A-1444/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1444/2006 und A-1445/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 2 . J u l i 2 0 0 8
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2002).
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland (Art. 9 MWSTV;
Art. 10 Bst. a MWSTG); grenzüberschreitende Leistun-
gen zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte; Vorsteuer-
pauschale für Banken.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1444/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. AG (im Folgenden auch nur "Bank") ist seit dem 1. Januar 1995
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Im Anschluss an eine Kontrolle
forderte die ESTV für die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 2002
mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 153'407 vom 6. November 2002
Fr. ....-- und mit EA Nr. 153'408 vom 6. November 2002 Fr. ....--
Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nach. In Bezug auf die
Nachforderungen unter dem Titel "Dienstleistungsbezüge aus dem
Ausland" (Ziff. 1 EA 153'408 und Ziff. 1.2 EA 153'407) führte die ESTV
aus, die Bank habe ihren Hauptsitz in Zürich und mehrere
Zweigniederlassungen im Ausland, namentlich in A. und B. Daneben
besitze sie in weiteren Ländern Tochterunternehmen. Die interne
Revision der Bank habe ihren Sitz in A. und einen permanenten
Nebensitz in B. Die von diesen Betriebsstätten aus erbrachten
Revisionsleistungen für den Hauptsitz in Zürich seien als von einem
verselbständigten Teil der Unternehmung erbrachte Dienstleistungen
zu behandeln und stellten einen steuerbaren Dienstleistungsbezug
aus dem Ausland dar (Art. 9 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über
die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464] bzw. Art. 10 Bst. a des
Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 [MWSTG, SR
641.20]) dar. Weitere Aufrechnungen erfolgten aufgrund von Differen-
zen wegen zu viel abgezogener Vorsteuer (Ziff. 2 mit Anhang der bei-
den EA). Mit zwei Entscheiden vom 7. April 2003 bestätigte die ESTV
diese Steuerforderungen, wogegen die Bank am 20. Mai 2003
Einsprache erhob.
B.
Mit zwei Einspracheentscheiden vom 16. März 2005 wies die ESTV
die Einsprache ab und erkannte, die Einsprecherin habe zu Recht für
die Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 Fr. ....-- und für die
Zeit vom 1. Quartal 2000 bis 2. Quartal 2002 Fr. ....-- Mehrwertsteuer
bezahlt und schulde noch Verzugszins. Betreffend Qualifikation der
Leistungen der internen Revision als Bezug von Dienstleistungen aus
dem Ausland widersprach die ESTV unter anderem dem Einwand der
Bank, dass die Verwendung der Arbeiten der internen Revision nicht
nur in der Schweiz, sondern grösstenteils im Ausland erfolge, d.h.
Hauptadressaten der Tätigkeit der internen Revision die Leiter der
ausländischen Zweigniederlassungen seien. Nach Dafürhalten der
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ESTV sei das interne Revisionsorgan direkt dem Verwaltungsrat der
Bank in der Schweiz unterstellt, führe in dessen Auftrag Prüfungen
durch und habe diesem zu rapportieren. Ferner erläuterte die ESTV
ihr Vorgehen bei der Steuerberechnung. Zur zweiten Aufrechnung im
Zusammenhang mit der branchenspezifischen Vorsteuerpauschale
hielt die ESTV fest, die Zahlungen der ausländischen Betriebsstätten
für zentrale Dienstleistungen des Hauptsitzes ("Recovery Branches")
seien bei der Ermittlung der Vorsteuerpauschale als Ertrag dauernder
Beteiligung bzw. übriger ordentlicher Erfolg und nicht wie in der Ein-
sprache verlangt als "Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft" zu
qualifizieren. Gleichermassen seien die Gewinntransfers der ausländi-
schen Betriebsstätten an den Hauptsitz als übriger ordentlicher Ertrag
aufzurechnen.
C.
Am 2. Mai 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) eine
Beschwerde gegen die beiden Einspracheentscheide an die Eidge-
nössische Steuerrekurskommission (SRK) richten und beantragt deren
vollumfängliche Aufhebung unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Es
sei festzustellen, dass die unter Vorbehalt an die ESTV geleisteten
Zahlungen von Fr. ....-- sowie Fr. ....-- nicht geschuldet seien und die
ESTV sei zu verpflichten, die Beträge nebst Zins zurückzuerstatten.
Eventuell sei der Wert der Leistungen, die im Rahmen der internen
Revision aus dem Ausland bezogen worden seien, durch die SRK oder
unter Rückweisung durch die ESTV sachgerecht zu ermitteln, wobei
für die Leistungen an den Hauptsitz ein Wert von 17% der
Gesamtkosten vorschlagen werde.
Gegen die Steuererhebung unter dem Titel Bezug von Dienstleistun-
gen aus dem Ausland werden im Hauptstandpunkt drei Argumenten
vorgebracht. Erstens würde eine Besteuerung gegen die Grundprinzi-
pien der Wettbewerbsneutralität und der Gleichbehandlung von Ge-
werbegenossen sowie die Steuerneutralität verstossen. Zweitens wür-
de die Beschwerdeführerin bei Erhebung der Steuer eine endgültige
Steuerbelastung erleiden. was sich gegenüber der Behandlung von
Banken mit Sitz in der Schweiz und interner Revision in der Schweiz
wettbewerbsverzerrend auswirke. Als Drittes wird argumentiert, im
Geltungsbereich der MWSTV erfolge die Besteuerung auch unter An-
wendung der Praxis der ESTV zu Unrecht, dies mangels Betriebsstät-
teneigenschaft der internen Revision im Ausland. Der Bezug der
Dienstleistungen wäre nur steuerbar, wenn die in und von A. resp. B.
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tätige interne Revision für sich alleine und abgekoppelt von der
Geschäftstätigkeit der Zweigniederlassungen in A. und B. eine
Betriebsstätte darstellen würde. Dies sei jedoch nicht der Fall. Die
interne Revision erbringe gegenüber dem Verwaltungsrat in Bezug auf
das Gesamtunternehmen eine reine Hilfstätigkeit und zwar die Be-
schaffung und Vermittlung von Informationen. Betreffend den Gel-
tungsbereich des MWSTG ergebe sich aus Art. 10 Bst. a MWSTG,
dass der Bezug von einem Unternehmen mit "Sitz im Ausland" erfol-
gen müsse. Die interne Revision sei jedoch kein Unternehmen, son-
dern ein Unternehmensteil ohne Betriebsstätten- oder Sitzcharakter,
der reine Hilfstätigkeiten ausführe.
Im Eventualstandpunkt verlangt die Beschwerdeführerin, es sei zu be-
rücksichtigen, dass die interne Revision hauptsächlich für die auslän-
dischen Länderverantwortlichen tätig sei und nicht für den Schweizer
Verwaltungsrat. Wie das Bankenrecht, worauf die ESTV abstelle, Ver-
antwortlichkeiten formuliere, sei nicht massgeblich; dies könne höchs-
tens ein Indiz sein. Vorliegend bestehe die Kontrolltätigkeit der inter-
nen Revision u.a. darin, die Einhaltung der regulatorischen Bestim-
mungen vor Ort, interner Weisungen und internationaler Bankenstan-
dards durch die einzelnen Zweigniederlassungen (bzw. Tochtergesell-
schaften) zu prüfen. Empfängerin der sehr detaillierten Ergebnisse der
Prüfung (sog. "Detailed Report") sei die lokale Geschäftseinheit. Der
Verwaltungsrat werde bloss in zusammengefasster Form ("Summary
Report"), also als sekundärer Empfänger, informiert. Entsprechend
werde im Eventualstandpunkt beantragt, dass die Berechnungsbasis
unter diesem Aspekt neu festgesetzt werde, wobei für die Leistungen
an den Hauptsitz in der Schweiz ein Anteil von 17% als angemessen
betrachtet werde. Ferner wird eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
aufgrund der Nichtberücksichtigung einer Beweisofferte durch die
ESTV gerügt.
In Bezug auf Behandlung der Gewinntransfers der Zweigniederlassun-
gen im Rahmen der Vorsteuerpauschale wird im Wesentlichen ausge-
führt, Basis für die Berechnung der Bankenpauschale sei der handels-
rechtliche Geschäftsabschluss. Das Handelsrecht sehe bei solchen
Überweisungen keine erfolgswirksame Buchung beim Hauptsitz vor.
Weiter wolle die ESTV die ausländischen Betriebsstätten gleich be-
handeln wie ausländische Tochtergesellschaften, wenn diese Dividen-
den ausschütten. Dies beruhe aber auf der (gemäss den Ausführun-
gen zur Besteuerung der Revisionsleistungen ohnehin verfehlten) Pra-
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xis der ESTV zum Dienstleistungsexport bzw. -import, worum es vor-
liegend gerade nicht gehe. Zudem dürfe die Praxis um so mehr nicht
gelten, als vorliegend gar keine Leistungen erbracht worden seien.
Weiter sei zu beachten, dass der Empfang von Dividenden (Nichtum-
sätze) bei Betriebsgesellschaften zu keiner Vorsteuerkürzung führten.
Umso mehr sei es verfehlt, aus Gewinnverschiebungen innerhalb des-
selben Unternehmens einen "Umsatz" für die Ermittlung der Vorsteuer-
pauschale zu kreieren. Ferner bestehe eine Ungleichbehandlung mit
Banken, die ihre Zweigniederlassungen ausschliesslich im Inland führ-
ten. Die Vorsteuerkürzung der ESTV sei auch nicht durch betrieblich
objektive Kriterien begründbar und führe zu keinem sachgerechten
Ergebnis. Dasselbe gelte für die Zahlungen der ausländischen Zweig-
niederlassungen für Dienstleistungen des Hauptsitzes.
D.
Mit Vernehmlassungen vom 27. Juni 2005 schliesst die ESTV auf Ab-
weisung der Beschwerde und bestätigt ihren bisherigen Standpunkt.
E.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit erforderlich – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 MWSTG bzw. Art. 53 MWSTV mit Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle
seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das
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neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht
sich auf die Jahre 1995 bis 2002, so dass auf die vorliegende Be-
schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges
Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar ist (Art. 93
und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und
sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl.
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer]
A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ
MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen
doch dasselbe Steuersubjekt betroffen und stellen sich dieselben
Rechtsfragen. Entsprechend wurden die zwei Einspracheentscheide
mit einer einzigen Beschwerde angefochten. Die Verfahren
A-1444/2006 und A-1445/2006 können vereinigt werden.
2.
2.1 Als Ort der Dienstleistung gilt unter dem Geltungsbereich der
MWSTV grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Ge-
schäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung
erbracht wird bzw. – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer
solchen Betriebsstätte – sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er
tätig wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Erbringerortsprinzip). Art. 12 Abs. 2
Bst. a - c MWSTV enthalten für bestimmte Arten von Dienstleistungen
Abweichungen von dieser Grundregel.
2.2 Art. 14 Abs. 1 MWSTG bestimmt als Ort einer Dienstleistung unter
Vorbehalt von Abs. 2 und 3 der Ort, an dem die Dienst leistende Per-
son den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte
hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung
eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort
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oder der Ort, von dem aus sie tätig wird. In Art. 14 Abs. 2 MWSTG
werden Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestimmung des Or-
tes der Dienstleistungen u.a. auf den Ort der gelegenen Sache abge-
stellt wird oder der Tätigkeitsort massgebend ist. Die in Art. 14 Abs. 3
MWSTG unter den Bst. a-h aufgezählten Dienstleistungen werden hin-
gegen am Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirt-
schaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die
Dienstleistungen erbracht werden, oder in Ermangelung eines solchen
Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von
dem aus er tätig wird (Empfängerorts- bzw. Domizilprinzip) (vgl. hierzu
Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil
des BVGer A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2). Zu den
Dienstleistungen, welche am Ort des Empfängers erbracht werden,
gehören insbesondere auch die Leistungen von Beratern, Vermögens-
verwaltern, Anwälten, Notaren, Buchprüfern, Managementdienstleis-
tungen usw. (Art. 14 Abs. 3 Bst. c MWSTG).
3.
3.1 Die Mehrwertsteuerverordnung erklärt den Bezug von Dienstleis-
tungen gegen Entgelt aus dem Ausland für grundsätzlich steuerbar
(Art. 4 Bst. d MWSTV). Eine steuerbare Dienstleistung aus dem Aus-
land muss durch den Empfänger mit Sitz im Inland versteuert werden,
wenn dieser sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet
und sofern er nach Art. 18 MWSTV steuerpflichtig ist (Art. 9 MWSTV).
Art. 9 MWSTV kann nur zum Tragen kommen, wenn der Ort der
Dienstleistung sich nach den Regeln von Art. 12 MWSTV im Ausland
befindet, nicht aber, wenn er im Inland liegt (Entscheide der SRK vom
27. Juli 2006, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.103
E. 2b/bb, 3b; vom 7. April 2006 [CRC 2004-220] E. 7a; vom 29. Novem-
ber 2006 [CRC 2005-031] E. 4b/bb, 7b).
Die Rechtsprechung hat die Regelung von Art. 9 MWSTV als recht-
mässig und insbesondere mit der Verfassung und dem Bestimmungs-
landprinzip übereinstimmend anerkannt (Urteil des Bundesgerichts
vom 9. April 2002, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72
S. 483 ff. E. 2.2, 2.3; Entscheide der SRK vom 22. Mai 2001, VPB
65.103 E. 8; vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094] E. 4c/dd). Sinn und
Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist eine umfas-
sende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und die
Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zwischen in- und auslän-
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dischen Unternehmen. Es soll verhindert werden, dass ein nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer die benötigten Dienstleis-
tungen nicht im Inland, wo er sie steuerbelastet erhielte, sondern aus
dem Ausland bezieht, um der Mehrwertsteuerbelastung zu entgehen.
Könnte ein Steuerpflichtiger die Dienstleistungen aus dem Ausland
mehrwertsteuerfrei beziehen, wären die inländischen Dienstleistungs-
erbringer benachteiligt, weil sie im Gegensatz zu ihren ausländischen
Konkurrenten jeweils die Mehrwertsteuer in Rechnung stellen müssen
(ausführlich Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002, ASA 72
S. 483 ff. E. 2.2, 2.3, 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom
21. Februar 2007 E. 2.3; Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentari-
schen Initiative "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" [Dettling],
BBl 1996 V S. 713 ff. [im Folgenden: Bericht WAK], S. 737 betreffend
den mit Art. 9 MWSTV übereinstimmenden Art. 10 Bst. b MWSTG).
3.2
3.2.1 Nach Art. 10 Bst. b MWSTG hat der Empfänger den Bezug einer
Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24 steuerpflichtig ist
und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 1 fallende steuerbare
Dienstleistung handelt, die der Empfänger mit Sitz im Inland aus dem
Ausland bezieht und zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwen-
det. Art. 10 Bst. b MWSTG entspricht im Wesentlichen dem zuvor in
Art. 9 MWSTV normierten Tatbestand (vgl. Bericht WAK S. 737).
3.2.2 Art. 10 Bst. a MWSTG enthält demgegenüber eine neue Rege-
lung. Danach erfolgt eine Besteuerung beim nach Art. 24 steuerpflich-
tige Empfänger, wenn Dienstleistungen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG
vorliegen, die ein im Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit
Sitz im Ausland im Inland erbringt, der nicht nach Art. 27 für die
Steuerpflicht optiert. Da Art. 10 Bst. a MWSTG nur Dienstleistungen
erfasst, die unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG (Empfängerortsprinzip) fallen,
sind – anders als bei Art. 10 Bst. b MWSTG sowie Art. 9 MWSTV – nur
Dienstleistungen betroffen, deren Ort im Inland liegt. Es bestünde im
Prinzip ein Umsatz nach Art. 5 Bst. b MWSTG und der ausländische
Erbringer könnte (falls er die Voraussetzungen von Art. 21 MWSTG er-
füllte) hierfür als steuerpflichtig betrachtet werden. Aus Praktikabilitäts-
gründen, namentlich wegen Problemen bei der Vollstreckbarkeit, wur-
de aber in Art. 10 Bst. a MWSTG vorgesehen, dass der Empfänger der
Dienstleistung steuerpflichtig sein soll (sog. reverse charge). Entspre-
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chend wird der Erbringer nach Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG von der
Steuerpflicht ausgenommen (zum Ganzen: Bericht WAK, a.a.O.,
S. 736 f.; NICOLAS BUCHEL, , Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 4, 9 f. zu Art. 10; XAVIER
OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en
matière de TVA, ASA 69 S. 419 f.).
4.
4.1 Gesellschaftsrechtlich sind Zweigniederlassungen und Betriebs-
stätten Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3;
MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwert-
steuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des "Konzern-
Mehrwertsteuerrechts", ASA 74 S. 627).
4.1.1 Aus mehrwertsteuerlicher Sicht werden nach der Praxis der
ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschiedlichen Län-
dern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je voneinan-
der verschiedene, selbständige (potentielle) Steuersubjekte behandelt.
Der grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Be-
triebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (zum
MWSTG: Ziff. 1.5 Merkblatt Nr. 06 Grenzüberschreitende Dienstleis-
tungen [MB Nr. 06] gültig seit 2001, ebenso Ziff. 1.5 der neuesten
Fassung dieses MB gültig ab 1. Januar 2008; vgl. auch Ziff. 2.7 der
Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung von
Formmängeln"; zur MWSTV: Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung
von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland
bezogenen Dienstleistungen [MB Nr. 13] Ziff. 6). Diese Praxis der
ESTV ist namentlich auch für den Bezug von Dienstleistungen im Sinn
von Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG anwendbar (vgl. zum MWSTG:
Broschüre Nr. 14 "Finanzbereich" [BB Finanzbereich] Ziff. 2.2 S. 18;
zur MWSTV: Broschüre Banken- und Finanzgesellschaften Ziff. 2.4;
MB Nr. 13 Ziff. 6 i.V.m. Ziff. 9).
Anders als im innerschweizerischen Verhältnis erfolgt aufgrund dieser
Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine mehrwertsteuerrecht-
liche Verselbständigung der Zweigniederlassung bzw. Betriebsstätte.
Grenzüberschreitende Leistungen zwischen diesen und der Hauptnie-
derlassung sind zu behandeln, als ob sich unabhängige Dritte gegen-
überstünden; sie stellen mehrwertsteuerliche Leistungsaustausche
dar. Von einer mehrwertsteuerlich unbeachtlichen Innenleistung wird
nach der Praxis nur ausgegangen, wenn eine Einrichtung nicht als Be-
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triebsstätte qualifiziert werden kann (Urteil des BVGer A-1359/2006
vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 4.1 [zwar aufgehoben durch das Urteil des
Bundesgerichts 2C_510/2007 vom 15. April 2008, aber nicht bezogen
auf diesen Punkt]; vgl. auch Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfa-
chung der Mehrwertsteuer, Erläuternder Bericht, Eidgenössisches Fi-
nanzdepartement [EFD], Februar 2007 [im Folgenden "Bericht Ver-
nehmlassungsvorlage"], S. 69 f., 247 f.; KOCHER, a.a.O., S. 627; ALOIS
CAMENZIND/ NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr-
wertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1024, 1049 f.;
PER PROD'HOM, La notion de destinataire des services immatériels, Der
Schweizer Treuhänder [ST] 2002 S. 263 [diese Praxis befürwortend];
JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen zwischen Haupt-
sitz und Betriebsstätte, ST 2005 S. 504; GERHARD SCHAFROTH, Der Begriff
der Leistung in der MWST, Steuer-Revue [StR] 2007 S. 834 [mit Kritik];
NICOLAS BUCHEL, L'établissement stable en matière de TVA, Revue de
droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 S. 122 f., 126 [die
Praxis befürwortend]).
4.1.2 Diese Praxis der ESTV erscheint zwar in der Tat (vgl. auch
SCHAFROTH, a.a.O., S. 834) vor dem Hintergrund des im Abgaberecht
besonders bedeutsamen Legalitätsprinzips (Art. 127 Abs. 1 und
Art. 164 Abs. 1 Bst. d der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV,
SR 101]) als nicht gänzlich unproblematisch, zumal Broschüren und
Merkblätter als Verwaltungsverordnungen unter keinen Umständen
alleinige Grundlage für die steuerliche Erfassung eines Sachverhaltes
bilden können (BVGE 2007/41 E. 3.3, 4.1 und 7.4.2 mit weiteren Hin-
weisen). Ferner präsentiert sich die Rechtslage auch in einer grösse-
ren Anzahl von EU-Mitgliedstaaten bzw. aufgrund der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) anders,
was zu Doppel- oder Nichtbesteuerungen führen kann (vgl. Urteil des
EuGH C-210/04 vom 23. März 2006 i.S. FCE Bank plc. Rz. 41; Bericht
Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 247, 249; LUUK, a.a.O., S. 504 ff.).
Immerhin findet diese Praxis in der gesetzlichen Ausgestaltung der
Gruppenbesteuerung eine gewisse Stütze. Danach können nur juristi-
sche Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz in die
Gruppenbesteuerung einbezogen werden (vgl. Art. 22 MWSTG, Art. 17
Abs. 3 MWSTV). In den Materialien hierzu wird ausgeführt, dass bei
international tätigen Unternehmensgruppen die Unternehmenseinheit
auf die Umsätze zwischen Gesellschaften und Betriebsstätten mit Sitz
in der Schweiz beschränkt wird und grenzüberschreitende Umsätze
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innerhalb der Konzerngruppe als gegenüber Dritten ausgeführt gelten
(Bericht WAK, S. 759 zu Art. 20 [später Art. 22] Abs. 3 MWSTG; ferner
Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994 zu Art. 17 Abs. 3 MWSTV). Der Grundsatz, dass bei der Grup-
penbesteuerung generell nur Umsätze zwischen Unternehmen bzw.
Betriebsstätten in der Schweiz erfasst werden, und die fragliche Praxis
der ESTV betreffend Betriebsstätten beruhen auf ähnlichen Prä-
missen, nämlich der unterschiedlichen Behandlung von Umsätzen
einer "Gruppe" mit und ohne Grenzüberschreitung. In Art. 22 Abs. 1
MWSTG und Art. 17 Abs. 3 MWSTV sowie in den zitierten Materialien
scheint gewissermassen unterstellt zu werden, dass Betriebsstätten
im grenzüberschreitenden Verhältnis speziell (nämlich selbständig) be-
handelt werden – andernfalls deren Erwähnung nicht erklärbar wäre.
Hinzu kommt, dass diese Praxis im Rahmen der Revision des MWSTG
ins formelle Recht überführt werden soll. Die Vorarbeiten und
Materialien zu einer bevorstehenden Gesetzesrevision dürfen für die
Auslegung des bisherigen Rechts grundsätzlich berücksichtigt werden,
dies jedenfalls, wenn das geltende System nicht prinzipiell geändert
und der bestehende Rechtszustand lediglich konkretisiert oder Lücken
des geltenden Rechts ausgefüllt werden sollen (BGE 125 II 336 E. 7b;
124 II 201 E. 5d; Urteil des Bundesgerichts vom 18. September 2002,
ASA 72 S. 427). Gemäss Art. 10 Abs. 3 bzw. Abs. 5 des Entwurfs (A
und B) des neuen MWSTG bilden der Sitz im Inland sowie alle inländi-
schen Betriebsstätten zusammen ein Steuersubjekt. In den Materialien
wird hierzu ausgeführt, nach der Praxis gälten bisher – ohne besonde-
re Rechtsgrundlage – die in- und ausländischen Niederlassungen
eines Unternehmens hinsichtlich der grenzüberschreitenden Dienst-
leistungen nicht als eine mehrwertsteuerliche Einheit. Die neue Be-
stimmung (Art. 10 Abs. 3 bzw. 5) diene der Klärung und es werde
damit die notwendige Gesetzesgrundlage für die bereits heute geübte
Praxis geschaffen. So stellten beispielsweise ausländische Betriebs-
stätten eines inländischen Unternehmens ein anderes Steuersubjekt
dar, so dass über den Leistungsaustausch zwischen den einzelnen
Unternehmenseinheiten abzurechnen sei (Botschaft des Bundesrats
zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008 S. 57; Be-
richt Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 69 f.). Auch in diesen Mate-
rialien wird also auf die bisher nicht unproblematische Gesetzesgrund-
lage verwiesen, die Rechtmässigkeit der fraglichen Praxis in mate-
rieller Hinsicht aber nicht angezweifelt; vielmehr wird sie in den Ge-
setzesentwurf tel quel integriert. Nicht in den Entwurf übernommen
Seite 11
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wurde demgegenüber die in der Vernehmlassung noch zur Diskussion
gestellte Möglichkeit, in Abweichung von der bisherigen Praxis das
Single-Entity-Prinzip (Einheit inklusive der ausländischen Betriebsstät-
ten) einzuführen (vgl. Bericht Vernehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 217,
247 ff.). Es steht dem Bundesverwaltungsgericht im Übrigen nicht zu,
darüber zu befinden, ob dieser Verzicht angesichts der Rechtslage
bzw. der Bestrebungen in der EU zwingend war.
Damit besteht vorliegend kein Anlass, in Bezug auf die aktuelle
Rechtslage diese ständige Praxis der ESTV – sie gilt seit Inkrafttreten
der MWSTV und wurde auch unter dem Regime des MWSTG weiter-
geführt (vgl. Hinweise oben E. 4.1.1) – in Frage zu stellen. Sie wurde
denn auch vom Bundesverwaltungsgericht bereits ohne Beanstandun-
gen angewendet (Urteil A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 4.1).
4.2 Die MWSTV und das MWSTG verwenden den Begriff der Be-
triebsstätte an verschiedenen Orten (so in Art. 9, Art. 12, Art. 17 Abs. 3
MWSTV; Art. 10, Art. 14, Art. 22 MWSTG), liefern dazu aber keine
Definition.
Als Betriebsstätte gilt nach der Umschreibung der ESTV eine feste
Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unterneh-
mens oder eines freien Berufs durch unselbständig erwerbstätige Per-
sonen ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbe-
sondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Ein-
kaufs- oder Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und an-
dere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- und
Montagestellen von mindestens 12 Monaten Dauer (Wegleitung der
ESTV für Steuerpflichtige 2001 [sowie 2008] Rz. 8; MB Nr. 06
[MWSTG] Ziff. 1.4; MB Nr. 13 [MWSTV] Ziff. 6; vgl. auch Bericht Ver-
nehmlassungsvorslage, a.a.O., S. 247). Diese Umschreibung ist iden-
tisch mit Art. 51 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) und entspricht weit-
gehend Art. 5 Abs. 1 und 2 des OECD-Musterabkommens zur Vermei-
dung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Ein-
kommen und vom Vermögen (OECD-MA). Auf Art. 5 OECD-MA wird
auch in den Materialien zum MWSTG verwiesen (Bericht WAK, a.a.O.,
S. 739 zu Art. 13 [Art. 14 MWSTG]; weiter zum mehrwertsteuerlichen
Begriff der Betriebsstätte: CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 540; KOCHER, a.a.O., S. 627; für eine Auslegung im Sinn der Recht-
sprechung des EuGH: OBERSON, a.a.O., S. 410; PROD'HOM, a.a.O.,
Seite 12
A-1444/2006
S. 260; BUCHEL, a.a.O., S. 109, je mit Hinweisen; vgl. auch Urteile des
EuGH C-73/06 vom 28. Juni 2007 Rz. 54-56; C-168/84 vom 4. Juli
1985, Rz. 18 f.).
Nicht als Betriebsstätte gelten sodann nach der Verwaltungspraxis fes-
te Geschäftseinrichtungen, in denen ausschliesslich für das (Haupt-)
Unternehmen Tätigkeiten ausgeübt werden, die für dieses bloss vorbe-
reitender Art sind oder blosse Hilfstätigkeiten darstellen (z.B. reine
Auslieferungslager, Forschungsstätten, ferner Informations-, Reprä-
sentations- und Werbebüros des Unternehmens, die nur zur Ausübung
von Hilfstätigkeiten wie etwa Werbe- und PR-Aktivitäten u.ä. befugt
sind) (Wegleitung 2001 [sowie 2008] Rz. 8; MB Nr. 06 [MWSTG]
Ziff. 1.4; MB Nr. 13 [MWSTV] Ziff. 6; Bericht Vernehmlassungsvorlage,
a.a.O., S. 247). Auch diese Umschreibung lehnt sich an jene in Art. 5
Abs. 4 des OECD-MA an (vgl. Bericht WAK, a.a.O., S. 739).
5.
Bei der mehrwertsteuerlichen Ermittlung sowohl des Leistungserbrin-
gers als auch des Leistungsempfängers ist das Auftreten gegen aus-
sen im eigenen Namen massgeblich (vgl. auch Art. 10 MWSTV bzw.
Art. 11 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehr-
wertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in
eigenem Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-1382/2006
vom 19. Juli 2007 E. 2.2; A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1, 3.3,
je mit Hinweisen).
Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien (wirtschaftliche Betrachtungswei-
se) zu erfolgen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003
vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer A-1355/2006 vom
21. Mai 2007 E. 2.2 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere auch für die
Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts
2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK
vom 20. März 2006 [CRC 2005-021], E. 3b, 4b). In Bezug auf die
Identität des Leistungserbringers bzw. -empfängers wird die mehrwert-
steuerliche zudem gewöhnlich mit der zivilrechtlichen Ausgangslage
übereinstimmen (hierzu und zum Ganzen: Urteil des BVGer
A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1 mit Hinweisen). Die zivilrecht-
liche Würdigung des Sachverhalts ist mehrwertsteuerlich nicht ent-
scheidend, kann aber Indizwirkung haben (Urteil des Bundesgerichts
Seite 13
A-1444/2006
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer
A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2, je mit Hinweisen).
6.
Umstritten ist vorliegend, ob die Leistungen der internen Revisions-
stelle von der Beschwerdeführerin als Dienstleistungsbezug im Sinn
von Art. 9 MWSTV bzw. Art. 10 Bst. a MWSTG zu versteuern sind.
6.1
6.1.1 Bedingung eines steuerbaren Dientsleistungsbezugs nach Art. 9
MWSTV und Art. 10 MWSTG ist vorab ein mehrwertsteuerlicher Leis-
tungsaustausch. Ein solcher setzt das Gegenüberstehen von zwei Be-
teiligten in Gestalt eines Leistungserbringers und eines Leistungsem-
pfängers voraus. Vorliegend stehen Leistungen innerhalb derselben
juristischen Person zur Diskussion, denn die Revisionsleistungen wur-
den unstrittigerweise von einem Unternehmensteil der Beschwerde-
führerin ohne eigene Rechtspersönlichkeit erbracht. Unbestritten ist
auch, dass die interne Revisionsstelle ihre Tätigkeit primär in A. und B.
ausübte (Beschwerde S. 15, 17, 26, Einsprache S. 10). Wurden diese
grenzüberschreitenden Revisionsleistungen entsprechend dem
Standpunkt der ESTV von einem ausländischen Unternehmensteil
erbracht, der das Betriebsstättenerfordernis erfüllt, besteht nach der
Praxis der ESTV, welche wie dargelegt nicht zu beanstanden ist
(E. 4.1), ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch, womit ein
Dienstleistungsbezug nach Art. 9 MWSTV und Art. 10 MWSTG in Be-
tracht kommt. Sind die Revisionsleistungen hingegen nicht von einer
ausländischen Betriebsstätte erbracht worden, sondern – wie die Be-
schwerdeführerin vertritt – dem Gesamtunternehmen (Hauptsitz) zuzu-
rechnen, ist ein mehrwertsteuerlich nicht relevanter Innenumsatz
gegeben.
6.1.2 Es ist der Frage nachzugehen, ob – wie die ESTV vorbringt –
die Leistungen der internen Revision den Zweigniederlassungen der
Beschwerdeführerin in A. und B. als Leistungserbringer zuzurechnen
sind.
Das üblicherweise bei der mehrwertsteuerlichen Zurechnung von Leis-
tungen herangezogene Kriterium des Auftretens gegen aussen in eige-
nem Namen (E. 5) ist bei den vorliegenden Leistungen innerhalb eines
Gesamtunternehmens nicht hilfreich. Es bestehen auch keine Verträ-
ge, aus welchen betreffend die zivilrechtliche Gestaltung (vgl. E. 5)
Seite 14
A-1444/2006
Rückschlüsse gezogen werden könnten. Die wirtschaftliche Betrach-
tungsweise ist auch bei der Ermittlung des Leistungserbringers ent-
scheidend (E. 5). Zu prüfen ist, ob den Zweigniederlassungen die Revi-
sionsleistungen wirtschaftlich zugeordnet werden können (vgl. ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer
(MWST), Bern 1995, Rz. 396; PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et
interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 748 f.). Nach
Angaben der Beschwerdeführerin wurde die interne Revision "primär
in und von A. aus" tätig (Beschwerde S. 15, 17, 26, Einsprache S. 10).
Die interne Revisionsstelle werde von Herrn ... vom Sitz A. aus
geleitet. Ihm unterstünden 14 Mitarbeiter, die wie er Angestellte der
Zweigniederlassung A. seien. Ausserhalb dieser Revisionsgruppe
seien einzelne interne Revisoren lokal angestellt, so z.B. in B. und seit
1997 eine Person in Zürich (vgl. ferner Beschwerde S. 17 unten; EA in
act. 4 und 5, Einspracheentscheide S. 5, Vernehmlassung S. 2). Laut
Revisionsbericht des Jahres 1995 (act. 2 Beilage B) habe die interne
Revision ihren Sitz aus logistischen Gründen in A. und einen
permanenten Nebensitz in B.. Gemäss diesen Angaben setzte sich die
interne Revision im Ausland (also ohne den Revisor in Zürich) aus
Mitarbeitern der Zweigniederlassungen A. bzw. B. zusammen und war
in diese eingegliedert. Unter diesen Umständen sind die
Revisionsleistungen den beiden Zweigniederlassungen wirtschaftlich
zuzurechnen und diese – und nicht etwa der Hauptsitz – waren
Leistungserbringer. Dass die interne Revision eine spezielle Einheit
einer Unternehmung ist und – wie die Beschwerdeführerin geltend
macht – von der Geschäftsführung und der laufenden Ge-
schäftstätigkeit unabhängig ist und sein muss (vgl. unten E. 6.3.3.1/2),
hindert die Zuordnung der Leistungen zu den Zweigniederlassungen
nicht.
6.1.3 Die Zweigniederlassungen in A. sowie in B. erfüllen – als
Ganzes, also betreffend ihre gesamte Tätigkeit – sodann unzweifelhaft
die Anforderungen der ESTV an eine "Betriebsstätte" (oben E. 4.2).
Zweigniederlassungen werden denn auch in der Praxis der ESTV
sowie in Art. 51 DBG und Art. 5 Abs. 2 Bst. b MA-OECD als typische
Beispiele für Betriebsstätten genannt.
Die Beschwerdeführerin bestreitet im Übrigen nicht, dass die Zweig-
niederlassungen als solche Betriebsstätten sind. Sie vertritt vielmehr,
dass die Tätigkeit der internen Revision in A. und B. für sich, also
abgekoppelt von der Geschäftstätigkeit dieser Zweigniederlassungen,
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A-1444/2006
zu beurteilen sei. Sie ist der Ansicht, dass der Bezug der Dienstleis-
tungen nur steuerbar wäre, wenn die interne Revision im Ausland für
sich alleine eine Betriebsstätte darstellen würde. Dieser Standpunkt
trifft nicht zu. Die interne Revision stellt nach dem soeben Gesagten
nicht eine von den Betriebsstätten in A. und B. losgelöste Einrichtung
(ebenfalls in A. bzw. B.) dar und deren Leistungen sind den
Zweigniederlassungen zuzurechnen. Sind diese als Betriebsstätten zu
qualifizieren, schlägt auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die
"Hilfstätigkeiten" (oben E. 4.2) fehl.
Sind die Zweigniederlassungen A. und B. Leistungserbringer der
Revisionsleistungen und als ausländische Betriebsstätten eigenstän-
dige (potentielle) Steuersubjekte, bestehen vorliegend folglich mehr-
wertsteuerlich relevante Aussenumsätze (E. 4.1).
6.2
6.2.1 Art. 9 MWSTV setzt sodann voraus, dass der Ort der Dienstleis-
tung (Art. 12 MWSTV) sich im Ausland befindet (E. 3.1). Nachdem die
fraglichen Leistungen den Betriebsstätten im Ausland als Leistungser-
bringer zuzurechnen sind, ist dies nach dem vorliegend anwendbaren
Art. 12 Abs. 1 MWSTV (Erbringerortsprinzip, E. 2.1) der Fall.
6.2.2 Was die Rechtslage unter dem MWSTG anbelangt, so steht vor-
liegend Art. 10 Bst. a MWSTG zur Diskussion, denn die fraglichen
Dienstleistungen sind unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG zu subsumieren
(oben E. 2.2 und 3.2.2). Bedingung dieses Tatbestands ist weiter, dass
die Leistungen von einem "Unternehmer mit Sitz im Ausland" erbracht
werden (vgl. auch Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG). Dieses Erfordernis
kann bei ausländischen Betriebsstätten schweizerischer Unterneh-
men, die nach der Praxis als mehrwertsteuerlich selbständige Gebilde
behandelt werden (E. 4.1), bejaht werden. Die Besteuerung von Leis-
tungen ausländischer Betriebsstätten an den Hauptsitz in der Schweiz
nach Art. 10 Bst. a MWSTG ist logische Konsequenz aus dieser Praxis
(vgl. BB Finanzbereich [MWSTG] Ziff. 2.2 S. 18; ebenso Bericht Ver-
nehmlassungsvorlage, a.a.O., S. 248; PROD'HOM, a.a.O., S. 263; LUUK,
a.a.O., S. 504 f. Ziff. 1.1.2; CHRISTOPH M. MEIER/IVO POLLINI, Schweiz-EU:
Unterschiede im MWST- und Zollrecht, StR 2007 S. 548 Ziff. 2.2.2 mit
Bsp.; SCHAFROTH, a.a.O., S. 834 [wenn auch kritisch in Bezug auf die
Praxis der ESTV]).
Seite 16
A-1444/2006
6.3 Weitere Voraussetzung sowohl von Art. 9 MWSTV als auch von
Art. 10 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 14 Abs. 3 MWSTG ist, dass der
Empfänger der Dienstleistung Sitz (oder Betriebsstätte, was vorliegend
nicht interessiert) im Inland hat. Art. 9 MWSTV statuiert dies explizit
und verlangt zudem die Nutzung und Auswertung in der Schweiz.
Diesbezüglich gilt die von der Rechtsprechung mehrfach bestätigte
Vermutung nach MB Nr. 13 Ziff. 2 Bst. c, wonach die – wie vorliegend –
unter diesen Bst. c fallenden Dienstleistungen am Ort des Sitzes des
Empfängers genutzt und ausgewertet werden (vgl. Urteil des BVGer
A-4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.4.2; Entscheid der SRK vom
27. Juli 2006, VPB 70.103 E. 2c/bb mit Hinweisen). Im Geltungsbereich
des MWSTG ergibt sich das Erfordernis des inländischen Leistungs-
empfängers aus Art. 10 Bst. a MWSTG, welcher verlangt, dass die
Dienstleistung im Inland erbracht wird (E. 3.2.2), in Verbindung mit
Art. 14 Abs. 3 MWSTG, wonach sich der Ort der Dienstleistung im
Inland befindet, wenn der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit (oder eine Betriebsstätte) in der Schweiz hat.
6.3.1 In Bezug auf die Existenz eines schweizerischen Leistungsem-
pfängers (und die Nutzung und Auswertung in der Schweiz nach Art. 9
MWSTV) macht die Beschwerdeführerin (im Eventualstandpunkt) gel-
tend, dass die Arbeiten der internen Revision in erster Linie den aus-
ländischen Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften zukä-
men. In gewissem Umfang (als Vorschlag 17% der Gesamtkosten) ist
hingegen auch nach ihrer Ansicht der schweizerische Hauptsitz Leis-
tungsempfänger. Es bleibt für die darüber hinaus gehenden Revisions-
leistungen das Kriterium des inländischen Empfängers zu prüfen.
6.3.2 Nicht hilfreich ist zur Bestimmung des Leistungsempfängers
vorliegend das Kriterium des Auftretens gegen aussen (E. 5, vgl. auch
E. 6.1.2). Verträge oder Fakturen der Zweigniederlassungen A. bzw. B.
(als Leistungserbringer) entweder an den Hauptsitz oder an die
einzelnen Zweigniederlassungen, welche Rückschlüsse auf den
Leistungsempfänger zuliessen, sind nicht aktenkundig. Die (einzelne)
Faktur in den Akten (Beiblatt Nr. 3 zum Kontrollbericht, Beilage C),
wonach der Hauptsitz den Tochtergesellschaften Kosten für die interne
Revision "weiterfakturiert" hat (s.a. Einspracheentscheide S. 6 und
unten E. 6.3.7), ergibt im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls
nichts Schlüssiges und könnte höchstens als Indiz gewertet werden,
dass der Hauptsitz (erster) Leistungsempfänger war.
Seite 17
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6.3.3 Die interne Revision einer Bank untersteht verschiedenen
aktien- sowie banken- bzw. aufsichtsrechtlichen Bestimmungen.
6.3.3.1 Gemäss dem seit 1. Februar 1997 in Kraft stehenden Art. 9
Abs. 4 der Bankenverordnung vom 17. Mai 1972 (BankV, SR 952.02;
ebenso Art. 20 Abs. 2 Börsenverordnung vom 2. Dezember 1996
[BEHV, SR 954.11] für Effektenhändler) wird von einer Bank (unter
Vorbehalt von Ausnahmefällen) insbesondere die Einrichtung einer von
der Geschäftsführung unabhängigen internen Revision (Inspektorat)
verlangt. Schon vor dem 1. Februar 1997 war – in Ausführung von
Art. 3 Abs. 1 des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR
952.0) und Art. 7 ff. BankV – eine interne Revision durch das Rund-
schreiben der EBK "Interne Revision (Inspektorat)" vom 14. Dezember
1995 (EBK-RS 95/1, in Kraft bis zum Jahr 2006) vorgeschrieben (N. 2,
wiederum mit Ausnahmen: N. 3 ff.).
6.3.3.2 In Bezug auf die Stellung der internen Revision sah das EBK-
RS 95/1 das Folgende vor: Die interne Revision wird vom Verwaltungs-
rat gewählt, ist diesem unmittelbar unterstellt und nimmt die ihr von
diesem übertragenen Überwachungsaufgaben wahr. Sie erstattet über
alle wichtigen Feststellungen einer Prüfung schriftlich Bericht an den
Verwaltungsrat oder einen Ausschuss aus seiner Mitte (N. 10-13). Die
interne Revision arbeitet prozessunabhängig vom täglichen Geschäfts-
geschehen und ist organisatorisch eine selbständige Einheit. Sie ver-
fügt über ein unbeschränktes Prüfungsrecht innerhalb der Unterneh-
mung bzw. innerhalb des Konzerns (N. 13; zum Ganzen auch das seit
2006 geltende EBK-RS 06/6 Rn. 15 f., 60, 73, 75 ff.).
Dass die interne Revision dem Verwaltungsrat unterstellt ist und die-
sem zu berichten hat, wird in der Lehre nicht angezweifelt und als
systemgerecht bezeichnet (URS EMCH/HUGO RENZ/RETO ARPAGAUS, Das
schweizerische Bankgeschäft, 6. Aufl., Zürich 2004, N. 2914, 2922;
ADRIANO MARGIOTTA, Das Bankgeheimnis: Rechtliche Schranke eines
bankkonzerninternen Informationsflusses, 2002, S. 372; DANIEL BODMER/
BEAT KLEINER/BENNO LUTZ, Kommentar zum schweizerischen Bankenge-
setz, Nachlieferung 17, 2006, 9. Abschnitt, P10, IV. Aufgaben der Revi-
sion, A, Ziff. 2; vgl. auch PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl.,
Bern 2004, S. 1546 f.). Die Oberleitung, die Überwachung und Kon-
trolle der Finanzen und die Oberaufsicht einer Gesellschaft ist unüber-
tragbare und unentziehbare Aufgabe des Verwaltungsrats (Art. 716a
Abs. 1 Ziff. 1, 3, 5 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR
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220]). Diese Führungs-, Überwachungs-, Aufsichts- und Kontrollpflicht
erfüllt der Verwaltungsrat unter anderem mit Hilfe des Instruments der
internen Revision (vgl. MARGIOTTA, a.a.O., S. 371 f.; EBK-RS 06/6
N. 9 ff.; BODMER/KLEINER/LUTZ, a.a.O., Ziff. 2). Auch aktienrechtlich muss
der Verwaltungsrat die interne Revision aber nicht selbst übernehmen,
sondern er hat für deren zweckmässige Ausgestaltung zu sorgen und
kann damit eine andere Stelle beauftragen (BÖCKLI, a.a.O., S. 1546 f.).
Bankenrechtlich ist eine Delegation an die interne Revisionsstelle
zwingend (oben E. 6.3.3.1).
6.3.3.3 Im Konzern hat sich die interne Revision gemäss EBK-RS
95/1 grundsätzlich auf alle Konzerngesellschaften zu erstrecken
(N. 13 f.). Die Konzernmutter und genauer deren Verwaltungsrat muss
eine Überwachung und angemessene Risikokontrolle im ganzen Kon-
zern gewährleisten (MARGIOTTA, a.a.O., S. 373 f. mit Hinweisen, 383 f.).
Diese Pflicht besteht auch aktienrechtlich: Dem Verwaltungsrat der
konzernleitenden Gesellschaft obliegen die Aufgaben nach Art. 716a
Abs. 1 OR, wozu auch die zweckmässige Ausgestaltung der internen
Revision gehört, in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI, a.a.O.,
S. 1171, 1534, 1546 f.). Der Verwaltungsrat der Muttergesellschaft
behilft sich hierfür der internen (Konzern-)Revision, welche von ihm
bestellt wird und ihre Aufgaben in dessen Auftrag wahrnimmt
(MARGIOTTA, a.a.O., S. 373 f., 383 f.).
6.3.3.4 Als Aufgaben der Internen Revision gelten unter anderem die
Prüfung der finanziellen Ergebnisse, die Beurteilung des Risikomana-
gements, des internen Kontrollsystems, der Tätigkeit und der Leistung
der Führung (Governance), die Überprüfung der Einhaltung der Ge-
schäftspolitik, der bankinternen Organisationsgrundlagen und der ge-
setzlichen, insbesondere aufsichtsrechtlichen, Vorgaben (compliance)
(MARGIOTTA, a.a.O., S. 374 f.; SUSAN EMMENEGGER/HANSUELI GEIGER, Bank-
Aktiengesellschaften, 2004, N. 164; MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PIERRE
JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN THALMANN, Geld-, Bank- und Finanzmarkt-
Lexikon der Schweiz, Zürich 2002, S. 907 f.). Entsprechende Aufgaben
kommen der internen Revision der Konzernmutter in Bezug auf den
ganzen Konzern zu (MARGIOTTA, a.a.O., S. 374 f.).
6.3.4 Vorliegend können die vorstehenden Grundsätze betreffend
Stellung, Funktion und Aufgaben der – jeder Bank zwingend vorge-
schriebenen (E. 6.3.3.1) – internen Revision zur Ermittlung des Leis-
tungsempfängers herangezogen werden, wie dies auch die ESTV tut,
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denn die Beschwerdeführerin muss ihre interne Revision entsprechend
diesen Regeln organisieren. Auch vorliegend ist die interne Revision
im Auftrag des Verwaltungsrats tätig und hat an ihn zu berichten
(E. 6.3.3.2). Selbstverständlich gilt dies für die Revisionsleistungen be-
treffend die gesamte juristische Person inklusive zivilrechtlich unselb-
ständige (auch ausländische) Zweigniederlassungen. Darüberhinaus
trifft dies auch für die Revision bei den juristisch unabhängigen
Tochtergesellschaften zu; in Bankkonzernen hat die interne Revision
auch die Tochtergesellschaften zu kontrollieren und sie tut dies eben-
falls im Auftrag des Verwaltungsrats der konzernleitenden Gesellschaft
(E. 6.3.3.3). Folglich richten sich die Leistungen der internen Revision
aufgrund der aktien-, banken- und aufsichtsrechtlichen Gegebenheiten
vorliegend an den Verwaltungsrat der Muttergesellschaft mit Sitz in der
Schweiz. Der Leistungsempfänger befindet sich in der Schweiz.
6.3.5 Die Beschwerdeführerin hat im Übrigen auch nicht aufgezeigt,
dass ihre interne Revision zusätzlich neben den üblichen Leistungen
einer internen Revision (E. 6.3.3.4), deren Adressat wie dargelegt der
Verwaltungsrat ist, weitere Leistungen erbracht hätte, die sich direkt an
die verschiedenen Niederlassungen richteten. Aufgezählt wird vorlie-
gend etwa die Überprüfung der internen Kontrolle, die Kontrolle und
Überwachung von Bankrisiken, die Überprüfung der Organisation, die
Kontrolle der Beachtung übergeordneter Vorschriften (compliance)
usw. (siehe Audit Planning Memorandum für die "... Zone", Beschwer-
debeilage 11, Ziff. 2; Beschwerde S. 19; Inhalt des summary reports,
Beilage 14, sowie des detailed reports, Beilage 15, v.a. Ziff. 2). Diese
Tätigkeiten – und zwar auch bezogen auf sämtliche Zweignieder-
lassungen und Tochtergesellschaften – lassen sich unter die üblichen
Tätigkeiten einer internen Revision (E. 6.3.3.4) subsumieren. Insbe-
sondere wird die von der Beschwerdeführerin hervorgehobene Tätig-
keit der internen Revision betreffend Einhaltung der regulatorischen
Bestimmungen vor Ort, von internen Weisungen und internationalen
Bankenvorschriften bzw. -standards (compliance) als Aufgabe der in-
ternen Revision betrachtet (E. 6.3.3.4). Selbstverständlich erscheint,
dass die Überprüfung der compliance neben inländischen auch aus-
ländische Normen umfasst. Der schweizerische Verwaltungsrat ist
auch für die Einhaltung ausländischer Vorschriften durch die Zweignie-
derlassungen und Tochtergesellschaften verantwortlich (E. 6.3.3.3,
6.3.4; s.a. MARGIOTTA, a.a.O., S. 374, 382).
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6.3.6 Nach dem Gesagten dringt auch das Argument der Beschwerde-
führerin, dass nur ein Summary Report an den Verwaltungsrat gehe
und ein Detailed Report an die einzelnen Zweigniederlassungen, nicht
durch. Auch wenn die detaillierten Berichte (welche im Übrigen Grund-
lage der Summary Reports bilden) an die einzelnen Niederlassungen
gehen (vgl. Ziff. 10 des Audit Planning Memorandums, Beilage 11,
Ziff. 2; Deckblatt und Ziff. 2.2 Summary Report; Deckblatt Detailed
Report), handelt die interne Revision dabei wie erläutert im Auftrag
des Verwaltungsrats und die mit diesen Berichten im Zusammenhang
stehenden Arbeiten werden dem Verwaltungsrat bzw. dem Hauptsitz in
der Schweiz erbracht.
6.3.7 Eine andere Frage ist im Übrigen, ob die Muttergesellschaft
einen Teil dieser Revisionskosten (insofern als die Leistungen nicht nur
ihr, sondern auch direkt den Tochtergesellschaften zukommen) im Sinn
eines zweiten steuerbaren Umsatzes an die Zweigniederlassungen
und Tochtergesellschaften weiterfakturieren kann (vgl. hierzu auch Ein-
spracheentscheid S. 6 unten, wonach eine solche Weiterbelastung auf
die Tochtergesellschaften erfolgt sei). Dies ist indessen vorliegend
nicht Streitgegenstand.
6.3.8 Insgesamt kann mit der ESTV davon ausgegangen werden,
dass vorliegend der Verwaltungsrat bzw. der Hauptsitz der Beschwer-
deführerin in der Schweiz Empfänger sämtlicher Leistungen der
internen Revision ist. Damit sind mit dem Erfordernis des inländischen
Leistungsempfängers (E. 6.3) alle Voraussetzungen von Art. 9 MWSTV
sowie Art. 10 Bst. a MWSTG (vgl. E. 6.1, 6.2) erfüllt.
6.4 Es bleibt zum Vorbringen der Beschwerdeführerin Stellung zu neh-
men, wonach sich bei einer Auslegung der MWSTV und des MWSTG
und aus den Geboten der Gleichbehandlung, der Wettbewerbs- und
der Steuerneutralität ergäbe, dass ein steuerbarer Bezug von Dienst-
leistungen aus dem Ausland dann zu greifen habe, wenn sich ein in-
ländischer Empfänger durch den Dienstleistungsbezug aus dem Aus-
land gegenüber einem Bezug aus dem Inland erspare, die Mehrwert-
steuer zu tragen. Die vorliegende Situation der Leistungen von einem
ausländischen, unselbständigen Betriebsteil an den Schweizer Haupt-
sitz sei mit jener zu vergleichen, wenn ein Leistungsaustausch zwi-
schen einem Unternehmen und einem unselbständigen Betriebsteil in
der Schweiz erfolgen würde. Ein solcher Leistungsaustausch wäre
aber mehrwertsteuerlich irrelevant, weil er innerhalb ein und dessel-
Seite 21
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ben inländischen Steuersubjekts erfolgt. Damit rechtfertige sich auch
in der vorliegenden Konstellation keine Besteuerung.
Bei dieser Argumentation übersieht die Beschwerdeführerin, dass die
unterschiedliche Behandlung von Leistungen zwischen schweizeri-
schem Hauptsitz und einerseits inländischen und andererseits auslän-
dischen Betriebsstätten nicht aus einer (falschen) Auslegung von Art. 9
MWSTV und Art. 10 Bst. a MWSTG resultiert, sondern aus dem mehr-
wertsteuerlichen Status einer ausländischen Betriebsstätte als ver-
selbständigtes Gebilde (oben E. 4.1, 6.1). Nachdem eine solche wie
eine Drittunternehmung behandelt wird (oben E. 4.1), schlägt der Ver-
gleich mit einer schweizerischen Betriebsstätte fehl, wenn schon
müsste der Vergleich mit einer dritten, selbständigen inländischen
Leistungserbringerin gezogen werden. Diese Vergleichskonstellation
führte aber zu einer Steuerbelastung, womit die Besteuerung vor dem
Regelungszweck von Art. 9 MWSTV – und unter Anwendung der be-
sagten Praxis betreffend Betriebsstätten (E. 4.1) – nicht zu beanstan-
den ist (hierzu oben E. 3.1). Im Übrigen, namentlich auch betreffend
das zweite Argument zum Hauptstandpunkt der Beschwerdeführerin,
kann auf die Rechtsprechung zur Verfassungsmässigkeit von Art. 9
MWSTV (dessen Inhalt im MWSTG, Art. 10 Bst. b, übernommen
wurde) verwiesen werden (oben E. 3.1).
Was die Zeit unter dem Geltungsbereich des MWSTG anbelangt, so
dringt die Argumentation der Beschwerdeführerin schon deshalb nicht
durch, weil der von ihr angerufene Regelungszweck des Art. 9
MWSTV (und Art. 10 Bst. b MWSTG) für Art. 10 Bst. a MWSTG nicht
gilt (zum Hintergrund dieser Bestimmung oben E. 3.2).
6.5 Zu erwähnen ist schliesslich der – rückwirkend anwendbare (vgl.
statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März
2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3)
– Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) und Ziff. 2.7 der zugehö-
rigen Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung
von Formmängeln", worin die ESTV unter dem Titel "nicht fakturierte
konzerninterne Dienstleistungen unter rechtlich selbständigen Gesell-
schaften sowie zwischen Unternehmen und ihren Betriebsstätten über
die Landesgrenzen hinaus" festhält, dass Dienstleistungen, die sich
rechtlich selbständige Konzerngesellschaften gegenseitig erbringen, in
Rechnung zu stellen sowie zu verbuchen und zu versteuern sind. Das-
Seite 22
A-1444/2006
selbe gilt auch für Dienstleistungen, die ausländische Unternehmen ih-
ren inländischen Betriebsstätten bzw. inländische Unternehmen ihren
ausländischen Betriebsstätten gegenüber über die Grenze hinweg
erbringen. Neu kann für die rückliegende Zeit auf die nachträgliche
Fakturierung, Verbuchung und Versteuerung verzichtet werden, wenn
irrtümlich keine Fakturierung erfolgte und sofern der Leistungsbezüger
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Art 45a MWSTGV ist nur bei eigentlichen Formfehlern anwendbar. Die
Nachforderung der ESTV stützt sich jedoch nicht auf formelle Gründe.
Ohnehin fehlt es an der Negativvoraussetzung von Art. 45a MWSTGV,
dass kein Steuerausfall entsteht, denn die Beschwerdeführerin ist
nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Ebensowenig wie Art. 45a
MWSTGV ist bei diesen Gegebenheiten die – sich auf diese Bestim-
mung stützende – Ziff. 2.7 der Praxismitteilung anwendbar. Weder
erfolgte die unterlassene Fakturierung "irrtümlich" noch ist der
Leistungsbezüger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.
6.6 Die Beschwerde ist in Bezug auf die Nachforderung unter dem Ti-
tel des Bezugs von Revisionsleistungen aus dem Ausland (Art. 9
MWSTV) bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 10 Bst. a
MWSTG) – sowohl im Haupt- als auch im Eventualantrag – abzuwei-
sen. Die Berechnung der Steuer auf den Dienstleistungsbezügen (vgl.
hierzu Einspracheentscheide S. 7) wird im Übrigen in der Beschwerde
(anders als noch in der Einsprache, vgl. S. 10) nicht beanstandet.
7.
Die Beschwerdeführerin rügt sodann eine Verletzung des rechtlichen
Gehörs. Sie habe der ESTV in der Einsprache im Sinn einer Pauscha-
lierung vorgeschlagen, maximal 17% der Gesamtkosten der internen
Revision als Berechnungsbasis anzusetzen. Dieser Vorschlag beruhe
primär auf Aussagen der internen Revision in A.. In der Einsprache
(Ziff. 6.2.2 und implizit in Ziff. 6.2.5) sei ein entsprechender Beweis
offeriert worden. Die ESTV habe den Verzicht auf diese Beweisofferten
nicht begründet.
7.1 Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs (Art. 29
Abs. 2 BV; Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV]) folgt der Anspruch auf Abnah-
me der von einer Partei angebotenen Beweise, soweit diese erhebli-
che Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind
(BGE 127 I 54 E. 2b mit Hinweisen; vgl. auch Art. 33 Abs. 1 VwVG).
Seite 23
A-1444/2006
Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde
auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil sie auf
Grund der bereits abgenommenen Beweise ihre Überzeugung gebildet
hat, wenn die Tatsachen bereits aus den Akten genügend ersichtlich
sind und in vorweggenommener, antizipierter Beweiswürdigung ange-
nommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Er-
gebnis nichts ändern wird (BGE 131 I 153 E. 3; 124 I 208 E. 4a; 122 II
464 E. 4a, je mit Hinweisen; MOSER, a.a.O., Rz. 3.65 ff.; betreffend Ant-
rag auf Zeugeneinvernahme: Urteil des Bundesgerichts 2C_115/2007
vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 27. Juli 2004,
VPB 69.7 E. 4b, 6b/aa).
7.2 In Ziff. 6.2.2 der Einsprache wurde zwar ein "Expertenbericht
durch einen Leiter interne Bankenrevisionen" als Beweis offeriert.
Vorab ist anzumerken, dass die Bezeichnung "Expertenbericht" eher
auf einen schriftlichen Bericht schliessen lässt, der auch ohne "Be-
weisabnahme" hätte eingereicht werden können. Weiter liesse sich fra-
gen, ob die Beschwerdeführerin (falls sie einen Zeugenbeweis offerie-
ren wollte) diesen Beweis überhaupt rechtsgenüglich beantragt hat,
nachdem das Beweisthema und die Beweistauglichkeit nicht näher er-
läutert wurden. Gleichermassen wurde die Rüge der Gehörsverletzung
in der Beschwerde mangelhaft substantiiert. Ohnehin durfte die ESTV
aber in antizipierter Beweiswürdigung davon ausgehen, dass die Ab-
nahme des offerierten Beweises am Ergebnis nichts geändert hätte;
die in Ziff. 6.2.2 der Einsprache gemachten sachverhaltlichen Ausfüh-
rungen wurden mit Ausnahme der Konklusion im letzten Satz dieser
Passage von der ESTV denn auch als solches nicht in Abrede gestellt,
sondern (wie auch im vorliegenden Entscheid) nur abweichend
gewertet. Eine Gehörsverletzung liegt aus diesen Gründen nicht vor.
8.
Als Zweites ist die Berechnung des Vorsteuerabzuges anhand der Vor-
steuerpauschale für Banken strittig (vgl. Ziff. 2 und Anhang 1 der bei-
den EA).
8.1 Die ESTV ermöglicht den Banken, welche die Gewinn- und Ver-
lustrechnung im Sinn von Art. 25a BankV zu gliedern haben, mit der
branchenspezifischen Vorsteuerpauschale eine vereinfachte Steuerab-
rechnung (Broschüre "Banken und Finanzgesellschaften" vom März
1995 [BB Banken] Anhang II Ziff. 1 und [für die Zeit ab 1997] Nachtrag
zu dieser Broschüre, Ausgabe Mai 1998, Anhang IIbis Ziff. 1; BB Fi-
Seite 24
A-1444/2006
nanzbereich [MWSTG] Ziff. 7.1). Die anrechenbare Vorsteuer kann an-
näherungsweise anhand eines Aufteilungsschlüssels ermittelt werden.
Die Höhe der abziehbaren Vorsteuern errechnet sich dabei im Wesent-
lichen anhand des Verhältnisses der steuerbaren Erträge des Kommis-
sions- und Dienstleistungsgeschäftes zum Gesamtertrag (zur Berech-
nung im Einzelnen: BB Banken Anhang II Ziff. 6.1, 6.3 und Nachtrag
Anhang IIbis Ziff. 6; BB Finanzbereich Ziff. 7.6).
8.2 Basis für die Ermittlung der Vorsteuerpauschale bilden gemäss
der Praxis die verschiedenen Ertragspositionen (mit einzelnen Modifi-
kationen) der nach Art. 25a BankV gegliederten Erfolgsrechnung
(Ziff. 6.1 der BB Banken, Ziff. 6.1 und 6.2 Nachtrag, BB Finanzbereich
Ziff. 7.6.1; vgl. auch CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1550).
Die Buchhaltung einer Bank muss neben den bankenrechtlichen Vor-
schriften (v.a. Art. 23 ff. BankV) die handelsrechtlichen Buchführungs-
vorschriften (v.a. Art. 662 ff. OR und Art. 957 ff. OR) berücksichtigen
(vgl. Art. 6 Abs. 2 BankG). Weiter muss die Richtlinie der EBK zu den
Rechnungslegungsvorschriften von Art. 23 ff. BankV vom 14. Dezem-
ber 1994 (RRV-EBK) befolgt werden (Art. 28 BankV). Aufgrund des
Verweises in den genannten Broschüren (E. 8.1) auf die Erfolgsrech-
nung gemäss Art. 25a BankV bildet also die gemäss diesen Grundla-
gen erstellte Erfolgsrechnung Grundlage für die Berechnung der Vor-
steuerpauschale für Banken.
Entsprechend ist für die Frage, ob ein Mittelzufluss als Ertrag in den
Gesamtertrag gemäss Ziff. 6.1 und 6.3 Anhang II der BB Banken bzw.
Ziff. 7.6 BB Finanzbereich einzubeziehen ist, auf handelsrechtliche
Gesichtspunkte abzustellen. Das Bestehen eines mehrwertsteuerli-
chen Umsatzes bzw. Leistungsaustauschs ist nicht erforderlich. Han-
delsrechtlich sind nicht nur Erlöse aus Lieferungen und Leistungen
(Umsatz) Erträge, sondern etwa auch Erlöse aus Veräusserungen von
Anlagevermögen und Finanzerträge (vgl. etwa Art. 663 Abs. 2 OR),
und namentlich der Beteiligungsertrag (Dividenden) von Tochtergesell-
schaften, welcher mehrwertsteuerlich einen Nichtumsatz bildet. Letzte-
rer ist gemäss RRV-EBK Rz. 119 unter den übrigen ordentlichen Erfolg
(Position 1.4 Art. 25a BankV) einzuordnen.
8.3 Von der erläuterten Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Er-
folgsrechnung für die bankenspezifische Vorsteuerpauschale (oben
E. 8.1, 8.2) ist eine Ausnahme zu machen insoweit als ausländische
Betriebsstätten zur Diskussion stehen.
Seite 25
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Handelsrechtlich erstreckt sich die Pflicht der Gesamtunternehmung
zu kaufmännischer Buchführung (Art. 957 OR) grundsätzlich auch auf
die juristisch unselbständigen Zweigniederlassungen. Unabhängig da-
von, ob für eine Zweigniederlassung gegebenenfalls eine gesonderte
Buchhaltung geführt wird, werden deren Betriebsergebnisse dem
Hauptsitz angerechnet und die separaten Bilanzen und Erfolgsrech-
nungen sind mit jenen des Hauptsitzes zu vereinigen. Dies gilt auch für
ausländische Zweigniederlassungen (MARKUS NEUHAUS/PETER BINZ, Bas-
ler Kommentar, Obligationenrecht II, Basel 2002, Rz. 30 zu Art. 957;
KARL KÄFER, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bern
1981, Rz. 75 f. zu Art. 957; PHILIPPE ZIMMERMANN/DAMARIS WALTI-RHINER,
Aufbewahren von Geschäftsbüchern, ST 2004 S. 868, 870; vgl. ferner
Art. 25c Abs. 1 Ziff. 5.7 BankV).
Mehrwertsteuerlich werden die ausländischen Betriebsstätten aber be-
handelt wie selbständige, juristisch eigenständige Unternehmungen
(E. 4.1). Konsequenz dieser mehrwertsteuerrechtlichen Verselbständi-
gung ist, dass grundsätzlich Aufwand und Ertrag der ausländischen
Betriebsstätten in der für die Vorsteuerpauschale heranzuziehenden
Erfolgsrechnung des schweizerischen Hauptsitzes ausser Acht zu las-
sen sind (wie dies auch die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen
Angaben gehalten hat, vgl. Beschwerde S. 10, Einsprache S. 4, 6). Auf
der anderen Seite müssen aber Vorgänge zwischen Hauptsitz und
ausländischen Betriebsstätten in der für die Vorsteuerpauschale rele-
vanten Erfolgsrechnung behandelt werden wie entsprechende Ereig-
nisse zwischen unabhängigen Unternehmen. Ob ein solcher Vorgang
zum Gesamterfolg gemäss Ziff. 6.1 und 6.3 Anhang II der BB Banken
bzw. Ziff. 7.6 BB Finanzbereich zu rechnen ist, entscheidet sich (immer
unter verselbständigter Behandlung der Betriebsstätte) wiederum nach
handelsrechtlichen Grundsätzen (oben E. 8.2).
8.4
8.4.1 Die vorliegend strittigen Zahlungen von ausländischen Betriebs-
stätten für ihnen vom Hauptsitz erbrachte "zentrale Dienstleistun-
gen" (sog. Recovery Branches) bilden also für die Vorsteuerpauschale
zweifellos Ertrag; wären sie von einer Drittunternehmung geleistet
worden (E. 8.3), hätte es sich um handelsrechtlichen Erfolg aus
Leistungserstellung gehandelt.
In der Einsprache wurde im Übrigen noch eingeräumt, dass es sich
um aufzurechnende Erträge handelt. Hingegen wurde die Subsumtion
Seite 26
A-1444/2006
der ESTV unter Ziff. 1.4.6 von Art. 25a Abs. 1 BankV "übriger ordentli-
cher Erfolg" bemängelt. Verlangt wurde die Einordnung unter Position
1.3 "Erfolg aus dem Kommissions- und Dienstleistungsgeschäft" bzw.
(ab 1997) Ziff. 1.2.3 "Kommissionsertrag übriges Dienstleistungsge-
schäft", was die Quote der abzugsfähigen Vorsteuern erhöht hätte (vgl.
E. 8.1). Diese Argumentation wurde in der Beschwerde nicht mehr auf-
genommen, womit sich einlässliche Ausführungen hierzu erübrigen.
Anzumerken bleibt, dass als Kommissions- und Dienstleistungsge-
schäft die üblicherweise von einer Bank an ihre Kunden erbrachten
Dienstleistungen anzusehen sind, worunter die fraglichen "zentralen
Dienstleistungen" des Hauptsitzes an die Betriebsstätten nicht fallen
(vgl. die Umschreibung in Rz. 110 ff. RRV-EBK; explizit: Ziff. 5.2.3 S. 16
der ab 1. Januar 2008 gültige Broschüre "Vorsteuerpauschale für Ban-
ken" [Anhang Nr. 14a zur Branchenbroschüre Nr. 14 Finanzbereich]).
Die Zuweisung der ESTV zum übrigen ordentlichen Erfolg ist nicht zu
beanstanden.
8.4.2 Weiter hat die ESTV die Gewinntransfers der ausländischen Be-
triebsstätten an den Hauptsitz als übrigen ordentlichen Ertrag (Position
1.4.6) aufgerechnet, also ebenfalls in den für die Berechnung des Kür-
zungsschlüssels massgeblichen Gesamterfolg miteinbezogen. Diese
Gewinntransfers sind in der Erfolgsrechnung für die Vorsteuerpauscha-
le ebenfalls zu behandeln wie Zahlungen von selbständigen Unterneh-
men (E. 8.3). Der ESTV ist folglich darin zuzustimmen, dass sie – un-
ter dem hier einzig massgeblichen Aspekt der Berechnung der Vor-
steuerpauschale – mit Beteiligungserträgen (Dividenden) von rechtlich
selbständigen Tochtergesellschaften verglichen werden können (oben
E. 8.2). Die fraglichen Gewinntransfers sind für die Bankenpauschale
nach den massgeblichen handelsrechtlichen Gesichtspunkten in den
Gesamterfolg des Hauptsitzes zu integrieren. Die von der Beschwerde-
führerin vorgebrachten mehrwertsteuerlichen Überlegungen wie das
Bestehen eines Umsatzes oder ob bestimmte Vorgänge wie die Nicht-
umsätze Vorsteuerabzugskürzungen zur Folge haben oder nicht (Be-
schwerde S. 31 f. und S. 33 f.) sind dabei irrelevant (oben E. 8.2).
8.4.3 Auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin dringen
nicht durch.
Nicht schlagend ist das Argument, dass sie bei der Vorsteuerpauscha-
le mit ihren ausländischen Zweigniederlassungen nicht anders behan-
delt werden dürfe als Banken mit Zweigniederlassungen ausschliess-
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A-1444/2006
lich im Inland und dass die Wettbewerbsneutralität und das Gleichbe-
handlungsgebot verletzt seien. Diese Ungleichbehandlung ergibt sich
wie erläutert (E. 8.3) aus der nicht zu beanstandenden Praxis der
ESTV in Bezug auf ausländische Betriebsstätten (E. 4.1). Damit ist
ebenfalls nicht massgeblich, dass sich – wie in der Beschwerde kriti-
siert – in der Praxis der ESTV zur Vorsteuerpauschale kein Hinweis
auf diese Behandlung von Überweisungen ausländischer Betriebsstät-
ten findet. Ferner ist auch die Behauptung, dass eine erfolgswirksame
Verbuchung solcher Zahlungen von ausländischen Zweigniederlassun-
gen zu einer doppelten Verbuchung des Erfolgs führen würde (hierzu
S. 30 Beschwerde), nicht zutreffend, da wie erläutert für die Belange
der Bankenpauschale Aufwand und Ertrag der ausländischen Be-
triebsstätten in der Erfolgsrechnung des Hauptsitzes nicht integriert
werden müssen (E. 8.3).
Sodann verweist die Beschwerdeführerin auf die Konsequenzen der
Behandlung der Gewinntransfers durch die ESTV auf die Höhe der ab-
zugsfähigen Vorsteuern. Das Ergebnis sei nicht sachgerecht. Abgese-
hen davon, dass nicht nachgewiesen wurde, dass die Berechnung der
abzugsfähigen Vorsteuern vorliegend zu einem nicht haltbaren Ergeb-
nis führte, ist diesem Vorbringen das Folgende entgegenzuhalten: Die
Qualifizierung der – vorliegend sehr umfangreichen – Gewinntransfers
als übriger ordentlicher Ertrag führte zur Erhöhung des Gesamter-
trags, welcher im Nenner des Kürzungsschlüssels steht, folglich zur
entsprechenden Verringerung des Prozentsatzes der abzugsberechtig-
ten Vorsteuern (um durchschnittlich 66%, vgl. Beiblatt Nr. 3 zum Kon-
trollbericht). Dies ist einerseits Konsequenz der mehrwertsteuerlichen
Verselbständigung ausländischer Betriebsstätten (E. 8.3, 8.4.2). Ande-
rerseits folgt dies aus der Tatsache, dass die Vorsteuerpauschale auf
die banken- und handelsrechtliche Erfolgsrechnung abstellt sowie da-
raus, dass alle Erträge, die nicht unter das Kommissions- und Dienst-
leistungsgeschäft fallen, automatisch zu einer Kürzung des Vorsteuer-
abzugs führen (oben E. 8.1). Diese Ausgestaltung der Vorsteuerpau-
schale für Banken kann jedoch nicht beanstandet werden. Bei dieser
handelt es sich um eine Erleichterung nach Art. 47 Abs. 3 MWSTV
bzw. Art. 58 Abs. 3 MWSTG, mit welcher administrative Arbeiten hin-
sichtlich Buchführung und Steuerabrechnung wesentlich vereinfacht
werden, weil die Vorsteuer nicht genau ermittelt werden muss (BB
Banken Anhang II Ziff. 1 und Nachtrag Anhang IIbis Ziff. 1; BB Finanz-
bereich Ziff. 7.1). Eine derartige Vereinfachung erlaubt von vornherein
nur eine annäherungsweise Ermittlung des Vorsteuerabzugs, was aber
Seite 28
A-1444/2006
nichts daran ändert, dass bei – im Übrigen freiwilliger – Unterstellung
unter diese Bankenpauschale (was vorliegend der Fall ist) diese tel
quel anzuwenden ist und vom Steuerpflichtigen nicht nach Belieben
abgeändert werden kann (vgl. zum Ganzen auch PHILIP ROBINSON/
JACQUES PITTET, La TVA comme facteur de coût dans le domaine finan-
cier, ST 2007 S. 907; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1554).
8.5 Das Vorgehen der ESTV bei der Ermittlung der abzugsberechtig-
ten Vorsteuern unter Anwendung der Bankenpauschale ist damit nicht
zu beanstanden und die Beschwerde auch diesbezüglich abzuweisen.
9.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen
und die Einspracheentscheide der ESTV sind zu bestätigen. Bei die-
sem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63
Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten zu tragen. Sie werden nach Art. 4
des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2)
auf Fr. 8'000.-- festgesetzt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen
in gleicher Höhe (Fr. 5'000.-- und Fr. 3'000.--) verrechnet. Der Be-
schwerdeführerin als unterliegender Partei steht keine Parteientschä-
digung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1444/2006 und A-1445/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von
insgesamt Fr. 8'000.-- verrechnet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
Seite 29
A-1444/2006
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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