Abtei lung I
A-1424/2006
{T 0/2}
Urteil vom 13. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Thomas Stadelmann
(Kammerpräsident), Pascal Mollard;
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch _______
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST; Vorsteuerabzug (1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG ist seit 10. März 1998 im Register für Mehrwert-
steuerpflichtige der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. An diversen Tagen in den Monaten Mai und Juni 2000 führte
die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf
deren Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal
2000 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 258'425 vom 26. Juni 2000 eine
Steuernachforderung im Betrag von Fr. 49'705.-- zuzüglich Verzugszins.
Die Nachforderung resultierte im Wesentlichen aus dem Vorhalt, die
Vorsteuerabzüge der Steuerpflichtigen seien in jenen Fällen nicht
berechtigt, wo der Aufwand (Lieferantenrechnungen und entsprechend
auch die darauf lastende Mehrwertsteuer) doppelt verbucht worden sei. Mit
Anzeigen vom 26. Juni und 14. Juli 2000 schrieb die Verwaltung der
Steuerpflichtigen Fr. 5'471.-- sowie Fr. 4'616.-- wieder gut. Mit Eingabe
vom 24. Juli 2000 liess die Steuerpflichtige die Nachforderung bestreiten
und geltend machen, ihr damaliger Buchhalter habe durch strafbare
Handlungen zu verantworten, dass sie die Mehrwertsteuer auf den
Eingangsleistungen doppelt bezahlt habe. Durch die Bezahlung der
Vorsteuer sei sie zum Abzug zu berechtigen. Der fehlbare Buchhalter sei
zur Rechenschaft zu ziehen.
B. Die ESTV entschied am 13. Oktober 2003, sie habe von der
Steuerpflichtigen für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000 zu
Recht Fr. 39'618.-- Mehrwertsteuern (Fr. 49'705.-- ./. Fr. 5'471.-- ./.
Fr. 4'616.--) zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Zur Begründung hielt die
Verwaltung dafür, es sei unzulässig, die Steuer auf Eingangsleistungen
zweifach abzuziehen. Das Verhalten des Buchhalters sei lediglich zivil-
oder strafrechtlich von Bedeutung.
C. Mit Eingabe vom 12. November 2003 liess die Steuerpflichtige Einsprache
erheben und beantragen, den Entscheid aufzuheben sowie die unter dem
Titel „nicht berechtigte Vorsteuerabzüge (Aufwand doppelt verbucht,
Veruntreuung)“ nachgeforderten Beträge nebst Zinsen zum Vorsteuer-
abzug zuzulassen. Zur Begründung wiederholte sie im Wesentlichen die
anlässlich der Bestreitung vorgetragenen Argumente, stützte sich überdies
auf Art. 39 Abs. 1 MWSTG. Das betrügerische Verhalten ihres Buchhalters
sei für sie nicht erkennbar gewesen, und sie habe sich deshalb über die
Steuerpflicht der rechnungsstellenden Person geirrt. Sie sei zum
Vorsteuerabzug auf den fingierten Rechnungen zu berechtigen. Die
Nachforderung der durch sie bezahlten Steueranteile habe die ESTV an
den Buchhalter als Steuersubjekt zu richten. Denn dieser sei durch sein
betrügerisches Verhalten, das Vorlegen fingierter Rechnungen und das
Einkassieren der Beträge samt Mehrwertsteueranteile, als eigentlicher
„Lieferant“ aufgetreten. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit erfordere,
dass die Steuerpflichtige so gestellt werde, wie wenn die in den doppelt
präsentierten Rechnungen aufgeführten Waren gestohlen oder vernichtet
worden wären, was nach Verwaltungspraxis einen Vorsteuerabzug nicht
ausschliesse.
3D. Mit Einspracheentscheid vom 3. Februar 2005 wies die ESTV die
Einsprache ab. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen
dafür, Art. 39 Abs. 1 MWSTG bzw. richtigerweise der gleichlautende, hier
in Betracht kommende Art. 29 Abs. 5 MWSTV sei nicht anwendbar. Diese
Bestimmung ziele nicht darauf ab, die steuerpflichtige Person vor
unternehmensinternen Missbräuchen zu schützen. Die vorliegende
Situation sei ferner nicht mit dem Diebstahl oder dem Untergang der
gelieferten Ware zu vergleichen. Der Lieferant habe hier die
Mehrwertsteuer auf seinem Umsatz nur einmal abgerechnet. Die
Steuerpflichtige verfüge deshalb nur über einen mehrwertsteuerkonformen
Vorsteuerbeleg. Ein doppelter Vorsteuerabzug sei folglich ungerechtfertigt.
Für Ansprüche gegenüber dem Buchhalter seien die Zivilgerichte
zuständig.
E. Am 3. März 2005 lässt die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und beantragen,
den Einspracheentscheid aufzuheben und festzustellen, dass sie für die
Perioden 1. Quartal 1995 bis 1. Quartal 2000 keine Mehrwertsteuern mehr
schuldet, dies unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der
ESTV.
Mit Vernehmlassung vom 13. April 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung
der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird -soweit entscheid-
wesentlich- im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
F. Am 12. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Ver-
fahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit
das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das
Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-
gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell
zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den
Einspracheentscheid vom 3. Februar 2005 frist- und auch formgerecht
angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und
zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
41.2 Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesge-
richtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungs-
verfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 119
V 13 E. 2a; 114 V 203; RHINOW/KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungs-
rechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990,
Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als
Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse
an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der
Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung, gestellt worden
ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob die
fraglichen doppelten Vorsteuerabzüge die Nachleistungspflicht der
Beschwerdeführerin auslösten, was das Feststellungsinteresse hinfällig
werden lässt (zur Publikation vorgesehenes Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 1.3, mit Hinweis
auf bundesgerichtliche Rechtsprechung). Mit dieser Einschränkung ist auf
die Beschwerde einzutreten.
1.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht die Nachforderung in
rechnerischer und damit in tatsächlicher Hinsicht, sondern dem
Grundsatze nach.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4
Bst. a und b MWSTV). Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im
Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1
MWSTV).
2.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für
steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung
die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28
MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und
Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Weiss die steuerpflichtige Person oder hätte sie bei sorgfältiger Prüfung
wissen können, dass derjenige, der ihr eine Rechnung nach 28 MWSTV
ausgestellt hat, nicht als steuerpflichtige Person eingetragen ist, so
berechtigt sie diese Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 5
MWSTV).
2.3 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 421 ff.). Dies bedeutet nach Lehre und konstanter Rechtsprechung,
dass die mehrwertsteuerpflichtige Person die alleinige Verantwortung für
die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze trägt (Urteil des
5Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2, mit
Hinweisen auf bundesgerichtliche Rechtsprechung; DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu
Art. 46).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall veranlasste der damalige Buchhalter der
Beschwerdeführerin in strafbarer Weise, dass sie gutgläubig die fraglichen
Rechnungen zweimal bezahlte, einmal an die Lieferanten und einmal an
den Buchhalter selbst.
Die Beschwerdeführerin trägt im Wesentlichen nun vor, sie habe mit
diesen Rechnungsbeträgen nicht nur den Lieferanten, sondern auch dem
Buchhalter den entsprechenden Mehrwertsteueranteil ausbezahlt. Da der
Buchhalter die einkassierte Mehrwertsteuer nicht ablieferte, sei die ESTV
geschädigt worden. Durch sein betrügerisches Verhalten sei der
Buchhalter als eigentlicher „Lieferant“ aufgetreten. Die Beschwerdeführerin
habe sich über die Steuerpflicht der rechnungsstellenden Person geirrt,
weshalb sie in Anwendung von Art. 39 Abs. 1 MWSTG (recte: Art. 29
Abs. 5 MWSTV) e contrario zum Vorsteuerabzug auf den fingierten
Rechnungen zu berechtigen sei. Diese Bestimmung wolle verhindern, dass
einer steuerpflichtigen Person, welche die Steuer korrekt entrichtet, der
Vorsteuerabzug verwehrt bleibe, auch wenn die Steuerverwaltung die
Vorsteuern nicht erhalte. Die Nachforderung der durch sie bezahlten
Steueranteile habe die ESTV an den Buchhalter als Steuersubjekt zu
richten.
3.2 Die Beschwerdeführerin verkennt einerseits die gesetzlichen
Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht und für den
Vorsteuerabzug sowie andererseits die Systematik der Mehrwertsteuer:
Abgesehen davon, dass der Buchhalter der Beschwerdeführerin sich ihr
nicht als Leistungserbringer zu erkennen gegeben hat, beurteilt sich seine
Steuerpflicht nach Art. 17 MWSTV (E. 2.1 hievor). Es steht ausser jedem
Zweifel, dass der Buchhalter zu keinem Zeitpunkt die Voraussetzungen der
subjektiven Steuerpflicht erfüllte. Zum Vorsteuerabzug berechtigen indes
nur Eingangsleistungen, die von einer anderen „steuerpflichtigen Person“
stammen bzw. in Rechnung gestellt werden (E. 2.2 hievor).
Ferner setzt die Vorsteuerabzugsberechtigung voraus, dass die
Beschwerdeführerin die in Rechnung gestellten Eingangsleistungen für
steuerbare Ausgangsleistungen verwendet (E. 2.2 hievor). Dies trifft
unbestrittenermassen für die Leistungen ihrer Lieferanten zu. Die darauf
lastende Vorsteuer hat die Vorinstanz denn auch zum Abzug zugelassen.
Werden die nämlichen Leistungen durch den fehlbaren Buchhalter der
Beschwerdeführerin ein zweites Mal, diesmal fingiert in Rechnung gestellt,
ist systemnotwendigerweise ausgeschlossen, dass sie (erneut) für
steuerbare Ausgangsleistungen verwendet werden im Sinne von Art. 29
MWSTV. Ein Abzug von „Vorsteuern“ ist auch aus diesem Grund zu
verwehren.
6Die Beschwerdeführerin geht überdies fehl in der Annahme, sie habe die
Vorsteuer zweimal bezahlt, einmal an den Lieferanten und einmal an den
Buchhalter. Die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer entrichtet sie
nicht dem Fiskus, sondern dem Lieferanten mit der Bezahlung der
Rechnung. Dieser Erbringer der Eingangsleistung liefert die Steuer an den
Fiskus. Die Beschwerdeführerin bringt diese Steuer in Form der Vorsteuer
auf ihren Abrechnungen mit der ESTV über die Ausgangsleistungen
wieder in Abzug. Ihren Lieferanten hat sie die Steuer also nur einmal
entrichtet, weshalb sie nicht zweimal zum entsprechenden Abzug zu
berechtigen ist. Bezahlt sie die nämlichen Rechnungen ihrem Buchhalter
aufgrund dessen deliktischen Verhaltens erneut, dann handelt es sich
beim „Mehrwertsteueranteil“, der vorgeblich darin enthalten sein soll,
weder um geschuldete noch um abgelieferte Mehrwertsteuer, die folglich
auch nicht in Abzug gebracht werden darf. Um den entsprechenden
Betrag, den die Beschwerdeführerin fälschlicherweise als
„Mehrwertsteueranteil“ bezeichnet, erhöht sich lediglich die Summe, die
sie ihrem Buchhalter aufgrund dessen strafbaren Verhaltens auszahlte.
Genauso wie die Restsumme hat sie diesen Anteil beim Buchhalter
einzufordern, jedenfalls nicht beim Staat mittels Vorsteuerabzug.
Zusammenfassend haben die Erbringer der Eingangsleistungen an die
Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer auf diesen Umsätzen (nur) einmal
abgerechnet. Die Beschwerdeführerin verfügt folglich über (nur) je einen
mehrwertsteuerkonformen Vorsteuerbeleg. Ein doppelter Vorsteuerabzug
wie ihn die Beschwerdeführerin für (nur) je eine Eingangsleistung
anbegehrt, verweigert die Vorinstanz zu Recht. Die Beschwerde ist bereits
aus diesen Gründen abzuweisen.
4. Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen
ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
4.1 Die Beschwerdeführerin trägt vor, sie habe das deliktische Verhalten ihres
Buchhalters nicht bemerken können, weshalb eine Haftung wegen
fahrlässigem Verhalten auszuschliessen sei. Sie sei stets im guten
Glauben gewesen, Rechnungen zu bezahlen, die sie zum Vorsteuerabzug
berechtigen.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin spielt hier keine Rolle,
ob sie gutgläubig war, denn die Nachforderung richtet sich gegen sie nicht
weil ihr Fahrlässigkeit vorgeworfen wird. Ebenso wenig gründet die
Steuerforderung auf einer allfälligen Haftung der Beschwerdeführerin für
ihren Buchhalter. Vielmehr hat sie als Steuerpflichtige für
Eingangsleistungen zweimalig den Vorsteuerabzug geltend gemacht, was
unter keinen Umständen zulässig ist und deshalb die fragliche
Nachforderung auslöst. Ist sie im Innenverhältnis mit ihrem Buchhalter
sämtlichen Sorgfaltspflichten nachgekommen, wie sie behauptet, dann ist
dies allenfalls in einem zivil- oder strafrechtlichen Verfahren von Belang,
nicht aber im vorliegenden Steuerjustizverfahren.
4.2 Die Beschwerdeführerin behauptet ferner, das Vorgehen des Buchhalters
7führe zum gleichen Ergebnis, wie wenn ein Lieferant für seine gelieferte
Ware Rechnung stelle, dann aber die Zahlung des Empfängers in
betrügerischer Absicht nicht verbuche und den auf der Rechnung
ausgewiesenen Steuerbetrag nicht an den Fiskus weiterleite. In einem
solchen Fall würde die ESTV den Vorsteuerabzug ebenso wenig
verweigern wie im Fall, wo nicht ein Angestellter der Beschwerdeführerin,
sondern ein Dritter, beispielsweise der Postbeamte, die Zahlung inklusive
Mehrwertsteuer an eine nicht berechtigte Drittperson umleiten würde. Die
Beschwerdeführerin anders zu behandeln, verletze den Gleichheits-
grundsatz.
Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass in casu über einen
konkreten Anwendungsakt und nicht über rein hypothetische und
theoretische Fallbeispiele zu urteilen ist. Wie die genannten Beispiele
steuerlich zu beurteilen wären, kann ohnehin dahingestellt bleiben, da sie
mit dem vorliegenden Fall nicht rechtswesentlich vergleichbar sind. Hier
hat anders als in den hypothetischen Beispielen die steuerpflichtige
Person -was entscheidwesentlich ist- den Vorsteuerabzug für die nämliche
Eingangsleistung doppelt in Abzug gebracht. Der Grundsatz der
Rechtsgleichheit ist nicht verletzt.
4.3 Schliesslich hält die Beschwerdeführerin dafür, mit der Nachforderung
werde sie gezwungen, die Steuer doppelt zu bezahlen. Ihr Buchhalter
habe sie um mehr als Fr. 1,5 Mio. betrogen. Die Forderung verstosse
„gegen den anerkannten Grundsatz, wonach sich der Staat nicht zulasten
der strafrechtlich Geschädigten bereichern soll“.
Die Beschwerdeführerin verkennt wiederum, dass es sich vorliegend
keinesfalls um eine doppelte Bezahlung der Steuer handelt, sondern
vielmehr umgekehrt um die rechtmässige Verweigerung eines doppelten
Vorsteuerabzugs auf der nämlichen Eingangsleistung. Was sie ihrem
Buchhalter bezahlte, ist überdies keine geschuldete Steuer, sondern
Bestandteil des durch diesen erwirkten Deliktsbetrages (E. 3.2 hievor). Wo
keine Steuer geschuldet ist, kann diese nicht durch den
Rechnungsadressaten in Form der Vorsteuer zum Abzug gebracht werden.
Unter diesen Umständen entbehrt jeglicher Grundlage zu behaupten, die
ESTV wolle sich an der Beschwerdeführerin bereichern.
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'000.-- sind der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine
Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
8gleicher Höhe verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______)(mit Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen
Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am: