Abtei lung I
A-1436/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 8 . A u g u s t 2 0 0 8
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Pascal Mollard,
Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
X._______ SA, Kantinenbetriebe, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2002);
Rückerstattung der Steuer.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1436/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ SA, Kantinenbetriebe (vormals: Kollektivgesellschaft
"X._______ Erben"), ist gestützt auf Art. 17 der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) seit
dem 1. Januar 1995 bzw. als Aktiengesellschaft seit dem 1. Januar
1997 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eid-
genössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie bezweckt ge-
mäss kantonalem Handelsregisterauszug namentlich die Führung von
Kantinenbetrieben in der Schweiz und allen damit zusammenhän-
genden Dienstleistungen. Konkret gewährt sie dem auf Bauplätzen ar-
beitenden Personal Unterkunft und Verpflegung. Im Zusammenhang
mit diesem von der X._______ SA verfolgten Zweck war die ESTV
zunächst (d.h. bis zu ihrem Feststellungsentscheid vom 17.6.1999;
siehe sogleich Bst. B) davon ausgegangen, dass die Gesamtheit der
von ersteren erbrachten Leistungen dem Normalsatz unterliege.
Demgegenüber stellte sich die X._______ SA bzw. deren Stellvertreter
(angeblich bereits seit 1996) auf den Standpunkt, dass auf die Be-
herbergungsleistungen (Übernachtung und Frühstück) der gast-
gewerbliche Sondersatz anwendbar seien.
B.
Diesbezüglich verlangte die X._______ SA am 13. Februar 1997 und
später nochmals mit Eingabe vom 23. Juli 1998 einen anfechtbaren
Entscheid für den Fall, dass die ESTV der vorgenannten steuerlichen
Beurteilung (siehe oben Bst. A in fine) nicht zustimmen würde.
Daraufhin erliess die ESTV nach einer Vielzahl von weiteren
Briefwechseln am 17. Juni 1999 schliesslich einen (Feststellungs-)Ent-
scheid. Darin erkannte sie, dass die X._______ SA ihre Be-
herbergungsleistungen (vorbehaltlich Wohnsitz oder Wochenaufenthalt
der beherbergten Personen, welche sie als massgebliche Kriterien für
die Unterscheidung zwischen Beherbergung und Vermietung erklärte)
infolge der zwischenzeitlichen Änderungen ab 1. Oktober 1996 betref-
fend die Anwendbarkeit des Sondersatzes für Beherbergungsleistun-
gen grundsätzlich auch zu 3 % (bzw. 3,5 % ab 1.1.1999) zu versteuern
habe. Komme nun – wegen vorhandenem Wohnsitz oder Wochenauf-
enthalt – eine Vermietung in Frage, so setze die entsprechende Aus-
nahme von der Steuer (Art. 14 Ziff. 17 MWSTV) voraus, dass ein Mas-
sivbau zum Gebrauch überlassen werde. Treffe dies nicht zu, sei die
Überlassung zum Normalsatz zu versteuern.
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C.
Gegen diesen Entscheid liess die X._______ SA am 4. August 1999
Einsprache erheben und in der Hauptsache die rückwirkende
Besteuerung ihrer Beherbergungsleistungen zum Sondersatz von 3 %
(seit dem 1.10.1996) bzw. von 3,5 % (seit dem 1.1.1999) sowie die
Rückerstattung der seit den vorgenannten Perioden zu viel bezahlten
Mehrwertsteuerbeträgen beantragen. Diese Einsprache liess die
X._______ SA von sich aus von ihrem (neuen) Vertreter mit Schreiben
vom 12. Juni 2002 ergänzen.
Mit dem Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September
1999 (MWSTG, SR 641.20) traten gemäss ESTV per 1. Januar 2001
ebenfalls eine Reihe von Praxisänderungen in Kraft. Dabei wurden
unter anderem auch die Beherbergungsleistungen von Baustellenper-
sonal neu beurteilt. Demnach galten Unterkunft und Frühstück, welche
ein Unternehmer an einen Bauunternehmer oder direkt an dessen Per-
sonal erbringt, neu generell als dem Sondersatz unterliegende Beher-
bergungsleistung (vgl. namentlich Branchenbrochüre Nr. 4 "Baugewer-
be" der ESTV in der ab Einführung des MWSTG per 1.1.2001 bis
Ende 2007 gültigen Version, S. 16 f., Ziff. 11, online auf der Website
der ESTV > Publikationen > Mehrwertsteuer > Branchenbroschüren >
[unter 540-04 – Baugewerbe] Chronik früherer Versionen > 540-04 –
Baugewerbe [Gültig: 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007], besucht
am 24.4.2008).
An diversen Tagen im Oktober 2002 führte die ESTV bei der
X._______ SA eine Kontrolle durch. Diese ergab verschiedene Gut-
schriften und Ergänzungsabrechnungen (EA). Gegen die EA liess die
X._______ SA in der Folge am 19. November 2002 Einsprachen
erheben, welchen sie erläuternde Bemerkungen zur Einsprache gegen
den (Feststellungs-)Entscheid der ESTV vom 17. Juni 1999 vor-
anstellte. Gleichzeitig bezifferte sie aufgrund der nun zahlenmässig
bekannten Nachforderungen die Höhe der von ihr geltend gemachten
Rückforderung auf gesamthaft Fr. 361'776.--.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Februar 2005 wies die ESTV die
Einsprache der X._______ SA ab (Ziff. 1 des Dispositivs). Da die
Rückforderung der X._______ SA unterdessen betragsmässig
feststand, erliess sie ihren Entscheid in Form eines Leistungs-
entscheids. Dabei ging die ESTV in rückwirkender Anwendung der
neuesten Praxis (vgl. soeben Bst. C, 2. Abschnitt) davon aus, dass die
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Leistungen der X._______ SA zum Sondersatz steuerbar seien und
stellte überdies fest, dass die Beschwerdeführerin die in Bezug auf
diese Leistungen erstellten Mehrwertsteuerabrechnungen und daraus
vorgenommenen Steuerzahlungen unter Vorbehalt erstellt und
geleistet hatte (Einspracheentscheid Ziff. II 2.1 in fine). Hingegen
erachtete sie die Voraussetzungen für eine Steuerrückerstattung als
nicht gegeben, weil die X._______ SA zum Zeitpunkt der Einsprache
keine korrigierten Rechnungen an ihre Leistungsempfänger zugestellt
hatte.
Am 4. März 2005 teilte die ESTV der X._______ SA mit, dass diese
ihre Rückerstattungsforderung auch noch nach Rechtskraft des
Einspracheentscheids geltend machen könne, sofern sie ihren Leis-
tungsempfängern eine vorschriftsgemässe Gutschriftsanzeige zukom-
men lasse. Mit Schreiben vom 29. März 2005 erläuterte die ESTV –
auf entsprechende Anfrage des Vertreters der X._______ SA – ihr
Schreiben vom 4. März 2005 dahingehend, dass in denjenigen Fällen,
in denen es sich bei den damaligen Leistungsempfängern um
inzwischen aufgelöste einfache Gesellschaften (ARGE) handelte, die
Zustellung der korrigierten Rechnung an einen Gesellschafter "die ord-
nungsgemässe Zustellung an die einfache Gesellschaft nicht zu erset-
zen" vermöge.
D.
Gegen diesen Einspracheentscheid bzw. die Erläuterungen dazu liess
die X._______ SA (Beschwerdeführerin) am 11. April 2005
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
erheben mit folgenden Rechtsbegehren:
"1.
Ziffer 1 des Einspracheentscheides der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vom 24. Februar 2005 sei aufzuheben, und die Beschwerdegegnerin habe
der Beschwerdeführerin den Mehrwertsteuerbetrag von Fr. 379'478.-- [recte:
361'776.--] zuzüglich Vergütungszins zurückzuerstatten.
2.
Eventuell sei Ziffer 1 des Einspracheentscheides aufzuheben, und die Be-
schwerdegegnerin habe der Beschwerdeführerin den Mehrwertsteuerbetrag
von Fr. 379'478.-- [recte: 361'776.--] zuzüglich Vergütungszins zurückzuer-
statten, wobei sie diese Rückerstattung davon abhängig machen dürfe, dass
die Beschwerdeführerin korrigierte Rechnungen an ihre Leistungsempfänger
zustelle, sofern eine solche Zustellung noch möglich ist. Im Fall von aufge-
lösten einfachen Gesellschaften als Leistungsempfänger solle dabei die Zu-
stellung an einen der ehemaligen Gesellschafter genügen. Die Rückerstat-
tung dürfe aber nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Leistungs-
empfänger allfällige Korrekturen ihrer Vorsteuerabzüge tatsächlich vorneh-
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men.
3.
Subeventuell sei festzustellen, dass der Sondersatz für das Gastgewerbe auf
sämtliche von der Beschwerdeführerin erbrachten Beherbergungsleistungen
(Unterkunft und Frühstück) rückwirkend ab dem 1. Oktober 1996 anwendbar
sei.
4.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegne-
rin."
Zur Begründung verwies die Beschwerdeführerin zunächst auf
einzelne, im Zusammenhang mit der Rückerstattung von Steuern er-
gangene Urteile des Bundesgerichts sowie der SRK und machte im
Wesentlichen geltend, dass bei der Rückerstattung von unter Vorbehalt
geleisteten Mehrwertsteuerbeträgen die Rechnungskorrektur nur dann
Voraussetzung der Rückzahlung sei, wenn das pflichtwidrige Verhalten
des Steuerpflichtigen zu den unkorrekten Rechnungen geführt habe.
In Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige aber praxiskonform ver-
halten, die Praxis aber kritisiert und daher seine Steuerzahlungen nur
unter Vorbehalt vorgenommen hatte, könne die Rechnungskorrektur
nur eine "Folgepflicht" der Rückerstattung darstellen. Für den Fall,
dass diese Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin nicht durchdrin-
gen, und überdies eine Rückerstattung der von ihr praxiskonform, aber
unter Vorbehalt bezahlten und nicht geschuldeten Mehrwertsteuern in
der Folge zum grössten Teil nicht mehr möglich sein sollte, weil – ent-
sprechend der Ansicht der ESTV – die Zustellung der korrigierten
Rechnung an einen ehemaligen Teilhaber einer (inzwischen) aufgelös-
ten Gesellschaft nicht genügen soll, sähe sie darin ein dem Grundsatz
von Treu und Glauben widersprechendes Verhalten der Behörden.
Denn es könnte nicht angehen, "dass die Eidgenössische Steuerver-
waltung mit ihrem Feststellungsentscheid 3, darauf mit ihrem Einspra-
cheentscheid beinahe 6 Jahre, total also fast 9 Jahre zuwartet (...), um
dann der – in der materiellen Frage des anwendbaren Steuersatzes
durchdringenden – Beschwerdeführerin die Rückzahlung des grössten
Teils der von dieser praxiskonform, aber unter Vorbehalt bezahlten und
nicht geschuldeten Mehrwertsteuern unter Berufung auf eine durch
den Zeitablauf eingetretene Verunmöglichung der – als Voraussetzung
für die Steuerrückerstattung angesehenen – Zustellung korrigierter
Rechnungen zu verweigern".
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. Mai 2005 beantragte die ESTV die
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kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies
sie in erster Linie auf ihren Einspracheentscheid vom 24. Februar
2005. Ebenfalls in Auslegung der in Sachen Rückerstattung von Mehr-
wertsteuern höchstrichterlich gefällten Entscheide kam die ESTV zum
Ergebnis, dass derjenige Steuerpflichtige, welcher eine sich nachträg-
lich als nicht geschuldet erweisende Steuer zurückfordert, verpflichtet
sei, (vorgängig) einen Korrekturbeleg auszustellen. Dabei gehe es
nicht einfach um die Erfüllung einer Ordnungsvorschrift; vielmehr solle
damit dem Prinzip der Steuerneutralität und dem Institut des Vorsteu-
erabzugs zum Durchbruch verholfen werden. Unbestritten sei, dass die
Durchsetzung des Mehrwertsteuerrechts sich nicht auf die Zahlungs-
flüsse beziehen dürfe. Hingegen habe die Beschwerdeführerin im Hin-
blick auf die nachträgliche Rückerstattung diejenigen formellen Vorkeh-
ren zu treffen, aufgrund welcher der Leistungserbringer seinerseits
rechtlich verbindlich zu allfälligen Vorsteuerkorrekturen verpflichtet
werde. Diese komme daher nicht darum herum, die mit dem Rücker-
stattungsbegehren verbundenen Korrekturbelege mehrwertsteuerkon-
form auszufertigen und den Leistungsempfängern zuzustellen. Für den
Fall, dass ein vormaliger Leistungsempfänger zum Zeitpunkt des
Rückerstattungsbegehrens nicht mehr existiere, sei die Erfüllung der
(vorgenannten) Voraussetzungen für die Rückerstattung ausgeschlos-
sen, wofür sie die Verantwortung nicht übernehmen könne. Ein Ver-
stoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben sei angesichts der
Umstände (komplexe Rechtslage, Praxisänderung im Jahr 2001 und
Studium der umfangreichen Eingaben der Beschwerdeführerin) nicht
ersichtlich.
F.
Mit Replik vom 16. August 2005 bekräftigte die Beschwerdeführerin
hauptsächlich ihre bereits im Rahmen der Beschwerde gemachten
Ausführungen, wobei sie ihre Rechtsbegehren insofern abänderte, als
neu ein Rückforderungsbetrag von Fr. 361'776.-- (zuzüglich Verzugs-
zins) geltend gemacht wurde (vgl. oben Bst. D).
In ihrer Duplik vom 21. September 2005 machte auch die ESTV
erläuternde Ausführungen zu ihren bereits im Einspracheentscheid
vom 24. Februar 2005 sowie in der Vernehmlassung vom 23. Mai 2005
vertretenen Rechtspositionen (vgl. dazu insbesondere Bst. E).
Die Beschwerdeführerin wandte sich mit "letztmaliger Stellungnahme"
vom 10. Oktober 2005 an die SRK unaufgefordert erneut gegen den
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von der ESTV in ihrer Duplik vertretenen rechtlichen Standpunkt.
Daraufhin ersuchte die ESTV am 17. Oktober 2005 darum, die Einga-
be der Beschwerdeführerin vom 13. Oktober 2005 (recte: 10. Oktober
2005) aus den Akten zu weisen.
G.
Das Bundesverwaltungsgericht orientierte die Parteien am 31. Januar
2007 über die Übernahme des Beschwerdeverfahrens.
Zum Schreiben der Beschwerdeführerin vom 8. Mai 2008 betreffend
die Ausrichtung einer allfälligen Parteientschädigung nahm die ESTV
mit Schreiben vom 23. Mai 2008 Stellung.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK
hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfah-
rensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der
Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d
VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazu-
gehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in
Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet
sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichem
Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002).
Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des Mehrwert-
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steuergesetzes zugetragen hat (1. Januar 1997 bis 31. Dezember
2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössi-
schen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M. 1998, Rz. 2.59
ff.).
1.4 Gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG finden die Vorschriften dieses Geset-
zes über die Gehörsansprüche der Parteien im Steuerverfahren keine
Anwendung; es gelten die spezialgesetzlichen Vorschriften, nicht die
allgemeinen Bestimmungen des VwVG über die Sachverhaltsermitt-
lung und betreffend das rechtliche Gehör (vgl. schon BGE 103 Ib 192
E. 3b; vgl. auch schon PETER SALADIN, Das Verwaltungsverfahrensrecht
des Bundes, Basel 1979, S. 51; vgl. ferner Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.2 und
A-1599/2006 vom 10. März 2008 E. 2.4). Dabei gilt es zu berücksichti-
gen, dass die direkt aus der Verfassung fliessenden minimalen Verfah-
rensgarantien (insbesondere das rechtliche Gehör gemäss Art. 29
Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft
vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) den Bestimmungen von Art. 2 Abs. 1
VwVG vorgehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom
26. Januar 2001 E. 3b). Der Gehörsanspruch ist laut bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung ein Teilaspekt des allgemeinen Grundsatzes des
fairen Verfahrens von Art. 29 Abs. 1 BV bzw. Art. 6 Ziff. 1 der Konven-
tion vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und
Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101). Er umfasse – so das Bundesge-
richt in Wiedergabe der ständigen Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) – das Recht, von jeder dem
Gericht eingereichten Stellungnahme Kenntnis zu nehmen und sich
dazu äussern zu können, unabhängig davon, ob diese neue Tatsachen
oder Argumente enthält und ob sie das Gericht tatsächlich zu beein-
flussen vermag. Dieses auf Art. 29 Abs. 2 BV gestützte (umfassende)
Replikrecht der Parteien gelte für alle gerichtlichen Verfahren, auch
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solche, die nicht in den Schutzbereich von Art. 6 Ziff. 1 EMRK fallen
(BGE 133 I 100 E. 4.3, 4.6 mit Hinweis auf die Praxis des EGMR; vgl.
zur rechtzeitigen Ausübung des Replikrechts ferner: BGE 133 I 98
E. 2.2). Nach dem Gesagten kann die von der ESTV mit Eingabe vom
17. Oktober 2005 beanstandete "letztmalige Stellungnahme" der Be-
schwerdeführerin vom 10. Oktober 2005 nicht aus dem Recht gewie-
sen werden.
2.
2.1 Gemäss einem allgemeinen Rechtsgrundsatz, der auch im Abga-
berecht zu beachten ist, können Zuwendungen, die aus einem nicht
verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund erfolgt sind, zu-
rückgefordert werden, sofern das Gesetz nichts anderes vorsieht. Der
Staat darf eine Steuer nur in Anspruch nehmen, soweit diese im Ge-
setz vorgesehen ist. Nicht geschuldete Steuern sind demnach grund-
sätzlich zurückzuerstatten (Urteile des Bundesgerichts 2A.321/2002
vom 2. Juni 2003 E. 2.2 mit Hinweisen, 2A.320/326/2002 vom 2. Juni
2003 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen, veröffentlicht in Steuer Revue
[StR] 53/2003 S. 797 ff. und Revue de droit administratif et de droit
fiscal [RDAF] 2004 II S. 100 ff.; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 3.1).
2.2
2.2.1 Eine gesetzliche Regelung für die Rückerstattung von bezahlten,
nach Gesetz aber nicht geschuldeten Steuern fehlt in der Mehrwert-
steuergesetzgebung. Nach Rechtsprechung und Lehre werden an die
Rückerstattung von nicht geschuldeten Mehrwertsteuern – basierend
auf der seinerzeitigen Rechtsprechung zu den Warenumsatzsteuern –
folgende Anforderungen gestellt:
a) Es muss sich um eine Nichtschuld handeln,
b) die Steuer darf nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentschei-
des bezahlt worden sein und es darf
c) keine Verjährung vorliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.320 und
326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.2 mit Hinweisen; DORIAN
ZARDIN/CEDRIC SAMUEL RUEPP/SIMEON L. PROBST, Rückforderung zu Unrecht
bezahlter MWST – Eine Analyse der neuesten bundesgerichtlichen
Rechtsprechung, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2004, S. 120 f.).
Was die Frage der Nichtschuld betrifft, so wird in Rechtsprechung und
Lehre (im Wesentlichen) zwischen der vorbehaltlosen Bezahlung und
der Bezahlung unter Vorbehalt unterschieden (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 3.2.1).
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2.2.2 Das Bundesgericht hatte im Zusammenhang mit der Rücker-
statttung von Mehrwertsteuern bisher soweit ersichtlich folgende vier
Konstellationen von Steuerabwicklungen zu beurteilen:
a) vorbehaltlos bezahlte Steuern (Urteile 2A.320/326/2002 vom 2. Juni
2003 E. 3 und 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003)
b) bezahlte Steuern, obwohl von Anfang an keine Steuerpflicht bestan-
den hat (Urteil 2A.121/2004 vom 16. März 2005)
c) unter Vorbehalt deklarierte aber nicht entrichtete Steuern (Urteil
2A.461/2002 vom 2. Juni 2003) und schliesslich den Fall
d) unter Vorbehalt deklarierte und bezahlte Steuern (Urteil
2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5)
In der Doktrin ist anerkannt, dass die vorbehaltlose Bezahlung der
Steuer gemäss Konstellation a) hievor einer Rückerstattung grundsätz-
lich entgegensteht. Der Betroffene akzeptiere – so das Bundesgericht
– die Steuerpflicht mit der vorbehaltlosen Bezahlung, woran er gebun-
den sei. Wegen dieser Bindungswirkung könne der Steuerpflichtige bei
dieser Steuerart (d.h. bei einer Selbstveranlagungssteuer) nur in be-
sonderen Fällen die Rückerstattung verlangen (vgl. etwa die Praxis in
Rz. 779b der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV
[Wegleitung 1997] zur "Berichtigung der in Rechnung gestellten
MWST"). Gleiches gelte in Bezug auf die Rückerstattung von Steuern,
"wenn [wie in der Konstellation b) wiedergegeben] von Anfang an
keine Steuerpflicht bestanden hat" (Urteil des Bundesgerichts
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3). Mithin bildet eine Rechnungs-
korrektur, "welche einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung
bewirkt" (Wegleitung 1997, Rz. 779b), namentlich für die Kons-
tellationen a) und b) unabdingbare Voraussetzung für eine allfällige
Rückerstattung von zu Unrecht bezahlten Steuern. Demgegenüber ist
eine Rückerstattung aufgrund einer Abrechnung unter Vorbehalt
grundsätzlich möglich. Speziell für den Fall einer Änderung der Ver-
waltungspraxis kann der Steuerpflichtige die rückwirkende Anwendung
der neuen (für ihn milderen) Praxis nur dann in Anspruch nehmen,
wenn er die alte Praxis rechtswirksam angefochten oder durch einen
Vorbehalt klar zum Ausdruck gebracht hatte, dass er die Schuld nicht
anerkennt (Entscheid der SRK 2001-154 vom 24. Mai 2002 E. 2b).
3.
Im vorliegenden Verfahren geht es einzig um die Frage der Rückerstat-
tung der Mehrwertsteuer, die von der Beschwerdeführerin für die Steu-
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erperioden 1. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2002 unbestrittenermassen
unter Vorbehalt deklariert und bezahlt worden ist.
Während von beiden Seiten anerkannt ist, dass bei Bezahlung der
Steuer unter Vorbehalt ein Rückerstattungsanspruch grundsätzlich ge-
geben ist, besteht insoweit Uneinigkeit, als die Vorinstanz davon aus-
geht, dass die Rückerstattung der Steuer nur dann erfolgen kann,
wenn die Beschwerdeführerin ihren Leistungsempfängern entspre-
chende Korrekturbelege aus- und zustellt.
3.1 Der hier konkret zu beurteilende Fall entspricht entgegen der An-
sicht der Vorinstanz nicht demjenigen Sachverhalt, welcher dem
höchstrichterlichen Urteil 2A.461/2002, d.h. der Konstellation c) ("unter
Vorbehalt deklarierte aber nicht entrichtete Steuern"), zugrunde lag,
sondern vielmehr dem Sachverhalt gemäss Konstellation d) hievor
("unter Vorbehalt deklarierte und bezahlte Steuern"; vgl. oben
E. 2.2.2):
3.1.1 Denn wie im vorliegenden Fall hatten sich die SRK und das Bun-
desgericht damals mit einem Fall auseinander zu setzen, in welchem
der Anspruch auf Rückerstattung zu Unrecht bezahlter Mehrwertsteu-
ern grundsätzlich unbestritten war (Entscheid der SRK 2001-154 vom
24. Mai 2002 E. 4; Urteil des Bundesgerichts 2A.320/326/2002 vom
2. Juni 2003 E. 5; es ging um einen Fall mit Änderung der Verwal-
tungspraxis, wo die Steuer vom Steuerpflichtigen aber unter Vorbehalt
bezahlt worden war und deshalb – in Bestätigung des Entscheids der
SRK vom 24. Mai 2002 – ein Rückerstattungsanspruch bestand). Die
ESTV hatte in jenem Fall – wie vorliegend – argumentiert, dass die
Rückerstattung nur dann erfolgen könne, wenn der Leistungserbringer
seine Faktura gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt und die-
sem die zu viel fakturierte Mehrwertsteuer seinerseits zurückvergütet.
Zwar pflichtete das Bundesgericht der ESTV hinsichtlich der Korrektu-
ren bei den Leistungsempfängern bei, dass der Leistungserbringer die
mit der Steuer fakturierten Rechnungen gestützt auf die nachträgliche
Rückerstattung der Mehrwertsteuer zu korrigieren habe. Hingegen
stellte es entgegen der Argumentation der ESTV fest, dass es nicht
zulässig sei, die Rückzahlung der Steuer an den Leistungserbringer
mit der Auflage der Weiterleitung an den Leistungsempfänger zu ver-
binden. In diesem Zusammenhang erachtete es die SRK in ihrem Vor-
entscheid als genügend, "wenn der Beschwerdeführer der ESTV die
Leistungsempfänger bzw. die Empfänger der Fakturen gemäss Art. 28
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Abs. 1 MWSTV, die zu den fraglichen Vorsteuerabzügen berechtigten,
bekannt gibt. Eine solche Bekanntgabe zur Voraussetzung einer Steu-
errückerstattung an den Beschwerdeführer zu machen, wäre nicht un-
zulässig, denn es dürfte für die ESTV ansonsten nicht immer leicht
möglich sein, die Leistungsempfänger zu eruieren, welche die fragli-
chen Vorsteuerabzüge realisierten" (Entscheid SRK 2001-154 vom
24. Mai 2002 E. 4b in fine). Mithin befürwortete die SRK damals für die
vorliegend gleichermassen zu beurteilende Konstellation lediglich die
Bekanntgabe der Leistungsempfänger zur (allfälligen) Voraussetzung
für eine Steuerrückerstattung zu machen. Dies gleichsam als mildeste
(mögliche) Obliegenheit eines Steuerpflichtigen im Vergleich zur (vor-
gängigen) Verpflichtung zum Erstellen von Rechnungskorrekturen oder
gar zur Weiterleitung erstatteter Steuerbeträge an Leistungsempfän-
ger. In Bestätigung dieses vorinstanzlichen Entscheids der SRK erwog
das Bundesgericht weiter: "Weshalb die von der Vorinstanz getroffene
Lösung die Eidgenössiche Steuerverwaltung vor gravierende Proble-
me stellen könnte, ist nicht ersichtlich. Nach erfolgter Rückerstattung
hat der Leistungserbringer die ursprüngliche Rechnung nachträglich
zu korrigieren, was beim Leistungsempfänger u.U. eine Vorsteuerkor-
rektur zu Folge hat". Sollte der Steuerpflichtige die erforderliche Rech-
nungskorrektur (was die ESTV aufgrund des ihr mit Art. 50 MWSTV
eingeräumten Kontrollrechts feststellen, und worauf sie ihn allenfalls
hinweisen könne) nicht vornehmen, stünden der Verwaltung allenfalls
die in Art. 60 ff. MWSTV genannten Sanktionsmöglichkeiten offen (Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.4.2).
Zusammengefasst schützte das Bundesgericht somit im Ergebnis den
Entscheid der SRK, wonach für eine Konstellation, in welcher – wie
vorliegend – die Steuer ausdrücklich unter Vorbehalt deklariert und be-
zahlt wurde, der grundsätzliche Rückforderungsanspruch des Leis-
tungserbringers nicht unter die Bedingung gestellt werden darf, dass
er zuerst die Rechnung gegenüber seinen Leistungsempfängern korri-
giert. Insofern erwies sich denn auch die Verwaltungsgerichtsbe-
schwerde der ESTV als unbegründet (Urteil des Bundesgerichts
2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.4 und 6, bestätigt durch das
Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 501 E. 5.3).
Das Bundesgericht hat im Übrigen in Auslegung von Art. 28 Abs. 6
MWSTV und unter Berücksichtigung der Lehre erkannt, dass die Steu-
erüberwälzung ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und somit
hoheitlichem Handeln entzogen ist. In diesem Zusammenhang sei
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A-1436/2006
nicht nachzuweisen, dass der neue Zahlungsfluss bzw. die Verrech-
nung tatsächlich stattgefunden hat. Es sei daher weder notwendig
noch angezeigt, dass die Verwaltung die Rückzahlung der Steuer mit
der Auflage verbindet, den erstatteten Betrag an den Leistungsemp-
fänger weiterzuleiten (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom
16. März 2005 E. 5.4, 3. Absatz mit Verweis auf das Urteil
2A.320/326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.4.1 und 5.4.2). Mit der nach-
träglichen Korrektur der Rechnung, die nun ohne Mehrwertsteuer zu
fakturieren sei, entstehe beim Leistungsempfänger die Pflicht, die
eventuell geltend gemachten Vorsteuerabzüge zu korrigieren. Der
Grundsatz der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer verlange lediglich
eine Berichtigung der Rechnung und der damit verbundenen Vorsteu-
erabzüge, nicht aber eine Weiterleitung des zurückerstattenen Mehr-
wertsteuerbetrages (Urteil des Bundesgerichts 2A.320/326/2002 vom
2. Juni 2003 E. 5.3.3).
3.1.2 Immerhin stimmt die ESTV der Beschwerdeführerin insofern zu,
als das Bundesgericht "in Ziff. 5.4.2 des Entscheids 2A.320/326/2006
denjenigen Fall vor Augen [(...) gehabt habe], da ein Korrekturbeleg
erst nach der Rückerstattung ausgerichtet wird" (Vernehmlassung
ESTV, Ziff. 4.1). Als unglücklich erweist sich jedoch ihre Einteilung der
vom Bundesgericht in Sachen Rückerstattung von Mehrwertsteuern
allesamt am 2. Juni 2003 gefällten Entscheide in "a) ausschliesslich
vorbehaltlos bezahlte Steuern (2A.321/2002); b) sowohl vorbehaltlos
wie auch unter Vorbehalt bezahlten Steuern (2A.320/326/2002); c)
ausschliesslich unter Vorbehalt bezahlter Steuern (2A.461/2002)"; dies
namentlich aus zwei Gründen: Zum einen verkennt die ESTV, dass im
Urteil 2A.320/326/2002 die beiden, am 26. Juni 2002 (separat) einge-
leiteten Verfahren 2A.320/2002 (durch die damalige Steuerpflichtige
betreffend vorbehaltlos bezahlten Steuern) und 2A.326/2002 (durch
die ESTV betreffend mit Vorbehalt bezahlten Steuern) vereinigt wur-
den (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.320/326/2002 Bst. C/a und
C/b). In Anwendung der von der ESTV gemachten Einteilung stellt das
(damals von der ESTV eingeleitete und antragsgemäss vereinigte)
Verfahren 2A.326/2002 – wie dies gleichermassen für den vorliegen-
den Fall zutrifft (oben E. 3.1) – somit klar einen Anwendungsfall von
"ausschliesslich unter Vorbehalt bezahlter Steuern" dar. Zum anderen
unterscheidet sich das Urteil 2A.461/2002 insofern vom (wie gesagt
vereinigten) Urteil 2A.326/2002, als in ersterem der damalige Steuer-
pflichtige die Entrichtung der Steuer gegenüber der ESTV verweigert
hatte. Entsprechend äussert sich das Bundesgericht, indem es in
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seinem Urteil 2A.461/2002 zum Sachverhalt erwägt: "Les honoraires
résultant de ces prestations, auxquels s'ajoutait la TVA y relative, ont
été facturés, encaissés puis déclarés sur les décomptes adressés à
l'autorité fiscale pour la période allant du 1er semestre 1999 au 1er
semestre 2000. Cependant, l'intimé a refusé d'acquitter auprès de
l'administration fiscale la TVA ainsi perçue, en soutenant que cette
contribution n'était pas due puisque les opérations d'administrateur
n'étaient pas imposables" (Urteil 2A.461/2002 E. 3.1) und sodann auf
sein am selben Tag gefälltes Urteil 2A.320/326/2002 verweist, "dont le
consid. 5 traite d'un problème identique au présent litige, à la
différence près que, dans cette première affaire, l'impôt avait été
acquitté sous réserve" (Urteil 2A.461/2002 E. 3.2 in fine). Damit steht
fest, dass der dem Urteil 2A.461/2002 zugrunde liegende Sachverhalt
dem vorliegenden nur bedingt entspricht. Denn im hier zu beurteilen-
den Fall wurden die Steuern (wenn auch nur unter Vorbehalt) "praxis-
konform" (siehe dazu unten E. 3.3) und somit pflichtgemäss entrichtet,
was für den besagten Fall im Urteil 2A.461/2002 – wie erwähnt – eben
gerade nicht zutraf. Auch deshalb ist für die vorliegende Beurteilung
einzig das bundesgerichtliche Urteil 2A.320/326/2002 E. 5 sowie die
entsprechenden, vom Bundesgericht bestätigten Erwägungen im zu-
grunde liegenden Entscheid der SRK vom 24. Mai 2002 heranzuzie-
hen (oben E. 3.1).
3.2
3.2.1 Anerkannt wird von der ESTV, "dass die Durchsetzung des
Mehrwertsteuerrechts sich nicht auf die Zahlungsflüsse beziehen darf"
(Vernehmlassung ESTV, Ziff. 5.2). Damit anerkennt sie, dass die
Steuerüberwälzung ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und
somit hoheitlichem Handeln entzogen ist (vgl. oben E. 3.1.1, 2. Ab-
satz). Allerdings ist die ESTV – wie vorstehend erläutert – auch nicht
befugt, die Rückerstattung der (infolge Praxisänderung) zu Unrecht
entrichteten Steuer von der vorgängigen Korrektur dieser Rechnungen
abhängig zu machen, geschweige denn vom Nachweis der Zustellung
von Rechnungskorrekturen an die Leistungsempfänger (oben E. 3.1.1
in fine). Denn die Beschwerdeführerin hatte die Steuer unbestrittener-
massen unter Vorbehalt deklariert und bezahlt, und infolgedessen die
entsprechenden Kundenrechnungen "praxiskonform" und somit pflicht-
gemäss mittels den ordentlichen Steuersätzen aus- und zugestellt.
Demnach hatte mit Bestimmtheit nicht ihr Verhalten, sondern infolge
Praxisänderung höchstens dasjenige der ESTV zur unsachgemässen
Handhabung und zu den unkorrekten Rechnungen geführt. Nun aber
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die Rückerstattung der zu Unrecht entrichteten Steuern dennoch von
entsprechenden Korrekturen abhängig machen zu wollen, erweist sich
als nicht sachgerecht und lässt sich – und dies im offensichtlichen Un-
terschied zum Urteil 2A.121/2004 – auch nicht mit der Ausgestaltung
der Mehrwertsteuer als Selbstveranlagungssteuer rechtfertigen (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.5 in
fine).
3.2.2 Im Rahmen des Selbstveranlagungsprinzips obliegt es der Be-
schwerdeführerin, nach erfolgter Rückerstattung, und nicht – wie die
ESTV meint – "im Hinblick" auf eine solche, die ursprünglichen Rech-
nungen nachträglich zu korrigieren, was bei den Leistungsempfängern
unter Umständen eine Vorsteuerkorrektur zur Folge hat. Diese Korrek-
tur habe dabei – so das Bundesgericht in Bezugnahme auf die Praxis
der ESTV gemäss Rz. 779a der Wegleitung 1997 – durch eine formell
richtige Nachbelastung bzw. Gutschrift zu erfolgen, die geeignet sei,
einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung zu bewirken, und in
welcher auf den ursprünglichen Beleg hinzuweisen sei (oben E. 2.2.2;
vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.320/326/2002 E. 5.4.1).
3.3 In ihrer Vernehmlassung macht die Vorinstanz schliesslich geltend,
es wäre letztlich auch noch fraglich, ob die Beschwerdeführerin tat-
sächlich praxiskonform abgerechnet und damit in jedem Fall je nach
Vorliegen von Wohnsitz oder Wochenaufenthalt die Leistung unter-
schiedlich versteuert, oder ob diese nicht einfach der Einfachheit hal-
ber alle Leistungen mit dem ordentlichen Steuersatz abgerechnet
habe.
Diesbezüglich gilt es zu beachten, dass die Beschwerdeführerin jene
Praxis der ESTV ab 1. Oktober 1996 gemäss deren Feststellungsent-
scheid vom 17. Juni 1999 (vgl. dazu oben Bst. B) namentlich in ihrer
Einsprache vom 4. August 1999 ausdrücklich bestritt und infolgedes-
sen auch nicht zwingend anwenden musste. Eine Abrechnung auf-
grund der damaligen Praxis hätte sich ohnehin lediglich zu ihren
Gunsten auswirken können, indem sie den Sondersatz für Beherber-
gungsleistungen hätte anwenden können, sofern die beherbergten
Personen nach der damaligen Praxis der ESTV keinen Wohnsitz oder
Wochenaufenthalt am Leistungsort hatten. Wenn die Beschwerdefüh-
rerin jedoch diese Unterscheidung nicht vornahm, musste sie ihre Um-
sätze aus erbrachten Beherbergungsleistungen gemäss der damaligen
Praxis (e contrario) zum Normalsatz abrechnen. Dies hat sie denn
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(wenn auch nur unter Vorbehalt) unbestrittenermassen getan und dies
unabhängig davon, ob die beherbergten Personen am Leistungsort an-
sässig waren oder nicht, womit die Steuer praxiskonform und somit als
pflichtgemäss entrichtet zu gelten hat.
3.4 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Ergebnis somit gutzu-
heissen und Ziffer 1 des vorinstanzlichen Entscheids aufzuheben. Die
ESTV hat der Beschwerdeführerin den von ihr geltend gemachten Be-
trag in der Höhe Fr. 361'776.-- (grundsätzlich) bedingungslos zuzüg-
lich Vergütungszins zurückzuerstatten. In Anlehnung an den Entscheid
der SRK vom 24. Mai 2002 sei der Vollständigkeit halber jedoch noch-
mals darauf hingewiesen, dass es der ESTV unbenommen bleibt, (zu-
mindest) die Bekanntgabe der Leistungsempfänger zur Voraussetzung
der Steuerrückerstattung an die Beschwerdeführerin zu machen (vgl.
dazu oben E. 3.1.1).
In Bezug auf den von der Beschwerdeführerin geforderten Betrag
bemerkt die ESTV, dieser sei von ihr bisher nicht näher geprüft
worden, da sie die Voraussetzungen an die Rückerstattung grundsätz-
lich als nicht gegeben erachtet habe. Weil die Überprüfung deselben
vorliegend nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts sein kann,
ist die Sache zur Festsetzung des zurückzuerstattenden Betrags (im
Sinne der Erwägungen) an die ESTV ins Einspracheverfahren zurück-
zuweisen.
Eine Beurteilung der beiden Eventualanträge sowie die Behandlung
der übrigen Rügen der Beschwerdeführerin namentlich betreffend die
Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben sowie desjenigen
der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer erübrigt sich an dieser Stelle.
4.
4.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin
nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu übernehmen.
Der Kostenvorschuss von Fr. 5'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechts-
kraft dieses Urteils zu erstatten. Die unterliegende ESTV ist gestützt
auf Art. 63 Abs. 2 VwVG von der Übernahme der Verfahrenskosten be-
freit.
4.2 Obsiegende Parteien haben grundsätzlich Anspruch auf eine Par-
teientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten
(Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
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A-1436/2006
tungsgericht (VGKE, SR 173.320.2). Gemäss dem klaren Wortlaut in
Art. 9 Abs. 2 VGKE ist jedoch keine Parteientschädigung geschuldet,
wenn die Vertreterin oder der Vertreter in einem Arbeitsverhältnis zur
Partei steht (vgl. diesbezüglich auch Urteil des Bundesgerichts
4C.269/2002 E. 4, wonach der "durch einen angestellten Anwalt ihrer
Rechtsabteilung vertretenen Beklagten" keine Parteientschädigung zu-
zusprechen sei). Anders beurteilen sich ausnahmsweise Fälle, in
denen ein Rechtsanwalt in eigener Sache prozessiert oder ein eigenes
Interesse am Ausgang des Prozesses hat (BGE 129 II 297 E. 5, 129 V
113 E. 4.1, 128 V 236 E. 5, je mit weiteren Hinweisen) bzw. wenn ein
Rechtsanwalt zugleich Organ einer juristischen Person ist und für
diese handelt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1420/2006
vom 10. April 2008 E. 6 und B-1211/2007 vom 21. November 2007
E. 8, je mit weiteren Hinweisen). Alle diese Ausnahmekonstellationen
sind vorliegend nicht gegeben und wurden vom Rechtsvertreter der
Beschwerdeführerin weder geltend gemacht noch belegt. Vielmehr
stand dieser laut eigenen Angaben im hier relevanten Zeitraum in
einem Arbeitsverhältnis als Rechtskonsulent zur Beschwerdeführerin.
Damit ist der in der Sache obsiegenden Beschwerdeführerin keine
Parteientschädigung zuzusprechen. Über die von der Beschwerdefüh-
rerin im Verfahren der ESTV, in welchem sie noch durch einen exter-
nen Anwalt vertreten war, beantragte Parteientschädigung, ist vorlie-
gend schliesslich nicht zu befinden, da die Sache an die ESTV ins Ein-
spracheverfahren zurückverwiesen wird.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 1 des Dispositivs des
Einspracheentscheids der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
24. Februar 2005 aufgehoben.
2.
Die Sache wird zur Festsetzung des zurückzuerstattenden Betrags im
Sinne der Erwägungen an die Eidgenössischen Steuerverwaltung zu-
rückgewiesen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der geleistete Kostenvor-
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schuss von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils erstattet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Keita Mutombo
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl.
Art. 42 BGG).
Versand:
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