A-1438/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - MWST; Art. 90 Abs. 2 Bst. a MWSTG (1/2001-4/2002).

Abtei lung I
A-1438/2006
{T 0/2}
Urteil vom 11. Juni 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Thomas Stadelmann
(Kammerpräsident), Lorenz Kneubühler
(Abteilungspräsident); Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST; Art. 90 Abs. 2 Bst. a MWSTG (1/2001-4/2002).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwert-
steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. An diversen Tagen im Frühling 2003 führte die ESTV bei der
Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis
erhob sie für die Perioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 242'594 vom 24. Juni 2003 eine
Steuernachforderung im Betrag von Fr. 68'992.-- zuzüglich Verzugszins.
Die Nachforderung resultierte aus dem Vorhalt, die geltend gemachte
Steuerbefreiung von Leistungen an diplomatische Missionen bzw. deren
Personal sei nicht gerechtfertigt, weil den Leistungsbezügern jeweils
vorerst eine Rechnung mit vollem Steuerausweis ausgestellt worden sei.
Die Leistungsempfänger hätten auf diese Weise über einen Beleg zur
Berechtigung gegenüber der ESTV auf Rückerstattung der Steuer in
Händen gehabt. Die Steuer sei deshalb geschuldet, auch wenn
nachträglich eine Fakturierung ohne Mehrwertsteuer erfolgt sei und die
diplomatische Einrichtung dies entsprechend bescheinigte.
B. Daraufhin liess die Steuerpflichtige die Nachforderung bestreiten und
einen einsprachefähigen Entscheid verlangen.
C. Am 11. Dezember 2003 entschied die ESTV, sie habe von der X._______
AG für die Perioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 zu Recht
Fr. 68'992.-- zuzüglich Verzugszins nachgefordert. Zur Begründung führte
die Verwaltung im Wesentlichen an, die Steuerpflichtige habe in den
fraglichen Rechnungen auf die Mehrwertsteuer hingewiesen. Folglich
hätten die Leistungsempfänger über Belege verfügt, die sie zur
Rückerstattung der Mehrwertsteuer berechtigten. Demzufolge seien die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. a
MWSTG nicht erfüllt.
D. Mit Einsprache vom 13. Januar 2004 liess die X._______ AG beantragen,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Zur Begründung trug sie im
Wesentlichen vor, eine missbräuchliche Verwendung der ursprünglichen
Rechnungen und damit eine ungerechtfertigte doppelte Rückerstattung der
Vorsteuer könne in ihrem Fall ausgeschlossen werden. Die Nachforderung
treffe sie hart und sei Ausfluss eines überspitzten Formalismus.
E. Mit Einspracheentscheid vom 7. März 2005 wies die ESTV die Einsprache
ab. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die
Einsprecherin habe ihren Kunden jeweils eine Rechnung mit Ausweis der
Mehrwertsteuer ausgestellt mit der Folge, dass sie die entsprechenden
Leistungen zu versteuern habe. Eine Steuerbefreiung an der Quelle sei
nur gestattet, wenn die entsprechende Bescheinigung vom Abnehmer
zeitlich vor dem Leistungsbezug vorgelegt werde. Werde die
Bescheinigung erst nach dem Bezug bzw. nach Ausstellung der Rechnung
mit Mehrwertsteuerausweis beigebracht, könne die Steuer nur noch auf
dem Wege der Rückerstattung geltend gemacht werden.
3F. Am 14. April 2005 lässt die X._______ AG gegen diesen
Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) Beschwerde einreichen und sinngemäss beantragen, diesen
aufzuheben unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV.
Zur Begründung trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen die selben
Argumente vor wie anlässlich ihrer Einsprache an die Vorinstanz.
Die ESTV verzichtet darauf, sich vernehmen zu lassen.
G. Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Ver-
fahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit
das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das
Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-
gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell
zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den
Einspracheentscheid vom 7. März 2005 frist- und auch formgerecht
angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch die angefochtene
Verfügung beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf
die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte
Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte
Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.2 Der Bundesrat ist zuständig, eine Entlastung von der Mehrwertsteuer für
diplomatische Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und
internationale Organisationen und für diplomatische Vertreter,
Konsularbeamte und Hohe Beamte internationaler Organisationen zu
regeln (Art. 90 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Der Bundesrat hat die
Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 20 ff. MWSTGV
geregelt.
2.3 Danach haben Anspruch auf Steuerentlastung: a. diplomatische
Missionen, ständige Missionen, konsularische Posten und internationale
Organisationen (begünstigte Einrichtungen); b. diplomatische Vertreter,
Konsularbeamte und Hohe Beamte internationaler Organisationen
(begünstigte Personen) (Art. 20 Abs. 1 MWSTGV). Die Entlastung von der
4Mehrwertsteuer wird durch die Steuerbefreiung nach den Art. 22 und 23
MWSTGV (Steuerbefreiung an der Quelle) und ausnahmsweise durch die
Rückerstattung nach Art. 24 bewirkt (Art. 20 Abs. 3 MWSTGV).
Von der Steuer befreit sind: a. die Lieferungen von Gegenständen und die
Dienstleistungen im Inland durch steuerpflichtige Personen an begünstigte
Einrichtungen und begünstigte Personen; b. der Bezug von
Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch begünstigte
Einrichtungen und begünstigte Personen (Art. 22 Abs. 1 MWSTGV). Die
Steuerbefreiung gilt nur für Lieferungen und Dienstleistungen: a. an
begünstigte Personen, wenn sie ausschliesslich zum persönlichen
Gebrauch bestimmt sind; b. an begünstigte Einrichtungen, wenn sie
ausschliesslich zum amtlichen Gebrauch bestimmt sind (Art. 22 Abs. 2
MWSTGV).
Eine begünstigte Einrichtung, welche die Steuerbefreiung beanspruchen
will, muss vor jedem Bezug von Gegenständen und Dienstleistungen auf
dem amtlichen Formular bescheinigen, dass die bezogenen Leistungen
zum amtlichen Gebrauch bestimmt sind (Art. 23 Abs. 1 MWSTGV). Eine
begünstigte Person, welche die Steuerbefreiung beanspruchen will, muss
sich vor jedem Bezug von Gegenständen und Dienstleistungen auf dem
amtlichen Formular durch die Einrichtung, der sie angehört, bescheinigen
lassen, dass sie den Status nach Art. 20 Abs. 1 Bst. b MWSTGV geniesst,
der sie zum steuerfreien Bezug berechtigt. Die begünstigte Person hat das
eigenhändig unterzeichnete amtliche Formular dem Leistungserbringer zu
übergeben und sich bei jedem Bezug von Gegenständen und
Dienstleistungen mittels der von der zuständigen eidgenössischen
Behörde ausgestellten Legitimationskarte auszuweisen (Art. 23 Abs. 2
MWSTGV).
In begründeten Einzelfällen kann die ESTV ausnahmsweise auf Antrag
bereits bezahlte Steuerbeträge, für die ein Anspruch auf Steuerbefreiung
besteht, zurückerstatten (Art. 24 Abs. 1 MWSTGV). Eine begünstigte
Einrichtung kann pro Kalenderjahr höchstens zwei Anträge auf
Steuerrückerstattung auf dem amtlichen Formular stellen (Art. 24 Abs. 3
MWSTGV). Begünstigte Personen können pro Kalenderjahr höchstens
einen Antrag auf Steuerrückerstattung stellen. Die Anträge der
begünstigten Personen sind durch die Einrichtung, der sie angehören, zur
einmaligen jährlichen Einreichung zusammenzustellen (Art. 24 Abs. 4
MWSTGV).
2.4 Nach Verwaltungspraxis ist für eine Steuerbefreiung der Leistungen an
solche Einrichtungen und Personen vorausgesetzt, dass
- die begünstigte Einrichtung auf dem vollständig ausgefüllten amtlichen
Formular (Form. Nr. A 1070, AA 1076 oder A/OI 1078) zu Handen der
ESTV bescheinigt, dass die bezogenen Leistungen zum amtlichen
Gebrauch bestimmt sind;
- die Einrichtung, welcher die begünstigte Person angehört, auf dem
vollständig ausgefüllten amtlichen Formular (Form. Nr. B 1071 oder BB
51077) bescheinigt, dass die bezogenen Leistungen ausschliesslich für den
persönlichen Gebrauch der begünstigten Person bestimmt sind; diese hat
ausserdem das Formular vorgängig eigenhändig zu unterzeichnen und
sich bei jedem Bezug von Leistungen mittels der roten respektive rosa
Legitimationskarte auszuweisen (Wegleitung 2001 für Mehrwert-
steuerpflichtige [Wegleitung, SR 610.525], Rz. 574).
Ausserdem verlangt die ESTV, dass alle in den genannten amtlichen
Formularen enthaltenen Weisungen genauestens befolgt werden;
andernfalls könne für die Leistungen keine Steuerbefreiung bewirkt
werden. Insbesondere sei zu beachten, dass die MWST auf den
Rechnungen nicht erwähnt werden dürfe und die Formulare für
Kontrollzwecke geordnet aufbewahrt werden müssen (Wegleitung, a.a.O.,
Rz. 576, 943).
3.
3.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für
steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung
die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37
MWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und
Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat die steuerpflichtige
Person über ihre Lieferung oder Dienstleistung eine Rechnung
auszustellen, in der sie angeben muss: a. den Namen und die Adresse,
unter denen sie im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist
oder die sie im Geschäftsverkehr zulässigerweise verwendet, sowie die
Nummer, unter der sie im Register der steuerpflichtigen Personen
eingetragen ist; b. den Namen und die Adresse des Empfängers der
Lieferung oder der Dienstleistung, wie er im Geschäftsverkehr
zulässigerweise auftritt; c. Datum oder Zeitraum der Lieferung oder der
Dienstleistung; d. Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder der
Dienstleistung; e. das Entgelt für die Lieferung oder die Dienstleistung;
f. den Steuersatz und den vom Entgelt geschuldeten Steuerbetrag.
Schliesst das Entgelt die Steuer ein, so genügt die Angabe des
Steuersatzes (Art. 37 Abs. 1 MWSTG).
3.2 Sowohl nach Rechtsprechung als auch Lehre zum Mehrwertsteuerrecht
wird der Rechnung, die durch den Leistungserbringer zuhanden des
Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung
beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern
sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch
Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung
überhaupt stattgefunden hat, sowie dafür, wer Verfügungsmacht im Sinne
von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt der
Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwert-
steuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. So bildet die
Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die
angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsempfänger direkt
zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des
6Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schwei-
zerisches Abgaberecht [ASA] 75 497 ff. E. 3.3, 4.2, vom 31. Mai 2002,
veröffentlicht in ASA 72 732 E. 5a; Entscheide der SRK vom 3. Juni 2005,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.127
E. 3a aa, vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 3a, je mit
Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Handbuch zum Mehrwert-
steuergesetz (MWSTG), 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1312 ff.;
JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur La
Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der mehrwertsteuerlichen
Rechnung wird gar die Bedeutung eines "Checks auf den Bund"
beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungsempfänger könnten darauf
vertrauen und die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer ohne eingehende
Prüfung als Vorsteuer abziehen (SANDRA KNOPP PISI, Das Selbst-
veranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer - insbesondere die Be-
deutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in ASA 74 396; vgl.
BGE 131 II 188 f. E. 3.4).
Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden
Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz
entwickelt "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer"
(BGE 131 II 190 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. September 2006,
veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a aa, vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts, a.a.O., veröffentlicht in ASA 75 499 f. E. 4.2 f.), welcher
selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Steuer fälschlicherweise
fakturiert wurde und es sich bei den Leistungserbringern oder den
Leistungsempfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BGE 131 II 190
E. 5, 196 f. E. 8.1 f.).
3.3 Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen und
Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die
Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der
steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der
Dienstleistung nach Artikel 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG (bzw. Art. 28
Abs. 1 Bst. a und b MWSTV) nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die
tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig
identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund von Formmängeln wird
überdies keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die
steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer
Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung
von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a
MWSTGV).
Art. 15a und 45a MWSTGV wurden durch das Bundesverwaltungsgericht
in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte
das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmungen auch
rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des
Mehrwertsteuergesetzes als auch der alten Mehrwertsteuerverordnung zur
Anwendung gelangen (zum Ganzen: Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006
vom 25. April 2007 E. 4.2).
7Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften
in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt
formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden
werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernach-
belastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungs-
praxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr
gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche
Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45
MWSTGV unberührt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352 vom
25. April 2007 E. 6). Gleiches hat mutatis mutandis für Art. 15a MWSTGV
zu gelten (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom
25. April 2007 E. 5.4, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2).
So hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, das Vorhandensein
einer Rechnung sei eine materiellrechtliche Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug. Fehle die Rechnung, könne dieser Mangel nicht durch
Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Ebenso
bilde für den Nachweis der Ausfuhr gemäss Art. 16 MWSTV bzw. Art. 20
MWSTG das Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbare
materielle Voraussetzung für den Ausfuhrnachweis (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4).
Selbst bei der Praxisfestlegung durch die ESTV, wonach als zum Verkauf
bezogene Fahrzeuge gelten, mit welchen zwischen An- und Verkauf nicht
mehr als 2'000 km (bzw. 5'000 km) zurückgelegt worden sind, handle es
sich um eine Vorschrift materieller Art und nicht um eine Formvorschrift.
Sie könne deshalb von Art. 45a MWSTGV nicht anvisiert und erst recht
nicht ausser Kraft gesetzt werden. Formeller Natur sei hingegen
beispielsweise die Praxisanordnung, wonach die Kilometerstände der
entsprechenden Fahrzeuge zwingend in den An- und Verkaufsrechnungen
zu erscheinen haben. In Anwendung von Art. 45a MWSTGV könnten die
Kilometerstände auch auf andere Weise nachgewiesen werden (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6).
Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Rechnung auch nach Inkrafttreten
der Art. 15a und 45a MWSTGV ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und
Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung (E. 3.2 hievor) nicht
eingebüsst hat.
4.
4.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin ihre Leistungen an die
fragliche Kundschaft, die diplomatischen Einrichtungen bzw. deren
Personal, zunächst als steuerbar behandelt und auf den dafür
ausgehändigten Rechnungen die Mehrwertsteuer ausgewiesen. Die
Umsätze deklarierte sie in den entsprechenden Quartalsabrechnungen.
Machte der Kunde eine Steuerbefreiung geltend, stellte ihm die
Beschwerdeführerin nach Erhalt des entsprechenden amtlichen Formulars
(d.h. der Bescheinigungen gemäss E. 2.3 f. hievor) eine neue Rechnung
aus, diesmal ohne Mehrwertsteuer, aber mit dem entsprechenden
8Steuerbefreiungsvermerk. In der Folge buchte sie die ursprünglich
fakturierte Mehrwertsteuer wieder aus und machte sie gegenüber der
ESTV in den Quartalsabrechnungen geltend.
4.2 Die Frage, ob die Steuer geschuldet bleibt, wenn die Beschwerdeführerin
die Leistungen zunächst mit Ausweis der Mehrwertsteuer fakturierte bzw.
ob die Steuerbefreiung zu Recht verweigert wird, wenn die Kunden der
Beschwerdeführerin die Bescheinigungen der diplomatischen Einrichtung
erst nach dem Leistungsbezug beibrachten, ist materiellrechtlicher Natur.
Deshalb handelt es sich vorliegend um keinen Anwendungsfall von
Art. 15a oder 45a MWSTGV (E. 3.3 hievor). Anders verhielte sich nur,
wenn der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung aufgrund von
Formmängeln verweigert würde, beispielsweise wenn es um die Frage
ginge, ob sie die fragliche Bescheinigung nicht auch auf andere Weise als
mit dem vorgeschriebenen amtlichen Formular beibringen könne. Diese
oder ähnliche Formfragen liegen hier indes nicht im Streit.
Zu prüfen bleibt also nur – aber immerhin – die Rechtmässigkeit der
Verwaltungspraxis, dergemäss die Steuer geschuldet bleibt, wenn die
Beschwerdeführerin ihre Leistungen an diplomatische Einrichtungen oder
deren Personal mit ausgewiesener Mehrwertsteuer fakturiert (E. 4.3
hienach), und allenfalls die Rechtmässigkeit der bundesrätlichen
Verordnung, welche zur Erwirkung der Steuerbefreiung gemäss Art. 90
Abs. 2 Bst. a MWSTG zwingend voraussetzt, die Bescheinigung der
diplomatischen Einrichtung habe zeitlich vor dem entsprechenden
Leistungsbezug zu erfolgen (E. 4.4 hienach).
4.3 Als negative Gültigkeitsvoraussetzung für eine Steuerbefreiung der
Leistungen an diplomatische Einrichtungen und deren Personal verlangt
die ESTV, dass die Mehrwertsteuer auf den Rechnungen nicht erwähnt
oder ausgewiesen wird (E. 2.4 hievor). Diese Praxis ist direkter Ausdruck
des in konstanter Rechtsprechung entwickelten Grundsatzes "fakturierte
Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer". An dieser
Rechtsprechung ist festzuhalten. Die Beschwerdeführerin schuldet folglich
für ihre Leistungen an die fragliche Kundschaft die Mehrwertsteuer, welche
sie auf den dafür ausgehändigten Rechnungen auswies.
Zwar könnte gemäss Verwaltungspraxis die Faktura mit einer neuen
Rechnung oder Gutschrift grundsätzlich korrigiert werden, wenn sich
nachträglich herausstellt, dass die dem Kunden fakturierte Mehrwertsteuer
zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines
falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), wobei der
steuerpflichtige Empfänger der Gegenstände oder der Dienstleistung eine
entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen hat
(Wegleitung, a.a.O., Rz. 808). Laut Bundesgericht erscheint es nicht von
vornherein ausgeschlossen, dass einer steuerpflichtigen Person ein Irrtum
bei der Rechnungsstellung unterlaufen kann, indem sie etwa meint, das
Geschäft steuerbefreit abzuwickeln, während sie in der Rechnung
versehentlich auf die Steuer hinweist. Ob ein derartiges Versehen
berichtigt werden darf, kann gemäss Bundesgericht offen bleiben, wenn
9sich die Steuerpflichtige im konkreten Fall nicht in einem solchen Irrtum
befindet. Ist ihr nämlich - wie vorliegend aufgrund der Aktenlage zweifellos
auch der Beschwerdeführerin - der Unterschied zwischen der ordentlichen
Besteuerung und der Steuerbefreiung (an der Quelle, s. E. 2.3 hievor)
bekannt und ebenso, dass für die beiden Besteuerungstatbestände
unterschiedliche Anforderungen an die Rechnungsstellung gelten, befindet
sie sich allenfalls höchstens in einem Irrtum über die Steuerfolgen und darf
die Rechnung nicht berichtigen in Anwendung der Wegleitung Rz. 808
(Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72
734 f. E. 6c). Der Beschwerdeführerin ging es beim Ausstellen der neuen
Rechnungen vielmehr darum, anstelle der ordentlichen Besteuerung die
Steuerbefreiung zu erwirken. Eine derartige Möglichkeit der nachträglichen
Änderung der einmal gewählten Besteuerungsart ist im Mehrwert-
steuerrecht nicht vorgesehen. Es drängt sich auch nicht auf, sie
zuzulassen. Die Mehrwertsteuer wird nach dem Prinzip der Selbstver-
anlagung erhoben. Das bedeutet, dass die mehrwertsteuerpflichtige
Person selbst die Verantwortung für die richtige und vollständige
Abrechnung der Steuer auf den in ihrem Geschäftsbetrieb vorkommenden
Geschäftsvorfällen trägt. Sie entscheidet auch, ob sie die ordentliche
Besteuerung oder die Steuerbefreiung (an der Quelle) wählt. Das Motiv
der Beschwerdeführerin für die gewählte Methode ist dabei unerheblich.
Indem sie in den fraglichen Rechnungen auf die Steuer hinwies, hat sie
zum Ausdruck gebracht, dass sie die ordentliche Besteuerung (allenfalls
mit entsprechender Rückerstattung, E. 2.3 hievor) angewendet wissen will.
Dabei ist sie zu behaften. Es kann nicht dem Belieben der
Steuerpflichtigen anheim gestellt werden, rückwirkend die Abrechnungsart
zu wechseln, wenn sich die Steuerfolgen nachträglich als ungünstig
erweisen. Anders zu entscheiden hiesse, die Erhebung der
Mehrwertsteuer ernsthaft zu gefährden (zum Ganzen: Urteil des
Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 734 E. 6b; statt
vieler: Entscheid der SRK vom 18. September 2003, veröffentlicht in VPB
68.56 E. 2b und c, 3a und c).
Die Beschwerde ist bereits aus diesem Grund abzuweisen.
4.4
4.4.1 Unter diesen Umständen könnte dahin gestellt bleiben, ob sich vorliegend
die Gültigkeitsvoraussetzung in Art. 23 Abs. 1 und 2 MWSTGV als
rechtmässig erweist, wonach für eine Steuerbefreiung zwingend
vorausgesetzt ist, dass die erforderliche Bescheinigung der diplomatischen
Einrichtung zeitlich vor dem entsprechenden Leistungsbezug zu erfolgen
hat, was in den fraglichen Geschäftsvorfällen unbestrittenermassen jeweils
nicht der Fall war. Greift nämlich wie hier der Grundsatz "fakturierte
Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" und sind die
Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der Rechnung nicht
erfüllt (E. 4.3 hievor), spielt es keine Rolle, ob die Bescheinigungen vor
oder erst nach dem Leistungsbezug beigebracht werden. Der
Vollständigkeit halber ist dennoch kurz aufzuzeigen, dass diese
Gültigkeitsvoraussetzung im vorliegenden Anwendungsakt nicht gegen
10
massgebliches Bundesrecht verstösst und die Beschwerde auch aus
diesem Grund abzuweisen wäre.
4.4.2 Zu beachten gilt, dass im konkreten Anwendungsakt die
Mehrwertsteuerverordnung grundsätzlich daraufhin überprüft wird, ob sie
gesetz- und verfassungsmässig ist. Ist der Bundesrat wie im Fall des in
Rede stehenden Art. 23 MWSTGV durch eine Delegationsnorm in einem
Bundesgesetz ermächtigt worden (Art. 90 Abs. 2 Bst. a MWSTG), ist zu
prüfen, ob sich der Verordnungsgeber an die Grenzen der ihm im Gesetz
eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat
nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, befindet das Gericht
auch über die Verfassungsmässigkeit der selbständigen Verordnung.
Räumt jedoch das Gesetz dem Bundesrat - wie hier - einen weiten
Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe ein, so ist
dieser für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Der Richter hat
diesfalls nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes des
Verordnungsgebers zu setzen, sondern lediglich zu prüfen, ob die
Verordnungsbestimmung den Rahmen der dem Bundesrat delegierten
Kompetenzen offensichtlich sprenge oder sich aus andern Gründen als
gesetz- oder verfassungswidrig erweise (BGE 131 II 25 f, mit Hinweisen;
HÄFELIN/HALLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl., Zürich/
Basel/Genf 2005, Rz. 2096 ff.).
4.4.3 Die Gültigkeitsvoraussetzung für eine Steuerbefreiung, wonach die
erforderliche Bescheinigung zeitlich vor dem entsprechenden
Leistungsbezug zu erfolgen habe, erscheint zwar als streng. Dass es
jedoch einer solchen Bescheinigung (mit dem in E. 2.3 hievor dargelegten
Inhalt) zum Nachweis, die Leistungen würden durch die begünstigten
Personen zum ausschliesslichen persönlichen Gebrauch bzw. durch die
diplomatische Einrichtung zum amtlichen Gebrauch verwendet, überhaupt
bedarf, wird durch die Beschwerdeführerin mit Recht nicht in Abrede
gestellt. Wenn der Verordnungsgeber im Hinblick auf eine ordentliche
sowie zuverlässige Ermittlung und Erhebung der Steuer bzw. für die
Abgrenzung zur Steuerbefreiung an der Quelle als erforderlich betrachtet,
die unabdingbare Bescheinigung habe nicht erst nach Leistungsbezug,
sondern bereits vorher zu erfolgen, überschreitet er den sehr weiten
Ermessensspielraum, der ihm in Art. 90 Abs. 2 Bst. a MWSTG eingeräumt
wird, nicht. Vielmehr ist er durch die weitgehende Delegation geradezu
verpflichtet, für eine ordnungsgemässe Abwicklung der Steuerbefreiung
von Leistungen an diplomatische Einrichtungen und deren Personal zu
sorgen, wofür nach seinem Ermessen als notwendig erscheint, dass dem
Steuerpflichtigen von allem Anfang klar ist, er habe die Leistung
steuerbefreit zu behandeln. Gerade der Fall der Beschwerdeführerin
bestätigt die Einschätzung des Verordnungsgebers und zeigt auf, mit
welchen Umtrieben sowohl die Steuerpflichtige als auch die Verwaltung
konfrontiert ist, wenn die Bescheinigung erst nachträglich beigebracht wird
(Rechnung mit Steuerausweis; buchhalterische Erfassung mit Steuer;
Steuerabrechnung mit Steuer; Ablieferung der Steuer; Buchungs- und
Rechnungskorrektur; Abrechnungskorrektur; Rückforderung der Steuer
11
etc.). Die Regelung erweist sich deshalb zur Verringerung des
Verwaltungsaufwands und zur Gewährleistung des Gebotes der
Erhebungswirtschaftlichkeit der Mehrwertsteuer als erforderlich, zudem als
praktikabel sowie praxisbewährt, zweckmässig und damit sachgerecht.
Überdies dient die Vorschrift ganz offensichtlich der Missbrauchs-
bekämpfung. Wird die Bescheinigung nicht vor dem Leistungsbezug
beigebracht, hat die Erbringerin die Leistung als steuerbar zu behandeln
und mit Mehrwertsteuer zu fakturieren. Erwirkt die diplomatische
Einrichtung mittels dieser Rechnung die Steuerbefreiung nachträglich via
Rückerstattung im Sinne von Art. 24 Abs. 1 MWSTGV und reduziert die
Leistungserbringerin - wie die Beschwerdeführerin - im nachhinein den
Rechnungsbetrag im Umfang der ursprünglich ausgewiesenen Steuer und
macht diese gegenüber der ESTV geltend, dann wird die Steuer - worauf
die ESTV mit Recht hinweist - doppelt zurückerstattet; einmal an die
diplomatische Einrichtung und das andere Mal an die Steuerpflichtige. Die
ESTV legt glaubhaft dar, sie könne solche Vorgänge nur mit
übermässigem Aufwand überhaupt erkennen und verhindern. Entgegen
der Auffassung der Beschwerdeführerin kann "ein Missbrauch (doppelte
Rückerstattung der Vorsteuern)" folglich nicht generell ausgeschlossen
werden. Wie sie selber ausführt, konnten ihr die diplomatischen
Einrichtungen die ursprünglichen Rechnungen, welche die Steuer
auswiesen, nicht mehr vorweisen, was verdeutlicht, wie leichthin diese zur
Bewirkung der Steuerrückerstattung hätten verwendet werden können.
Wenngleich im vorliegenden Fall kein konkreter Missbrauchsvorwurf oder
-verdacht gegenüber der Beschwerdeführerin im Raume steht, ist nicht
anders zu entscheiden. Es genügt, dass die Verwaltung die
Gültigkeitsvoraussetzung nicht zuletzt aus Gründen der rechtsgleichen
Behandlung der davon betroffenen Steuerpflichtigen konsequent
durchsetzt. Nicht zu hören ist auch der Einwand, ein allfälliger Missbrauch
durch die diplomatischen Einrichtungen könne nicht der Beschwerde-
führerin angelastet werden. Die alleinige Verantwortung für die richtige
steuerliche Behandlung ihrer Umsätze liegt bei der Beschwerdeführerin
(Selbstveranlagungsprinzip, E. 4.3 hievor), weshalb sie in angemessener
Weise auch angehalten werden kann, einer missbräuchlichen Erwirkung
der Steuerbefreiung bezüglich ihrer Umsätze entgegen zu wirken. Es kann
nicht gesagt werden, dieses Mass werde hier überschritten.
Die Regelung hält v.a. auch vor dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz
stand. Für die Steuerbefreiung an der Quelle, die zwingend voraussetzt,
die Bescheinigung sei vor Leistungsbezug beizubringen, steht nämlich
eine Alternative zur Verfügung. Diese besteht in der Steuerbefreiung auf
dem Weg der Rückerstattung an die diplomatische Einrichtung oder
Person (Art. 24 Abs. 1 MWSTGV). Erachtet also die Steuerpflichtige die
fragliche Regelung aus welchen Gründen auch immer als unangebracht,
kann sie sich zusammen mit der Leistungsempfängerin für die
Steuerbefreiung auf dem Rückerstattungsweg entscheiden. Auch wenn der
Verordnungsgeber davon ausgeht, es handle sich dabei um den
Ausnahmefall, erscheint unter diesen Umständen die Gültigkeits-
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voraussetzung für die Steuerbefreiung an der Quelle jedenfalls nicht als
unverhältnismässig.
Inwiefern die Regelung die Verfassung oder das Mehrwertsteuergesetz
ansonsten verletzen sollte, wird weder ersichtlich noch durch die
Beschwerdeführerin geltend gemacht. Die Vorschrift hält vor der
zurückhaltenden Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht stand.
Der Richter hat infolgedessen nicht einzuschreiten und dem sich im
Spielraum seines Ermessens bewegenden Verordnungsgeber die
Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorzuschreiben bzw. dessen
Ermessen durch sein eigenes zu ersetzen (E. 4.4.2 hievor). Die
Beschwerde wäre auch aus diesem Grund abzuweisen.
4.4.4 Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen,
soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen
ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
Die Beschwerdeführerin trägt vor, die Nachforderung stelle eine
übertriebene Härte dar, weil sie die Mehrwertsteuer nicht überwälzen
könne (konnte). Auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die
Überwälzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG),
kann sich im Steuerjustizverfahren der Steuerpflichtige nach konstanter
Rechtsprechung nicht mit Erfolg gegen eine Steuernachforderung wehren
mit dem Einwand, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den
Leistungsbezüger überwälzen. Denn aus dem gesetzlich verankerten
Überwälzbarkeitsprinzip entsteht gegenüber dem Staat kein Anspruch des
Steuerpflichtigen auf Überwälzung der Mehrwertsteuer, genauso wenig wie
er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte, die Steuer zu
überwälzen. Die Überwälzung ist ausdrücklich der Privatautonomie
übertragen und somit dem hoheitlichen, staatlichen Handeln entzogen
(Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 680;
Entscheid der SRK vom 7. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 67 234). Im
vorliegenden Steuerjustizverfahren ist folglich die - im Übrigen
unsubstantiierte - Behauptung nicht zu hören, die nicht gelungene
Überwälzung treffe die Beschwerdeführerin hart. Die Beschwerdeführerin
ist auf den Zivilrechtsweg zu verweisen (Art. 37 Abs. 6 MWSTG).
5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die
Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1'500.-- sind der Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die
Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e
contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.-- werden der
Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in
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gleicher Höhe verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)
Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:
Lorenz Kneubühler Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit
einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen
Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen
Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in
einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der
Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der
Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben
werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
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