Abtei lung I
A-1442/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 1 . D e z e m b e r 2 0 0 7
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2003;
steuerbares Entgelt, Subventionen)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1442/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ ist ein Verein gemäss Art. 60 ff. des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) und ist seit
dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Gemäss
Auszug aus dem Handelsregister führt und unterstützt sie als
Dachorganisation den Kampf gegen Aids und die daraus entstehenden
Folgen.
B.
Am 14. Januar 2003 ersuchte sie die ESTV um mehrwert-
steuerrechtliche Prüfung der von ihr mit dem Bundesamt für
Gesundheit (BAG) abgeschlossenen Verträge. Die Steuerpflichtige
machte geltend, die Vereinbarungen beinhalteten Leistungen im
Bereich HIV/Aids, die sie im Auftrag des Bundes erbringe. Sie
verpflichte sich gegenüber dem BAG, Ziele und Meilensteine
einzuhalten und darüber Rechenschaft abzulegen. Es liege aber kein
eigentlicher Leistungsaustausch zwischen ihr und dem BAG vor, da sie
die Leistungen Dritten und der Öffentlichkeit gegenüber erbringe. Die
mit dem BAG abgeschlossenen Verträge legte sie ihrer Anfrage bei.
C.
In ihrer Stellungnahme vom 17. Februar 2003 bejahte die ESTV die
Steuerbarkeit der betreffenden Leistungen. Es handle sich bei den
Zahlungen des BAG nicht um Subventionen, da nach Ziff. 5.1 der
allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Bundes für
Dienstleistungsaufträge, die vorliegend zur Anwendung gelangten, alle
bei der Vertragserfüllung, d.h. bei der Erbringung der Dienstleistungen,
entstandenen Schutzrechte des geistigen Eigentums der
Auftraggeberin bzw. dem BAG gehörten und folglich ein
Leistungsaustausch stattfinde. Nach nochmaliger Prüfung des
Sachverhaltes wiederholte die ESTV in ihrem Schreiben vom 10. Juni
2003 ihre Ansicht.
D.
Am 6. Mai 2004 erliess die ESTV zwei anfechtbare Entscheide. Darin
forderte sie von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden vom
1. Semester 1998 bis 2. Semester 2000 Fr. 563'788.-- Mehrwertsteuer
zuzüglich Verzugszins sowie für die Steuerperioden vom 1. Quartal
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2001 bis 4. Quartal 2003 Fr. 349'134.-- Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins nach. Sie begründete ihre Entscheide im Wesentlichen
damit, dass die Verträge zwischen dem BAG und der Steuerpflichtigen
jeweils einen klar definierten Leistungskatalog enthielten. Es liege
somit ein Austausch von konkreten Leistungen und folglich keine
Subvention vor.
E.
Am 7. Juni 2004 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die
Entscheide der ESTV vom 6. Mai 2004. Sie brachte im Wesentlichen
vor, dass vorab zu prüfen sei, ob im konkreten Fall eine Subvention im
subventionsrechtlichen Sinn gegeben sei. Wenn dies wie vorliegend zu
bejahen sei, müsse die Frage nach einem allfälligen Austausch von
Leistung und Gegenleistung nicht mehr gestellt werden. Zudem habe
sie und das BAG zwischen dem 8. und dem 22. Dezember 2003
Ziff. 5.1 der AGB des Bundes für Dienstleistungsaufträge nachträglich
aus den streitbetroffenen Verträgen wegbedungen. Im Weiteren
stifteten die von ihr erbrachten Leistungen nicht dem BAG selber,
sondern der Öffentlichkeit einen verbrauchsfähigen Nutzen, ein
Leistungsaustausch mit dem BAG sei somit zu verneinen. Im Übrigen
wären wenn der Ansicht der ESTV gefolgt würde, dass die
Zahlungen des BAG nicht Subventionen, sondern Entgelt darstellten
die von ihr erbrachten Leistungen zumindest teilweise von der Steuer
ausgenommen.
F.
In ihrem Einspracheentscheid vom 10. März 2005 vereinigte die ESTV
die Verfahren betreffend das 1. Semester 1998 bis 2. Semester 2000
sowie betreffend das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 und hiess die
Einsprache im Umfange von Fr. 33'485.-- gut, wies sie im Übrigen
jedoch ab. Die Einsprecherin schulde der ESTV für das 1. Semester
1998 bis 2. Semester 2000 Fr. 557'003.-- zuzüglich Verzugszins und
für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 Fr. 322'434.-- zuzüglich
Verzugszins. Sie begründete ihren Einspracheentscheid im
Wesentlichen damit, dass ein Subventionsverhältnis im Sinn der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) bzw. des Bundesgesetzes vom 2. September 1999
über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nur dann vorliege,
wenn zwischen dem Subventionsgeber und dem Subventions-
empfänger kein Austausch von konkreten Leistungen erfolge. Bei den
mit dem BAG abgeschlossenen Verträgen würden jedoch stets
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konkrete Leistungen vereinbart. Die Zahlung durch das BAG erfolge
nur, wenn die Einsprecherin ihre vertraglich vereinbarten Pflichten
erfülle. Sie habe somit eine entgeltliche Leistung erbracht und damit
liege keine Subvention vor.
G.
Die X._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 25. April
2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK) mit den folgenden Anträgen: "(1) Es sei in Aufhebung des
Einspracheentscheides der Beschwerdegegnerin vom 10. März 2005
festzustellen, dass die Beschwerdeführerin der Beschwerdegegnerin
im Zusammenhang mit den streitbetroffenen Beiträgen des
Bundesamts für Gesundheit (BAG) für die Steuerperioden vom 1.
Semester 1998 bis 2. Semester 2000 (für die Zeit vom 1. Januar 1998
bis 31. Dezember 2000) einerseits und für die Steuerperiode vom 1.
Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 (für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis
31. Dezember 2003) keine Mehrwertsteuern nebst Verzugszinsen
schuldet; (2) Eine allfällige Beschwerdeantwort sei der
Beschwerdeführerin zur Stellungnahme, mindestens aber zur
Kenntnisnahme, zuzustellen; alles unter den gesetzlichen Kosten- und
Entschädigungsfolgen". Die Beschwerdeführerin brachte im Wesent-
lichen vor, dass dem mehrwertsteuerrechtlichen Begriff der Subvention
klare Konturen fehlten. Fest stehe immerhin, dass das schweizerische
Mehrwertsteuergesetz nicht zwischen sog. echten und unechten
Subventionen unterscheide, d.h. ausser Acht lasse, ob eine
entgeltliche Leistung vorliege. Erfolge eine Zahlung des
Gemeinwesens an Dritte nicht auf der Grundlage eines privat-
rechtlichen Vertrags, könne sie nur eine öffentlichrechtliche Grundlage
haben. Solche Zahlungen seien nahezu immer Subventionen. Sowohl
bei Abgeltungen wie auch bei Finanzhilfen trete der subventions-
gebende Staat anders als bei Handeln im Bereich der sog. Bedarfs-
verwaltung nicht als Konsument der Leistungen des Subventions-
empfängers auf. Es sei daher im Lichte der Mehrwertsteuer als
Konsumsteuer folgerichtig, Subventionen nicht den steuerbaren
Entgelten zuzurechnen. Entscheidendes Kriterium müsse sein, ob für
eine Zahlung eines Gemeinwesens eine gesetzliche Grundlage
bestehe. Gebe es eine solche, handle es sich um eine Subvention, die
mehrwertsteuerrechtlich kein Entgelt darstelle. Vorliegend hätten die
Vereinbarungen mit dem BAG ihre Grundlage im öffentlichen Recht
des Bundes, es lägen somit mehrwertsteuerrechtlich Subventionen
vor. Im Anwendungsbereich von Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG komme
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es überhaupt nicht darauf an, ob allenfalls ein Austausch von Leistung
und "zuordenbarer" Gegenleistung vorliege, denn ein solches
Austauschverhältnis sei wegen der zwingenden Entgeltlichkeit
jedwelcher Subventionszahlung jedenfalls im ökonomischen Sinn stets
gegeben. Nichts anderes ergebe sich aus Art. 8 der Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
(MWSTGV, SR 641.201). Zudem sei es widersinnig, wenn der Staat
mit der einen Hand Mittel zuwende und mit der anderen Hand wieder
entziehe. Doch selbst wenn es für die Qualifikation einer Subvention
im Sinn von Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG auf einen
Leistungsaustausch ankäme, wäre ein solcher vorliegend nicht
gegeben. Zwar sei sie verpflichtet gewesen, in sachlicher und
zeitlicher Hinsicht ganz bestimmte Leistungen zu erbringen. Diese
stifteten aber nicht dem BAG selber, sondern der Öffentlichkeit einen
Nutzen. Der erforderliche Konnex zwischen Leistung und
Gegenleistung sei deshalb nicht gegeben. Denn die Gegenleistung
müsste im Verhältnis zwischen ihr und dem BAG gegeben sein und
nicht in einem Dreiecksverhältnis mit einer unbestimmten Gruppe von
Personen. Da es sich um Subventionen handle, habe im Weiteren
auch kein Vergabeverfahren im Rahmen der öffentlichen Beschaffung
durchgeführt werden müssen.
H.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. Juni 2005 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten der
Beschwerdeführerin. Die ESTV betonte insbesondere, dass die
bundesgerichtliche Rechtsprechung betreffend den Subventionsbegriff
und den Leistungsaustausch auch nach der Einführung des
Mehrwertsteuergesetzes weiterhin Gültigkeit habe. Relevant für die
Abgrenzung zwischen Subventionen und steuerbaren Engelten bleibe
die Beantwortung der Frage, ob ein Leistungsaustausch gegeben sei.
Vorliegend sei dies zu bejahen.
I.
Am 24. Juni 2005 stellte die SRK der Beschwerdeführerin ein Doppel
der Vernehmlassung der ESTV vom 20. Juni 2005 zur Kenntnis zu.
Dem Prozessbegehren der Beschwerdeführerin auf Zustellung einer
allfälligen Vernehmlassung (vgl. E. G) wurde somit entsprochen.
J.
Am 5. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
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mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
Auf die Eingaben der Parteien wird soweit entscheidwesentlich im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im
Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für
die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es über-
nimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2
VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG; ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige
Verordnung (MWSTGV) in Kraft getreten. Das neue Recht gilt für
Umsätze, die ab Inkrafttreten des MWSTG getätigt worden sind. Für
die vorherigen Umsätze bleibt die MWSTV anwendbar (Art. 93 Abs. 1
und Art. 94 Abs. 1 MWSTG).
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2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen
und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt
erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungs-
austausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und
dem Empfänger. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder
Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt.
Zusätzlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein direkter
ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung
bestehen (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts
vom 30. April 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Ab-
gaberecht [ASA] 75 S. 241 f. E. 3.3; 2A.175/2002 vom 23. Dezember
2002 E. 3.2; vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR]
1/2001 S. 55 ff. E. 6).
2.2 Ob eine Gegenleistung aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht in
genügendem Zusammenhang mit der Leistung steht, ist nicht in erster
Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsäch-
lichen Kriterien zu beurteilen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003
vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.2; Entscheid
der SRK vom 14. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 69.126 E. 2a/ee; ausführlich: DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von
den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 112). Insbesondere ist für die Annahme eines
Leistungsaustausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht
zwingend erforderlich. Es genügt vielmehr, dass Leistung und
Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine
Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des
Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2).
2.3 Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-
merkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007, A-1346/2006
vom 4. Mai 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 14. April 1999,
veröffentlicht in VPB 63.93 E. 3a):
a) Es müssen zwei Beteiligte in Gestalt eines Leistenden und eines
Leistungsempfangenden vorhanden sein,
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b) der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung
gegenüberstehen und
c) die Leistung und die Gegenleistung müssen miteinander innerlich
wirtschaftlich verknüpft sein.
Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen
Leistung und Entgelt, also bei der Frage, ob ein Leistungsaustausch
vorliegt, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen,
was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als
Verbrauchssteuer entspricht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; Entscheid der SRK vom
14. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.126 E. 2a/dd; RIEDO, a.a.O.,
S. 230 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Hand-
buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 182; IVO P. BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 9 ff. zu Art. 33 Abs. 1 und 2;
vgl. auch Entscheid der SRK vom 24. August 1997, veröffentlicht in
MWST-Journal 3/1997 S. 103 f. E. 4a).
3.
3.1 Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 MWSTG wird die
Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundlage
dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner
Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder
Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2
MWSTG). Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist somit
auf das, was der Leistungsempfänger aufwendet und nicht auf das,
was der Leistende erhält, abzustellen. Was Entgelt ist, bestimmt sich
aus der Sicht des Abnehmers und nicht des Leistungserbringers
(Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, veröffentlicht in ASA 72
S. 792 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 12. Januar 2005,
veröffentlicht in VPB 69.62 E. 3c; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 1161; RIEDO, a.a.O., S. 228).
3.2 Nicht zum Entgelt gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV
bzw. Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG Subventionen und andere Beiträge
der öffentlichen Hand. Eine allgemein anerkannte Umschreibung des
Subventionsbegriffs gibt es im schweizerischen Recht allerdings nicht;
auch die MWSTV bzw. das MWSTG definieren den Begriff der
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Subvention nicht. Das Bundesgericht umschreibt Subventionen
allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen
Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu
einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt.
Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger
ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter,
im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind
mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen
Leistungen verknüpft und ist die Subventionsempfängerin frei, wie sie
allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrages an sie
die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnah-
men treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen
von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolgt die
Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen
sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuer-
rechtlichen Leistungsaustausches, sie sind nicht Entgelt für eine vom
Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche
Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage
für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b-e; Urteil des
Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in ASA 71
S. 170 f. E. 6; Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 2.2, 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.1, A-1346/2006 vom 4. Mai
2007 E. 2.3.2).
3.3 Für Entgelt (und gegen eine Subvention) spricht in der Regel,
wenn das Gemeinwesen durch die Beitragsempfängerin Leistungen
erbringen lässt, die ansonsten das Gemeinwesen selber erbringen
müsste, weil es selbst zur Erfüllung dieser Leistung verpflichtet ist. Der
Private übernimmt diesfalls eine eigentlich dem Gemeinwesen
obliegende Tätigkeit; wird er dafür entschädigt, liegt ein
Leistungsaustausch vor (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.197/2005
vom 28. Dezember 2005 E. 4.4 in fine, 2A.273/2004 vom 1. September
2005 E. 3.2, 2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1346/2006
vom 4. Mai 2007 E. 3.2 in fine mit Hinweisen). Aus der Sicht des
Beitragsempfängers, an welchen die Erfüllung der Aufgabe übertragen
worden ist, handelt es sich in dieser Konstellation um Leistungen, zu
deren Erbringung er verpflichtet wurde, was gegen eine Subvention
spricht (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 3.2, 2.3). Ist die Tätigkeit des Subventions-
empfängers hingegen freiwillig, ist dieser also aus rechtlicher Sicht frei
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zu entscheiden, ob er die Tätigkeit ausüben will oder nicht, und ist er
nicht vertraglich oder gesetzlich verpflichtet, bestimmte Leistungen zu
erbringen, besteht in mehrwertsteuerlicher Hinsicht eine Subvention.
Die Subventionierung erfolgt, weil der Empfänger eine im öffentlichen
Interesse liegende Tätigkeit oder Aufgabe wahrnimmt, die das
Gemeinwesen fördern oder erhalten will (Urteil des Bundesgerichts
2A.273/2004 vom 1. September 2005, E. 2.2, 2.3, 3.2; vgl. auch Urteil
des Bundesgerichts 2A.166/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4). Im Einzelfall
kann sich die Abgrenzung der Subvention und der ihr gleichgestellten
anderen Beiträge der öffentlichen Hand vom steuerbaren Entgelt
indessen als schwierig erweisen. Es ist daher jeweils aufgrund der
konkreten Umstände zu entscheiden, ob ein Leistungsaustausch
vorliegt oder nicht (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.2, A-1346/2006 vom 4. Mai
2007 E. 2.3.3).
3.4 Weiter hat sich das Bundesgericht mit dem Begriff des
"Leistungsauftrags" (vgl. neu Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG, Art. 8
MWSTGV) auseinandergesetzt. Dieser zeige lediglich an, dass die
Subvention voraussetze, dass der Subventionsempfänger eine im
öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnehme und die
Subvention in der Regel davon abhängig gemacht werde, dass die
Aufgabe fortgeführt werde. Insofern bestehe eine Bindungswirkung der
Subvention. Der Leistungsauftrag wolle im Zusammenhang mit
Subventionen sicherstellen, dass sie im vorgegebenen öffentlichen
Interesse verwendet würden und der Empfänger der Subvention nicht
einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse liegenden
Aufgabe verzichte. Auch bei Vorliegen eines "Leistungsauftrages" sei
jedoch im Einzelfall zu prüfen, ob es sich wirklich um eine Subvention
handle (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September
2005, E. 2.3). Werden also mit dem Leistungsauftrag gegenseitige
Rechte und Pflichten statuiert und wird die Empfängerin des Beitrags
zur Erfüllung der fraglichen Aktivität rechtlich verpflichtet, besteht ein
mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch und es liegt trotz Leis-
tungsauftrag keine mehrwertsteuerliche Subvention vor (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007
E. 3.2.3).
4.
In Verhältnissen, in welchen das Vorliegen einer Subvention zu prüfen
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ist, sind verschiedene Konstellationen möglich, je nachdem ob zwei
oder drei Parteien involviert sind (vgl. Entscheide der SRK vom
23. März 2004 [SRK 2003-056] E. , vom 3. Februar 1999,
veröffentlicht in MWST-Journal 1/1999 S. 14 ff. E. 3c.aa, vom 26. April
2000, veröffentlicht in MWST-Journal 3/2000 S. 129 ff. E. ). Sind
drei Beteiligte vorhanden, ist als Erstes das Verhältnis zwischen dem
Gemeinwesen und der Privaten, welche die Zahlung erhält, zu
untersuchen. Liegt auf dieser Ebene kein mehrwertsteuerliches
Austauschverhältnis vor, muss weiter geprüft werden, ob die
Geldleistung des Staates Entgelt für die Leistung der Privaten an
einen Dritten als Leistungsempfänger darstellt, d.h. ob es sich um eine
sogenannte Entgeltauffüllung (Preisauffüllung) handelt (vgl. Art. 26
Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Wird ein Austausch-
verhältnis zwischen dem Staat und der Empfängerin der staatlichen
Geldleistung aber bejaht, erübrigt sich die Prüfung der Frage, ob eine
Preisauffüllung gegeben ist. Da die Geldleistungen des
Gemeinwesens diesfalls in einem innerlichen Zusammenhang mit den
Leistungen des Geldempfängers an den Staat stehen, können sie
nicht gleichzeitig eine zusätzliche Gegenleistung (Preisauffüllung) im
Verhältnis zwischen der Empfängerin der Geldleistung und dem
Dritten darstellen, d.h. auch dort in einem ursächlichen Zusam-
menhang mit einem Leistungsaustausch stehen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007
E. 3.2.4, A-1346/2006 vom 4. Mai 2007 E. 2.3.4, Entscheid der SRK
vom 24. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.10 E. 4a).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall hat das BAG mit den folgenden Verträgen
verschiedene Aufgaben im Bereich der HIV/Aids-Prävention auf die
Beschwerdeführerin übertragen:
– Vertrag vom 8. Juli/12. August 1994 (Rahmenvertrag): Präventions-,
Informations und Koordinationsauftrag sowie Bearbeitung von
Projekten zum Thema Aids
– Vertrag vom 8. November 2000: Produktion von Printmaterialien
– Vertrag vom 24. November 2000: Präventionsprogramme für
Zielgruppen
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– Vertrag vom 25. September 2002: Projekt zur Erhaltung der
Erwerbstätigkeit bei Menschen mit HIV/Aids
– Vertrag vom 10. Oktober 2002: Zusätzliche Präventionsleistungen
2002
– Vertrag vom 12. Dezember 2002: Konzeption des Kompetenz-
zentrums "Sexuelle Gesundheit"
– Vertrag vom 7. Februar 2003: Produktion von Informations-
materialien
– Vertrag vom 11. Februar 2003: HIV/Aids-Prävention bei
spezifischen vulnerablen Gruppen
Das BAG, das gesetztlich zur Prävention im Bereich der übertragbaren
Krankheiten verpflichtet ist, hat damit von der ihm ausdrücklich
eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, bestimmte Aufgaben
und Befugnisse privaten gemeinnützigen Organisationen zu
übertragen (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember
1970 über die Bekämpfung übertragbarer Krankheiten des Menschen
[Epidemiengesetz, SR 818.101]). Strittig ist vorliegend, ob die
Zahlungen, die das BAG der Beschwerdeführerin aufgrund der
genannten Verträge leistete, Subventionen oder Entgelte für
steuerbare Leistungen darstellen.
5.2 Unbestritten ist dagegen, dass in den einzelnen Verträgen jeweils
ein konkreter Katalog von Leistungen definiert worden ist, die die
Beschwerdeführerin zu erbringen hat. Wie die Beschwerdeführerin
selber ausführte, verpflichtete sie sich, "in sachlicher und zeitlicher
Hinsicht ganz bestimmte Leistungen zu erbringen" (Beschwerde vom
25. April 2005, S. 14). In den Verträgen vom 8. November 2000 und
vom 7. Februar 2003 wurde der Auftrag z.B. wie folgt (identisch)
umschrieben:
"Den Grundstock wichtiger Broschüren (v.a. für die Allgemeinbevölkerung) im Bereich der
HIV/Aids-Prävention planen und realisieren:
– Broschürenbedarf je nach Thema bei unterschiedlichen Fachpersonen evaluieren und in
der Broschürenproduktion integrieren
– Jährliche Planung der Broschürenproduktion vorbereiten (Entscheid in der Steuergruppe)
– Verwaltung der Mandate für die Produktion der Broschüren
– Je nach Bedarf redaktionelle Aufgaben
– Je nach Bedarf Suche zusätzlicher Finanzierungsmöglichkeiten
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– Vorschläge für das Marketing der Broschüren vorbereiten
– Koordination der Vernehmlassungen
– Sammeln von Feedback zu den Broschüren
– Gewährleistung des Informationsflusses über bestehendes und geplantes
Broschürenangebot an die AbnehmerInnen
– Ein Inventar/Kartei für die Broschürenproduktion (AutorInnen, GraphikerInnen, Druckereien,
ÜbersetzerInnen, VernehmlassungspartnerInnen, JournalistInnen und Verteilungskanäle)
erarbeiten und laufend aktualisieren
– Koordination der Steuergruppe und möglicher produktspezifischer Arbeitsgruppen (Leitung
und Organisation der Sitzungen, Protokollführung) für die Broschürenprodukton."
In der Vertragsänderung vom 12. Dezember 2003 betreffend den
Vertrag vom 7. Februar 2003 wurde zudem vereinbart, dass die
Beschwerdeführerin weitere Sprachvarianten von bereits existierenden
Broschüren zu erstellen hat. Aber auch in den übrigen Verträgen
(vgl. E. 5.1) wurden die von der Beschwerdeführerin zu erbringenden
Leistungen detailliert umschrieben. In den Verträgen vom
24. November 2000 und vom 11. Februar 2003 wurde u.a. vereinbart,
dass sie Informations- und Präventionsmaterial für spezifische
Gruppen mit erhöhter Vulnerabilität ("Migrant Sexworkerinnen" etc.)
bereitstellt und verteilt. Gemäss dem Vertrag vom 25. September 2002
hat die Beschwerdeführerin u.a. die bestehenden Broschüren "Sida et
emploi à petits pas" sowie "Berufliche Wiedereingliederung von
Menschen mit HIV/Aids" unter Berücksichtigung der aktuellen
Datenlage und in Zusammenarbeit mit Experten (Betroffene,
Fachleute) zu überarbeiten und neu aufzulegen. Im Vertrag vom
10. Oktober 2002 wurde u.a. vereinbart, dass die Beschwerdeführerin
die Broschüre "Die 6 häufigsten Fragen von Männern, die Sex mit
Männern haben" in deutsch, französisch und italienisch neu auflegt
sowie die Broschüre "CoCo" inhaltlich anpasst und auf französisch
übersetzt. Im Vertrag vom 12. Dezember 2002 verpflichtete sich die
Beschwerdeführerin, ein Konzept zum Aufbau eines Kompetenz-
zentrums "Sexuelle Gesundheit" zu erstellen. Bei sämtlichen Verträgen
wurden Meilensteine/Zwischenziele mit Einreichungstermin festgelegt.
Die Vergütungen durch das BAG waren dabei jeweils von deren
Erreichung abhängig.
5.3 Aus Sicht des BAG handelt es sich vorliegend um einen Einkauf
von konkreten, vertraglich detailliert umschriebenen Leistungen, damit
es seinem gesetzlichen Auftrag (E. 5.1) nachkommen kann. Aus Sicht
der Beschwerdeführerin liegt eine vertragliche Verpflichtung zur
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Erbringung der betreffenden spezifischen Leistungen vor. Die
Beschwerdeführerin ist somit keineswegs frei, wie sie die zur
Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen
treffen will (vgl. E. 3.2). Das BAG leistet der Beschwerdeführerin die
Zahlungen, damit diese die vertraglich detailliert umschriebenen
Leistungen erbringt. Zwischen den Zahlungen des BAG und den
Leistungen der Beschwerdeführerin besteht deshalb eine innere,
wirtschaftliche Verknüpfung (E. 2.2). Die Zahlungen des BAG stellen
somit im Sinn von Art. 26 MWSTV bzw. Art. 33 MWSTG das Entgelt für
die von der Beschwerdeführerin zu erbringenden marktwirtschaftlichen
Leistungen dar. Es können folglich keine Subventionen im
mehrwertsteuerrechtlichen Sinn vorliegen (E. 3.3, 3.4).
5.4 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, entscheidendes
Kriterium zur Abgrenzung einer Subvention von (steuerbarem) Entgelt
sei, ob für die Zahlung des Gemeinwesens eine gesetzliche Grundlage
bestehe. Im Anwendungsbereich von Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG
komme es überhaupt nicht darauf an, ob allenfalls ein Austausch von
Leistung und Gegenleistung gegeben sei. Der Ansicht der Be-
schwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Mit dem Grundsatz der
Allgemeinheit der Mehrwertsteuer liesse sich nicht vereinbaren, dass
Beiträge des Staates, die im Leistungsaustausch entrichtet werden,
der Steuer nicht unterliegen (RIEDO, a.a.O., S. 235; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 52). Auch wenn die Zahlung eines Gemein-
wesens aufgrund einer gesetzlichen Grundlage erfolgt, ist deshalb zu
prüfen, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch
und damit eine Leistung im Sinne von Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5
MWSTG vorliegt. Nicht das von der Beschwerdeführerin vorgebrachte
Kriterium der gesetzlichen oder vertraglichen Grundlage der
Zahlung eines Gemeinwesens ist somit massgebend zur Abgrenzung
des (steuerbaren) Entgelts von der Subvention, sondern entscheidend
ist, ob ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch
gegeben ist (vgl. E. 3.3). Liegt ein solcher vor, handelt es sich bei der
Zahlung des Gemeinwesens um Entgelt und damit nicht um eine
Subvention. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin setzt der
Tatbestand von Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG somit voraus, dass kein
mehrwertsteuerrechtlich relevanter Austausch von Leistung und
Gegenleistung vorliegt.
5.5 Die Beschwerdeführerin macht zudem geltend, dass selbst wenn
für die Qualifikation als Subvention das Kriterium des Leistungs-
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austauschs relevant wäre, vorliegend die Leistungen nicht dem BAG,
sondern lediglich im Kreis der Öffentlichkeit einen verbrauchsfähigen
Nutzen stifteten. Es fehle damit an der inneren Verknüpfung zwischen
Leistung und Gegenleistung. Im Weiteren habe das BAG da kein
Entgelt, sondern eine Subvention vorliege zu Recht auch kein
Vergabeverfahren im Rahmen der öffentlichen Beschaffung durch-
führen müssen.
Wie bereits ausgeführt, besteht die für einen mehrwertsteuerrechtlich
relevanten Leistungsaustausch erforderliche innere wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen den Leistungen der Beschwerdeführerin und
den Zahlungen des BAG (E. 5.3). Zwischen der Beschwerdeführerin
und den Personen, die das Informations- und Präventionsangebot in
Anspruch nehmen, besteht hingegen kein Leistungsaustausch im
mehrwertsteuerrechtlichen Sinn. Diese Personen sind denn gegenüber
der Beschwerdeführerin aufgrund der Vereinbarungen zwischen ihr
und dem BAG auch nicht forderungsberechtigt, sondern nur zur
Entgegennahme der gratis abgegebenen Leistungen ermächtigt. Da
ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und diesen
Personen nicht besteht, können die Zahlungen des BAG auch nicht als
Entgelt eines Dritten im Sinn von Art. 26 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 33
Abs. 2 MWSTG betrachtet werden (siehe auch Urteil des
Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.4). Nicht
anders verhält es sich im Übrigen in den Fällen, wo Gemeinde-
aufgaben wie Winterdienstarbeiten und Strassenunterhalt auf
öffentlichen Strassen vertraglich auf Private übertragen werden.
Diesfalls wurde bereits unter der Warenumsatzsteuer von steuerbaren
Umsätzen ausgegangen (ASA 60 S. 59 ff.), was das Bundesgericht für
die Mehrwertsteuer dann bestätigt hat (ASA 71 S. 170 ff. E. 8 und 9).
Auch hier wird also ohne weiteres ein Leistungsaustauschverhältnis
zwischen Gemeinde und privatem Unternehmen angenommen,
obwohl diese Dienste zu Gunsten aller Strassenbenützer und nicht
etwa in erster Linie im Interesse der Gemeinde selber (für deren
eigene Fahrzeuge) erbracht werden (vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgericht A-1338/2006 vom 12. März 2007 E. 3.4).
Aus der im öffentlichen Beschaffungswesen vorgenommenen
Unterscheidung zwischen Finanzhilfen (Subventionen) und öffentlichen
Beschaffungen kann die Beschwerdeführerin ebenfalls nichts für sich
ableiten. Einerseits handelt es sich beim Beschaffungsrecht und beim
Mehrwertsteuerrecht um zwei völlig verschiedene Rechtsgebiete,
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weshalb es von vornherein als problematisch erscheint,
Abgrenzungen, wie sie im einen Bereich erfolgen, auf das andere
Gebiet übertragen zu wollen. Andererseits hat die Eidgenössische
Rekurskommission für das öffentliche Beschaffungswesen (BRK) in
ihrem Entscheid vom 11. Oktober 2001 (veröffentlicht in VPB 66.4,
insbesondere E. 2b/bb und 2c/dd) im Falle von ähnlichen Leistungen
wie sie hier zur Diskussion stehen (Projekt zur HIV/Aids-Prävention
bei Sub-Sahara MigrantInnen) erkannt, dass es sich dabei
unbestrittenermassen um eine öffentliche Beschaffung handle (Urteil
es Bundesverwaltungsgericht A-1338/2006 vom 12. März 2007 E. 3.5).
5.6 Der ESTV ist schliesslich darin zuzustimmen, dass den von der
Beschwerdeführerin nachträglich eingereichten Vertragsänderungen
hinsichtlich eines Verzichts auf die Anwendung der Klausel der AGB
des Bundes für Dienstleistungsaufträge, wonach alle bei der
Vertragserfüllung entstandenen Schutzrechte des geistigen Eigentums
der Auftraggeberin gehören, keine Relevanz zukommen kann. Selbst
wenn eine solche nachträgliche Änderung eines früher
abgeschlossenen Vertrages, die offensichtlich lediglich im Hinblick auf
das vorliegende Verfahren stipuliert worden ist, Berücksichtigung
finden könnte, würde diese nichts am Vorliegen des gegegebenen
Leistungsaustauschverhältnisses zwischen der Beschwerdeführerin
und dem BAG ändern.
6.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem
Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender
Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG).
Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 8'000.-- festgesetzt und der
Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung
ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 8'000.-- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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