A-1433/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Leistungsaustausch, Steuerpflicht)

Abtei lung I
A-1433/2006
{T 1/2}
U r t e i l v o m 1 8 . F e b r u a r 2 0 0 8
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Markus Metz,
André Moser,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
Die Schweizerische Post, Konzernleiter Post,
Viktoriastrasse 21, Postfach, 3030 Bern,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG, St. Jakobs-
Strasse 25, Postfach 3877, 4002 Basel,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (Leistungsaustausch, Steuerpflicht).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1433/2006
Sachverhalt:
A.
Die Generaldirektion PTT, Sektion Rechnungswesen, Präsidialdeparte-
ment, 3030 Bern (kurz Generaldirektion PTT), war vom 1. Januar 1995
bis zum 31. Dezember 1997 als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 17
der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) unter der MWST-Nr. 120'860 im Register der Mehr-
wertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Sie rechnete unter dieser Nummer ihre Bereiche
"Die Post", "Telecom/Swisscom" sowie "Departement 3" (Präsidialde-
partement) ab. Infolge Umwandlung der Schweizerischen Post-, Tele-
phon- und Telegraphenbetriebe (PTT-Betriebe) in zwei selbständige
Unternehmungen (selbständige Anstalt bzw. spezialgesetzliche Aktien-
gesellschaft) wurde die Steuerpflichtige per 31. Dezember 1997 ge-
löscht.
B.
Vom Juni bis November 1997 führte die ESTV bei der Generaldirektion
PTT eine Kontrolle gemäss Art. 50 MWSTV durch, beschränkt auf den
Bereich der "Telecom/Swisscom". Am 18. Dezember 2001 ersuchte sie
die Steuernachfolgerin der PTT-Betriebe, "Die Schweizerische
Post" ("Post"), aufgrund von Feststellungen bei anderen Steuerpflichti-
gen um Beantwortung der Frage, wie die Umsätze der von ihrer Vor-
gängerin geführten SUVA-Agentur abgerechnet worden seien. Die
ESTV gelangte zum Schluss, dass die entsprechenden Entgelte zu
Unrecht nicht abgerechnet worden seien, und belastete die Steuer auf
diesen Umsätzen für die Steuerperioden 1. Januar 1996 bis 31. März
1998 der Generaldirektion PTT mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ...
vom 27. Dezember ... [recte: 17. Dezember ...] nach. Die EA belief sich
auf Fr. 1'000'055.-- zuzüglich Verzugszins ab 7. Juni 1997 und wurde
an die Nachfolgeunternehmung "Post" zugestellt.
C.
Mit Schreiben vom 7. Januar 2002 verlangte die "Post" eine Aufteilung
der Ergänzungsabrechnung auf sie sowie die Swisscom AG als die
beiden Nachfolgeorganisationen. Die ESTV stellte mit Schreiben vom
31. Januar 2002 fest, sie habe gestützt auf die Solidarhaftung der bei-
den Nachfolgeorganisationen der PTT-Betriebe zu Recht den ganzen
Betrag bei der "Post" geltend gemacht. Dieser und der Swisscom AG
stehe es aber frei, sich intern zu einigen.
Die "Post" bezahlte die Forderung am 14. Mai 2002. Die Verzugszins-
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rechnung von Fr. 246'819.-- beglich sie hingegen nicht. Mit Schreiben
vom 4. Oktober 2002 bestritt sie nicht nur die Verzugszinsrechnung,
sondern erklärte auch, die Zahlung vom 14. Mai 2002 im Umfang von
Fr. 1'000'055.-- sei irrtümlich ausgelöst worden. Sie machte zudem
geltend, die durch die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt
(SUVA) ausgerichtete Agenturentschädigung unterliege gestützt auf
Art. 17 Abs. 4 MWSTV nicht der Mehrwertsteuer. Mit Schreiben vom
23. Dezember 2002 reichte die Vertreterin der "Post" sodann eine er-
gänzende Stellungnahme ein. Sie betonte, dass die PTT-Betriebe die
Administrationsarbeiten im eigenen Interesse zur Erreichung eines Ra-
battes ausgeführt hätten, weshalb der Sachverhalt mangels Leistungs-
austausches nicht der Steuer unterliege. Eventualiter sei die Tätigkeit
als Versicherungsvertretertätigkeit (Versicherungsagentur) gestützt auf
Art. 14 Ziff. 14 MWSTV von der Steuer auszunehmen. Sie bat die
ESTV um nochmalige Besprechung der Angelegenheit. Die Vertreterin
reichte der ESTV daraufhin nach entsprechender Aufforderung ver-
schiedene Verträge ein.
Nach Prüfung der Unterlagen und unter Hinweis auf einen bereits in
ähnlicher Sache ergangenen und in der Verwaltungspraxis der Bun-
desbehörden (VPB) publizierten rechtskräftigen Entscheid der Eidge-
nössischen Steuerrekurskommission (SRK) vom 27. März 2001 (VPB
66.11) hielt die ESTV am 14. Februar 2003 an ihrem Standpunkt fest.
Die "Post" ersuchte im Anschluss am 13. März 2003 um einen anfecht-
baren Entscheid.
D.
Mit Verfügung vom 10. November 2003 hielt die ESTV fest, die Gene-
raldirektion PTT hätte die von ihnen in den Steuerperioden 1. Quartal
1996 bis 1. Quartal 1998 (Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. März 1998)
als "SUVA-Agentur" vereinnahmten Entgelte als steuerbaren Umsatz
abzurechnen. Demzufolge seien die mit der EA Nr. ... in Rechnung
gestellten Fr. 1'000'055.-- zu Recht bezahlt worden und bleibe der
Verzugszins von Fr. 246'819.-- geschuldet.
E.
Eine hiergegen erhobene Einsprache wies die ESTV am 16. Februar
2005 ab. Bei den von den PTT-Betrieben gestützt auf einen Vertrag mit
der SUVA vereinnahmten Entschädigungen liege ein mehrwertsteuer-
lich relevanter Leistungsaustausch vor, nicht aber eine Ausnahme im
Sinne von Art. 14 Ziff. 14 MWSTV.
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F.
Mit Eingabe vom 21. März 2005 liess die "Post" (Beschwerdeführerin)
Beschwerde an die SRK erheben mit den Anträgen, den angefochte-
nen Entscheid vollumfänglich aufzuheben sowie den nachbelasteten
Betrag von Fr. 1'000'055.-- nebst Vergütungszins von 5% seit dem
3. Dezember 2002 der "Post" auszubezahlen bzw. gutzuschreiben.
Eventualiter sei die Summe auf den Betrag von Fr. 643'116.85 zu re-
duzieren und es sei die ESTV anzuweisen, den Restbetrag von
Fr. 356'938.15 nebst Vergütungszins von 5% seit dem 3. Dezember
2002 der "Post" auszubezahlen bzw. gutzuschreiben. Zudem ersuchte
sie um die Zusprechung einer Parteientschädigung.
G.
Mit Eingabe vom 17. Mai 2005 schloss die ESTV auf kostenfällige Ab-
weisung der Beschwerde.
H.
Auf die weiteren Begründungen der Parteien wird – soweit erforderlich
– im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002
(MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der
SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufge-
löst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007
seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am
1. Januar 2007 die Beurteilung der vorher bei der SRK hängigen
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Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht
sich auf die Jahre 1996 bis 1998, so dass auf die vorliegende Be-
schwerde grundsätzlich noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93
und 94 MWSTG).
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführer
können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG)
und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtser-
heblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Un-
angemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in:
André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Re-
kurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M. 1998, Rz. 2.59 ff.). Dabei
ist ihnen unbenommen, zur Stützung ihres Standpunktes neue Argu-
mente in ihrer Begründung aufzunehmen. Im Beschwerdeverfahren
gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes
wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/
GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl.,
Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im
schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.), und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4
VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf
den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632), d.h. jenen Rechtssatz anzu-
wenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Ausle-
gung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).
Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als
den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen
Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von
jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-7406/2006 vom 1. Juni 2007 E. 2; Ent-
scheid der Eidgenössischen Alkoholrekurskommission vom 20. Okto-
ber 1998, veröffentlicht in VPB 63.64 E. 1; Entscheid der SRK vom
12. Oktober 1998, veröffentlicht in VPB 63.29 E. 4a). Soll sich dabei
dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen stützen, mit deren Anwen-
dung die Parteien nicht rechnen mussten, so ist ihnen Gelegenheit zu
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geben, sich hierzu vorgängig zu äussern (BGE 124 I 49 E. 3c; BVGE
A-1677/2006 vom 20. August 2007 E. 6; vgl. des weiteren Urteil des
Bundesgerichts 2A.44/2003 vom 15. Oktober 2004 E. 2.2).
3.
Die Beschwerdeführerin beglich die mit der EA Nr. ... geltend ge-
machte Forderung am 14. Mai 2002. Ob sie bei der Bezahlung einen
ausdrücklichen Vorbehalt anbrachte, ist nicht aktenkundig. Gleiches
gilt für die Frage, ob die Beschwerdeführerin die erwähnte Ergän-
zungsabrechnung unterschriftlich anerkannt hat. Gesichert ist dage-
gen, dass die Beschwerdeführerin am 4. Oktober 2002 geltend mach-
te, die erwähnte Zahlung sei seinerzeit irrtümlich ausgelöst worden.
3.1 Gemäss einem allgemeinen Rechtsgrundsatz, der auch im Abga-
berecht zu beachten ist, können Zuwendungen, die aus einem nicht
verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund erfolgt sind, zu-
rückgefordert werden, sofern das Gesetz nichts anderes vorsieht. Der
Staat darf eine Steuer nur in Anspruch nehmen, soweit diese im Ge-
setz vorgesehen ist. Nicht geschuldete Steuern sind demnach grund-
sätzlich zurückzuerstatten (Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002
vom 2. Juni 2003 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen, Urteil des Bundesge-
richts 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2 mit wei-
teren Hinweisen, veröffentlicht in Steuer Revue [StR] 2003 S. 797 ff.
und Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2004 II
S. 100 ff.).
3.2
3.2.1 Eine gesetzliche Regelung für die Rückerstattung von bezahlten,
nach Gesetz aber nicht geschuldeten Steuern fehlt in der Mehrwert-
steuerverordnung. Nach Rechtsprechung und Lehre werden an die
Rückerstattung von nicht geschuldeten Mehrwertsteuern – basierend
auf der seinerzeitigen Rechtsprechung zu den Warenumsatzsteuern –
folgende Anforderungen gestellt:
a) Es muss sich um eine Nichtschuld handeln,
b) die Steuer darf nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentschei-
des bezahlt worden sein und es darf
c) keine Verjährung vorliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.320 und
326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.2 mit Hinweisen; DORIAN
ZARDIN/CEDRIC SAMUEL RUEPP/SIMEON L. PROBST, Rückforderung zu Unrecht
bezahlter MWST – Eine Analyse der neuesten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2004, S. 120 f.).
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Was die Frage der Nichtschuld betrifft, so wird in Rechtsprechung und
Lehre zwischen der vorbehaltlosen Bezahlung und der Bezahlung
unter Vorbehalt unterschieden. Das Bundesgericht differenziert dabei
allerdings so weit ersichtlich nicht zwischen Fällen, in denen die
Steuer gestützt auf die im Rahmen der Selbstveranlagung erfolgende
Deklaration vom Pflichtigen selbst berechnet und alsdann ohne
Vorbehalt bezahlt worden und den Fällen, in denen – wie vorliegend –
die Bezahlung erst aufgrund einer Ergänzungsabrechnung erfolgt ist.
Unter Bezugnahme auf seine Rechtsprechung zur Warenumsatzsteuer
hat das Bundesgericht festgehalten, "bei einer Selbstveranlagungs-
steuer habe als nicht rückforderbare Schuld zu gelten, 'was ein Steuer-
pflichtiger aufgrund einer von ihm eingereichten Selbstdeklaration und
allfällig daran von der Eidgenössischen Steuerverwaltung im Kontroll-
verfahren vorgenommener, von ihm anerkannter Berichtigungen ohne
Vorbehalt bezahlt hat'" (Urteil des Bundesgerichts 2A.320 und
326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.2 mit Hinweisen, bestätigt in
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 und 2C_184/2007 vom
4. September 2007 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2 mit Hinweisen). Damit
akzeptiert das Bundesgericht betreffend der Korrektur nicht rechts-
kräftig festgesetzter Steuern eine ungleiche Behandlung von Steuer-
verwaltung und Steuerpflichtigen: Währenddem es den Behörden im
Rahmen der fünfjährigen Verjährungsfrist unbenommen ist, auf die Er-
gänzungsabrechnung zurückzukommen, gilt dies für den Steuerpflich-
tigen nur dann, wenn er die Steuerschuld nicht vorbehaltlos bezahlt
hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004
E. 4.2; vgl. auch OTHMAR SIEBER, Wirkung der vorbehaltlosen Zahlung
einer Ergänzungsabrechnung; Ungleich lange Spiesse bei der
MWST?, in: ST 2004 S. 891 f.). Die Lehre hält demgegenüber fest, die
Aussage, die Korrektur eines vorbehaltlos bezahlten und abgerech-
neten Betrags seitens des Steuerpflichtigen sei nie möglich, führe zu
weit; ein Steuerpflichtiger könne im Rahmen der geltenden Praxis
Fehler seinerseits innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist jederzeit
korrigieren (SANDRA KNOPP PISI, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der
Mehrwertsteuer – insbesondere die Abrechnung mit oder ohne
Vorbehalt, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74
S. 393; XAVIER OBERSON/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La jurisprudence du
Tribunal fédéral rendue en 2003 en matière de TVA, in: ASA 74 S. 44).
Diese Auffassung nimmt auch die Vernehmlassungsvorlage zur
Vereinfachung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer auf (vgl.
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den erläuternden Bericht des Eidgenössischen Finanzdepartements
[EFD] vom Februar 2007, S. 111 f.).
3.2.2 Das bereits mehrfach erwähnte Urteil des Bundesgerichts
2A.320 und 326/2002 vom 2. Juni 2003 betraf eine Konstellation, in
welcher der Steuerpflichtige seine Mehrwertsteuern gestützt auf eine
zum fraglichen Zeitpunkt bestehende Praxis deklariert und vorbehalt-
los abgerechnet hatte, und damit einen vom vorliegenden Sachverhalt
unterschiedlichen Fall. Analoges gilt für die erwähnten bestätigenden
bundesgerichtlichen Urteile und die bis anhin vom Bundesverwal-
tungsgericht entschiedenen Fälle. Analysiert man sodann die vom
Bundesgericht in seinem Urteil 2A.320 und 326/2002 vom 2. Juni 2003
E. 3.4.2 wiedergegebene Rechtsprechung , so ergibt sich Folgendes:
Das am Anfang stehende Urteil vom 19. Mai 1950 (in: ASA 19
S. 185 ff.) betraf einen Fall, in dem der Steuerpflichtige eine Ergän-
zungsabrechnung mit seiner Unterschrift anerkannt und die Steuer
ohne Vorbehalt bezahlt hatte. Dem Urteil vom 13. Juli 1954 (in: ASA 23
S. 178 ff.) lässt sich überhaupt nichts zur Frage der Wirkungen vorbe-
haltloser Zahlungen entnehmen. Beim "Urteil" vom 12. Oktober 1954
(in: ASA 23 S. 335 ff.) handelt es sich entgegen der Bezeichnung
nicht um ein Urteil des Bundesgerichts, sondern um einen Einsprache-
entscheid der ESTV. Im Urteil vom 8. Februar 1957 (in: ASA 25 S. 514
ff.) geht es um eine selbstdeklarierte, vorbehaltlos entrichtete Waren-
umsatzsteuer, ebenso in den Urteilen vom 30. Januar 1976 (in: ASA
45 S. 193 ff.) und 14. September 1984 (in: ASA 55 S. 62 ff.). Mit ande-
ren Worten beschäftigt sich keines der erwähnten Urteile des Bundes-
gerichts mit der vorliegenden Konstellation, in welcher aufgrund einer
Ergänzungsabrechnung ohne schriftliche Anerkennung vorbehaltlos
bezahlt worden ist.
3.2.3 Es erscheint unter diesen Umständen als ausgesprochen frag-
lich, ob die auf den Fall der vorbehaltlosen Zahlung nach im Rahmen
der Selbstveranlagung erfolgender Deklaration ausgerichtete bundes-
gerichtliche Rechtsprechung für die vorliegende Konstellation der Zah-
lung einer Ergänzungsabrechnung überhaupt angewendet werden
kann. Dies gilt vorab deshalb, weil mangels entsprechender Selbstde-
klaration schwerlich von deren Bindungswirkung ausgegangen werden
kann, so lange nicht – wie im Sachverhalt des Urteils vom 19. Mai
1950 geschehen – eine ausdrückliche schriftliche Anerkennung der Er-
gänzungsabrechnung erfolgt ist (vgl. auch ZARDIN/RUEPP/PROBST, a.a.O.,
S. 125). Dazu kommt, dass die vom Bundesgericht in seinen Urteilen
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erwähnte Praxis offenbar von der ESTV nicht mit letzter Konsequenz
umgesetzt wird, und zwar nicht nur bei Verrechnungssteuer und Stem-
pelabgaben (Urteil des Bundesgerichts 2A.320 und 326/2002 vom
2. Juni 2003 E. 3.4.1), sondern auch im Bereich der Mehrwertsteuer
(ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1623;
ZARDIN/RUEPP/PROBST, a.a.O., S. 125). Wie es sich damit verhält, kann in-
dessen ebenso offen gelassen werden wie die Frage, ob die Be-
schwerdeführerin die Ergänzungsabrechnung unterschriftlich aner-
kannt oder bei der Bezahlung einen ausdrücklichen Vorbehalt ange-
bracht hat, ist doch die Beschwerde aus den nachfolgenden Gründen
ohnehin abzuweisen.
4.
4.1 Die PTT-Betriebe wurden per 1. Januar 1998 in die selbständige
öffentlich-rechtliche Anstalt "Die Schweizerische Post" und die spezial-
gesetzliche Aktiengesellschaft "Swisscom AG" aufgeteilt (Art. 2 Abs. 1
des Bundesgesetzes vom 30. April 1997 über die Organisation der
Postunternehmung des Bundes [Postorganisationsgesetz, POG,
SR. 783.1] bzw. Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. April 1997
über die Organisation der Telekommunikationsunternehmung des Bun-
des [Telekommunikationsunternehmensgesetz, TUG, SR 784.11]). Die
"Post" führt ab diesem Datum die Anstaltsteile der PTT-Betriebe wei-
ter, welche Dienstleistungen nach der Postgesetzgebung und der Ge-
setzgebung über den öffentlichen Verkehr erbringen (Art. 20 Abs. 1
POG), die Swisscom AG diejenigen, welche Fernmelde- und Rund-
funkdienste erbringen (Art. 21 Abs. 1 TUG). "Post" und Swisscom AG
haben dabei je die Aktiven und Passiven der Anstaltsteile übernom-
men, welche sie nach Gesetz weiterführen (Art. 22 Abs. 1 POG bzw.
Art. 23 Abs. 1 TUG).
4.2 Die ESTV hat im vorliegenden Verfahren bis und mit Erlass des
Einspracheentscheids die "Generaldirektion PTT, Sektion Rechnungs-
wesen, Präsidialdepartement, 3030 Bern" als Partei ins Recht gefasst.
Zustellungen erfolgten jeweils an die Adresse Viktoriastrasse 21 in
3030 Bern, wo auch die Beschwerdeführerin ihren Sitz hat, und her-
nach an die Vertreterin der Beschwerdeführerin. Die Korrespondenz
wurde von Anbeginn mit der Beschwerdeführerin und dann später mit
ihrer Vertreterin geführt. Wie unter diesen Umständen angesichts der
gesetzlichen Regelungen über die Übernahme der Aktiven und Passi-
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ven der PTT-Betriebe "mit guten Argumenten die Nichtigkeit der Ent-
scheide gefordert werden" könnte, wie dies die Beschwerdeführerin
nebenbei geltend macht, ist – nicht zuletzt vor dem Hintergrund der
strengen bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Annahme von Nich-
tigkeit (BGE 129 I 361 E. 2.1) und der Klarheit der (Fehl-)Bezeichnung
(vgl. BGE 131 I 57 E. 2.2) – nicht ersichtlich. Die Frage dagegen, wel-
che Rechtsnachfolgerin der PTT-Betriebe in welchem Umfang in eine
ursprünglich von diesen geschuldete Mehrwertsteuerschuld eintritt,
betrifft die so genannte Zahlungssukzession und ist eine materielle
Frage (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizeri-
schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 75), welche selbstredend
nur beantwortet werden muss, wenn die ursprüngliche Forderung zu
Recht bestanden hat.
5.
5.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen
der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die
Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steu-
erpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Leistung be-
steht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleis-
tung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine innere wirtschaft-
liche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich.
Es muss ein direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung
und Gegenleistung bestehen (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; ASA 75
S. 241 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezem-
ber 2002 E. 3.2; StR 2001 S. 55 ff. E. 6).
Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerlicher Sicht in genügen-
dem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster Linie
nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kri-
terien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom
14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; statt vieler: Entscheid der
SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.126 E. 2a/ee; aus-
führlich: DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112). Insbesondere ist für die
Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsver-
hältnisses nicht zwingend erforderlich. Es genügt vielmehr, dass Leis-
tung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leis-
tung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des
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Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; BVGE
2007/23 E. 4.1). Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leis-
tung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach
den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung
auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszu-
gehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezem-
ber 2007 E. 2.2.2 und A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.1). Mehr-
wertsteuerrechtlich relevante Umsätze können des weiteren auch
dann gegeben sein, wenn die Lieferung oder Dienstleistung kraft
Gesetz oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgen, wie Art. 7
MWSTV ausdrücklich festhält (Urteil des Bundesgerichts 2A.405/2002
vom 30. September 2003 E. 1).
5.2 Ein Leistungsaustausch liegt vor, wenn folgende Tatbestandsmerk-
male kumulativ erfüllt sind (vgl. statt vieler: Entscheid der SRK vom
14. April 1999, veröffentlicht in VPB 63.93 E. 3a; hierzu und zum
Nachfolgenden auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1 mit Hinweisen):
a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfangenden vorhanden sein,
b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegen-
überstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich
wirtschaftlich verknüpft sein.
Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen
Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch
vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen,
was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchs-
steuer entspricht (Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht
in VPB 69.126 E. 2a/dd; RIEDO, a.a.O., S. 230 ff.; CAMENZIND/HO-
NAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 182; IVO P. BAUMGARTNER, , Kom-
mentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000,
Rz. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2; vgl. auch Entscheid der SRK vom
24. August 1997, in: MWST-Journal 3/1997 S. 103 f. E. 4a).
5.3 Aus dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung wie auch
aus jenem der Wettbewerbsneutralität bzw. der Steuerneutralität wird
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abgeleitet, dass der Begriff des Steuerobjekts weit auszulegen ist und
Einschränkungen des Steuerobjekts (wie z.B. die Tatbestände der un-
echten Steuerbefreiungen nach Art. 14 MWSTV) aufgrund ihrer Sys-
temwidrigkeit restriktiv zu interpretieren sind (BGE 124 II 372 E. 6a,
124 II 193 E. 5e, E. 8a; ASA 69 S. 807 E. 3a und S. 887 E. 4a; Ent-
scheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 2b/aa
mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.2 mit Hinweisen). Gleiches gilt
ebenfalls bezüglich der Auslegung von Art. 17 Abs. 4 MWSTV, wonach
in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwert-
steuer nicht unterliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom
26. Februar 2002 E. 4.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1432
vom 12. Juli 2007 E. 2.3; vgl. auch unten E. 7).
6.
6.1 Bei der SUVA handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Anstalt
des Bundes mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 61 Abs. 1 des Bun-
desgesetzes vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung ([UVG,
SR 832.20]; vgl. auch Art. 1 des Reglements vom 14. Juni 2002 über
die Organisation der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt
[SUVA-Reglement 2002, SR 832.207]), welche vorab die obligatori-
sche Unfallversicherung in ihrem Tätigkeitsbereich durchführt (Art. 66
UVG). Zu den bei der SUVA obligatorisch Versicherten gehören auch
die Arbeitnehmer der Bundesverwaltung, der Bundesbetriebe und der
Bundesanstalten (Art. 66 Abs. 1 Bst. p UVG). Organe der SUVA sind
unter anderem die Agenturen (Art. 62 UVG; Art. 2 SUVA-Reglement
2002), denen die Geschäftsführung innerhalb ihres örtlichen und sach-
lichen Zuständigkeitsbereiches obliegt (Art. 15 SUVA-Reglement
2002). Gemäss Art. 17 Abs. 1 des bis Ende Januar 2003 gültigen Re-
glements vom 24. März 1983 über die Organisation SUVA (SUVA-Re-
glement 1983, AS 1983 1925) konnte die Direktion den Regiebetrie-
ben des Bundes vertraglich für ihr Personal Aufgaben aus dem Be-
reich der Agenturen übertragen. Solches geschah bezüglich der dama-
ligen PTT-Betriebe mit Vertrag vom 8. Dezember 1986.
6.2 Gemäss dem erwähnten Vertrag vom 8. Dezember 1986 führten
die PTT-Betriebe, zum Teil auf Stufe Generaldirektion, zum Teil verteilt
auf die Kreisdirektionen, verschiedene Arbeiten aus, etwa den Ab-
schluss von Abredeversicherungen und deren Inkasso, die Abrechnun-
gen über Versicherungsleistungen sowie die Aktenaufbewahrung, so-
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A-1433/2006
weit die Unterlagen nicht durch die SUVA benötigt werden. Für diesen
Agenturdienst vergütete die SUVA den PTT-Betrieben 7% der Netto-
und Abredeprämie. Indem die Beschwerdeführerin absprachegemäss
diese Arbeiten für die SUVA verrichtete, erbrachte sie eine Dienstleis-
tung an diese (siehe Art. 6 Abs. 1 MWSTV), wurden doch Arbeiten
übernommen, die ohne den entsprechenden Vertrag durch die SUVA
hätten ausgeführt werden müssen (und bei dieser Kosten bzw. Auf-
wände gezeitigt hätten). Dieser eigenständigen Umsatzleistung der
Beschwerdeführerin stand ein Entgelt der SUVA gegenüber, nämlich
7% der Netto- und Abredeprämie. Entscheidend ist, dass dieses Ent-
gelt der SUVA als Gegenleistung für eigenständige mehrwertsteuerli-
che Leistungen aufgewendet wurde, die die SUVA der Beschwerdefüh-
rerin übertragen hatte. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang zwi-
schen Leistung und Gegenleistung ist mithin gegeben (vgl. zum Gan-
zen oben E. 5.1), und der mehrwertsteuerliche Leistungsaustausch
zwischen der Beschwerdeführerin und der SUVA unterliegt der Steuer
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1440/2006 vom 25. Mai
2007 E. 3.1).
6.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, hält nicht stand.
Vorab unbehelflich sind die Ausführungen zu den Gründen, weshalb
die PTT-Betriebe eine Agentur führen konnten und wer hierfür den An-
stoss gegeben hat; massgebend sind für die hier ausschliesslich inte-
ressierende Frage nach dem Leistungsaustausch einzig die im fragli-
chen Zeitpunkt geltenden gesetzlichen Bestimmungen sowie der er-
wähnte Vertrag vom 8. Dezember 1986. An der Sache vorbei zielen
sodann die Ausführungen der Beschwerdeführerin, bei ihrer Tätigkeit
handle es sich um eine Leistung an sie selbst und nicht um eine sol-
che im Auftrag der SUVA. Unter mehrwertsteuerlichen Gesichtspunk-
ten bleibt massgebend, dass die Beschwerdeführerin als unabhängige
Dritte Aufgaben in der Durchführung der Unfallversicherung übernom-
men hat, die sonst dem Versicherer oblegen hätten, und hierfür ent-
schädigt wurde. Abgesehen davon, dass sich die Beschwerdeführerin
betreffend Vorliegens eines Vertragsverhältnisses selbst widerspricht,
indem sie die Existenz eines Auftrags verneint und dann dennoch etwa
davon spricht, man habe sich auf eine "vertragsautonome Vorgehens-
weise geeinigt", und es entspreche "der Vertragsfreiheit der Parteien,
zu definieren, wer von den zwei Parteien die Leistungen" erbringe,
greift in diesem Zusammenhang die Auffassung, ein Leistungsaus-
tausch könne nur vorliegen, wenn ein Auftragsverhältnis bestehe,
ohnehin zu kurz (vgl. oben E. 5.1). Dass die Beschwerdeführerin bei
Seite 13
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der Übernahme der Agenturaufgaben auch in ihrem eigenen Interesse
gehandelt hat, steht weder einem Leistungsaustausch noch im Übri-
gen der Qualifikation als Auftragsverhältnis entgegen, sondern ent-
spricht vielmehr einer (betriebswirtschaftlichen) Selbstverständlichkeit.
Keine Stütze der von der Beschwerdeführerin vertretenen Auffassung
findet sich des weiteren im angeführten Beispiel der Vorerfassung ei-
gener Buchhaltungsbelege, da ein nicht vergleichbarer Sachverhalt
herangezogen wird und die Sichtweisen von Leistungserbringer und
Leistungsempfänger unzulässig vermischt werden: Währenddem ein
Unternehmen in der Tat darüber befinden kann, welche Arbeiten es
selbst machen und welche es extern vergeben will, konnten die PTT-
Betriebe vorliegend die mit der Führung der Agentur verbundenen Auf-
gaben nur deshalb übernehmen, weil sie von der SUVA hierzu er-
mächtigt worden waren; die ursprüngliche Wahlfreiheit der PTT-Betrie-
be, wie sie im Beispiel mit den Belegen besteht, existierte mithin nicht.
Im Gegenzug hätte die SUVA die der "Post" übertragenen Aufgaben
selbst machen können und bei fehlendem Vertragspartner auch selber
machen müssen. Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Be-
schwerdeführerin sodann aus der in Ziffer 432r der Wegleitung 1997
vorgesehenen mehrwertsteuerlichen Behandlung der kraft spezialge-
setzlicher Bestimmungen an Arbeitgeber ausgerichteten Rückvergü-
tungen oder Entschädigungen, die ihnen aus der Stellung als Arbeit-
geber erwachsen sind, werden doch vorliegend die in Frage stehenden
Vergütungen eben gerade nicht aufgrund einer spezialgesetzlichen
Bestimmung ausgerichtet, sondern gestützt auf den erwähnten Vertrag
vom 8. Dezember 1986. Die Beschwerdeführerin charakterisiert im
Übrigen mehrmals selbst zutreffend den vorliegend bestehenden Leis-
tungsaustausch, wenn sie etwa darauf hinweist, ein Versicherer könne
(ansonsten von ihm selbst zu erbringende) Arbeiten einem Dritten ge-
gen Entgelt übertragen oder "die von der SUVA gewährte Prämienre-
duktion [sei] als Konsequenz aus der Übernahme von Administrativar-
beiten durch die PTT zu qualifizieren". Wo unter diesen Umständen in
den rechtlich massgebenden Fragen ein Unterschied zum von der
ESTV herangezogenen Entscheid der SRK vom 27. März 2001 (veröf-
fentlicht in VPB 66.11) bestehen soll, ist für das Bundesverwaltungs-
gericht nicht ersichtlich. Ohne weiteres unterbleiben kann schliesslich
die Befragung des in diesem Kontext angebotenen Zeugen, da es
nicht um die Feststellung des Sachverhalts geht (vgl. Art. 12 ff. VwVG),
sondern um die ohnehin vom Gericht vorzunehmende rechtliche
Beurteilung. Damit braucht von vornherein auch nicht weiter auf die
Frage eingegangen zu werden, in welchem Umfang die Einvernahme
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A-1433/2006
von Zeugen in steuerrechtlichen Verfahren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht überhaupt in Betracht kommt (vgl. Art. 2 Abs. 1 VwVG;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember
2007 E. 5.1).
7.
Nachdem die Beschwerdeführerin in einem Schreiben vom 4. Oktober
2002 bereits einen kurzen Hinweis auf Art. 17 Abs. 4 MWSTV gegeben
hatte, diese Frage im Einspracheverfahren aber nicht weiter aufgriff,
bringt sie im Beschwerdeverfahren nun erstmals ausführlich vor, bei
der "als 'Entschädigung' bezeichneten Prämienreduktion [handle es
sich] um ein Entgelt für die Ausübung einer hoheitlichen Tätigkeit der
PTT-Agentur". Eventualiter handle es sich ansonsten um eine Leistung
zwischen zwei Gemeinwesen. So oder anders entfalle gestützt auf
Art. 17 Abs. 4 MWSTV eine Steuerpflicht.
7.1
7.1.1 Gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV sind Bund, Kantone und
Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und Organisa-
tionen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrin-
gen, nicht steuerpflichtig. Die Unterscheidung zwischen gewerblicher
und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive Steuerpflicht der ge-
nannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen und Organisationen
daher von zentraler Bedeutung (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum
Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 2 zu Art. 23 MWSTG). Nach
der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches Handeln dadurch aus,
dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist und eine gegenüber
dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung zur Anwen-
dung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistun-
gen gelten zudem nur solche, die nicht marktfähig sind (BGE 125 II
480 E. 8b; ASA 70 S. 163 E. 6b, 69 S. 882 E. 4b; Entscheid der SRK
vom 21. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.96 E. 4 a/bb und cc). Der
Ausdruck "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" darf daher
nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben gleichgesetzt wer-
den. Das zeigt sich auch im Anhang zur Mehrwertsteuerverordnung
1994 sowie in Art. 23 Abs. 2 MWSTG, welche beide einen nicht ab-
schliessenden Katalog von Tätigkeiten enthalten, die, wenn sie von
einem Gemeinwesen oder einer mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben
betrauten Person erbracht werden, in jedem Fall steuerpflichtig sind.
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A-1433/2006
Der Begriff "Leistungen ... in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit
auf jeden Fall enger als jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine
juristische Person oder Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich
nicht schon deshalb nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer be-
freit, weil sie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (Urteil des
Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 3.1 mit Hin-
weisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1439/2006 vom
18. Juni 2007 E. 2.2). Die ESTV verlangt für die Annahme hoheitlichen
Handelns, dass die betreffende Person oder Organisation Verfügungs-
gewalt im Sinn von Art. 5 VwVG besitze, was bedeutet, dass eine oder
mehrere Personen verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln,
Unterlassen oder Dulden verpflichtet werden können (Branchenbro-
schüre Nr. 16, Ziff. 2; zum Ganzen: Entscheide der SRK vom 27. Okto-
ber 2004, veröffentlicht in VPB 69.39 E. 3d/aa und vom 23. März 2005,
veröffentlicht in VPB 69.108 E. 3). In Ausübung hoheitlicher Gewalt er-
brachte Leistungen sind zusammenfassend solche, welche nicht
marktfähig sind, nicht durch Dritte angeboten werden können und die
von einer öffentlichen Einrichtung oder von einer mit öffentlich-rechtli-
chen Aufgaben betrauten Person erbracht werden, welche öffentliches
Recht anwendet und den Bürgern gegenüber über Zwangsmittel ver-
fügt (BGE 125 II 480 E. 8; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1979/2007 vom 2. November 2007 E. 2.3).
7.1.2 Die Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach das von der
SUVA den PTT-Betrieben für die Führung der Agentur bezahlte Entgelt
ein solches für die Ausübung einer hoheitlichen Tätigkeit sei, zielen an
der massgeblichen Frage vorbei. Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV erklärt
einzig das Entgelt für die in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachten
Leistungen als nicht steuerpflichtig. Nicht steuerpflichtig sind damit die
von der SUVA oder ihren Agenturen gegenüber ihren Versicherten vor-
genommenen Leistungen. Die Übertragung der Agentur von der SUVA
an die PTT-Betriebe dagegen, und ausschliesslich um das hierfür ent-
richtete Entgelt geht es vorliegend, erfolgte nicht in Ausübung hoheitli-
cher Gewalt, sondern basiert auf dem bereits mehrfach erwähnten
Vertrag vom 8. Dezember 1986.
7.2
7.2.1 Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von Ge-
meinwesen sind von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen, soweit
sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4
Seite 16
A-1433/2006
Satz 2 MWSTV). Eine allgemeingültige Definition des Begriffs "Ge-
meinwesen" existiert dabei nicht (BVGE 2007/24 E. 3.2.1). Die Be-
schwerdeführerin hält unter Verweis auf Literaturstellen (u.a. CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1071) dafür, öffentlich-rechtliche Anstal-
ten mit eigener Rechtspersönlichkeit gälten mehrwertsteuerrechtlich
als übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts und fielen dergestalt
als Gemeinwesen in den Anwendungsbereich von Art. 17 Abs. 4
MWSTV. Die ESTV dagegen wendet ein, bereits aus der Auslegung
von Art. 17 Abs. 4 MWSTV und der dort in den Sätzen 1 und 2 ver-
wendeten unterschiedlichen Terminologie lasse sich entnehmen, dass
weder die PTT-Betriebe noch die SUVA als Gemeinwesen im Sinne
von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV gelten könnten. Das Bundesgericht
seinerseits hat diese Frage bezüglich Letzterer in einem Urteil vom
28. Dezember 2005 (2A.197/2005 E. 7.2) ausdrücklich offen gelassen,
und das Bundesverwaltungsgericht schliesslich hat zwar festgehalten,
die Begriffe der übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und der
Gemeinwesen seien nicht deckungsgleich (BVGE 2007/24 E. 3), sich
aber – wie auch die damalige SRK – zur Gemeinweseneigenschaft der
hier Verfahrensbeteiligten auch noch nie geäussert. Die Frage, ob es
sich bei den Verfahrensbeteiligten um Gemeinwesen im Sinne von
Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV handle, kann aus nachfolgenden
Gründen auch im vorliegenden Fall unbeantwortet gelassen werden.
7.2.2 Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte
tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die
beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen
an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Um-
satz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leis-
tungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgren-
zen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);
b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte überstei-
gen Fr. 25'000.-- im Jahr.
Diese Verwaltungspraxis wurde mit dem Erlass des Mehrwertsteuerge-
setzes in Art. 23 Abs. 1 MWSTG kodifiziert (METZGER, a.a.O., S. 85
Rz. 1).
Zu versteuern sind (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an
Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere
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A-1433/2006
Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwe-
sen erbracht werden. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit
gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994,
Ziff. 4). Das Bundesgericht bestätigte implizit mit Urteil vom 28. De-
zember 2005 (2A.197/2005 E. 7.1) die Rechtmässigkeit dieser Verwal-
tungspraxis (BVGE 2007/24 E. 2.2).
7.2.3 Den Akten kann entnommen werden, dass die PTT-Betriebe Tä-
tigkeiten, wie sie für die SUVA erbracht worden sind, auch für weitere
Dritte erbracht haben. So wurde etwa gegen Provision das Inkasso der
Entschädigungen für Urheberrechte und verwandte Schutzrechte über-
nommen. Damit ist vor dem Hintergrund des massgebenden weiten
Begriffs der Gleichartigkeit eine solche gegeben und erweisen sich –
da die masslichen Fragen wie das Erreichen der Grenze von
Fr. 25'000.-- angesichts des notorischen Umfangs dieser Entschädi-
gungen zu Recht unbestritten geblieben sind – auch die der SUVA ge-
genüber erbrachten Dienstleistungen als steuerbar. Ohnehin zu kurz
greift die Eingrenzung der Beschwerdeführerin darauf, nur gegenüber
der SUVA seien "administrative Dienstleistungen im Zusammenhang
mit der Abwicklung der obligatorischen Unfallversicherung" erbracht
worden. Dies ist angesichts des Zwangscharakters der Unfallversiche-
rung bei der SUVA für die Angestellten der damaligen PTT-Betriebe
zwar folgerichtig, im Lichte des erwähnten Gleichartigkeitsbegriffs aber
irrelevant.
7.2.4 Selbst wenn also die PTT-Betriebe und die SUVA als Gemeinwe-
sen qualifiziert werden könnten, was vorliegend wie dargelegt offen
gelassen werden kann, unterlägen die von den PTT-Betrieben der
SUVA erbrachten Leistungen der Mehrwertsteuer. Damit gelangt das
Bundesverwaltungsgericht zum selben Ergebnis wie die Vorinstanz,
wenn auch nicht mit der identischen Begründung. Da das Bundesver-
waltungsgericht allerdings zur Rechtsanwendung von Amtes wegen
verpflichtet ist und zudem die von der Beschwerdeführerin erstmals in
ihrer Beschwerde ausführlich aufgeworfenen rechtlichen Fragen abge-
handelt hat, hat es sich nicht auf Rechtsnormen gestützt, mit deren
Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten; eine vorgängige An-
hörung der Beschwerdeführerin zur vorliegenden Begründung kann
damit unterbleiben (vgl. oben E. 2).
8.
Mit ihrem Eventualantrag macht die Beschwerdeführerin sinngemäss
Seite 18
A-1433/2006
geltend, die Nachbelastung resultiere aus einem Betriebsteil ihrer
Rechtsvorgängerin, den teilweise sie, teilweise die Swisscom AG über-
nommen habe. Ihr könne deshalb nur ein anteilsmässiger Betrag auf-
erlegt werden. Eine Belastung mit dem gesamten Betrag – in solida-
rischer Haftung mit der Swisscom AG – werde durch Art. 23 Abs. 2
MWSTV nicht gedeckt.
8.1 Wer eine Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt
in die steuerlichen Rechte und Pflichten der übernommenen Unterneh-
mung ein (Art. 23 Abs. 2 MWSTV). Die Steuernachfolge gemäss die-
ser Vorschrift setzt voraus, dass ein gesamtes Unternehmen mit allen
Aktiven und Passiven übernommen wird. Erforderlich ist, dass das bis-
herige Unternehmen wegfällt. Dann tritt der Steuernachfolger in alle
Rechte und Pflichten des früheren Steuersubjekts ein (ASA 75 S. 171
E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts 2A.66/1999 vom 22. März 1999 E. 2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1413/2006 vom 16. November
2007 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch THOMAS MEISTER, Haf-
tungstatbestände im Schweizerischen Steuerrecht – ein Überblick, in:
Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 – Best of zsis), Zürich
2008, S. 76).
8.2 Die Beschwerdeführerin schliesst aus dem gegenüber Art. 23
Abs. 1 MWSTV unterschiedlichen Wortlaut von Art. 23 Abs. 2 MWSTV,
"von einer uneingeschränkten Solidarhaftung der Post und der Swiss-
com AG für Mehrwertsteuerschulden der übertragenden PTT" könne
nicht ausgegangen werden. Demgegenüber hält die ESTV dafür, Sinn
und Zweck der Steuernachfolge bedingten eine Solidarhaftung. Abge-
sehen davon wäre das (näher beschriebene) Verhalten der Beschwer-
deführerin und die erst im Beschwerdeverfahren erfolgende Bestrei-
tung der Solidarhaftung als Verstoss gegen Treu und Glauben zu quali-
fizieren.
8.3 Bei der vorliegenden Umstrukturierung der PTT-Betriebe handelt
es sich rechtlich um eine übertragende Umwandlung (Botschaft vom
10. Juni 1996 zu einem Postorganisationsgesetz und zu einem Tele-
kommunikationsunternehmensgesetz, BBl 1996 III 1328 und 1343),
wirtschaftlich betrachtet dagegen um eine – für öffentlich-rechtliche In-
stitute nicht vorgesehene – Aufspaltung (vgl. Art. 29 Bst. a und Art. 99
des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Um-
wandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz, FusG,
SR 221.301]; vgl. ROLF H. WEBER/JUDITH BISCHOF, Umstrukturierung und
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Privatisierung von Instituten des öffentlichen Rechts, Zürich 2002,
S. 76 f.; ROLAND VON BÜREN, Die Rechtsformumwandlung als Vorausset-
zung einer Privatisierung, in: Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Rechtliche
Probleme der Privatisierung, Bern 1998, S. 22 ff.). Die Übertragung
der Aktiven und Verbindlichkeiten des bisherigen Rechtsträgers wer-
den auf dessen Mitglieder aufgeteilt, welche – bei Auflösung des
bisherigen Rechtsträgers – die bisherigen unternehmerischen Aktivitä-
ten in rechtlich getrennten Einheiten weiterführen (vgl. anstelle vieler:
MARKUS REICH, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel
etc. 1996, S. 301; vgl. oben E. 4.1). Gemäss der in einer solchen
Konstellation eintretenden Steuernachfolge gehen auch die bestehen-
den Steuerschulden auf die beiden aufnehmenden "Gesellschaften"
über. Mehrere Steuersukzessoren haften dabei nach der herrschenden
Lehre solidarisch, da die Steuersukzession ihrem Wesen nach nicht
teilbar ist (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 75; vgl. auch THOMAS MÜLLER,
Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Bern 1999, S. 71).
Diese Auffassung erweist sich auch für den vorliegenden Fall als
zutreffend.
8.4
8.4.1 Umstrukturierungsrecht ist weitgehend Gläubigerschutzrecht
(vgl. PETER FORSTMOSER/ARTHUR MEIER-HAYOZ/PETER NOBEL, Schweizeri-
sches Aktienrecht, Bern 1996, § 57 N. 192). Geschützt werden sollen
dabei allerdings ausschliesslich die Gläubiger der übertragenden Ge-
sellschaft, müssen sich diese doch als Folge der Fusion einen Schuld-
nerwechsel gefallen lassen (Urteil des Bundesverwaltunsgerichts
A-1726/2006 vom 28. Januar 2008 E. 4.2). Aus diesem Grund sieht
etwa Art. 38 Abs. 3 FusG vor, die bei einer Aufspaltung nicht zuorden-
baren Verbindlichkeiten führten ungeachtet ihres Entstehungsgrundes
zu einer solidarischen Haftung der aufnehmenden "Gesellschaf-
ten" (vgl. URS ZENHÄUSERN, in: Baker/Mc Kenzie [Hrsg.], Fusionsgesetz,
Bern 2003, N. 8 zu Art. 38 FusG), und zwar selbst dann, wenn diese
im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses noch nicht bekannt waren
(Botschaft vom 13. Juni 2000 zum Bundesgesetz über Fusion, Spal-
tung, Umwandlung und Vermögensübertragung, BBl 2000 4439). Eine
bloss anteilsmässige Haftung der aufnehmenden "Gesellschaften"
käme höchstens dann in Frage, wenn sich diese im Zeitpunkt der Auf-
spaltung über die Zuordnung der vorliegend in Frage stehenden Ver-
bindlichkeiten auf eine der aufnehmenden "Gesellschaften" geeinigt
hätten (vgl. Ziff. 3.2.5 des Merkblattes der ESTV Nr. 11 "Übertragung
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mit Meldeverfahren" vom Juli 2004; vgl. ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI,
in: Rolf Watter/Nedim Peter Vogt/Rudolf Tschäni/Daniel Daeniker
[Hrsg.], Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Fusions-
gesetz, Basel etc. 2007, N. 22 zu Art. 38 FusG).
8.4.2 Die Regelungen des Fusionsgesetzes sind auf den vorliegenden
Fall zwar weder aus zeitlichen noch aus sachlichen Gründen unmittel-
bar anwendbar (vgl. aber immerhin Art. 100 FusG). Sie vermögen
allerdings trotzdem durchaus Hinweise auf die bereits vor ihrem In-
krafttreten am 1. Juli 2004 geltende und gelebte Praxis zu geben (vgl.
Botschaft zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und
Vermögensübertragung, BBl 2000 4341 ff.). Ziel der Umwandlung der
PTT-Betriebe in zwei selbständige Unternehmungen war deren Markt-
und Konkurrenzfähigkeit. Aus diesem Grund wurden die Unternehmun-
gen vom Verwaltungsorganisationsgesetz und weitestgehend vom
Finanzhaushaltsgesetz ausgenommen (Botschaft zu einem Postorga-
nisationsgesetz und zu einem Telekommunikationsunternehmensge-
setz, BBl 1996 III 1307, 1314). Konsequenterweise ist denn auch eine
Steuerpflicht beider Unternehmungen vorgesehen (Art. 13 POG [für
die Wettbewerbsdienste]; Art. 15 TUG). Es ist unter diesen Umständen
nicht ersichtlich, weshalb die "Post" und die Swisscom AG bezüglich
der Haftung für eine seinerzeit aus einer gewerblichen Verrichtung ent-
standene Mehrwertsteuerschuld anders behandelt werden sollten als
Subjekte des Privatrechts (vgl. PETER FORSTMOSER, Wer "A" sagt muss
auch "B" sagen – Gedanken zur Privatisierungsdebatte, in: Schweize-
rische Juristenzeitung [SJZ] 98 [2002] S. 193 ff.). Damit bleibt es auch
bei dieser Betrachtung bei einer solidarischen Haftung, da nicht davon
ausgegangen werden kann, es bestehe bereits im Zeitpunkt der Auf-
spaltung eine Einigung über die Zuordnung der vorliegend in Frage
stehenden Verbindlichkeiten auf eine der aufnehmenden "Gesellschaf-
ten". Eine solche ist nämlich weder behauptet noch aus den Akten er-
sichtlich, datieren doch die in diesem Zusammenhang von der Be-
schwerdeführerin eingereichten Unterlagen vom 7. Januar 2002
(Schreiben der "Post" an die ESTV) oder sind gar undatiert ("Auftei-
lung der Mehrwertsteuerforderung") und werden von der Beschwerde-
führerin selbst als "Entwurf" bezeichnet. Daran ändert angesichts der
massgebenden zeitlichen Verhältnisse auch die seinerzeit – deutlich
vor der Zustellung der Ergänzungsabrechnung – durch den Bundesrat
erfolgte Festlegung der Eröffnungsbilanzen der beiden neuen "Gesell-
schaften" (vgl. BBl 1996 III 1328 und 1343) nichts (vgl. zur ohnehin be-
stehenden Problematik bei der Eröffnungsbilanz privatisierter Unter-
Seite 21
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nehmen MADELEINE SIMONEK, Massgeblichkeit und Privatisierung, in: IFF
Forum für Steuerrecht 2002, S. 3 ff.). Da unter diesen Umständen
auch weitere Untersuchungshandlungen des Bundesverwaltungsge-
richts zu keinem anderen Ergebnis zu führen vermöchten, kann die
Befragung des in diesem Kontext angebotenen Zeugen unterbleiben
(vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 3.68 sowie oben E. 6.3) und ist auf die Details
der von der Beschwerdeführerin skizzierten anteilmässigen Aufteilung
zwischen "Post" und Swisscom AG nicht weiter einzugehen.
8.5 Damit ist die ESTV zu Recht von einer solidarischen Haftung
beider aufnehmenden "Gesellschaften" ausgegangen. Auf den von ihr
erhobenen Vorwurf, die Beschwerdeführerin habe sich treuwidrig ver-
halten, ist damit nicht weiter einzugehen.
9.
Die Beschwerde ist demnach vollumfänglich abzuweisen. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63
Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4
des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 8'000.-- festgesetzt und mit dem geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin
als unterliegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 64
Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 8'000.-- werden der Be-
schwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvor-
schuss von Fr. 8'000.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
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A-1433/2006
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Keita Mutombo
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl.
Art. 42 BGG).
Versand:
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