A-1432/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Hoheit...

Abtei lung I
A-1432/2006
{T 0/2}
Urteil vom 12. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Markus Metz;
Richterin Salome Zimmermann;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997); Hoheitlichkeit;
Leistungen eines Gemeinwesens; autonome Dienststelle; Gleichartigkeit
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die A._______ ist als autonome Dienststelle des Kantons B._______ seit
dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B. Am 12. und 13. März 1998 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine
Kontrolle durch. Gestützt darauf machte sie mit Ergänzungsabrechnung
(EA) Nr. 25256 vom 13. März 1998 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis
31. Dezember 1997 eine Nachforderung von Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer
zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. Dezember 1996 geltend. Die ESTV
begründete die Nachforderung damit, dass die Umsätze aus den
Publikationen im Amtsblatt, welche die Steuerpflichtige anderen
Dienststellen in Rechnung gestellt habe, nicht hoheitlich und deshalb zu
versteuern seien.
C. Mit Schreiben vom 8. April 1998 bestritt die Steuerpflichtige die
Steuernachforderung der ESTV. Die Umsätze in der Höhe von
Fr. 597'966.--, bei welchen die Mehrwertsteuer nachbelastet worden sei,
beträfen Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes, die
aufgrund eines gesetzlichen Auftrages erfolgt seien und somit hoheitlichen
Charakter hätten. Diese Veröffentlichungen unterlägen somit nicht der
Mehrwertsteuer. Die Steuerpflichtige ersuchte deshalb um Überprüfung
der Nachbelastung bzw. um Erlass einer beschwerdefähigen Verfügung.
D. Am 25. April 2002 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, in dem
sie ihre Nachforderung bestätigte. Die Steuerpflichtige erhob dagegen am
22. Mai 2002 Einsprache und beantragte, dass auf die Nachforderung zu
verzichten sei. Bei den in Frage stehenden Umsätzen handle es sich um
Leistungen, die in Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben erfolgt seien und
somit nicht der Mehrwertsteuer unterlägen. Die amtlichen
Veröffentlichungen gehörten zum redaktionellen Teil des Amtsblattes und
seien klar abzugrenzen von den kommerziellen Inseraten, die der
Mehrwertsteuer unterlägen und für welche die Mehrwertsteuer auch
entrichtet worden sei.
E. Mit Einspracheentscheid vom 17. Februar 2005 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte, dass die Einsprecherin für das 1. Quartal
1995 bis 4. Quartal 1997 Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 5%
Verzugszins schulde. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen
aus, dass durch die Leistungen der Einsprecherin keine Person verbindlich
und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet
werde. Im Weiteren bestehe auch kein Subordinationsverhältnis zwischen
der Einsprecherin und den anderen Dienststellen. Demzufolge unterlägen
die Publikationen im Amtsblatt – im Auftrag der anderen Dienststellen des
Kantons B._______ – der Mehrwertsteuer, auch wenn diese gesetzlich
vorgeschrieben seien, da gemäss Art. 7 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, aSR 641.201) Dienstleistungen
auch dann vorlägen, wenn sie kraft Gesetzes erfolgten. Im Weiteren
inseriere die Einsprecherin im Amtsblatt sowohl für andere Dienststellen
3als auch für Dritte. Da es sich in beiden Fällen um das Inserieren im
Amtsblatt handle, lägen gleichartige Leistungen vor. Demzufolge seien
sowohl die Umsätze aus dem Inserieren für Dritte als auch die Umsätze
aus dem Inserieren für die anderen Dienststellen zu versteuern.
F. Die A._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 9. März 2005
gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Februar 2005
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit
den folgenden Anträgen: "Die Einsprache der A._______ vom 22. Mai
2002 sei gutzuheissen. Auf eine Nachforderung gegenüber der A._______
MWST-Nr. (...) für die Steuerperiode 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1997
(Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1997) im Umfang von
Fr. 31'094.-- Mehrwertsteuer nebst Verzugszins seit 30. Dezember 1996
(mittlerer Verfall) für Rechnungen über Fr. 180'953.-- (1995), Fr. 200'330.--
(1996) und Fr. 216'683.-- (1997) gemäss Ergänzungsabrechnung
Nr. 25256 vom 13. März 1998 sei zu verzichten. Unter o/e Kostenfolge."
Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor,
dass sie keine Dienststelle, sondern die zentrale Stabsstelle von
Regierungsrat und Landrat des Kantons B._______ sei. Im Weiteren sei
der Inserateteil des Amtsblattes an eine private Unternehmung verpachtet.
Die in diesem Teil erscheinenden Inserate und die im redaktionellen Teil
enthaltenen amtlichen Publikationen seien keine gleichartigen Leistungen.
Die Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes beruhten auf
einem Subordinationsverhältnis zwischen dem Kanton und einer zur
Publikation im Amtsblatt verpflichteten Administrativeinheit des Kantons
oder einer Gemeinde. Es sei somit eine hoheitliche Tätigkeit gegeben. Die
Gebühreneinnahmen für die hoheitlichen Verrichtungen unterlägen folglich
nicht der Mehrwertsteuer.
G. Mit Vernehmlassung vom 24. Mai 2005 beantragte die ESTV die
vollumfängliche Abweisung der Beschwerde vom 9. März 2005, unter
Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie führte im Wesentlichen
aus, dass die Beschwerdeführerin als autonome Dienststelle zu betrachten
sei, da sich die autonomen Dienststellen anhand der Gliederung der
Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung ermitteln liessen und
der Staatsrechnung des Kantons B._______ zu entnehmen sei, dass die
Beschwerdeführerin in der Gliederung nach Institutionen unter der
Nummer 2005 aufgeführt sei. Im Weiteren würden vorliegend sowohl mit
den amtlichen Publikationen als auch mit den kommerziellen Inseraten
Anzeigen und Bekanntmachungen durch die Beschwerdeführerin öffentlich
verbreitet. Es lägen somit sehr wohl gleichartige Leistungen vor. Zudem
handle die Beschwerdeführerin – indem sie für andere Dienststellen gegen
Entrichtung eines Verwaltungsbeitrages die amtlichen Bekanntmachungen
veröffentliche – nicht hoheitlich. Das erforderliche Subordinationsverhältnis
sei nur im Verhältnis zwischen den anderen Dienststellen und den von der
Publikation betroffenen natürlichen bzw. juristischen Personen gegeben.
H. Mit Schreiben vom 28. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit,
dass das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) das hängige Beschwerde-
verfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
4über das BVGer (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32)
übernimmt.
Auf die Begründung der Beschwerde wird – soweit entscheidwesentlich –
im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das BVGer Beschwerden gegen
Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968
über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine
Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und
die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das BVGer ist
daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es
übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in
vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der
Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49
lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c
VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis
1997. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im
vorliegenden Fall somit anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der
Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die
Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem
steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das
Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in
grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 443 E. 6;
vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in
Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem
Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung
besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung
des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Die
Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in
5erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen,
tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines
Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht
zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es genügt vielmehr, dass
Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die
Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein,
wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare
Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die
Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen
davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteil
des BVGer A-1460/2006 vom 29. Mai 2007 E. 2.1). Mehrwertsteuer-
rechtlich relevante Umsätze können auch dann gegeben sein, wenn die
Lieferung oder Dienstleistung kraft Gesetz oder aufgrund behördlicher
Anordnung erfolgen, wie Art. 7 MWSTV ausdrücklich festhält (Urteil des
Bundesgerichts 2A.405/2002 vom 30. September 2003 E. 1).
2.2
2.2.1 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die
Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und
sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.--
übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Die Voraussetzung der
Selbständigkeit ist aufgrund der Gesamtheit der Umstände zu prüfen
(Urteil des Bundesgerichtes 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2). Wichtige
Kriterien für die Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare
Tätigkeit in eigenem Namen, auf eigenes wirtschaftliches und
unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisa-
torischer Unabhängigkeit erbracht wird (Urteil des BVGer A-1580/2006
vom 16. Mai 2007 E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2000,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f.
E. 4a). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personen-
gesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts,
unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne
Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17
Abs. 2 MWSTV). Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrich-
tungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben
betraute Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie in
Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn
sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben
erhalten. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von
Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie
ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4
MWSTV).
2.2.2 Was eine Dienststelle ist, wird in der MWSTV nicht weiter umschrieben.
Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der
Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese
nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen
sich die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre
6Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 3). Bei der Abklärung der
Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle gemäss Satz 2 von Art. 17
Abs. 4 MWSTV ist nach der Verwaltungspraxis zu beachten, dass
ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit
ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen
erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für
übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben,
wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an
andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus
Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an
übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17
Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);
b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen
Fr. 25'000.-- im Jahr.
Diese Verwaltungspraxis wurde mit dem Erlass des Mehrwertsteuer-
gesetzes in Art. 23 Abs. 1 MWSTG kodifiziert (DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 85 Rz. 1).
Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen im
Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein, wie bei
den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit ist
deshalb auch hier unabdingbares Tatbestandsmerkmal für die
Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.113 E. 4b; a.M. GERHARD
SCHAFROTH/DOMINIK ROMANG, , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung
kann indessen das Kriterium des Handelns auf eigenes wirtschaftliches
und unternehmerisches Risiko (vgl. E. 2.2.1) hier grundsätzlich keine
Relevanz haben.
2.3 Was die Auslegung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV betrifft, so hat das
Bundesgericht erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in
Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer
nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit
der Verbrauchssteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs der
Hoheitlichkeit Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive
Auslegung geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom
26. Februar 2002 E. 4.3). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich
hoheitliches Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis
gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-
rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher
Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig
sind (BGE 125 II 490 E. 8b; ASA 70 S. 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; SRK in
7VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung
hoheitlicher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher
Aufgaben gleichgesetzt werden. Das zeigt sich auch im Anhang zur
Mehrwertsteuerverordnung 1994 sowie in Art. 23 Abs. 2 MWSTG, welche
beide einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die,
wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlich-rechtlichen
Aufgaben betrauten Person erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig
sind. Der Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit
auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine
juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich
nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit,
weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (Urteil des BVGer
A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2; ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157
E. 4a; s. auch BGE 125 II S. 489 E. 8b).
2.4 Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die Umsätze aus
steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen
Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder
an andere Gemeinwesen erbracht werden zu versteuern. Der Begriff der
Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen,
a.a.O., Ziff. 4; METZGER, a.a.O., S. 87 Rz. 5). Die Rechtmässigkeit dieser
Verwaltungspraxis wurde bereits mehrfach bestätigt (vgl. Urteile des
BVGer A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom
19. Februar 2007 E. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom
28. Dezember 2005 E. 7).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall obliegt der Beschwerdeführerin gemäss § 1 Abs. 1
der Verordnung vom 25. November 1980 über das Amtsblatt
(Systematische Gesetzessammlung des Kantons B._______) die
Herausgabe und Administration (Rechnungstellung, Versand usw.) des
Amtsblattes des Kantons B._______. Das Amtsblatt enthält neben den
amtlichen und halbamtlichen Publikationen auch kommerzielle Inserate
(§ 1 Abs. 2). Die Landeskanzlei "verpachtet" dabei den kommerziellen
Inserateteil des Amtsblattes an eine private Unternehmung (§ 1 Abs. 3).
3.2 Zu den amtlichen Publikationen im Amtsblatt gehören u.a. Veröffent-
lichungen von allgemeinen Bekanntmachungen, Planauflagen, Grundbuch-
und Handelsregistereintragungen, Publikationen von Betreibungs- und
Konkursämtern sowie Erbschaftsämtern, vormundschaftliche und
gerichtliche Publikationen und Veröffentlichungen von Submissionen/
Öffentliche Beschaffungen (vgl. Amtsblatt Nr. 20 vom 16. Mai 2002). Die
amtlichen Publikationen im Amtsblatt sind dabei jeweils gesetzlich
vorgeschrieben. So hält zum Beispiel das Gesetz vom 30. Mai 1911 über
die Einführung des Zivilgesetzbuches (EG ZGB) in § 24 Abs. 1 fest, dass
die durch das Zivilgesetzbuch und durch das EG ZGB selbst
vorgeschriebenen Veröffentlichungen, öffentlichen Bekanntmachungen,
Aufforderungen und Auskündungen im kantonalen Amtsblatt zu erfolgen
haben. Im Weiteren sieht zum Beispiel das Gesetz vom 21. September
81961 betreffend die Zivilprozessordnung (ZPO) verschiedene gerichtliche
Publikationen im Amtsblatt vor (§ 65: öffentliche Vorladung, § 249
Abs. 2: Zustellung Verbot an unbestimmte Person).
3.3 Der Ablauf der amtlichen Publikation gestaltet sich dabei
unbestrittenermassen wie folgt: Die entsprechende kantonale Dienststelle
(z.B. das Grundbuchamt) übermittelt das im Amtsblatt zu Publizierende der
Beschwerdeführerin, welche die Veröffentlichung gegen einen
Verwaltungsbeitrag gemäss § 5 der Verordnung über das Amtsblatt
vornimmt. Die kantonale Dienststelle (z.B. das Grundbuchamt) stellt
ihrerseits die Publikation der jeweiligen natürlichen oder juristischen
Person, welche die Publikation veranlasste, als Gebühr in Rechnung.
4. Im Streit liegt, ob die Beschwerdeführerin die Erlöse für amtliche
Publikationen, welche sie für verschiedene Dienststellen erbrachte, zu
versteuern hat. Insbesondere ist strittig, ob die Beschwerdeführerin selbst
eine autonome Dienststelle bildet (E. 4.1) und ob sie in Ausübung
hoheitlicher Gewalt tätig war (E. 4.2). Im Weiteren ist auch umstritten, ob
die Beschwerdeführerin gleichartige Leistungen an Dritte, d.h. an
Nichtgemeinwesen (E. 4.3), erbrachte.
4.1 Die Beschwerdeführerin macht in ihrer Beschwerde vom 9. März 2005
geltend, dass sie keine Dienststelle des Kantons B._______ sei, sondern
die zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat des Kantons
B._______ und somit eine grosse Zahl von Verbundaufgaben über die
Grenzen der Verwaltungseinheiten zu erbringen habe.
Die autonomen Dienststellen können gestützt auf die institutionelle oder
funktionelle Gliederung der Rechnung des Gemeinwesens festgelegt
werden (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1069; vgl. auch
E. 2.2.2). Gemäss unbestrittenen Angaben der ESTV im Kontrollbericht
vom 13. März 1998, Beiblatt Nr. 1, führt die institutionelle Gliederung der
Staatsrechnung des Kantons B._______ die Beschwerdeführerin unter der
Nummer 2005 auf. Da sich die mehrwertsteuerrechtliche Definition der
Dienststellen somit auf die (eigene) Gliederung des Rechnungswesens
abstützt, kann es keine Rolle spielen, ob die Beschwerdeführerin als
zentrale Stabsstelle von Regierungsrat und Landrat eine grosse Zahl von
Verbundaufgaben zu erbringen hat. Die ESTV behandelte die
Beschwerdeführerin folglich zu Recht als autonome Dienststelle im Sinne
von Art. 17 Abs. 4 MWSTV. Im Weiteren ist auch die für die subjektive
Steuerpflicht notwendige mehrwertsteuerliche Selbständigkeit (vgl. E.
2.2.2) gegeben, da die Beschwerdeführerin in eigenem Namen auftrat und
in organisatorischer Unabhängigkeit handelte. Zudem wurden die
erforderlichen Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht
(vgl. E. 2.2.2) unbestrittenermassen bereits aufgrund anderer Leistungen
überschritten. Die Beschwerdeführerin erfüllte somit – auch ohne die
vorliegend im Streit liegenden Leistungen – die Voraussetzungen der
9subjektiven Steuerpflicht.
4.2
4.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, dass die Veröffentlichungen im
redaktionellen Teil des Amtsblattes auf einem Subordinationsverhältnis
zwischen dem Kanton und der jeweils zur Publikation im Amtsblatt
verpflichteten Administrativeinheit des Kantons bzw. der Gemeinde
beruhten. Die Veröffentlichung eines publikationspflichtigen Sachverhaltes
könne gegenüber der zur Veröffentlichung verpflichteten Behörde bzw.
Amtsstelle nötigenfalls auch gegen deren Willen durchgesetzt werden.
Über Veröffentlichungen im redaktionellen Teil des Amtsblattes würden
keine Rechtsgeschäfte abgeschlossen. Es würden gesetzlich
vorgeschriebene Einsendungen veröffentlicht, wofür Gebühren erhoben
würden. Sie könnte zudem die Gebühr auch direkt erheben, was aber
überhaupt nicht bürgerfreundlich wäre. Sie habe somit in Ausübung
hoheitlicher Gewalt gehandelt.
4.2.2 Es ist zunächst festzuhalten, dass die Leistung der Beschwerdeführerin
(amtliche Publikation) und die Gegenleistung der betreffenden Dienststelle
(Verwaltungsbeitrag) vorliegend innerlich derart verknüpft sind, dass die
Leistung die Gegenleistung auslöst. Der Verwaltungsbeitrag, welcher sich
konkret nach der Anzahl Seiten richtet (§ 5 der Verordnung über das
Amtsblatt; vgl. z.B. auch die Rechnung der Beschwerdeführerin vom
28. Dezember 1995 an das Handelsregisteramt), wird für die amtliche
Publikation bezahlt. Es handelt sich somit um einen mehrwertsteuer-
rechtlich relevanten Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV
(vgl. E. 2.1). Der Umstand, dass die Leistung und die Gegenleistung
gesetzlich vorgeschrieben sind, kann – entgegen der Ansicht der
Beschwerdeführerin – an der mehrwertsteuerrechtlichen Relevanz des
Leistungsaustausches nichts ändern (Art. 7 MWSTV; vgl. E. 2.1).
4.2.3 Zutreffend ist, dass für die Abgrenzung des hoheitlichen Handelns gemäss
Art. 17 Abs. 4 MWSTV massgebend ist, ob ein Subordinationsverhältnis
vorliegt. Ein solches ist dann gegeben, wenn der Staat als Träger von
Hoheitsrechten mit "obrigkeitlicher Gewalt" dem Privaten gegenübertritt
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 253; vgl. E. 2.3). Vorliegend steht die
Beschwerdeführerin jedoch nicht in einem Verhältnis zu einem Privaten,
sondern zu einer anderen Dienststelle, d.h. zu einem anderen staatlichen
Organ. Es kann somit von Vornherein kein Subordinationsverhältnis
gegeben sein. Im Weiteren ist der Einwand der Beschwerdeführerin, dass
sie die Gebühren auch direkt, d.h. von den Privaten, erheben könnte, nicht
zu hören, da sie dies eben gerade nicht tut. Aufgrund dessen sind
vorliegend zwei Austauschverhältnisse zu unterscheiden. Einerseits findet
– der hier zu beurteilende – Leistungsaustausch zwischen der
Beschwerdeführerin und der anderen Dienststelle (z.B. Grundbuchamt)
statt und andererseits liegt auch ein Leistungsaustausch zwischen dieser
anderen Dienststelle und der natürlichen bzw. juristischen Person, welche
die Publikation veranlasste, vor. Der letztere Leistungsaustausch ist
vorliegend jedoch nicht Streitgegenstand.
10
4.2.4 Die amtlichen Publikationen, welche die Beschwerdeführerin als autonome
Dienststelle – nicht in Ausübung hoheitlicher Gewalt gemäss Art. 17 Abs. 4
MWSTV – an andere Dienststellen erbrachte, stellen somit entgeltliche
Leistungen im Sinne von Art. 4 MWSTV dar. Sie hat solche Umsätze in der
Folge (vgl. E. 2.4) dann zu versteuern, wenn sie auch gleichartige
Umsätze an Dritte (Nichtgemeinwesen) erbrachte, was sie bestreitet und
im Folgenden zu prüfen ist.
4.3 Die Beschwerdeführerin publizierte im Amtsblatt neben den amtlichen
Publikationen auch kommerzielle Inserate für Dritte (Nichtgemeinwesen).
Strittig ist, ob die Veröffentlichung der kommerziellen Inserate und der
amtlichen Publikationen gleichartige Leistungen im Sinne der
Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4) darstellen.
4.3.1 Die Beschwerdeführerin legt in ihrer Beschwerde vom 9. März 2005 dar,
dass die amtlichen Publikationen im redaktionellen Teil keine Inserate,
sondern gesetzlich vorgeschriebene Veröffentlichungen darstellten. Im
Weiteren würde nicht sie die Aufträge für die kommerziellen Inserate
entgegennehmen, sondern gemäss § 1 Abs. 3 der Verordnung über das
Amtsblatt sei der kommerzielle Inserateteil an eine private Unternehmung
"verpachtet".
Die ESTV wendet dazu in ihrer Vernehmlassung vom 24. Mai 2005 ein, es
sei nicht massgeblich, dass der Inserateteil des Amtsblattes an einen
Privaten "verpachtet" sei, denn sowohl gegenüber den Dienststellen (kraft
Gesetz) als auch gegenüber dem Dritten (kraft Vertrag), dem der
Inserateteil verpachtet worden sei, sei die Beschwerdeführerin verpflichtet,
die amtlichen Publikationen und die privaten Inserate im Amtsblatt zu
veröffentlichen. Sowohl mit der amtlichen Publikation als auch mit dem
kommerziellen Inserat würden Anzeigen und Bekanntmachungen durch die
Beschwerdeführerin öffentlich verbreitet. Es handle sich deshalb um
gleichartige Leistungen.
4.3.2 Es kann der ESTV zugestimmt werden, dass sowohl die Veröffentlichung
von kommerziellen Inseraten wie auch von amtlichen Mitteilungen
Bekanntmachungen im weiteren Sinn darstellen. Zudem wurden diese
Bekanntmachungen vorliegend im selben Medium (Amtsblatt) verbreitet.
Der Umstand, dass die amtlichen Publikationen im Gegensatz zu den
kommerziellen Inseraten gesetzlich vorgeschrieben sind, stellt keinen
Grund dar, die Gleichartigkeit der Leistungen zu verneinen. Ebensowenig
spielt es eine Rolle, ob der kommerzielle Inserateteil an ein privates
Unternehmen "verpachtet" wurde. Massgebend ist, dass die
Beschwerdeführerin in beiden Fällen Publikationen im Amtsblatt erbrachte.
Dass es sich bei den zwei Arten von Publikationen nicht um die "gleiche"
Leistung handelt, ist unbestritten, vorausgesetzt wird jedoch nur
"Gleichartigkeit" der Leistungen. Gemäss Verwaltungspraxis wird dabei der
11
Begriff der Gleichartigkeit weit gefasst (vgl. E. 2.4), um Wettbewerbs-
verzerrungen zwischen dem privaten und öffentlichen Bereich weitgehend
vermeiden zu können (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom
28. Dezember 2005 E. 7.1). So sind z.B. alle administrativen Arbeiten,
seien dies nun die Führung der Buchhaltung, die Fakturierung oder die
Übernahme von allgemeinen Sekretariatsarbeiten, als gleichartig
einzustufen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1084; Broschüre
Gemeinwesen, a.a.O., S. 8). Im Licht dieser sachgerechten Verwaltungs-
praxis ist vorliegend die Gleichartigkeit der Leistungen zu bejahen.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei
sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem BVGer
aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit
Fr. 1'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt.
Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
12
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von Fr. 1'500.-- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Pascal Mollard Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung
Dieses Urteil des Bundesverwaltungsgerichts kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung
beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 lit. l und 100 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am: