Abtei lung I
A-1431/2006
{T 0/2}
Urteil vom 25. Mai 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Pascal Mollard, Richterin
Marianne Ryter Sauvant; Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch _______
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST; Entgelt; Vorsteuerabzugskürzung (1. Januar 1995 bis 31. Dezember
2000).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwert-
steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Steuerpflichtige
den Handel mit und die Verarbeitung von Lebensmitteln und
Milchprodukten, insbesondere den Vertrieb von Produkten der X._______-
Unternehmensgruppe in der Schweiz, die Erbringung von Dienstleistungen
für die übrigen Gesellschaften der X._____-Gruppe, Beteiligungen sowie
den Erwerb, das Halten und die Veräusserung von Grundstücken. Die
X._______ AG ist mehrwertsteuerliche Gruppenträgerin einer Vielzahl von
Mitgliedergesellschaften der X._______-Gruppe (Gruppenbesteuerung).
B. An 34 Tagen im Frühsommer 2001 führte die ESTV bei der X._______ AG
eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die
Perioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 mit Ergänzungsabrechnung
(EA) Nr. 128'481 vom 17. Juli 2001 eine Steuernachforderung im Betrag
von Fr. 2'906'523.-- zuzüglich Verzugszins, und sie schrieb mit Anzeige
gleichen Datums Fr. 2'623.-- wieder gut. Die Nachforderung resultierte u.a.
aus einer Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV wegen "Subventionen"
und aus dem Vorhalt, das Zurverfügungstellen von Kühlanlagen an die
Milchproduzenten seien steuerbare Leistungen. Die ESTV räumte zwar
ein, dass im Fall der Steuerpflichtigen als Gruppenträgerin die Vorsteuer
bei Erhalt von Subventionen anhand eines Schlüssels über die gesamte
X._______-Gruppe gekürzt wurde (grundsätzlich wird für jede
Mitgliedergesellschaft ein individueller Kürzungsschlüssel angewendet), da
eine direkte Zuordnung gruppeninterner Aufwendungen auf die einzelnen
leistungsempfangenden Gruppenmitglieder nachträglich nicht mehr
möglich gewesen sei. Sie beanstandete aber im Wesentlichen, dass die
Steuerpflichtige im Fall von Subventionen, die den Verkauf ihrer Produkte
förderten, den Vorsteuerabzug nicht verhältnismässig kürzte. Darauf hin
verlangte die Steuerpflichtige einen einsprachefähigen Entscheid.
C. Die ESTV entschied am 24. Januar 2002, sie habe der X._______ AG für
die Perioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 zu Recht Fr. 2'903'900.--
(Fr. 2'906'523.-- ./. Fr. 2'623.--) zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Mit
Eingabe vom 22. Februar 2002 liess die X._______ AG Einsprache
erheben und die Nachbelastung u.a. betreffend Kühlanlagen sowie
betreffend Vorsteuerabzugskürzung im Zusammenhang mit Subventionen
anfechten.
D. Mit Einspracheentscheid vom 10. Februar 2005 wies die ESTV die
Einsprache ab, bestätigte die Steuerschuld in Höhe von Fr. 2'474'441.--
Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen und stellte fest, der Entscheid
vom 24. Januar 2002 sei im Umfang von Fr. 429'459.-- in Rechtskraft
erwachsen. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür,
mit der Leistung von Kühlanlagen an die Landwirte erbringe die
Einsprecherin eine steuerbare Lieferung, die Gegenleistung bestehe in der
Einräumung eines "zweitägigen Milchbezugsrechts" durch den Landwirt an
3sie. Die verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs im Fall von
Subventionen, die den Absatz der Produkte der Einsprecherin förderten,
ergäbe sich aus dem anwendbaren Recht.
E. Am 15. März 2005 lässt die X._______ AG gegen diesen Ein-
spracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
Beschwerde einreichen und die Nachbelastung im Ergebnis betreffend die
Kühlanlagen (Fr. 173'013.--) sowie betreffend Vorsteuer-abzugskürzung im
Zusammenhang mit Subventionen (Fr. 1'965'696.--) anfechten. Zur
Begründung trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, sie
erbringe keine steuerbare Leistung, indem sie den Landwirten die
Kühlanlagen kostenlos zur Verfügung stelle. Sämtliche in Frage stehenden
Subventionen seien als Rohstoffverbilligungen zu behandeln, weshalb eine
pauschale Kürzung des Vorsteuerabzuges im Umfang von lediglich 2%
bzw. 2,3% zuzulassen sei; die Kürzung der Vorsteuer im Verhältnis der
erhaltenen Subventionen zum Gesamtumsatz sei rechtswidrig.
F. Mit Vernehmlassung vom 13. Juni 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung
der Beschwerde.
G. Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) den Ver-
fahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt, sofern es zuständig
ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die
Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts
anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungs-
verfahren (VwVG, SR 172.021). Das BVGer ist zur Behandlung der
Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG
in Verbindung mit Art. 53 der alten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer [MWSTV von 1994, AS 1994 1464]). Die Beschwerde-
führerin hat den Einspracheentscheid vom 10. Februar 2005 frist- und
auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen
beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis
2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im
vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
41.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht die zur Vorsteuerabzugskürzung
führenden Subventionen in mengenmässiger sowie die noch im Streit
liegenden Nachforderungen in der Höhe von Fr. 1'965'696.-- (Sub-
ventionen) sowie Fr. 173'013.-- (Kühlanlagen) in rechnerischer und damit
in tatsächlicher Hinsicht, sondern die Nachbelastungen an sich in
grundsätzlicher Hinsicht.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt
erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4
Bst. a und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Damit ein
steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen
notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung (Entgelt) gegenüber.
Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer
mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4
Bst. c MWSTV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn
zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwert-
steuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwert-
steuerverordnung (statt vieler: Entscheid der SRK vom 18. November
2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49
E. 2a cc).
2.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus, dass
zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P.
BAUMGARTNER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6
und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt
nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines
Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht
zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass
Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die
Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein,
wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare
Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die
Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen
davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.2,
mit Hinweisen).
2.3 Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander
greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten nach dem
Mehrwertsteuergesetz als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit
das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum
Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatz-
steuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
5Nach konstanter Rechtsprechung wurden bereits nach altem Recht
gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung einheitliche
wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt,
wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes
bilden. Übe der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus,
die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liege eine
einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile
sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen
Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines
Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (statt vieler:
Entscheide der SRK vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95
S. 1125 f.; vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 S. 862, je mit
Hinweisen).
Es verhalte sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung
als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert
betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt sei ohne Weiteres
möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch
Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalten. Es sei
jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und
wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit
vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge
gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, veröffentlicht in
VPB 63.92 S. 864). Nicht anders verhalte es sich umso mehr, wenn eine
Leistung als Ganzes Komponenten vereint, die allesamt steuerpflichtig
sind, jedoch einerseits dem Normalsatz und andererseits dem reduzierten
Steuersatz unterliegen (Entscheid der SRK [2002-034] vom 25. April 2003
E. 2c).
So können nach Rechtsprechung und Lehre mehrwertsteuerlich an sich
unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu
besteuern sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und
Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das
Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser
nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen,
diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser
üblicherweise vorkommen (statt vieler: Entscheid der SRK vom 22. April
2002, veröffentlicht in VPB 66.95 S. 1126; zum Ganzen: s. auch
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz
(MWSTG), Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz. 114 ff., mit Hinweisen).
Die Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist
oder wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung
vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise.
Dem Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
folgend, hat die Beurteilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers
zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner
Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischer-
weise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwillen
ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der
6einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Neben-
leistung geringer ist als jener der Hauptleistung (s. Urteil des
Bundesgerichts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2).
2.4 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller
Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26
Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören
nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang
mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem
selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustausch-
verhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als
Verbrauchsteuer ist auch hier wiederum die Sicht des Verbrauchers
vermehrt ins Zentrum zu rücken (s. E. 2.3 hievor). So sieht denn das
anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für
die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält
(Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Begriff und Umfang des Entgelts ist folglich aus
der Sicht des Abnehmers zu definieren (CAMENZIND/HONAUER, Handbuch zur
Mehrwertsteuer (MWST), Bern 1995, Rz. 761; DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110
Rz. 3). Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher
(Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung
aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit
Hinweisen).
Beim Tausch von Gegenständen und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt
der Wert jeder Lieferung oder jeder Dienstleistung als Entgelt für die
andere Lieferung oder die andere Dienstleistung (Art. 26 Abs. 4 MWSTV).
Bei Tausch- und tauschähnlichen Geschäften ist der Marktwert der
ausgetauschten Leistungen massgebend. Besteht also das Entgelt für eine
Leistung anstelle der Geldzahlung darin, dass ein Gegenstand zum
Gebrauch überlassen wird, fällt dessen Mietwert in die
Steuerbemessungsgrundlage, welcher sich am Marktwert orientiert und
nicht daran, was die Parteien vereinbart haben (s. Kommentar des EFD
vom 22. Juni 1994 zur MWSTV, ad Art. 26 Abs. 4, sowie Bericht vom
28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische
Initiative Dettling, 93.461], ad Art. 31 Abs. 4; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 926; UELI MANSER, in , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 4
Rz. 1). Jedem der beiden Leistungserbringer ist die Gegenleistung des
andern soviel wert wie die eigene, weshalb sie grundsätzlich je
vollumfänglich Bemessungsgrundlage der Steuer bilden (s. Urteil des
Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a).
2.5 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für
steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung
die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28
7MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und
Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
Vom Grundsatz, dass die Vorsteuer nur dann geltend gemacht werden
kann, wenn die Eingangsleistung von einem Steuerpflichtigen stammt,
macht Art. 29 Abs. 4 MWSTV eine Ausnahme. Danach kann der
steuerpflichtige Leistungsempfänger, der bei nicht steuerpflichtigen
Landwirten Erzeugnisse der Landwirtschaft für steuerbare Ausgangs-
leistungen bezogen hat, 2% (2,3% ab 1. Januar 1999) des ihm in
Rechnung gestellten Betrages als Vorsteuer abziehen.
2.6
2.6.1 Nach dem anwendbaren Recht gehören Subventionen und andere
Beiträge der öffentlichen Hand nicht zum steuerbaren Entgelt (Art. 26 Abs.
6 Bst. b MWSTV). Demgegenüber hat ein Steuerpflichtiger seinen
Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, soweit er Subventionen oder
andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält (Art. 30 Abs. 6 MWSTV).
Das Bundesgericht schützte diese Bestimmungen der Mehrwert-
steuerverordnung in konkreten Anwendungsakten und hat die entgegen-
gerichteten Entscheide der SRK aufgehoben. Handle es sich bei
Subventionen um Beiträge, die ohne eine entsprechende marktwirt-
schaftliche Gegenleistung (aber zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen
Interesse liegender Zwecke) ausgerichtet werden, sei es folgerichtig, dass
solche Subventionen nicht in die Bemessungsgrundlage für die
Mehrwertsteuer einfliessen und daher vom Entgelt ausgenommen sind.
Bei solchen Subventionen sei zudem der Vorsteuerabzug verhältnismässig
zu kürzen. Würde auf Gegenständen und Dienstleistungen, die mit
Subventionsgeldern finanziert (erworben) worden sind, der Vorsteuerab-
zug zugelassen, könne die Steuerbelastung auf den bezogenen
Leistungen mit dem Vorsteuerabzug rückgängig gemacht werden. Das
führe faktisch zu einer echten Befreiung im Inland, was unzulässig sei. Es
müsse verhindert werden, dass subventionierte Steuerpflichtige bei ihren
Abrechnungen jeweils einen Vorsteuerüberschuss aufweisen und auf
diese Weise zu einer weiteren - indirekten - „Subventionierung“ gelangen
könnten (BGE 126 II 450 ff. E. 6).
Wenngleich es verfassungsrechtlich und steuertechnisch ausgeschlossen
ist, dass ein Vorgang, der - mangels Entgeltlichkeit - nicht im
Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegt, eine verhältnismässige
Vorsteuerabzugskürzung zur Folge haben kann (ausführlich: Entscheid der
SRK [2000-142] vom 14. Juni 2001 E. 2), hat der Gesetzgeber diese
Regelung ins Gesetz aufgenommen (Art. 38 Abs. 8 MWSTG).
2.6.2 Immerhin ist auch gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur
Beantwortung der Frage, ob überhaupt eine solche Subvention vorliegt,
die eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung des Empfängers zur Folge
hat, durchaus zutreffend zunächst zu prüfen, ob das Tatbestandsmerkmal
der Entgeltlichkeit gegeben ist (s. E. 2.1 und 2.2 hievor). Stellt der
Geldfluss mehrwertsteuerliche Gegenleistung einer Leistung dar, ist
8ausgeschlossen, dass er gleichzeitig eine Subvention darstellt. Der enge
innere Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung sei bei der
Subvention nicht gegeben. Subventionen seien Beiträge der öffentlichen
Hand, die ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausge-
richtet werden. Der Subventionsgeber wolle damit beim Subventionsemp-
fänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung eines
bestimmten Zieles als geeignet erscheint; diese Zielsetzung müsse im
öffentlichen Interesse liegen und werde mit der Subventionierung zu
verwirklichen versucht. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung erfolge
die Subventionierung aber ohne Gegenleistung (Urteil des Bundesgerichts
vom 30. September 2003 E. 2.2, veröffentlicht in Archiv für Schwei-
zerisches Abgaberecht [ASA] 74 523, mit Hinweisen).
2.6.3 Als Subventionen im Sinne von Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV gelten
gemäss Rechtsprechung insbesondere auch Ausfuhrbeiträge, welche als
agrarpolitische Massnahme im Bereich der Unterstützung der
schweizerischen Landwirtschaft geleistet werden und die Differenz
zwischen den höheren Inlandpreisen und den tiefen Weltpreisen
ausgleichen sollen. Konkret wird mit der Subvention der Export von
Erzeugnissen der Nahrungsmittelindustrie aus schweizerischen Landwirt-
schaftsprodukten gezielt gefördert. Diesfalls sind sie nicht mit spezifischen
Leistungen verknüpft, welche der Beitragsempfänger gegenüber der
öffentlichen Hand zu erbringen hätte. Vielmehr geht es um die Förderung
des Exportes von Erzeugnissen der Nahrungsmittelindustrie aus
schweizerischen Landwirtschaftsprodukten als öffentliches Interesse.
Somit liegt den Beiträgen kein Leistungsaustauschverhältnis zu Grunde.
Nicht entscheidend ist dabei, ob die fraglichen Ausfuhrbeiträge auf der
Differenz zwischen den höheren Inlandpreisen und den tieferen
Weltmarktpreisen oder nach anderen Faktoren bemessen werden (Urteil
des Bundesgerichtes vom 11. Februar 2002, veröffentlicht in ASA 73 150
ff. E. 1.3 und 2.3; Entscheid der SRK vom 14. Januar 2005, veröffentlicht
in VPB 69.88 E. 2a bb). Soweit also derartige Lieferungen ins Ausland
subventioniert worden sind, ist die Vorsteuer im Umfang der erhaltenen
Beiträge verhältnismässig zu kürzen (vgl. zum Ganzen das Urteil des
Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 73 151 E. 2.1 f.; ferner auch
Entscheid der SRK [2000-136] vom 14. Juni 2001 E. 4a).
Soweit das Mehrwertsteuergesetz Anwendung findet, gelten indes
Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren
Umsätze befreit sind, nicht mehr als Subventionen oder Beiträge der
öffentlichen Hand (Art. 38 Abs. 8 letzter Satz MWSTG), welche eine
verhältnismässige Kürzung der Vorsteuer zur Folge hätten.
3. Im vorliegenden Fall bestreitet die Beschwerdeführerin zunächst die
Nachforderung der ESTV in Höhe von Fr. 173'013.-- betreffend die
Kühlanlagen.
3.1 Die Beschwerdeführerin bezieht bei den Milchproduzenten (Landwirten)
gegen Geldzahlung frische Milch. Daneben überlässt sie den Landwirten
auf deren Hof eine Kühlanlage zum Gebrauch. Der Landwirt speist die
9Milch zweimal täglich in die Kühlanlage. Da die Milch dank der Anlage
weniger schnell verdirbt, braucht sie durch die Beschwerdeführerin nur alle
zwei Tage - statt zweimal täglich - abgeholt zu werden. Die Installations-,
Energie-, Unterhalts-, Reparatur- und Versicherungskosten der Kühlanlage
gehen zu Lasten des Milchproduzenten. Die Grösse der Kühlanlage ist
dem Milchkontingent des Landwirts angepasst. Nach 10 Jahren geht die
Kühlanlage ohne weitere Kostenfolgen ins Eigentum des Milchproduzenten
über (vgl. Mustervereinbarungen, Einsprachebeilagen 3 und 4). Wird das
Milchlieferverhältnis vor Ablauf dieser Frist aufgelöst, wird die Anlage
demontiert (bis 1996) bzw. dem Landwirt zum Restwert verkauft (ab 1996).
3.2 Unbestrittenermassen überlässt die Beschwerdeführerin in den fraglichen
Fällen jeweils dem Landwirt die Kühlanlage zum Gebrauch, ohne ein
entsprechendes Mietentgelt zu verlangen. Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin bedarf es zur Annahme eines mehrwertsteuerlichen
Leistungsaustausches nicht zwingend eines Entgelts in Form der
Geldzahlung. Wird die Leistung wie im vorliegenden Fall in Naturalien
abgegolten, liegt ein Tausch oder ein tauschähnlicher Umsatz vor, welcher
der Mehrwertsteuer ebenso unterliegt (E. 2.4 hievor). Die Gegenleistung
des Milchproduzenten besteht aus einer Mehrzahl von Komponenten, die
tatsächlich und wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander
greifen, dass sie mehrwertsteuerlich als unteilbares Ganzes anzusehen
sind (s. E. 2.3 hievor): So hat der Landwirt a) die Milch der Haltbarkeit
wegen in die ihm zur Verfügung gestellte Kühlanlage zu speisen, b) dafür
zu sorgen, dass die Anlage einwandfrei funktioniert und stets den
hygienischen Anforderungen entspricht, c) vorab zu akzeptieren, dass eine
solche Kühlanlage auf seinem Hof überhaupt installiert wird und d) die
gesamten Kosten der Anlage zu tragen. Alle diese Komponenten bilden
folglich die Gegenleistung des Milchproduzenten.
Die Leistung der Beschwerdeführerin, das Überlassen der Kühlanlage zum
Gebrauch, ist mit der Gegenleistung des Milchproduzenten zweifelsfrei in
der durch die Rechtsprechung und Lehre geforderten Weise innerlich
verknüpft (E. 2.2 hievor). Mit Recht geht die Vorinstanz entsprechend von
einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch aus. Indem die
Beschwerdeführerin einen solchen Leistungsaustausch in Abrede stellt,
geht sie dem Gesagten zufolge fehl.
3.3 Es bleibt, die Steuer für die Leistung der Beschwerdeführerin zu
bemessen. Beim vorliegenden tauschähnlichen Umsatz gilt der Marktwert
der Gegenleistung des Landwirts als Entgelt für die Leistung der
Beschwerdeführerin (E. 2.4). Für die Gegenleistung kann aufgrund ihrer
Natur und Beschaffenheit ein Marktwert kaum beziffert werden. Da sie im
Austausch mit der Leistung der Beschwerdeführerin erbracht wird,
rechtfertigt es sich im vorliegenden Fall jedoch, die Wertbestimmung der
Leistung des Milchproduzenten am Wert der Leistung der Beschwerde-
führerin zu orientieren. Denn jedem der beiden Leistungserbringer ist die
Gegenleistung des andern soviel wert wie die eigene (E. 2.4 hievor). Der
sowohl nach dem Willen des Gesetzgebers als auch nach der in der Lehre
vertretenen Auffassung massgebende Marktwert für die zum Gebrauch
10
überlassene Kühlanlage widerspiegelt sich bei tauschähnlichen
Geschäften im entsprechenden Mietentgelt, wie es unter unabhängigen
Dritten vereinbart worden wäre (E. 2.4 hievor) und wie es die ESTV zur
Bestimmung der Nachforderung veranschlagte. Mit dem Hinweis, dass
dieses Mietentgelt lediglich als Hilfe zur Wertbestimmung der -
Steuerbemessungsgrundlage der Leistung der Beschwerdeführerin
bildenden - Gegenleistung durch den Milchproduzenten herhalten kann, ist
der Standpunkt der Vorinstanz folglich zu stützen. Die ESTV verletzt im
Ergebnis kein Bundesrecht, wenn sie für die steuerbare Leistung
(Überlassung zum Gebrauch von Kühlanlagen an ihre Milchproduzenten)
die Steuer jeweils nach dem Mietentgelt veranschlagte, wie es unter
unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre.
Indem die Beschwerdeführerin dafür hält, die "Gegenleistung müsste sich
am tatsächlichen Vorteil des Milchproduzenten berechnen, der lediglich in
der einfachen Reinigungsmöglichkeit der Hofkühlanlage besteht", verkennt
sie im Wesentlichen zweierlei: Die Steuer ist erstens nach dem Wert der
Gegenleistung zu berechnen, der sich nicht nur nach den Vorteilen
bemisst, sondern beispielsweise auch nach allen Kosten, die dem Landwirt
im Zusammenhang mit der Kühlanlage entstehen (E. 2.4 hievor). Zweitens
ziehen die Milchproduzenten aus dem Gebrauch der Kühlanlage weit mehr
Vorteile als jener, den die Beschwerdeführerin schildert. Sie räumt an
anderer Stelle gerade selbst ein, der Landwirt könne dank der Anlage
gegenüber einem neuen Milchabnehmer bessere Vertragskonditionen
aushandeln. Überdies kann der Milchproduzent unter Gebrauchnahme der
Kühlanlage seine Milch konstant kühl lagern und die Qualitäts-
anforderungen besser erfüllen. Ferner zieht nicht nur die Beschwerde-
führerin, sondern auch der Landwirt sowohl aus praktischer als auch aus
wirtschaftlicher Sicht den Vorteil, dass infolge der längeren Haltbarkeit die
Milch nur noch alle zwei Tage abgeholt wird statt zweimal täglich. Ein
weiterer Vorteil liegt im Umstand begründet, dass die Anlage nach 10
Jahren ohne weitere Kostenfolgen ins Eigentum des Milchproduzenten
übergeht u.s.w. Könnte der Milchproduzent jeweils diese und weitere
Vorteile nicht aus der Kühlanlage ziehen, würde er diese kaum auf seinem
Hof akzeptieren. Da nun aber diese Vorteile wertmässig kaum zu beziffern
sind, erscheint - wie dargelegt - nicht als unzulässig, sich für die
Steuerbemessung am Wert der eigenen Leistung der Beschwerdeführerin
zu orientieren.
Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
4. Ferner beanstandet die Beschwerdeführerin die Nachforderung in Höhe
von Fr. 1'965'696.-- betreffend Vorsteuerabzugskürzung im Zusammen-
hang mit Subventionen.
4.1 Die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz sind sich offensichtlich darin
einig, dass Subventionen, die direkt der Rohstoffverbilligung dienen, zu
einer Kürzung des Vorsteuerabzugs in Höhe von lediglich 2% (ab
1. Januar 1999: 2,3%) der erhaltenen Subventionen führen. So ist die
Beschwerdeführerin in der massgeblichen Zeit für die bezogenen
11
Grundstoffe vorgegangen und die ESTV hat die Vorgehensweise
akzeptiert. Derartige Beiträge an die Beschwerdeführerin bzw. die
Rechtmässigkeit der entsprechenden Vorsteuerkürzung in Höhe von
lediglich 2 bzw. 2,3% bilden im vorliegenden Verfahren nicht Streit-
gegenstand und werden durch das Bundesverwaltungsgericht auch nicht
überprüft. Im Streit liegen vielmehr Subventionen an die Beschwerde-
führerin, welche die durch sie produzierten (oder zu produzierenden)
Waren betreffen. Die ESTV hält dafür, diese Subventionen verbilligten den
Preis der Produkte oder förderten deren Absatz. Dies führe in Anwendung
von Art. 30 Abs. 6 MWSTV zu einer Vorsteuerabzugskürzung im Verhältnis
der erhaltenen Beiträge zum Gesamtumsatz. Die Beschwerdeführerin hält
entgegen, auch bei diesen Subventionen sei der Vorsteuerabzug lediglich
im Umfang von 2 bzw. 2,3% zu kürzen, denn die produktegebundenen
Beiträge hätten ebenfalls zum Ziel, den Milchpreis und damit den Rohstoff
zu stützten; sie stellten folglich gleicherweise Rohstoffverbilligungen und
keine Industriebeihilfen dar. Zu beurteilen ist im vorliegenden Fall die
Frage nach der Vorsteuerabzugskürzung der umstrittenen Beiträge an die
Beschwerdeführerin, welche an ihre Produkte gebunden sind. Mit Recht
macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, die ESTV habe Beiträge, die
eigentliche Rohstoffverbilligungen im beschriebenen Sinn darstellten,
irrtümlicher-weise als produktegebundene erfasst.
4.2 Soweit die Beschwerdeführerin vorliegend Ausfuhrbeiträge und
Ausfuhrbeihilfen auf Käse, Dauermilchwaren, Joghurt, Vollmilchpulver etc.
vereinnahmte, ist ohne Weiteres auf die einschlägige Rechtsprechung
(E. 2.6.3 hievor) zu verweisen und die Beschwerde abzuweisen. Nicht
anders verhält es sich mit Bezug auf die weiteren Beiträge, welche
allesamt auf eine Inlandverbilligung der Milchprodukte der
Beschwerdeführerin hinzielen, unabhängig davon, ob sie nach Massgabe
der Menge des hergestellten (herzustellenden) Produktes oder nach
Massgabe der für dieses Produkt verarbeiteten Milchmenge ausgerichtet
werden. Bei den fraglichen Beiträgen handelt es sich um einen typischen
Fall von Zuwendungen, die gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
als Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts mit der Folge einer verhältnismässigen Vorsteuer-
abzugskürzung zu gelten haben. Zweifelsfrei werden sie sowohl nach ihrer
Art als auch nach ihrer Berechnungsweise ohne eine entsprechende
marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet, verfolgen aber im
öffentlichen Interesse liegende Zwecke (E. 2.6.2 hievor). Konkret wird mit
diesen Subventionen der Absatz von Erzeugnissen der Nahrungs-
mittelindustrie aus schweizerischen Landwirtschaftsprodukten gezielt
gefördert. Die fraglichen Beiträge liegen folglich in wirtschaftspolitischen
Überlegungen und damit im öffentlichen Interesse begründet. Sie sind
nicht mit spezifischen Leistungen verknüpft, welche die Beschwerde-
führerin als Beitragsempfängerin gegenüber der öffentlichen Hand zu
erbringen hätte. Somit liegt den Beiträgen kein mehrwertsteuerliches
Leistungsaustauschverhältnis zu Grunde und die Beschwerdeführerin hat
nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ihre Vorsteuerabzüge verhältnis-
12
mässig zu kürzen. Die Beschwerde ist diesbezüglich ebenfalls ab-
zuweisen.
4.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht durchzudrin-
gen.
Im Wesentlichen hält sie dafür, die fraglichen Subventionen zielten einzig
auf eine Stützung des Milchpreises bzw. der schweizerischen Milchproduk-
tion ab und nicht der nachgelagerten Verarbeitungs- und Handelsstufen.
Dies ergäbe sich bereits daraus, dass die Beihilfen aus dem Agrarkredit
stammten, für dessen Verteilung das Bundesamt für Landwirtschaft
zuständig sei, sowie aus dem Titel der Verordnung, in welcher die
Beihilfen geregelt seien ("Milchpreisstützungsverordnung"). Am Ziel, den
Milchpreis zu stützen, ändere nichts, wenn die vorliegenden Beihilfen am
Verarbeitungsprodukt bemessen werden. Die fraglichen Subventionen
seien deshalb steuerlich ebenfalls als eigentliche Rohstoffverbilligungen zu
behandeln.
Ohne die Rechtmässigkeit der Vorsteuerabzugskürzung im Umfange von
lediglich 2 bzw. 2.3% im Falle solcher Rohstoffverbilligungen hier zu
bestätigen, ist doch auf einen wesentlichen Unterschied hinzuweisen. Die
Verbilligungsbeiträge für den Rohstoff Milch betreffen die Leistungsein-
gangsseite der Beschwerdeführerin und finanzieren damit lediglich die
Gestehungskosten des Urproduktes Milch. Demgegenüber betreffen die
produktebezogenen Beiträge die Leistungsausgangsseite der Beschwerde-
führerin und finanzieren je nach Höhe indirekt auch einen Teil der
Produktionskosten und Investitionen. Angesichts der höchstrichterlichen
Rechtfertigung der geltenden Subventionsregelung (E. 2.6.1 hievor) ist in
solchen Fällen zwingend der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen.
Unmassgeblich ist unter diesen Umständen, ob beabsichtigtes Ziel der
strittigen Beiträge die Stützung des Milchpreises ist, wenn dies denn in der
von der Beschwerdeführerin behaupteten strengen Exklusivität überhaupt
zutrifft. Massgebend ist mehrwertsteuerlich allein, dass die Beiträge die
Leistungsausgangsseite der Beschwerdeführerin betreffen und so tatsäch-
lich den Absatz ihrer Produkte fördern (E. 4.2 hievor).
Überdies ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das
Bundesgericht die verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs, wie er
für Subventionen in Art. 30 Abs. 6 MWSTV vorgesehen ist, ohnehin selbst
dann bejaht, wenn sie zwar produktebezogen ausgerichtet werden, aber
die Beschaffung der Rohstoffe verbilligen. Das Produkt bleibe durch die
staatlichen Beiträge verbilligt, auch wenn nur die Beschaffung des
Rohstoffes und nicht die Warenherstellung subventioniert werde (Urteil des
Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 73 152 E. 2.3).
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die
Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 10'000.-- sind der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die
Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a
contrario).
13
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 10'000.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 10'000.-- verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen
Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am: