistungen.
Darüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege wie z.B. eine amtliche
Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn
Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen
ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (WL 1997 Rz. 568 bzw.
WL 2001 Rz. 389) und ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder
Auswertung im Ausland bestimmt ist (WL 1997 Rz. 568).
3.4 Das Bundesgericht hat sich verschiedentlich mit dem Nachweis gemäss
Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG befasst.
Es bestätigte dabei mehrfach die aufgezeigte Verwaltungspraxis der ESTV
(E. 3.3), insbesondere dass der Steuerpflichtige die Art der Dienstleistung
detailliert (schriftlich) nachzuweisen hat (Urteile des Bundesgerichts
2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005
E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom
31. März 2004 E. 3.4; BGE 133 II 153 E. 5.2). Im Weiteren hielt das
Bundesgericht fest, dass nachträglich erstellte Dokumente für den
Nachweis untauglich sind. Denn das Erfordernis des genügenden
Nachweises sei offensichtlich nicht erfüllt, wenn zu einem beliebigen
späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Dokument beigebracht
werden könne, das unter Umständen zuvor gar nicht bestanden habe
(Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.6; vgl.
dazu auch Entscheide der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074]
E. 4c und vom 12. September 2002 [CRC 2001-183] E. 5a).
4.
4.1 Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten, welcher wie folgt
lautet: "Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung
erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist,
dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder
dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist".
Art. 45a MWSTGV stellt materiell eine sogenannte Verwaltungsverordnung
mit Aussenwirkung dar. Art. 45a MWSTGV wurde durch das
Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig
bestätigt. Ebenso schützte das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese
Bestimmung auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen
Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der alten
Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelange (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3,
A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007
E. 4.2).
4.2 Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften
in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt
10
formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden
werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernach-
belastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungs-
praxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr
gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche
Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a
MWSTGV unberührt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006
vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352 vom 25. April 2007 E. 6).
4.3 Die ESTV legte in ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 hinsichtlich
des Nachweises des Dienstleistungsexportes dar, dass bis anhin die
Steuerbefreiung zum Vornherein nicht anerkannt worden sei, wenn in einer
Rechnung die Leistung nicht präzise genug bezeichnet wurde. Inskünftig
sei die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in
der Rechnung möglich, wenn aufgrund der gesamten Umstände
(bspw. Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten
usw.) glaubhaft gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland
fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
handle (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1).
4.4 Das Bundesgericht befasste sich in BGE 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten
von Art. 45a MWSTGV, mit dem Nachweis des Dienstleistungsexports. Es
hielt dabei fest, Art. 45a MWSTGV ändere nichts daran, dass für den
Nachweis der Steuerbefreiung die Natur der Dienstleistung klar
nachgewiesen sein müsse und der Steuerpflichtige die Beweislast für die
Steuerbefreiung trage (BGE 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). Die Ausführungen
in der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, wonach inskünftig
die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der
Rechnung möglich sei, wenn aufgrund der gesamten Umstände
"glaubhaft" gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland
fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
handle, gehen im Lichte dieser Rechtsprechung somit zu weit. Die blosse
"Glaubhaftmachung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV unter
der Aegide der MWSTV verlangt diesbezüglich den klaren "Nachweis". Der
Steuerpflichtige ist somit vom entsprechenden Beweis nicht entbunden
(BGE 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a MWSTGV vermag Art. 16 Abs. 1 Satz 2
MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG als materiellrechtliche
Bestimmungen nicht aufzuheben (E. 4.2). Der Steuerpflichtige hat beim
Dienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegmässig
nachzuweisen. Dies heisst insbesondere, dass er die Natur der Leistung
und den Sitz des Leistungsempfängers zu belegen hat. Bei der Prüfung,
ob der belegmässige Nachweis erbracht worden ist, sind jedoch sämtliche
vorhandenen Belege, insbesondere Korrespondenz, Verträge, Aufträge,
Abrechnungen, Vollmachten etc., zu würdigen (vgl. Praxismitteilung der
ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1 und auch BGE 133 II 153 E. 7.4: "à
la lumière de l'ensemble des pièces du dossier..." sowie noch nicht
rechtskräftiges Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1344/2006 vom
11. September 2007 E. 3.3.4).
11
5.
5.1 Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, dass sie in
den Jahren 1999 bis 2001 ihrem Kunden, der B._______GmbH in
Österreich, fälschlicherweise Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 96'235.--
in Rechnung gestellt und mit der ESTV abgerechnet habe. Den
entsprechenden Betrag habe sie sodann der B._______GmbH, Österreich,
zurückerstattet. Die zuviel abgerechneten Mehrwertsteuern habe sie
folglich in der Abrechnung des 1. Quartals 2002 als Vorsteuerguthaben in
Abzug gebracht, was zu einem Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79
geführt habe, der ihr von der ESTV ausbezahlt worden sei. Die von der
ESTV mit der EA Nr. 389535 nun vorgenommene Aufrechnung der
fälschlicherweise mit Mehrwertsteuer fakturierten Auslandumsätze sei
nicht richtig.
Die ESTV wendet dagegen in ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2005
primär ein, dass die Beschwerdeführerin bis heute nicht nachgewiesen
habe, dass es sich bei den von ihr geltend gemachten Beträgen um solche
handle, die sie zu Unrecht fakturiert habe.
5.2 Die Beschwerdeführerin hat vorliegend nachzuweisen, dass die fraglichen
Dienstleistungen gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer
befreit sind bzw. der Ort der Dienstleistung sich gemäss Art. 14 Abs. 3
Bst. b MWSTG im Ausland befindet. Sie hat folglich insbesondere die Art
der Leistung und den Sitz des Leistungsempfängers buch- und
belegmässig nachzuweisen (E. 3.2-3.4). Als Beweismittel reichte die
Beschwerdeführerin – trotz der Aufforderung der ESTV vom 5. November
2004 u.a. zur Einreichung der massgebenden Rechnungen – jedoch bloss
Folgendes ein:
- Kontoblätter der Jahre 1999 bis 2001 mit Verbuchungen von Einnahmen
von der B._______GmbH, A-Dornbirn,
- eine Belastungsanzeige vom 25. Februar 2002 der Crédit Suisse über
Fr. 96'245.06 zugunsten der B._______GmbH, A-Dornbirn (mit dem
Vermerk "Zahlungsgrund: MWST gemäss unserem Schreiben"), welche
gemäss Ausführungen der Beschwerdeführerin die Rückerstattung der
MWST an ihre Kundin aufzeigen soll.
Diese Beweismittel vermögen jedoch in keiner Art und Weise die Natur der
erbrachten Leistung nachzuweisen oder zu belegen, dass sich der
Leistungsempfänger im Ausland befand. Buchungsbelege können als rein
interne Belege den verlangten belegmässigen Nachweis nicht erbringen,
sie zeigen nur die Verbuchung auf. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw.
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG verlangt denn auch einen buch- und
belegmässigen Nachweis. Vorliegend kommt im Übrigen dem Nachweis,
dass sich der Leistungsempfänger im Ausland befand, eine umso grössere
Bedeutung zu, da der behauptete Abnehmer der Leistung, die
B._______GmbH, Österreich, über mehrere Filialen in der Schweiz
verfügt.
5.3 An diesem Resultat vermag Art. 45a MWSTGV nichts zu ändern. Als
12
materiellrechtliche Bestimmung bleibt Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw.
Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG von Art. 45a MWSTGV unberührt (E. 4.2).
Der Steuerpflichtige hat die Steuerbefreiung buch- und belegmässig
nachzuweisen. Dies ist der Beschwerdeführerin vorliegend nicht gelungen.
Die eingangs gestellte Vorfrage (E. 1.3), ob die Beschwerdeführerin die
von ihr dargelegten Dienstleistungen fälschlicherweise mit der ESTV
abgerechnet hat, ist somit zu verneinen und die Steuer folglich geschuldet.
Die ESTV hat deshalb zu Recht die Rückerstattung der Mehrwertsteuer
verweigert resp. den bereits ausbezahlten Betrag mit der EA Nr. 389'535
vom 17. November 2003 zurückgefordert.
6.
6.1 Im Übrigen, auch wenn die Beschwerdeführerin den Nachweis der
Steuerbefreiung erbracht hätte, d.h. sie nachgewiesen hätte, dass sie
Werbeleistungen an einen Empfänger im Ausland tätigte, wäre vorliegend
die Steuer grundsätzlich trotzdem geschuldet, da sie diese unbestrittener-
massen in Rechnung stellte (Grundsatz: fakuturierte Steuer = geschuldete
Steuer; vgl. BGE 131 II 185 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. September
2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a/aa, vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 499 f. E. 4.2
f.). Zu prüfen bliebe in diesem Fall einzig, ob die Beschwerdeführerin die
Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der Rechnung gemäss
Verwaltungspraxis erfüllt hätte.
6.2
6.2.1 Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte MWST zu
hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines
falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine
Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung resp. Gutschrift
möglich, welche einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung
bewirkt. In der Nachbelastung oder Gutschrift ist auf den ursprünglichen
Beleg hinzuweisen (Wegleitung 2001 Rz. 808; bestätigt durch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.3; Urteil
des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 4.3.1; BGE 131 II
185 E. 5).
6.2.2 Die Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der Rechnung im
Sinn der Verwaltungspraxis (E. 6.2.1) wären vorliegend jedoch von
vornherein nicht erfüllt, da die Beschwerdeführerin den Nachweis einer
formell korrekten Gutschrift nicht erbracht hat. Der von ihr eingereichte
Bankbeleg vom 25. Februar 2002 über eine Zahlung von Fr. 96'235.06 an
die B._______GmbH, Österreich, stellt offensichtlich keine solche
Gutschrift, sondern nur den Beleg der erfolgten Banküberweisung
bzw. des Zahlungsflusses dar.
7. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei
sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundes-
verwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die
13
Verfahrenskosten werden mit Fr. 2'000.-- festgesetzt und der Beschwerde-
führerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht
zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...; mit Gerichtsurkunde)
Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber:
Lorenz Kneubühler Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist
unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
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