A-1438/2014 - Abteilung I - Impôt anticipé - Décision confirmée partiellement, TF 2C_836/2015 d...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l

Décision confirmée partiellement par le
TF par arrêt du 24.07.2017
(2C_836/2015)








Cour I
A-1438/2014



Ar r ê t d u 1 7 aoû t 2 0 1 5
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______,
représentée par Maître Pierre-Marie Glauser et
Maître Marc-Etienne Pache, Oberson Avocats,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Impôt anticipé; déclaration tardive et refus de la procédure
de déclaration.



A-1438/2014
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Faits :
A.
A._______ (ci-après : la recourante), société à responsabilité limitée sise
à ***, est inscrite au registre du commerce du canton *** depuis le ***. Elle
a pour but, selon l'extrait dudit registre, la prise et l'administration de
participations, la participation au financement notamment par la fourniture
de garanties et de sûretés d'entreprises et d'autres entités du groupe
auquel la société appartient dans l'intérêt dudit groupe. Le capital social de
la recourante est entièrement détenu par la société B._______, sise à ***
(Pays-Bas).
B.
En dates des 23 mai 2008 et 18 juillet 2011, les sociétés susmentionnées
requirent l'autorisation générale de dégrever l'impôt anticipé perçu sur les
dividendes versés par la première à la seconde (cf. dossier du Tribunal,
pièce n° 1, annexes au mémoire de recours du 18 mars 2014, pièces n° 3
et 5 [ci-après : pièces recourante]). Par courriers des 12 juin 2008 et
26 juillet 2011, l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure) accorda à la
recourante l'autorisation générale de verser les dividendes sur lesquels la
société B._______ avait le droit de jouissance sans en déduire l'impôt
anticipé (cf. pièces recourante n° 4 et 6), sous certaines conditions. Il fut
ainsi notamment rappelé à la recourante que les dividendes devaient être
déclarés sur la formule officielle et selon la procédure prévues à cet effet.
C.
Le 19 juin 2012, la recourante déclara à l'autorité inférieure des
rendements de parts sociales à hauteur de Fr. 546'050'000.--,
749'000'000.--, 750'000'000.-- et Fr. 800'000'000.--, respectivement
décidés lors des assemblées des associés des 19 mai 2009, 17 février
2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011, et demanda à bénéficier de
la procédure de déclaration pour le versement desdits rendements à
B._______ (cf. pièces recourante n° 7 et 8). Par courrier du 16 juillet 2012,
l'autorité inférieure constata que le délai pour la remise des déclarations
n'avait pas été respecté. Elle considéra en conséquence que la procédure
de déclaration n'entrait plus en matière et que l'impôt devait être payé. Elle
invita dès lors la recourante à lui verser le montant de Fr. 995'767'500.--,
étant précisé qu'un éventuel remboursement suivrait la voie ordinaire, et
rappela qu'un intérêt moratoire de 5 % l'an était dû, sans sommation, sur
les montants d'impôt échus (cf. pièce recourante n° 9).
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D.
Par courrier du 2 août 2012, la recourante contesta le refus de lui octroyer
le bénéfice de la procédure de déclaration et les prétentions de l'autorité
inférieure. Elle procéda néanmoins, en date du 7 août 2012, au versement
du montant d'impôt anticipé réclamé, tout en précisant que ce paiement ne
valait pas reconnaissance de sa part du bien-fondé d'un quelconque
montant dû à ce titre (cf. pièce recourante n° 10). Par décision du
13 novembre 2012, l'autorité inférieure confirma le refus d'octroyer la
procédure de déclaration pour les dividendes en cause, ainsi que le
montant de la créance fiscale. Elle réclama en outre le versement d'un
intérêt moratoire, calculé au taux de 5 % l'an, d'un montant total de
Fr. 90'299'146.85 (cf. pièce recourante n° 14). Par mémoire du
14 décembre 2012, la recourante forma réclamation contre cette décision,
concluant à son annulation (cf. pièce recourante n° 15).
E.
Par décision sur réclamation du 14 février 2014, l'autorité inférieure rejeta
la réclamation de la recourante et confirma ses prétentions en paiement de
l'impôt et des intérêts moratoires (cf. pièce recourante n° 1). Par mémoire
du 18 mars 2014, la recourante a déféré cette décision au Tribunal
administratif fédéral, concluant principalement à son annulation, en disant
que la procédure de déclaration est applicable concernant les dividendes
litigieux et qu'aucun intérêt moratoire n'est dû. Subsidiairement, la
recourante conclut à ce qu'indépendamment de l'application de la
procédure de déclaration, la décision susmentionnée soit annulée et à ce
qu'il soit dit qu'aucun intérêt moratoire n'est dû. La recourante conclut
encore plus subsidiairement, pour le cas où un intérêt moratoire devait être
considéré comme dû, à ce qu'il soit calculé au moyen d'un taux inférieur à
celui appliqué et sur la base de la durée usuelle requise pour le
remboursement de l'impôt, soit au maximum une durée de deux mois (cf.
dossier du Tribunal, pièce n° 1).
F.
Par réponse du 5 juin 2014, l'autorité inférieure a conclu au rejet du recours
du 18 mars 2014 (pièce TAF n° 8). Par réplique du 11 juillet 2014, la
recourante a confirmé les conclusions de son mémoire de recours
(cf. dossier du Tribunal, pièce n° 10). Par duplique du 13 août 2014,
l'autorité inférieure a réitéré ses conclusions en rejet du recours (cf. dossier
du Tribunal, pièce n° 12).
En tant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
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Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-
ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions, au
sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées aux
art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par
l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées devant le
tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la
Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, art. 32
LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la PA, pour
autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposé le 18 mars 2014 par la société destinataire de la décision attaquée,
qui a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée
(cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans le délai légal
de trente jours suivant la notification, le 17 février 2014, de la décision de
l'autorité inférieure (cf. art. 50 al. 1 et art. 20 al. 1 PA). Un examen
préliminaire relève qu'il remplit en outre les exigences de forme et de
contenu posées à l'art. 52 PA. Il convient dès lors d'entrer en matière.
1.2
1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss).
1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en
cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure
fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure
administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le
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droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux
besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la
procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF]
1965 II 1383 ss, 1397; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1).
1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 39 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965
(LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). En
conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et
n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les
arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b
et 122 V 157 consid. 1a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2 et A-3157/2011 du 2 décembre
2013 consid. 1.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich
2013, ch. 1135 s.).
1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil
suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit
prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.5.2;
MOOR/POLTIER, op. cit., p. 299 s.; RENÉ RHINOW/HEINRICH KOLLER/
CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches
Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; THIERRY TANQUEREL;
Manuel de droit administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la
preuve des faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que
l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui
diminuent ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité
fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude
de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
A-1438/2014
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2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-
704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.4).
2.
2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale),
à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14
al. 1 i.f. de la loi sur les publications officielles du 18 juin 2004 [LPubl, RS
170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1).
Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-
ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de
la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit
notamment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son
contexte (interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé
(interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle
qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique). Lors de cet examen, il sied de privilégier une approche
pragmatique s'inspirant d'une pluralité de méthodes, étant précisé que
celles-ci ne sont soumises à aucun ordre de priorité (ATF 140 II 80
consid. 2.5.3 et 139 IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 2.4.1 et
A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 3.2).
2.2 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune.
Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de
régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du
texte ou de l'interprétation de la loi (cf. ATF 139 I 157 consid. 5.2 et 131 II
562 consid. 3.5; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 3.2). En revanche, si le législateur a renoncé volontairement à
codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention
de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune
improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une
réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante (cf. ATF 139 I 157 consid. 5.2
et 131 II 562 consid. 3.5).
D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite
appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon
la conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la
séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à
moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé de la norme ne
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constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (cf. ATF 139 I 157
consid. 5.2, 139 II 404 consid. 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 3.2 et la
jurisprudence citée).
2.3
2.3.1 En règle générale, les délais prévus par la loi sont péremptoires, dont
l'inobservation entraîne la perte d'un droit matériel ou procédural et qui ne
peuvent être modifiés, interrompus ou prolongés par les autorités
administratives et judiciaires (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1 et
la doctrine citée). A l'opposé, les délais fixés par un acte de rang normatif
inférieur, comme une ordonnance, sont en principe de simples délais
d'ordre, dont le dépassement n'entraîne pas de conséquences juridiques
directes (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 3.6.2; cf. également ATF 108 Ia 165 consid. 2b).
Si pour des motifs liés à la sécurité du droit et compte tenu des
conséquences de leur inobservation, les délais de péremption doivent en
principe figurer dans une loi formelle (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op.
cit., n. marg. 2.136 ss; BERNARD MAITRE/VANESSA THALMANN/FABIA
BOCHSLER, in : VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, in : Waldmann/Weissenberger [édit.], 2009, [ci-
après cité: Praxiskommentar VwVG], n° 4 ad art. 22; HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; ATTILIO R. GADOLA, Verjährung und
Verwirkung im öffentlichen Recht, in : Pratique judiciaire actuelle [PJA]
1995 47 ss, p. 56), il n'est toutefois pas exclu que de tels délais soient fixés
par voie d'ordonnance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1).
Déterminer la nature d'un délai fixé par une norme est en définitive affaire
d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.3; MAITRE/
THALMANN/BOCHSLER, op. cit., n° 3 ad art. 22; MOOR/POLTIER, op. cit.,
p. 103 s.; GADOLA, op. cit., p. 56; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit.,
ch. 795 ss). Il y a notamment lieu d'analyser la disposition qui le prévoit,
les termes et formules qu'elle utilise, ainsi que les effets qu'elle attache à
l'inobservation du délai (cf. ATF 113 V 68 consid. 1b; ANDRÉ GRISEL, Traité
de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 663; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2). En outre, la finalité
du délai doit être prise en compte : la péremption est à sa place lorsque
non seulement des raisons de sécurité juridique mais aussi des
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considérations de technique administrative impliquent que des rapports de
droit soient définitivement stabilisés après un certain temps (cf. ATF 125 V
262 consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité
consid. 3.2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1).
2.4
2.4.1 On parle de « pratique » pour désigner la répétition régulière et
constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives
de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles
ne lient pas le juge. Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet
juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de
traitement (cf. PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET,
Droit administratif, vol. I, Berne 2012, n° 2.1.3.3 p. 89).
Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière
qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à
cet égard ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2; MOOR/
FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2 p. 86), un changement de
pratique doit donc reposer sur des motifs objectifs et sérieux, à savoir
notamment une connaissance plus approfondie de l'intention du
législateur, un changement des circonstances extérieures ou l'évolution
des conceptions juridiques. Une mauvaise application du droit peut
également motiver un tel changement. Les motifs doivent être d'autant plus
sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est ancienne. De plus, les raisons
qui militent en faveur d'un nouveau point de vue doivent être plus
importantes que les effets négatifs pour la sécurité du droit résultant d'un
changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4 et 126 V 36
consid. 5a; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.1 et
A-1878/2014 précité consid. 3.4.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit.,
ch. 513).
Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle
pratique s’applique de façon générale à tous le cas non encore traités au
moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à
la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte
inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas
nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa; arrêts du Tribunal fédéral
9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin
2003 consid. 3.4.3.7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.5.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5).
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2.4.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement
et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est
défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle
de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer
à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. BETTINA BÄRTSCHI, Die
Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in : Steuerrecht
2008: Best of zsis, Beusch/ISIS [édit.], Zurich 2008, p. 106 ss).
Ainsi, selon les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après
avoir été préalablement annoncée; il en va ainsi notamment en matière de
droits des parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II
153 consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du 21 décembre
2007 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 2.5.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.4).
En règle générale, l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait en
revanche fonder une situation de confiance en laquelle l'administré peut
légitimement se fier (cf. ATF 132 21 consid. 8.1; arrêt du Tribunal fédéral
2C_350/2011 du 17 octobre 2011 consid. 2.4; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.5.2 et A-5519/2012 du
31 mars 2014 consid. 6).
2.4.3 On notera par surcroît qu'un changement de pratique suppose
l'existence d'une pratique antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de
la répétition de décisions semblables dans un grand nombre d'affaires
analogues. Pour que le contribuable puisse en particulier prétendre à
l'application d'une pratique contraire au droit, il faut ainsi que l'autorité n'ait
pas respecté la loi selon une pratique constante, et non pas dans un ou
quelques cas isolés. Par ailleurs, le contribuable ne peut prétendre à
l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration
persévérera dans l'inobservation de la loi (cf. ATF 139 II 49 consid. 7.1 et
135 I 65 consid. 5.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.1).
En outre, il n'y a pas de changement de pratique au sens du droit
administratif lorsque l'autorité fonde son nouveau point de vue sur une
décision rendue par une autorité de recours, ni lorsque des précisions sont
apportées concernant une question juridique qui n'avait pas encore été
tranchée par la jurisprudence (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 2.5.3 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.3 et les
références citées; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.8.3 i.f.).
A-1438/2014
Page 10
3.
3.1
3.1.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt
anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes
de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous
autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse.
Ainsi, les dividendes font partie des revenus soumis à l'impôt (cf. art. 20 de
l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi fédérale sur
l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur
de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci est sujet fiscal et
contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans
les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation imposable (art. 13 al. 1
let. A LIA).
Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt
anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans
égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi
– compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé –
le destinataire de l'impôt, c'est lui qui supporte la charge fiscale. Dans le
cadre de la perception de l'impôt, ce dernier n'a toutefois aucune obligation
(de procédure) à remplir, celles-ci incombant au débiteur de la prestation
(arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6170/2010 du 19 mars 2012 consid. 5.1.1 s. et A-633/2010 du 25 août
2010 consid. 2.1.1; THOMAS JAUSSI, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli
[édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer
[VStG], 2e éd., Bâle 2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad art. 10 LIA).
3.1.2 En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts
cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des
contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4 et 118 Ib
317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 3.1.2 et A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1). Par contre, à
l'égard des bénéficiaires de prestations imposables domiciliés à l'étranger,
l'impôt anticipé poursuit directement des buts fiscaux, même si une
convention en vue d'éviter la double imposition (CDI) ou un autre accord
international peut prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-4951/2012 précité consid. 3.1 et A-3549/2011 du 12 janvier 2012
consid. 3.2.4; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, VStG-Kommentar,
n° 71 ad "Vorbemerkungen").
3.1.3
A-1438/2014
Page 11
3.1.3.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers et les gains faits dans les
loteries, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la
prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA).
La créance fiscale est une obligation ex lege. Dès lors que l'état de fait visé
par le législateur est réalisé, la créance d'impôt prend naissance, sans
aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance
immédiate de la créance fiscale. La taxation – de même que la décision
rendue par l'AFC lorsque la créance est contestée – n'a donc pas un effet
constitutif, mais déclaratif. Elle n'est en d'autres termes pas une condition
de l'existence de la créance d'impôt anticipé (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et 2C_499/2011 du 9 juillet
2012 consid. 7.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 3.1.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 4.1.2; MICHAEL
BEUSCH, VStG-Kommentar, n° 1 ad art. 12; PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, Zurich 2002, 6e éd., p. 308; W. ROBERT
PFUND, Verrechnungssteuer, 1re partie, Bâle 1971, n° 2.1 ad art. 12 al. 1;
cf. également ATF 107 Ib 376 consid. 3).
L'échéance de la prestation imposable se détermine en principe d'après
les règles du droit civil (arrêt du Tribunal fédéral 2A.310/2002 du
4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 3.1.3.1, A-1878/2014 précité consid. 4.1.2 et
A-5056/2012 du 16 juillet 2013 consid. 2.2; PFUND, op. cit., n° 2.2 ad art. 12
al. 1; cf. également art. 21 al 3 OIA).
3.1.3.2 Selon l'art. 16 al. 1 let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours
après la naissance de la créance fiscale (art. 12 LIA) sur les autres revenus
de capitaux mobiliers (cf. art. 16 al. 1 let. a) et sur les gains faits dans les
loteries. L'échéance de l'impôt au sens de cette disposition détermine le
moment auquel le contribuable doit exécuter son obligation fiscale et à
partir duquel l'AFC peut exiger que la créance fiscale soit acquittée (cf.
PFUND, op. cit., n° 1.1 ad art. 16).
Dès l'échéance du délai de trente jours de l'art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt
moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt
impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur
l'intérêt moratoire en matière d'impôt anticipé du 29 novembre 1996 [RS
642.212; ci-après : ordonnance sur l'intérêt moratoire en matière d'impôt
anticipé]). L'intérêt moratoire constitue l'accessoire de la créance fiscale
principale (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012
[ci-après cité : Untergang], p. 72). Il ne revêt pas de caractère pénal et est
A-1438/2014
Page 12
dû indépendamment de toute faute du contribuable, de même que lorsque
celui n'était pas en mesure de s'acquitter plus tôt de son obligation fiscale
ou en l'absence de taxation définitive (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.1.3.2 et A-1878/2014 précité
consid. 4.1.5; BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 22 ad art. 16).
La règle selon laquelle un intérêt moratoire est dû sans sommation
préalable de l'AFC si le contribuable ne respecte pas le délai d'échéance
légal a été introduite par le législateur et est entré en vigueur le 1er janvier
1998, notamment pour prendre en considération que le système de l'impôt
anticipé fait partie des impôts que le contribuable doit déclarer et verser
spontanément (cf. Message concernant la réforme 1997 de l'imposition des
sociétés, in :FF 1997 II 1058, p. 1092; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.1.3.2 et A-1878/2014 précité
consid. 4.1.5; cf. également consid. 3.1.3.3 ci-après).
3.1.3.3 En matière d'impôt anticipé, la déclaration et le paiement de l'impôt
ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, consacré à l'art. 38 LIA. Selon
le premier alinéa de cette disposition, le contribuable est tenu de s'inscrire
auprès de l'AFC sans y être invité. En outre, conformément à l'art. 38 al. 2
LIA, le contribuable doit, à l’échéance de l’impôt, remettre à l'AFC, sans
attendre d’y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces
justificatives, et en même temps payer l’impôt ou faire la déclaration
remplaçant le paiement (art. 19 et 20 LIA; cf. consid. 3.2 ci-après). Il est
seul responsable d'établir le relevé sur formule officielle et de verser le
montant d'impôt anticipé dû ou procéder à la déclaration de la prestation
imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1878/2014 précité consid. 4.2.3 et A-633/2010 précité consid. 2.1.2;
cf. également consid. 3.2.2 ci-après). Le débiteur d'un dividende a ainsi
30 jours à compter de l'échéance de la prestation imposable pour
accomplir ses obligations fiscales. Passé ce délai, l'impôt anticipé échoit et
des intérêts moratoires sont dus (art. 12 al. 1 en relation avec l'art. 16 al. 1
[let. c] et 2 LIA; cf. également art. 21 al. 1 et 2 OIA).

3.2
3.2.1 Selon l'art. 21 al. 1 OIA, toute société anonyme suisse est tenue de
remettre spontanément à l'AFC, dans les 30 jours après l'approbation du
compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte
annuel (bilan et compte de pertes et profits), ainsi qu'un état sur formule
officielle contenant les indications prescrites, dès lors que les conditions
A-1438/2014
Page 13
visées aux let. a à e (en vigueur depuis le 1er janvier 2009) de cette
disposition sont réalisées. Dans les autres cas, la société doit remettre les
documents sur demande de l'AFC (art. 21 al. 1bis OIA, en vigueur depuis
le 1er janvier 2009). Si le compte annuel n'est pas approuvé dans les six
mois après la fin d'un exercice, la société est tenue d'indiquer à l'AFC,
avant l'expiration du septième mois, les motifs du retard et la date
présumée de l'approbation des comptes (art. 21 al. 4 OIA).
L'impôt sur des rendements qui ne sont pas échus à la suite de
l'approbation du compte annuel ou qui ne sont pas versés sur la base du
compte annuel (dividendes intérimaires, intérêts intercalaires, actions
gratuites, excédents de liquidation, rachat de bons de jouissance,
prestations appréciables en argent d'un autre genre) doit être payé
spontanément à l'Administration fédérale des contributions dans les trente
jours après l'échéance du rendement, sur la base d'un relevé sur formule
officielle (art. 21 al. 2 OIA). Si une date d'échéance n'est pas fixée pour le
rendement, le délai de trente jours commence à courir le jour où la
distribution est décidée ou, en l'absence d'une décision, le jour de la
distribution du rendement (art. 21 al. 3 OIA).
3.2.2 Du fait du principe de l'auto-taxation, l'autorité fiscale peut attendre
du contribuable qu'il ait une connaissance particulière de ses obligations et
qu'il les accomplisse correctement. Celui-ci ne peut notamment pas
déduire du fait qu'aucun contrôle n'a été effectué pendant plusieurs années
que l'AFC aurait admis sa manière (incorrecte ou erronée) de procéder (cf.
arrêt du Tribunal fédéral du 1er novembre 1979 in : Archives 48 429 ss
consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité
consid. 4.2.3; cf. également MARKUS KÜPFER, VSTG-Kommentar, n° 9 ad
art. 38). Cette dernière n'a pas l'obligation de contrôler systématiquement
tous les actes et toutes les comptabilités des contribuables. Bien plus, elle
procède à des contrôles ciblés et ponctuels auprès des assujettis par
sondage ou sur la base d'indices concrets (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. également HANS PETER
HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und
der Verrechnungssteuer, in : Archives 57 596 s.).
L'art. 40 al. 1 LIA doit aussi être compris dans ce contexte. Aux termes de
cette disposition, les relevés et paiements d'impôt sont certes contrôlés par
l'AFC. On ne peut cependant pas en déduire que l'AFC doive procéder à
un contrôle ou un examen systématique de l'ensemble des relevés. En
raison du principe de l'auto-taxation, cela n'est pas nécessaire. Cette
A-1438/2014
Page 14
disposition signifie ainsi uniquement que l'AFC dispose de la compétence
de contrôler les relevés et paiements des assujettis et peut consulter les
documents utiles à cet effet. Cela vaut en outre également concernant le
contrôle du décompte d'impôt anticipé, ce qui ne change toutefois rien au
fait que l'assujetti est seul responsable d'établir le relevé et de verser le
montant d'impôt dû. La procédure demeure en outre sans influence sur
l'échéance de la créance fiscale, de même que sur le point de départ de
l'intérêt moratoire (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014
précité consid. 4.2.3 et A-364/2013 du 25 octobre 2013 consid. 2.5).
3.3 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt,
soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette
seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de
l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances
(art. 19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux
mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.2 et A-674/2008 du 9 septembre
2010 consid. 3.2; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-
Kommentar, n° 1 ad art. 20 LIA; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse,
4e éd., Bâle 2012, § 14 n. marg. 69 ss). S'agissant du droit interne, les cas
dans lesquels la procédure de déclaration est admise sont définis par l'OIA,
en vertu de la compétence conférée à ce sujet par le législateur au Conseil
fédéral (art. 20 LIA, qui renvoie aux art. 24 ss OIA).
Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de
l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars
1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien
au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux
mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-même, mais qu'elle
constitue une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au
destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf.
Conseil fédéral in : FF 1963 II 937 ss, p. 962, ad art. 19 du projet de loi;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.2 et la
jurisprudence citée).
La déclaration de la prestation imposable intervient ainsi en lieu et place
du versement de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_176/2012 du
18 octobre 2012 consid. 3.4 [non publié aux ATF 138 II 536]; BEUSCH,
Untergang, p. 175). Elle ne se substitue donc pas à l'exécution de
l'obligation fiscale, comme en cas de non-perception, mais remplace le
paiement de l'impôt anticipé (art. 1 al. 1 LIA; cf. arrêt du Tribunal
A-1438/2014
Page 15
administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.1; BEUSCH,
Untergang, p. 177).
3.4
3.4.1 Selon l'art. 24 al. 2 OIA, la procédure de déclaration est admissible
seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être
transféré (bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de
cet impôt d'après la loi (LIA) ou l'ordonnance (OIA). Or, dans les rapports
internationaux, c'est-à-dire lorsque le bénéficiaire de la prestation est
résident d'un Etat étranger, le droit au remboursement n'est réglé ni par la
loi, ni par l'ordonnance, mais par la CDI ou l'accord international applicable.
Par conséquent, un droit au remboursement prévu par le droit international
ne permet pas de mettre en œuvre la procédure de déclaration prévue par
l'OIA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 3.3.1 et A-4951/2012 précité consid. 3.3.1).
3.4.2 C'est l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des
dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes
détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance
sur le dégrèvement), entrée en vigueur le 1er janvier 2005, qui constitue la
base réglementaire pour admettre la procédure de déclaration dans les
rapports internationaux (cf. art. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Les
cas où cette procédure découlerait directement du traité applicable sont
naturellement réservés.
3.4.2.1 En adoptant cette ordonnance, le Conseil fédéral s'est basé sur les
art. 1 et 2 al. 1 let. a de l'arrêté fédéral (dénommé depuis le 1er février 2013
loi fédérale) du 22 juin 1951 concernant l'exécution des conventions
internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles
impositions (RS 672.2; ci-après: l'arrêté fédéral du 22 juin 1951), qui
l'autorisent à régler la procédure à suivre pour le remboursement des
impôts suisses perçus à la source sur les rendements de capitaux, lorsque
ledit remboursement est prévu par une convention internationale (cf.
également à ce sujet: HANS PETER HOCHREUTENER, Meldeverfahren bei
der Verrechnungssteuer, in : L'expert comptable suisse [ci-après : ECS]
2011 77).
Par cette norme de délégation, le législateur a volontairement renoncé à
régler la procédure de remboursement et délégué ce pouvoir au Conseil
fédéral. Ce dernier avait par ailleurs exprimé, dans son message à
l'Assemblée fédérale concernant l'exécution des conventions
A-1438/2014
Page 16
internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles
impositions du 29 mai 1951 (FF 1951 295 ss), qu'il serait inopportun de
surcharger l'arrêté fédéral avec les dispositions particulières allant dans le
plus petit détail de la technique et de la procédure. Aussi, de l'avis du
Conseil fédéral, une législation d'exécution à plusieurs degrés était
nécessaire, l'Assemblée fédérale ne fixant que les règles générales et
donnant à une autorité subordonnée le pouvoir de décider les détails dans
les limites qui lui sont tracées (FF 1951 298 s.). Le message indique
également que les dispositions d'exécution de la procédure de
remboursement devront préciser ce qui concerne en particulier la requête
(délais et forme) et la procédure de décision et de recours (cf. FF 1951
300).
3.4.2.2 Sur la base de la compétence qui lui a été déléguée, le Conseil
fédéral a arrêté une procédure équivalente à la procédure de déclaration
de l'OIA, par laquelle le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes, prévu
par une convention de double imposition ou par un autre traité
international, est opéré à la source (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement). Selon l'art. 3 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement,
l'AFC peut ainsi autoriser la société suisse qui en fait la demande à
appliquer directement le dégrèvement – de l'impôt anticipé sur les
dividendes versés à une société étrangère – prévu dans les cas de
participations importantes par la CDI ou le traité international applicable (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.3.2.2
et A-4951/2012 précité consid. 3.3.2).
D'après l'art. 3 al. 2 de l'Ordonnance sur le dégrèvement, la demande pour
mettre en œuvre la procédure de déclaration doit être déposée au moyen
de la formule officielle avant l'échéance des dividendes. C'est le formulaire
no 823C qui doit être utilisée à cet effet (cf. Directives relatives à la
suppression de l'impôt anticipé suisse sur les paiements de dividendes
entre sociétés de capitaux associées dans les relations entre la Suisse et
les Etats membres de l'Union européenne, du 15 juillet 2005 [ci-après:
Directives AFisE de l'AFC], ch. 12a). L'AFC vérifie si la société étrangère a
droit au dégrèvement conformément à la CDI ou au traité international
applicable (art. 3 al. 3 de de l'ordonnance sur le dégrèvement).
L'autorisation, délivrée par écrit, est valable trois ans (art. 3 al. 4 de
l'ordonnance sur le dégrèvement).
Lorsqu'elle dispose d'une autorisation, la société suisse qui verse les
dividendes déclare spontanément à l'AFC, dans les 30 jours, le paiement
A-1438/2014
Page 17
des dividendes, au moyen de la formule 108. Celle-ci est remise avec la
déclaration officielle (art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement).
L'art. 5 al. 2 précise que cela vaut également si l'autorisation n'a pas
encore été accordée ou si la demande d'autorisation n'a pas pu être
déposée à temps pour de justes motifs. Dans ce dernier cas, la demande
doit être déposée ultérieurement avec la formule 108. Si la vérification
selon l'art. 3 al. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement révèle que la
procédure de déclaration a été utilisée abusivement, l'impôt anticipé et, le
cas échéant, les intérêts moratoires sont perçus après coup.
3.4.3 A l'instar de ce qui vaut dans les rapports nationaux (cf. art. 24 al. 2
et 26a al. 3 OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 consid. 6b; arrêt
du Tribunal fédéral 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 2.3; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 précité consid. 3.2.4 et A-
674/2008 précité consid. 3.4.1), la procédure de déclaration n'est admise
dans les rapports internationaux que s'il n'y a aucun doute quant au droit
au remboursement, respectivement au dégrèvement, prévu par la CDI ou
l'accord international applicable (cf. ATF 138 II 536 consid. 5.3; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 3.2.4; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.3.3). L'impôt anticipé
est en effet conçu de telle manière que la société qui verse le dividende
n'est pas seulement débitrice de l'impôt, mais également sujet fiscal (cf.
consid. 3.1 ci-avant, en particulier consid. 3.1.1). Partant, elle seule est
partie à la procédure de prélèvement de l'impôt, à l'exclusion du
bénéficiaire du dividende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit ni obligation
dans la procédure de prélèvement et il ne peut pas non plus être statué de
manière définitive dans ce cadre sur son droit au remboursement.
La procédure de déclaration doit être refusée lorsque, à l'issue d'un
examen sommaire, un doute subsiste sur le droit au remboursement du
bénéficiaire. Cette incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de
prélèvement, mais elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la
procédure de remboursement. En d'autres termes, si, dans le cadre de la
procédure de déclaration, l'autorité ne peut déterminer le droit au
remboursement avec certitude, cette question doit rester ouverte au stade
du prélèvement de l'impôt anticipé. Elle fera ensuite l'objet de la procédure
de remboursement. L'autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit
au remboursement (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 3.3.3 et A-4951/2012 précité consid. 3.3.4; cf. également
arrêt du Tribunal fédéral 2C_176/2012 précité consid. 3.4 [non publié aux
ATF 138 II 536]; Directives AFisE de l'AFC, ch. 12b).
A-1438/2014
Page 18
3.5 Pour que la mise en œuvre de la procédure de déclaration dans les
rapports internationaux soit envisageable, il faut qu'une CDI ou un autre
traité international prévoie le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à
la source (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 3.4 et
A-3549/2011 précité consid. 4).
3.5.1 L'art. 15 al. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération
suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures
équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en
matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements
d'intérêts (AFisE; RS 0.641.926.81), entré en vigueur le 1er juillet 2005,
instaure un tel dégrèvement. Il stipule que les dividendes payés par des
sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont pas imposés dans l'Etat de
la source :
- lorsque la société-mère détient directement au moins 25% du capital de
la filiale pendant au moins deux ans; et que
- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de l'Union
européenne] et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse; et que
- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions
conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale
dans cet Etat tiers; et que
- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans
bénéficier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société
de capitaux.
3.5.2 La Convention entre la Confédération suisse et le Royaume des
Pays-Bas du 12 novembre 1951 en vue d'éviter les doubles impositions
dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune (aCDI-NL; RO
1952 179; FF 1951 III 812 ss), modifiée et complétée par la Convention
additionnelle du 22 juin 1966 (RO 1966 1687; FF 1966 I 1361 ss), prévoit
également un dégrèvement de l'impôt sur les revenus de capitaux
mobiliers que l'un des deux Etats perçoit par voie de retenue à la source.
La société de capitaux bénéficiaire de ces revenus domiciliée dans l'autre
Etat peut, dans un délai de deux ans, demander le remboursement du
montant total de l'impôt lorsqu'elle détient au moins 25 % du capital social
de la société qui paie les dividendes, à condition que la relation entre les
A-1438/2014
Page 19
deux sociétés n'ait pas été établie ou ne soit pas maintenue principalement
afin de bénéficier de ce remboursement total (art. 9 al. 2 let. a aCDI-NL).
L'art. 1 al. 2 let. a de l'arrêté du Conseil fédéral concernant l'exécution de
la aCDI-NL du 28 mars 1952 (RS 672.963.61; ci-après : l'arrêté d'exécution
de la aCDI-NL) prévoit ainsi que le droit au remboursement de l'impôt
anticipé suisse qui appartient au bénéficiaire du rendement domicilié aux
Pays-Bas s'élève au montant total de l'impôt anticipé sur les dividendes
lorsque le bénéficiaire est une société de capitaux qui détient au moins
25 % du capital social de la société (suisse) qui paie les dividendes, à
condition que la relation entre les deux sociétés n'ait pas été établie ou ne
soit pas maintenue principalement afin de bénéficier de ce remboursement
total.
La Convention de 1951 a été remplacée par la Convention entre la
Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas du 26 février 2010 en
vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-
NL; RS 0.672.963.61), qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2011. A son
art. 10 par. 3 let. a, la nouvelle convention prescrit que l'Etat contractant
dont la société est un résident ne prélève pas d'impôts sur les dividendes
payés par cette société si le bénéficiaire effectif des dividendes est une
société résident de l'autre Etat contractant qui détient directement au moins
10 % du capital de la société qui paie les dividendes.
4.
4.1
En l'espèce, il s'agit de déterminer si c'est à bon droit que l'autorité
inférieure réclame le paiement du montant de Fr. 90'299'146.85 à titre
d'intérêts moratoires sur le montant (total) d'impôt anticipé de
Fr. 995'767'500.--, dont le paiement est intervenu en date du 7 août 2012,
en relation avec les versements litigieux de rendements de parts sociales
à la société B._______. A cette fin, il s'agit dans un premier temps
d'examiner si la recourante pouvait, ou non, prétendre au bénéfice de la
procédure de déclaration s'agissant des versements en question. Dans la
négative, il s'agira ensuite de se prononcer sur le bien-fondé des intérêts
moratoires réclamés par l'autorité inférieure.
La condition du rapport de participation minimum de 25 % au sens de
l'art. 15 AFisE et de l'art. 9 al. 2 aCDI-NL, respectivement de 10 % au sens
de l'art. 10 par. 3 de la CDI-NL, n'est pas litigieux. Il en va en outre de
même du droit au remboursement de la société destinataire des
dividendes, à laquelle l'impôt a été remboursé le jour même de son
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versement, le 7 août 2013. Il n'y a donc pas lieu d'examiner ces éléments
plus avant dans le présent arrêt (cf. consid. 1.2.3 ci-avant). En outre, il est
également établi qu'en dates des 12 juin 2008 et 26 juillet 2011, la
recourante a obtenu l'autorisation générale – valable jusqu'au 8 juin 2011,
respectivement jusqu'au 25 juillet 2014 – de verser les dividendes à
B._______ sans en déduire l'impôt anticipé et d'exécuter son obligation
fiscale par le biais de la déclaration de la prestation imposable.
La recourante ne conteste au surplus pas que les versements en cause
ont été annoncés tardivement à l'autorité inférieure, c'est-à-dire après
l'expiration du délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement (cf. consid. 3.4.2.2 ci-avant; cf. également consid. 3.2.1 ci-
avant). Cependant, elle fait en substance valoir que l'art. 15 AFisE n'est
pas compatible avec la procédure de remboursement – à toute le moins
lorsqu'à raison de la délivrance d'une autorisation générale de dégrever
l'impôt, le droit au remboursement de la société bénéficiaire ne fait aucun
doute – et que la procédure de déclaration demeure applicable en dépit du
non-respect du délai de 30 jours susmentionné, qui représente un délai
d'ordre.
Partant, de manière concrète, il appartient au tribunal de céans de
déterminer, dans un premier temps, la nature du délai de 30 jours de l'art. 5
al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement, ainsi que les conséquences
attachées à son non-respect, et d'en tirer les conclusions qui s'imposent
dans le cadre de la présente espèce (consid. 4.2 ci-après). Le cas échéant,
il conviendra ensuite de se prononcer sur les arguments de la recourante
(consid. 5 ci-après).
4.2
4.2.1 Dans son arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, le Tribunal fédéral
a considéré, à la suite du Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-633/2010 précité consid. 5, en particulier
consid. 5.1.4) que le délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur
le dégrèvement avait un caractère péremptoire. Dans l'exposé des motifs
de sa décision, le Tribunal fédéral a notamment retenu que pour l'essentiel,
la réglementation de la procédure de déclaration arrêtée par le Conseil
fédéral en matière internationale correspondait à celle arrêtée en matière
interne à l'art. 26a OIA ("Die Regelung des Meldeverfahrens gemäss
Steuerentlastungsverordnung […] entspricht im Übrigen der [inländischen]
Regelung für Dividenden im Konzernverhältnis in Art. 26a VStV" [arrêt du
Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 3.2.4]).
A-1438/2014
Page 21
Dans son arrêt du 18 octobre 2012 publié aux ATF 138 II 536, le Tribunal
fédéral a confirmé le caractère péremptoire du délai de 30 jours de l'art. 5
al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement (cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3549/2011 consid. 3.3.2). A cette occasion, le
Tribunal fédéral a exprimé qu'une telle conclusion s'imposait au regard de
la jurisprudence relative aux dispositions qui règlent la procédure de
déclaration en droit interne, selon laquelle la perte du droit au
remboursement sanctionnant les personnes physiques qui n'indiquent pas
aux autorités fiscales les revenus grevés de l'impôt anticipé (cf. art. 23 LIA)
entraîne également, pour ces contribuables, la péremption du droit à la
procédure de déclaration (avec renvoi à l'ATF 110 Ib 319 consid. 6a). Cette
règle ne concerne certes que les personnes physiques (cf. titre marginal
avant l'art. 22 LIA); le Tribunal fédéral a néanmoins relevé que le droit au
remboursement et, par voie de conséquence, le droit d'obtenir la procédure
de déclaration des personnes morales était soumis à l'obligation -
comparable - de comptabiliser les revenus grevés de l'impôt (cf. ATF 138
II 536 consid. 6).
4.2.2 Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal administratif fédéral a à
nouveau affirmé le caractère péremptoire du délai de 30 jours l'art. 5 al. 1
de l'ordonnance sur le dégrèvement (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité).
A l'instar du Tribunal fédéral (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_176/2012
précité consid. 3.4 [non publié aux ATF 138 II 536] et 2C_756/2010 du
19 janvier 2011 consid. 2.3), il a notamment considéré que l'art. 15 AFisE,
en dépit de sa formulation ("ne sont pas imposés" ; cf. consid. 3.5.1 ci-
avant), n'excluait pas que l'impôt anticipé suisse soit perçu auprès du
débiteur (suisse) de la prestation imposable, puis remboursé au
destinataire (étranger) de la prestation en question, la procédure de
remboursement étant en soi compatible avec cette disposition. Une telle
procédure a même été jugée nécessaire dans un système où la société
débitrice du paiement de l'impôt ne se confond pas avec la société – qui
supporte effectivement la charge fiscale cf. consid. 3.1.1 ci-avant) – titulaire
du droit au remboursement, puisqu'elle constitue le seul moyen, pour cette
dernière, de récupérer l'impôt acquitté, lorsque la société contribuable ne
sollicite par exemple pas la procédure de déclaration ou n'en fait pas usage
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1,
en particulier consid. 7.1.5).
Il a de plus été exposé que la marge d'appréciation concédée au Conseil
fédéral par la délégation législative des art. 1 et 2 al. 1 let. b de l'arrêté
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Page 22
fédéral du 22 juin 1951 (cf. consid. 3.4.1 ci-avant) autorisait au besoin ce
dernier à soumettre le droit à la procédure de déclaration à un délai de
péremption (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 5, avec références à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010
précité consid. 3.2.4, ainsi qu'à l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-633/2010 précité consid. 5.1.4). Il a en outre été considéré que cela se
justifiait concrètement par des considérations de technique fiscale et des
motifs liés à la sécurité juridique, ainsi qu'au vu du but de garantie de l'impôt
anticipé, et était au surplus cohérent avec le principe de l'auto-taxation (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 6, en
particulier consid. 6.2 à 6.4).
Il a encore été observé que le fait que, dans le cadre de l'ordonnance sur
le dégrèvement, la procédure de déclaration soit soumise à autorisation
préalable – et que la société débitrice des dividendes dispose d'une telle
autorisation – ne conduisait pas à une autre conclusion (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 6.5). Enfin, le
Tribunal administratif fédéral a estimé que la fixation d'un délai de
péremption de 30 jours ne consacrait aucune rigueur ni aucun formalisme
excessifs et était conforme aux principes constitutionnels régissant
l'activité administrative, notamment ceux de la proportionnalité et de
l'interdiction de l'arbitraire (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 6.7).
4.2.3 L'autorité de céans ne voit aucune raison de s'écarter de la
jurisprudence susmentionnée dans le cas présent. Il s'ensuit qu'en ce
qu'elle prescrit, à son art. 5 al. 1, que "la société suisse qui verse les
dividendes déclare spontanément à l'AFC, dans les 30 jours, le paiement
des dividendes", l'ordonnance sur le dégrèvement institue un véritable
délai de péremption, dont le non-respect entraîne la perte définitive du droit
à la procédure de déclaration.
Contrairement à ce que soutient la recourante dans ses mémoires de
recours (cf. ch. IV.B.2.c p. 21) et de réplique (cf. ch. III.F p. 9), une autre
solution ne peut être déduite de l'art. 24 al. 1 let. a OIA. L'application de
cette disposition suppose en effet que les prestations soumises à l'impôt
anticipé soient découvertes subséquemment et ce, également du point de
vue de la société dont elles émanent (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.2.5.1 et A-1878/2014 précité
consid. 4.3.2.3 et la jurisprudence citée). Cette disposition n'a donc pas
vocation à s'appliquer lorsque, comme en l'occurrence, les versements de
rendements de parts sociales ont été décidés à l'occasion d'une assemblée
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Page 23
des associés (cf. let. C ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.2.5.1).
Il sied par ailleurs de rappeler que l'art. 26a OIA a été édicté du fait que
l'art. 24 OIA n'est – selon la jurisprudence – pas applicable aux sociétés
dites holdings, c'est-à-dire de participations financières (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5; Die
Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungs-
steuer, Bd. 3, n° 2 ad art. 24 OIA; cf. également décision de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions [CRC] 2003-118 du 7 juin
2004 in : JAAC 68.164 consid. 2d/bb et 2d/cc). Partant, l'application de
cette disposition ne saurait quoi qu'il en soit être étendue aux dividendes
versés au sein d'un groupe, l'art. 26a OIA, respectivement l'ordonnance sur
le dégrèvement, étant en effet seul applicable à titre de lex specialis (cf.
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.2.5.2
et A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5).
4.2.4 Au vu de ce qui précède et dans la mesure où les versements de
dividendes litigieux ont été déclarés tardivement, c'est-à-dire après
l'expiration du délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement, c'est a priori à juste titre que l'autorité inférieure a considéré
que le droit à la procédure de déclaration était périmé et qu'elle a en
conséquence refusé d'accorder le bénéfice de cette procédure pour les
versements litigieux et réclamé à la recourante un montant d'impôt anticipé
de Fr. 995'767'500.--, plus intérêts moratoires à 5 % l'an (art. 16 al. 2 LIA;
cf. consid. 3.1.3.2 ci-avant).
5.
Concernant les arguments de la recourante qui n'ont pas encore été traités,
il y a lieu de considérer ce qui suit.
5.1 La recourante avance en substance que la pratique administrative
antérieure à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
était de considérer le délai de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement comme un simple délai d'ordre. Suite à l'arrêt du Tribunal
fédéral susmentionné, l'autorité inférieure aurait adopté une approche plus
stricte dans son examen du respect dudit délai. En outre, cette nouvelle
approche n'aurait pas été appliquée de manière systématique, à tout le
moins jusqu'en octobre 2012. Dans ces conditions et compte tenu des
impératifs liés à la sécurité juridique et du principe de la bonne foi, la
nouvelle pratique ne lui serait pas opposable, compte tenu notamment de
l'absence de communication préalable à ce sujet. En outre, la recourante
A-1438/2014
Page 24
considère qu'elle devrait en tout état de cause bénéficier de l'ancienne
pratique, dès lors que le délai de 30 jours était déjà échu, pour les
rendements de parts sociales versés en 2009 et en 2010, au moment de
la publication de l'arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, et pour le
rendement versé en 2011, au moment de la première communication de
l'AFC au sujet de sa nouvelle pratique, laquelle ne saurait avoir d'effet
rétroactif (cf. ch. IV let. B ch. 2 du mémoire de recours, ch. III let. A et B du
mémoire de réplique).
Le grief de la recourante soulève différentes questions de fait, portant sur
les points de savoir (1) si avant le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010 précité, l'autorité inférieure a sciemment et de façon
constante accordé le bénéfice de la procédure de déclaration après
l'échéance du délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA et (2) si de telles
déclarations tardives ont également été admises postérieurement à l'arrêt
susmentionné. Dans l'affirmative, il s'agira encore de se demander (3) si
l'autorité inférieure a en outre renoncé, dans ces cas, à percevoir un intérêt
moratoire pour la période allant de l'échéance du délai à la déclaration
(tardive) de la prestation.
5.1.1 A cet égard, on observera de façon liminaire que dans l'hypothèse où
serait établie l'existence d'une pratique antérieure consistant à accorder le
bénéfice de la procédure de déclaration nonobstant la violation du délai de
30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA et sans percevoir d'intérêts moratoires, celle-
ci, en tout état de cause, ne serait pas forcément décisive en soi. C'est en
effet le lieu de rappeler qu'au vu de son illégalité constatée (cf. consid. 4.2
ci-avant), une telle pratique devrait en principe être abandonnée aussitôt
et pour toutes les procédures pendantes au profit de l'approche jugée
correcte par l'autorité judiciaire (cf. consid. 2.4 ci-avant, en particulier
consid. 2.4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
consid. 7.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 6.3).
5.1.2 Dans certaines circonstances, l'application immédiate de la nouvelle
pratique peut néanmoins se heurter au droit à la protection de la bonne foi
(cf. consid. 2.4.2 ci-avant). Dans le cadre de la présente espèce, cela
suppose d'une part l'existence d'une pratique antérieure, consacrée par
l'AFC, consistant à considérer le délai de 30 jours de l'art. 26a al. 2 OIA
comme un simple délai d'ordre (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). D'autre part, il
faut que la recourante ait effectivement eu connaissance de cette pratique
et que, sur la foi de celle-ci, elle ait omis de déclarer les versements litigieux
dans le délai en question.
A-1438/2014
Page 25
5.1.2.1 A titre de preuve de l'existence d'une pratique antérieure, la
recourante se réfère notamment au sondage de la chambre fiduciaire du
1er mai 2013 (cf. pièce recourante n° 19; cf. également mémoire de
recours, ch. IV.B.3.a p. 24). Celui-ci répertorie 55 cas, sur la période allant
de 2005 à 2012, dans lesquels le versement de dividendes au sein d'un
groupe internationale de sociétés a été déclaré tardivement à l'AFC, sans
conséquence (cf. "Beilage 1"). Comme relevé par l'autorité inférieure dans
sa réponse du 5 juin 2014 (cf. p. 8), ce chiffre doit néanmoins être mis en
relation avec le nombre de demandes de procédure de déclaration que
celle-ci reçoit chaque année, qui oscille entre près de 13'000 (2010) et plus
de 18'000 (2013). Dans ces conditions, ce n'est que par sondage que
l'autorité inférieure procède à des contrôles (cf. consid. 3.2.2 ci-avant) et il
n'est donc pas impossible que des irrégularités aient pu lui échapper. Les
55 cas recensés ne représentent ainsi qu'une fraction infime de l'ensemble
des procédures menées par l'autorité inférieure sur la période couverte par
le rapport de la chambre fiduciaire et ne suffisent donc pas à établir
l'existence d'une pratique administrative constante (cf. consid. 2.4.3 ci-
avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 7.2.4.1 et
A-1878/2014 précité consid. 6.5.5).
5.1.2.2 Il en va de même des données statistiques sur l'impôt anticipé
issues du rapport relatif aux recettes fiscales de la Confédération 2013 (cf.
pièce recourante n° 24) que la recourante a produites à l'appui de sa
réplique du 11 juillet 2014 (cf. ch. III.B p. 5). Certes, ces données font bien
état d'une augmentation – sensible – des montants d'amendes et d'intérêts
moratoires perçus par l'autorité inférieure en 2013.
Dans sa duplique du 13 août 2014 (cf. p. 5 s.), cette dernière a néanmoins
exposé que cette augmentation résultait, non pas d'un changement de
pratique ou d'une augmentation du nombre de décomptes d'intérêts
moratoires, mais du nombre considérable de dénonciations spontanées
ayant suivi la publication de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité,
ainsi que de l'importance des dividendes en jeu et des retards conséquents
avec lequel les contribuables concernés ont procédé au règlement des
montants d'impôt échus. Elle souligne ainsi que pour l'année 2013, le
pourcentage des procédures de perception ayant donné lieu à
l'établissement d'un décompte d'intérêts moratoires était en baisse par
rapport aux trois années précédentes (2010 : 6,9 %; 2011 : 7,5 %; 2012 :
7 %; 2013 : 6,8 %) et ce, bien que le nombre de sociétés contribuables ait
augmenté de 14,2 % sur cette période.
A-1438/2014
Page 26
L'autorité inférieure relève encore que l'augmentation invoquée se rapporte
en outre à un nombre restreint de cas. Sur les 4'923 décomptes d'intérêt
moratoire établis en matière d'impôt anticipé pour l'année 2013, toutes
procédures confondues, 36 cas (calculés sur des montants d'impôt
anticipé supérieur à Fr. 3,1 mia) représentent à eux seuls le montant de
Fr. 266,4 mio, sur un montant total d'amendes et d'intérêts moratoires
s'élevant à Fr. 323 mio. Sur ces 36 cas, 6 ont par ailleurs été déférés au
Tribunal administratif fédéral, portant sur des montants d'intérêts
moratoires se montant au total à plus de Fr. 170 mio (calculé sur des
montants d'impôt d'environ Fr. 1,95 mia).
Les explications de l'autorité inférieure sont détaillées et cohérentes avec
les statistiques invoquées par la recourante, ainsi qu'avec les montants
visés dans les procédures traitées par l'autorité de céans en la matière,
étant relevé que ces cas se rapportent cependant tous à des décisions de
taxation rendues en 2012 (et non en 2013). Néanmoins, il s'agit d'admettre,
sur la base des indications complémentaires que l'autorité inférieure a
apportées dans le cadre de la procédure A-1878/2014, que ces données
n'ont été saisies que dans les statistiques 2013. Les explications de cette
dernière apparaissent en conséquence crédibles et suffisent à réfuter les
arguments de la recourante tirés du rapport sur les recettes fiscales de la
Confédération 2013 (cf. consid. 1.3 ci-avant; cf. également arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1874/2014 précité consid. 6.5.3 s et A-
6777/2013 précité consid. 7.2.4.2).
5.1.2.3 La recourante se réfère en outre à une prise de position du
Directeur de l'AFC du 9 octobre 2013 (cf. pièce recourante n° 20), produite
en annexe à son mémoire de recours. Adressée à la Chambre fiduciaire
dans le contexte du sondage réalisé par celle-ci, cette lettre indique qu'il a
été procédé à une révision des procédures de déclaration, pour les
dividendes versés au sein d'un groupe, qui ont été traitées au cours des
mois de mai et juin 2009 – soit durant la période à laquelle se rapportaient
les cas signalés à l'AFC par la Chambre fiduciaire – et dans lesquelles le
bénéfice de la procédure de déclaration a été accordé en violation du délai
correspondant et sans prélèvement d'un intérêt moratoire. A cet égard, le
Directeur de l'AFC admet certes que durant la période considérée, la
question de la tardiveté de la présentation de la déclaration n'a pas été
examinée et que toutes les procédures avaient en conséquence été
clôturées sans suite.
Contrairement à ce que semble soutenir la recourante (cf. mémoires de
recours, ch. IV. B.3.a p. 24 s.; mémoire de réplique, ch. III.B p. 5), on ne
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Page 27
saurait cependant en conclure à l'existence d'une pratique administrative
établie tendant à l'admission systématique des déclarations présentées
tardivement, c'est-à-dire après l'échéance du délai de déclaration de
30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement. Il est en effet
clairement exposé que l'absence de contrôle du respect dudit délai était
due à une surcharge de travail temporaire, inhérente au traitement du
nombre élevé de demandes d'autorisation de la procédure de déclaration
– au sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le dégrèvement – introduites en
2009. L'absence de contrôle apparaît ainsi uniquement liée au contexte
particulier de surcroît de travail auquel l'autorité inférieure était confrontée
durant la période révisée, ce dont il faut a contrario déduire qu'en dehors
de celle-ci, il était en principe procédé à un strict contrôle du délai de
30 jours imparti pour déclarer les dividendes versés au sein d'un groupe.
Dans ces circonstances, on ne saurait inférer, sur la base de la courte
période durant laquelle l'autorité inférieure a renoncé à contrôler ce délai,
une pratique administrative consistant à admettre les déclarations remises
tardivement. C'est en outre à bon droit que le Directeur de l'AFC a
considéré que les quelques cas signalés par la Chambre fiduciaire ne
constituaient pas une base suffisante pour se prévaloir d'un droit à l'égalité
dans l'illégalité (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). La recourante ne saurait enfin
tirer aucun argument, s'agissant de la nature du délai de déclaration pour
les dividendes versés au sein d'un groupe, de l'absence de contrôle
systématique de la part de l'autorité inférieure quant au respect de ce délai.
Celle-ci n'assume en effet aucune obligation en ce sens, dans le cadre d'un
régime d'imposition à la source fondé sur le principe de l'auto-taxation (cf.
consid. 3.1.3.3 et 3.2.2 ci-avant; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 7.2.4.3).
5.1.2.4 C'en en outre le lieu de rappeler que conformément à ce principe,
il appartenait à la recourante de se renseigner en cas de doute quant à la
nature péremptoire du délai de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement (cf. consid. .3.1.3.3 et 3.2.2 ci-avant). Compte tenu de la
lettre de cette disposition, qui indique clairement que la déclaration doit
intervenir dans les 30 jours suivant le versement des dividendes, et du fait
que cette exigence est rappelée dans la circulaire n° 10 du 15 juillet 2005
(cf. ch. 2b p. 2) et la circulaire n° 6 du 22 décembre 2004 qu'elle complète
(cf. ch. 4a p. 4), la recourante ne saurait reprocher à l'autorité inférieure de
n'avoir pas expressément attiré l'attention du contribuable, dans ses
formules et directives, sur le caractère péremptoire du délai de déclaration
(cf. mémoire de recours, ch. IV.B.3.a p. 25; mémoire de réplique, ch. III.B
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Page 28
p. 6; en ce sens, cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013
précité consid. 7.2.4.3 i.f.).
On relèvera au demeurant que lors de la délivrance de l'autorisation
générale de procédure de déclaration en date des 12 juin 2008 et 26 juillet
2011, l'autorité inférieure a clairement avisé la recourante que les
dividendes devaient être déclarés sur la formule officielle selon l'art. 21 OIA
(cf. pièces recourante n° 4 et 6). Or, cette disposition prévoit également
que le contribuable doit exécuter son obligation fiscale dans un délai de
30 jours suivant l'échéance de la prestation imposable (cf. consid. 3.2.1 ci-
avant). En tout état de cause, la recourante ne pouvait, sur la base des
autorisations, formules et directive émises par l'AFC, conclure à l'existence
d'une pratique selon laquelle le non-respect du délai de 30 jours de l'art. 5
al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement resterait sans conséquences sur
le droit éventuel à bénéficier de la procédure de déclaration (cf. également
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 6.5.1).
5.1.2.5 Dans sa réplique du 11 juillet 2014 (cf. ch. III.A p. 3 ss), la
recourante fait encore valoir que le changement de pratique quant à la
nature du délai de l'art. 26a al. 2 OIA résulte de l'échange de
correspondances des 4 juin et 31 octobre 2013, intervenu entre le
Ministère des finances néerlandais et le Secrétariat d'Etat aux questions
financières internationales (ci-après: SFI) au sujet du versement de
dividendes au sein d'un groupe de sociétés internationales, que l'autorité
inférieure a produit – sur réquisition de la recourante (cf. mémoire de
recours, ch. III p. 5) – dans le cadre de son mémoire de réponse du 5 juin
2014 (cf. pièces AFC n° 3 et 4; pièces recourante n° 22 et 23).
Le chef de la section "Questions fiscales bilatérales" de l'époque,
M. X._______, y exprime en substance que de son point de vue, l'art. 15
AFisE n'est, à l'instar de nombreuses CDI conclues par la Suisse, en soi
pas incompatible avec une procédure dans laquelle l'impôt est perçu à des
fins de garantie puis remboursé dans les cas visés par cette disposition,
permettant d'obtenir que les dividendes en question ne soient en définitive
pas soumis à l'impôt ("as a result not subject to a tax"; cf. ch. II de la lettre
du 31 octobre 2013, 1er et 3e §). Par ailleurs, M. X._______ convient que
le changement de pratique de l'AFC concernant le délai de déclaration des
dividendes, sans avis préalable, n'était pas très élégant (2e §).
On relèvera en premier lieu à cet égard que l'autorité de céans ne saurait
être lié d'une quelconque manière par les éventuelles prises de positions
des autorités administratives, judiciaires ou politiques sur la question (voir
A-1438/2014
Page 29
notamment à ce sujet les initiatives parlementaires 13.471 et 13.479, le
rapport sur les résultats de la Commission de l'économie et des
redevances du Conseil national du 31 mars 2015, les rapport de la
Commission de l'économie et des redevances du Conseil national des
10 novembre 2014 et 13 avril 2015, le projet de modification de la LIA du
13 avril 2015 et la décision du Conseil national du 16 juin 2015 conforme
au projet, documents consultables sur le site Internet du parlement fédéral
[]).
Par ailleurs et ainsi que le relève l'autorité inférieure dans sa réponse du
5 juin 2014 (cf. p. 2 s.) et sa duplique du 13 août 2014 (cf. p. 3 s.), il sied
de noter que si le SFI était certes rattaché à l'AFC jusqu'au début de
l'année 2010 et qu'il est désormais – et depuis l'entrée en vigueur le
1er mars 2010 de l'ordonnance sur l'organisation du Département fédéral
des finances (DFF) du 17 février 2010 (RS 172.215.1; Org DFF) –
compétent pour élaborer les directives destinées à l'AFC en ce qui
concerne les affaires financières, fiscales et monétaires internationales
(cf. art. 7 al. 2 let. e Org DFF), le pouvoir de prendre les décisions
particulières nécessaires à la perception de l'impôt anticipé appartient bien
à l'AFC (cf. art. 1 al. 1 OIA).
Il ressort en outre clairement des termes utilisés que M. X._______ ne
s'exprimait qu'à titre personnel. Il s'agit au demeurant de tenir également
compte du contexte dans lequel interviennent les propos de ce dernier, à
savoir dans le cadre de la réponse adressée au courrier du Ministère des
Finances néerlandais du 4 juin 2013, dans lequel le changement de
pratique de l'AFC concernant la nature du délai de déclaration est
simplement affirmé, sans preuve à l'appui. On relèvera au surplus à ce
sujet que les considérations émises par le Ministère des finances
néerlandais concernant la comptabilité d'un prélèvement de l'impôt avec
l'exemption prévue par l'art. 15 AFisE ne sont pas pertinentes, dès lors que
la définition du mode de dégrèvement prévu par cette disposition demeure
de la compétence nationale des Etats signataire de l'accord (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1.1).
Dans ces conditions, l'échange de correspondances des 4 juin et
31 octobre 2013 entre le Ministère des finances néerlandais et le SFI ne
suffit pas à établir l'existence du prétendu changement de pratique
administrative (cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.4).
A-1438/2014
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5.1.3 Il résulte en définitive de ce qui précède que les éléments avancés
par la recourante ne suffisent pas à établir l'existence du changement de
pratique allégué. Certes, la question de la nature du délai de déclaration
de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement n'avait pas
été tranchée par une autorité judiciaire préalablement au prononcé de
l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité. Il existe en outre de clairs
indices d'une augmentation, depuis lors, des litiges en lien avec le refus
d'accorder la procédure de déclaration concernant les dividendes versés
au sein d'un groupe déclarés tardivement à l'AFC, c'est-à-dire après
l'échéance des 30 jours impartis à cet effet. On ne saurait néanmoins en
inférer qu'antérieurement au prononcé de cet arrêt, le droit à la procédure
de déclaration était en pratique garanti, indépendamment du respect du
délai de déclaration, dès lors que les conditions matérielles de l'art. 15
AFisE étaient réalisées. Cela vaut d'autant plus que la grande majorité des
litiges trouve son origine, non pas dans des contrôles plus stricts opérés
par l'AFC, mais bien, comme en l'occurrence, dans les nombreuses
déclarations (tardives) de versements de dividendes ayant suivi le
prononcé de l'arrêt susmentionné.
Il incombe à la recourante de supporter l'absence de preuve du
changement de pratique allégué (cf. consid. 1.3 ci-avant). Dans ces
conditions, il n'est donc pas besoin d'examiner au surplus si l'autorité
inférieure a renoncé, ou non, à prélever un intérêt moratoire dans les cas
où la procédure de déclaration a été accordée en dépit de la violation du
délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement, ni s'il
lui appartenait de procéder à une communication concernant la nature
dudit délai suite à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité. Il s'ensuit
que la décision entreprise, en ce qu'elle refuse le bénéfice de la procédure
de déclaration pour les versements litigieux et condamne en outre la
recourante au paiement d'un intérêt moratoire, apparaît conforme au droit
également sous l'angle du principe de la bonne foi. En outre, il ressort
clairement des déclarations de l'autorité inférieure dans le cadre de la
présente procédure que celle-ci entend traiter de la même manière les cas
similaires à venir, de sorte qu'un droit à l'égalité dans l'illégalité est
d'emblée exclu (cf. consid. 2.4.3 ci-avant).
5.2 La recourante conteste finalement le prélèvement d'un intérêt
moratoire, tant sur le principe que sur la quotité du montant réclamé à ce
titre (cf. mémoire de recours, ch. IV.B.5/6/7 p. 29 ss).
5.2.1 Il s'agit d'abord de rappeler à cet égard que contrairement à ce que
soutient la recourante, l'art. 16 LIA n'est pas uniquement applicable à la
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procédure de paiement, mais vaut également s'agissant des prestations
imposables pour lesquelles la créance d'impôt anticipée est en règle
générale exécutée par le biais de la procédure de déclaration (cf. arrêt du
Tribunal fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.3.3; BEUSCH, VSTG-
Kommentar, n° 6 ad art. 16; HANS PETER HOCHREUTENER, Verrechnungs-
steuer 2013, Teil II, n. marg. 835).
La recourante ne saurait pas non plus être suivie lorsqu'elle considère que
la naissance du droit au dégrèvement de l'impôt entraîne la disparition de
la cause de la créance fiscale et, avec elle, celle de la créance d'intérêt
moratoire. La réalisation des conditions de l'art. 15 AFisE ou de la CDI-NL
n'empêche en effet nullement la créance fiscale de naître au moment de
l'échéance de la prestation imposable, ni l'impôt d'échoir 30 jours plus tard,
fixant le point de départ du calcul de l'intérêt moratoire prévu par la loi (cf.
consid. 3.1.3 ci-avant). Elle ouvre uniquement le droit, pour la société
destinataire des dividendes, d'obtenir le remboursement de l'impôt anticipé
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1.4
à 7.1.6). Dans la mesure où le titulaire du droit au remboursement ne se
confond pas avec la société contribuable (cf. consid. 3.1.1 ci-avant), on ne
saurait dès lors considérer qu'à raison de la naissance de ce droit, la
créance fiscale à charge de cette dernière a perdu sa cause. Les conditions
auxquelles la procédure de déclaration, par laquelle la société contribuable
est libérée du paiement de l'impôt et le dégrèvement opéré "à la source",
sont quant à elles réglées par l'ordonnance sur le dégrèvement (cf.
consid. 3.4 ci-avant, en particulier consid. 3.4.2.2 et 3.4.3; cf. également
ATF 138 II 536 consid. 5.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 7.1.6 et A-4951/2012 précité consid. 3.4.2).
Concernant cette procédure, on rappellera qu'elle n'a pas été conçue
comme une exonération, mais comme une simplification, et qu'elle ne se
substitue donc pas à l'exécution de l'obligation fiscale (cf. consid. 3.3 ci-
avant).
Il s'ensuit en définitive que la réalisation des conditions de l'art. 15 AFisE
et de la CDI-NL n'entraine pas l'extinction de l'obligation fiscale. Cette
circonstance ouvre uniquement la possibilité, pour la société débitrice de
l'impôt, d'exécuter son obligation fiscale par le biais de la déclaration
remplaçant le paiement de l'impôt selon la procédure et aux conditions
prévus par l'ordonnance sur le dégrèvement, soit notamment en procédant
à la déclaration de la prestation imposable dans le délai de 30 jours suivant
son échéance (cf. consid. 3.3, 3.4.1 et 3.4.3 ci-avant). La recourante
n'ayant en l'occurrence pas fait usage de cette possibilité pour les
dividendes versés à sa société mère en 2009, en 2010 et en 2011, l'impôt
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anticipé y relatif est échu et des intérêts moratoires ont commencé à courir
30 jours suivant leur échéance (cf. consid. 3.1.3 ci-avant; cf. également en
ce sens arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-6777/2013 précité consid. 7.2.6.1), à savoir respectivement le 18 juin
2009, le 19 mars 2010, le 2 janvier 2011 et le 8 janvier 2012. En tant qu'il
n'est de plus pas contesté que l'impôt a été entièrement acquitté en date
du 7 août 20012, la décision de l'autorité inférieure n'apparaît pas
critiquable en ce qui concerne les périodes déterminantes pour le calcul
des intérêts moratoires.
5.2.2 La recourante ne saurait ensuite être suivie lorsqu'elle invoque
l'existence d'une disproportion entre, d'une part, la faute commise et
l'importance des intérêts moratoires réclamés par l'autorité inférieure
d'autre part. Il sied avant tout de rappeler que le prélèvement d'un intérêt
moratoire intervient indépendamment de toute faute du contribuable. En
vertu du principe de l'auto-taxation qui prévaut en matière d'impôt anticipé
suisse, celui-ci est au demeurant seul responsable d'établir le relevé fiscal
sur formule officielle et de verser le montant d'impôt dû ou de procéder à
la déclaration de la prestation imposable, conformément à ses obligations
fiscales (cf. consid. 3.1.3.3 ci-avant). En l'occurrence, les intérêts
moratoires, de même que le montant de ceux-ci, constituent ainsi la
conséquence directe du retard conséquent avec lequel la recourante a
déclaré les versements litigieux et acquitté les montants d'impôt échus, en
violation de ses obligations (cf. en ce sens également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.2.6.2).
On relèvera encore qu'en fixant à 5 % le taux des intérêts dus sur les
montants d'impôt échus (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur l'intérêt
moratoire en matière d'impôt anticipé), le DFF a fait usage de la délégation
valablement conférée par le législateur à l'art. 16 al. 2 LIA
(cf. consid. 3.1.3.2 ci-avant). Ce taux vaut du reste également pour les
dividendes versés entre les sociétés suisses d'un même groupe (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014 précité consid. 4.1.6 et 7) et
correspond en outre à celui prescrit de manière générale en droit privé par
l'art. 73 du code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220). Dans ces
conditions, le taux de 5 % appliqué en l'espèce pour calculer le montant
des intérêts moratoires dus par la recourante ne saurait être jugé arbitraire
ou disproportionné, pas plus que le prélèvement de ce montant ne
constitue une atteinte illicite à la garantie de la propriété ni ne s'apparente
à une sanction pénale contraire à la garantie d'un procès équitable ancré
à l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des
libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101; cf. en ce sens également arrêt
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du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.2.6.2). Les
griefs en ce sens doivent en conséquence aussi être rejetés.
5.3 Les arguments de la recourante apparaissent en définitive mal fondés
et la décision de l'autorité inférieure doit en conséquence être confirmée,
tant en ce qu'elle constate la péremption du droit à la procédure de
déclaration et le bien-fondé de la créance d'impôt anticipé acquittée sous
réserve le 7 août 2012, qu'en ce qu'elle astreint l'intéressée au paiement
d'un intérêt moratoire de Fr. 90299'146.85'.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 50'000.--, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une
indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité
inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 50'000.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :