Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l adm in i s t r a t i f f édé ra l
T r i buna l e ammin i s t r a t i vo f ede ra l e
T r i buna l adm in i s t r a t i v f ede ra l
Abteilung I
A1447/2010
U r t e i l v om 1 1 . No v embe r 2 0 1 1
Besetzung Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Parteien A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung
Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006;
Steuerpflicht, Ermessenseinschätzung).
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Sachverhalt:
A.
A._______ betreibt in Basel in der Rechtsform eines Einzelunternehmers
einen Taxibetrieb. Am 19. September 2007 forderte die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) ihn zur Überprüfung seiner Steuerpflicht auf, ab
dem Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen Tätigkeit Bilanzen und
Erfolgsrechnungen sowie Aufwand und Ertragskonti einzureichen. Dieser
Aufforderung kam A._______ insoweit nach, als er die Erfolgsrechnungen
der Jahre 2001 bis 2006 einreichte.
B.
Am 10. Dezember 2007 teilte die ESTV A._______ nach einer internen
Kontrolle mit, er werde rückwirkend per 1. Januar 2002 ins Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Sie begründete dies
ausschliesslich damit, sie habe "aufgrund der Aufwendungen in Ihren
Erfolgsrechnungen (…) erhebliche Abweichungen zu den ausgewiesenen
Erträgen" festgestellt. Der Umsatz habe deshalb "hochgerechnet" werden
müssen. Für die Berechnungsgrundlage wurde auf den Anhang der dem
Schreiben beiliegenden Ergänzungsabrechnung (EA) verwiesen. Daraus
ist ersichtlich, dass die ESTV für die Umsatzberechnung in einem ersten
Schritt vom in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Aufwand (nach
Vornahme von Korrekturen) einen pauschalen Abzug von 15% für den
nicht mit Vorsteuern belasteten Aufwand vornahm. Den so ermittelten
Betrag setzte sie in einem zweiten Schritt mit 26.376% ein und rechnete
diesen auf 100% hoch. Das Ergebnis wurde als mehrwertsteuerlich
massgebender Umsatz festgelegt. Auf diesen Betrag wendete die ESTV
den Saldosteuersatz (SSS) für das Taxigewerbe von 4,6% (bis Juni 2004)
bzw. 5,2% (ab Juli 2004) an. In der Folge forderte die ESTV mit EA Nr.
366'107 vom 10. Dezember 2007 Fr. 25'278. (zuzüglich Zins) nach. Im
Weiteren räumte sie A._______ eine Frist von 30 Tagen ein, um zur EA
Stellung zu nehmen und allenfalls Belege wie Fahrtenschreiberscheiben
einzureichen.
C.
Mit Schreiben vom 7. Januar 2008 bestritt A._______ die Nachforderung.
In der Folge forderte die ESTV ihn am 28. Januar 2008 auf, für die Zeit ab
dem 1. Januar 2002 sämtliche Fahrtenschreiberscheiben, Kontrollkarten
sowie Service und Reparaturrechnungen einzureichen. Dieser
Aufforderung kam der Beschwerdeführer am 15. Januar 2008 insoweit
nach, als er die Fahrtenschreiberscheiben der Jahre 2005 und 2006
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einreichte. Aufgrund dieser Unterlagen korrigierte die ESTV ihre
Schätzung. Sie änderte die Berechnungsmethode der
Ermessenseinschätzung, indem sie nicht mehr vom Aufwand auf den
Umsatz schloss, sondern auf die geschäftlich gefahrenen Kilometer
abstellte und von einem kalkulatorisch ermittelten Umsatz von Fr.
2.15/Kilometer (km) ausging. Mittels Gutschriftsanzeige (GS) Nr. 117'293
vom 28. April 2008 reduzierte sie den mit der EA Nr. 366'107 geforderten
Steuerbetrag um Fr. 1'688.. Mit Entscheid vom 28. April 2008 bestätigte
die ESTV ihre Nachforderung von insgesamt Fr. 23'590. (Fr. 25'278.
minus Fr. 1'688.).
D.
Am 23. Mai 2008 erhob A._______ Einsprache gegen den Entscheid der
ESTV vom 28. April 2008. Er machte insbesondere geltend, er fahre
jeweils über Mittag nach Hause. Es sei deshalb ein täglicher Arbeitsweg
von 20 km (wenn er ab dem Bahnhof Basel SBB arbeite) bzw. 27 km
(wenn er ab dem Flughafen arbeite) zu berücksichtigen. Mit Schreiben
vom 27. Mai 2008 ergänzte A._______ seine Einsprache. Er brachte vor,
er habe im Jahr 2002 6'300 km, im Jahr 2003 4'200 km und im Jahr 2004
6'300 km für Fahrten zu seiner Mutter in Österreich zurückgelegt, bei der
er seine Ferien verbracht habe. Dies sei bei der kalkulatorischen
Umsatzermittlung ebenfalls zu berücksichtigen.
E.
Am 10. September 2008 teilte die ESTV A._______ mit, seine Einsprache
genüge den gesetzlichen Anforderungen nicht. Sie forderte ihn auf,
Nachweise für die geltend gemachten Ferienfahrten und den behaupteten
täglichen Arbeitsweg einzureichen. Zudem ersuchte die ESTV um
Einreichung der gesamten Buchhaltung einschliesslich Kassabücher,
Tagesrapporte und Monatszusammenstellungen über die Einnahmen der
Jahre 2000 bis 2006. Mit Schreiben vom 26. September 2008 reichte
A._______ Fotokopien von Fahrtenschreiberscheiben vom November
2007 sowie Einsatzpläne der Taxi Zentrale hinsichtlich des
Flughafendienstes ein. Im Übrigen legte er aber dar, die bereits
eingereichten Erfolgsrechnungen seien seine einzigen
Buchhaltungsunterlagen. Die Fahrten nach Österreich könne lediglich
seine Mutter bestätigen.
F.
Mit Einspracheentscheid vom 5. Februar 2010 hiess die ESTV die
Einsprache im Umfang von Fr. 1'779. gut, wies sie im Übrigen aber ab.
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Sie erkannte, A._______ schulde ihr für die Steuerperioden vom 1.
Quartal 2002 bis 4. Quartal 2006 Fr. 21'811. Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, die
Buchhaltung von A._______ weise erhebliche Mängel auf. Er habe weder
ein Kassabuch noch Grundbücher geführt. Sie habe deshalb die
Steuerschuld ermessensweise schätzen müssen. Grundlage für die
Umsatzkalkulation hätten die Angaben auf den eingereichten
Fahrtenschreiberscheiben gebildet unter Berücksichtigung eines Anteils
für private Fahrten. Da sie nur über Fahrtenschreiberscheiben betreffend
die Jahre 2005 und 2006 verfügt habe und die daraus hervorgehende
Anzahl geschäftlich gefahrener Kilometer für beide Jahre praktisch
identisch gewesen sei, habe sie den Umsatz für die Jahre 2002 bis 2004
aufgrund der ermittelten Werte der Jahre 2005 und 2006 geschätzt. Den
von ihr verwendeten Ansatz von Fr. 2.15/km habe sie aufgrund von 38
Datensätzen ermittelt. Die erhobenen Daten würden Angestellte von
diversen Taxibetrieben in der Stadt Basel betreffen. Dabei seien Vollzeit
und Teilzeitangestellte, Tag und Nachtchauffeure, solche mit und ohne
Funk bzw. auch Fahrten zu (reduzierten) Spezialpreisen berücksichtigt
worden. Der Erfahrungswert stelle den durchschnittlichen Erlös eines
selbständigen Taxifahrers pro geschäftlich gefahrenen Kilometer in der
betreffenden Region dar. Im Betrag von Fr. 2.15/km seien auch die
sogenannten "Leerfahrten" berücksichtigt worden. Für privat gefahrene
Kilometer habe sie einen Pauschalbetrag von 100 km pro Arbeitswoche
eingesetzt. Im Weiteren stellte die ESTV jedoch fest, dass ihre bisherige
Nachforderung Rechnungsfehler beinhalte. Einerseits sei der Arbeitsweg
(zweimal 5 km) nicht in Abzug gebracht worden, andererseits seien die
Ruhe und Ferientage nicht korrekt zusammengezählt worden. Nach den
betreffenden Korrekturen ergebe sich für 2005 ein steuerbarer Umsatz
von Fr. 90'576.80 und für 2006 ein solcher von Fr. 90'738.05. Aufgrund
der nachgereichten Einsatzpläne der Taxizentrale bezüglich Frühdienst
am Flughafen könne A._______ zudem ein zusätzlicher Arbeitsweg von
sieben Kilometer an Tagen gewährt werden, an denen er nachweislich
Flughafendienst geleistet habe (an 73 Tagen im Jahr 2005 und an 139
Tagen im Jahr 2006). Im Übrigen habe dieser aber den Nachweis nicht
erbracht, dass er jeweils über Mittag nach Hause gefahren sei. Im
Weiteren könnten nur Ferienfahrten von 3'095 km pro Jahr akzeptiert
werden. Dies entspreche dem Durchschnitt der nachgewiesenen Fahrten
in den Jahren 2005 und 2006. Ein weitergehender Abzug sei aufgrund
mangelnder Belege nicht möglich.
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Die korrigierte Umsatzschätzung ergebe für das Jahr 2005 einen
steuerbaren Umsatz von Fr. 89'478.15 und für das Jahr 2006 einen
solchen von Fr. 88'646.10. Der Durchschnitt dieser Umsätze, d.h. rund Fr.
89'000., legte die ESTV auf die Jahre 2002 bis 2004 um. Auf diese
Umsätze wendete sie schliesslich den massgebenden SSS von 4,6% (bis
Juni 2004) bzw. 5,2% (ab Juli 2004) an. In der Folge stellte die ESTV
fest, dass die Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht ab dem 1.
Januar 2002 gegeben seien.
G.
Mit Eingabe vom 9. März 2010 führte A._______ (Beschwerdeführer)
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 5. Februar 2010 beim
Bundesverwaltungsgericht. Er beantragte die Sistierung des Verfahrens
bis zu einem Urteil im Beschwerdeverfahren A2998/2009. In diesem
Verfahren gehe es ebenfalls um die Überprüfung der Rechtmässigkeit
einer Umsatzschätzung eines Taxibetriebes mittels des Ansatzes von
Fr. 2.15/km. Mit Zwischenverfügung vom 12. März 2010 forderte das
Bundesverwaltungsgericht den Beschwerdeführer auf, seine Beschwerde
zu verbessern, indem er konkrete Begehren stelle und eine Begrünung
nachliefere.
H.
Am 18. März 2010 reichte der Beschwerdeführer eine
Beschwerdeverbesserung ein. Er stellte folgende Rechtsbegehren "(1)
Der Einspracheentscheid vom 6. Februar 2010 sei aufzuheben und es sei
festzustellen, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2002 bis 2006
nicht mehrwertsteuerpflichtig war. (2) Das Verfahren sei zu sistieren, bis
im Verfahren A2998/2009 ein rechtskräftiger Entscheid vorliege". Zur
Begründung brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, er
bestreite, pro geschäftlich gefahrenen Kilometer Fr. 2.15 Umsatz erzielt
zu haben. Dieser Ansatz beruhe auf einer nicht repräsentativen
Abklärung der ESTV bei unselbständig erwerbstätigen Taxifahrern. Es
bestünden begründete Zweifel an der gewählten Schätzungsmethode. Er
beantrage ein neutrales Gutachten sowie den Beizug der Akten eines
anderen Taxifahrers (MWSTNr. …), der seinen Umsatz
ordnungsgemäss aufgezeichnet und einen Ansatz von Fr. 1./km erzielt
habe.
Im Weiteren bestreite er, dass er eine mit den im Spezialdossier der
ESTV erfassten Datensätzen vergleichbare Struktur aufweise. Die
betreffende Statistik der ESTV beruhe auf Zahlen angestellter Taxifahrer
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grosser Taxiunternehmen mit einer Zentrale. Er gehöre aber zu den
selbständigen Taxifahrern, die nur sehr locker an eine Taxizentrale
angeschlossen seien. Er fahre den nicht sehr lukrativen Flughafendienst,
der von den grossen Unternehmen gemieden werde. Strittig sei
grundsätzlich nur noch der Kilometeransatz. Wenn dieser verbindlich
festgelegt sei, gehe es allein darum, ihn mit der Anzahl geschäftlich
gefahrener Kilometer zu multiplizieren. Er bestreite die von der ESTV
berechnete Anzahl von vorliegend rund 42'000 km pro Jahr nicht. Es sei
zu beachten, dass er bereits bei einer Kürzung des Kilometeransatzes
um 15% nicht mehr steuerpflichtig sei. Würden die von der ESTV
berücksichtigten 5% Trinkgelder nicht einbezogen, falle seine
Steuerpflicht für die Jahre 2002 bis 2004 von vornherein dahin.
I.
Am 4. Mai 2010 teilte die ESTV mit, sie habe gegen eine Sistierung des
Beschwerdeverfahrens nichts einzuwenden. Mit Zwischenverfügung vom
6. Mai 2010 sistierte das Bundesverwaltungsgericht das vorliegende
Verfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids im
Verfahren A2998/2009.
Mit Verfügung vom 9. Februar 2011 sandte das
Bundesverwaltungsgericht dem Beschwerdeführer das inzwischen in
Rechtskraft erwachsene Urteil A2998/2009 vom 11. November 2010 zu.
Im Weiteren forderte es diesen auf, sich bis zum 1. März 2011 zum
weiteren Verlauf des Verfahrens zu äussern, ansonsten es seinen
normalen Verlauf nehme. Der Beschwerdeführer liess die Frist unbenutzt
verstreichen.
J.
Auf Aufforderung des Bundesverwaltungsgerichts reichte die ESTV am
1. Juni 2011 eine Vernehmlassung ein. Darin schloss sie auf Abweisung
der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers. Die
ESTV hielt an ihren bisher gemachten Ausführungen fest.
K.
Gemäss telefonischer Auskunft der Kantonspolizei Basel, Taxibüro, vom
26. Juli 2011, verfügte der Beschwerdeführer u.a. in den Jahren 2001 bis
2006 über eine Taxihalterbewilligung A der Stadt Basel.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32)
beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die
Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig.
1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer
Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein
entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer
Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden
Verfügungen (BGE 132 V 18 E. 2.1, 119 V 13 E. 2a; BVGE 2010/12
E. 2.3; Urteil des Bundesgerichts 1C_6/2007 vom 22. August 2007
E. 3.3). Dem Beschwerdeführer fehlt bei seinem formellen
Feststellungsbegehren, dass er in den Jahren 2002 bis 2006 nicht
mehrwertsteuerpflichtig gewesen sei, folglich ein schutzwürdiges
Interesse an deren Behandlung, weil bereits das negative
Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen
Nachbelastung inkl. Verzugszinsen (durch Aufhebung des
Einspracheentscheids), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines
konkreten Falls entschieden werden, ob die fragliche
Steuernachbelastung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse
hinfällig werden lässt (Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20.
Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3).
Auf das Feststellungsbegehren ist somit nicht einzutreten. Mit dieser
Einschränkung ist auf die im Übrigen frist und nach Verbesserung
formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
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1.3. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen
gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen
Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der
vorliegende Sachverhalt in den Jahren 20012006 zugetragen hat,
untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem
Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(aMWSTG, AS 2000 1300).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des
Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche
Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und
es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf
altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3;
s.a. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4360/2008 und A4415/2008
vom 4. März 2010 E. 1.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn
stellen im vorliegenden Entscheid etwa Themen wie die
Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die
Ermessensveranlagung dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes
Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise
Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel
"Verfahrensrecht für die Inland und die Bezugsteuer" stehen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A1605/2006 vom 4. März 2010 E. 1.5).
Hingegen kann unter anderem Art. 81 MWSTG unter die von Art. 113
Abs. 3 MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden
(PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA,
Basel 2009, S. 1235 N. 670). Art. 81 MWSTG gilt damit grundsätzlich
auch für hängige Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht.
2.
2.1.
2.1.1. Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende
Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll
ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die
Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der
Untersuchungsmaxime beherrscht. Demnach muss die entscheidende
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Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Der
Untersuchungsgrundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht. Nach Art. 81
Abs. 1 MWSTG findet der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2
Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr (vgl.
aber E. 1.3). Der Untersuchungsgrundsatz wird im
Mehrwertsteuerverfahren aber dadurch relativiert, dass dem
Steuerpflichtigen spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten
auferlegt werden (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Insbesondere gilt es zu
beachten, dass für die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer
das Selbstveranlagungsprinzip gilt (vgl. unten E. 2.3).
2.1.2. Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die
Beweisführungslast (subjektive oder formelle Beweislast). Wie sich
allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung auf den
Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die
(materielle) Beweislast ist – mangels spezialgesetzlicher Regelung – Art.
8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB,
SR 210) in analoger Anwendung massgebend. Gemäss dem darin
verankerten Rechtsprinzip trägt derjenige den Nachteil der
"Nichtnachweislichkeit" einer Tatsache, der aus ihr Rechte ableiten wollte
(Urteil des Bundesgerichts 9C_267/2007 vom 4. September 2007 E. 1.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November
2010 E. 2.1.3, A3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.1.3, A1597/2006
und A1598/2006 vom 17. August 2009 E. 4.1).
Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuer
begründenden und mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen
hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen
obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Urteil des
Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; zum Ganzen:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November
2010 E. 2.1.3; vgl. auch statt vieler Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A1597/2006 und A1598/2006 vom 17.
August 2009 E. 4.1, A1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.3.1, A3069/2007
vom 29. Januar 2008 E. 1.2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454).
2.2. Der Mehrwertsteuer unterliegen insbesondere die Umsätze, die
durch steuerpflichtige Personen im Inland mit entgeltlich erbrachten
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Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen getätigt werden
(Art. 5 Bst. a und b aMWSTG).
Steuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung von
Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine
Dienstleistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000. übersteigen
(Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Eine Ausnahme von der Steuerpflicht besteht
insofern, als die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer
(Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000. beträgt; diese
Ausnahme bleibt auf Jahresumsätze bis zu Fr. 250'000. beschränkt (Art.
25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; vgl. dazu die von der ESTV herausgegebene
Spezialbroschüre Nr. 02, Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer, gültig mit
Einführung des aMWSTG per 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007,
Ziff. 2.2.3). Für bestehende Betriebe, bei welchen im Zeitpunkt der
Aufnahme der Tätigkeit keine Steuerpflicht gegeben war, beginnt die
Steuerpflicht am 1. Januar, wenn im vorangehenden Jahr die oben
erwähnten Betragsgrenzen kumulativ überschritten worden sind (Art. 28
Abs. 1 aMWSTG). Massgebend für die Steuerpflicht ist das vereinnahmte
Entgelt des Vorjahres; dieses ist wie folgt zu ermitteln: Einnahmen
zuzüglich Entgelt aus Verrechnung und Warenhingabe an Zahlungs statt
(ESTV, Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Ziff. 3.3; vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai
2010 E. 3.2).
2.3. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG;
BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 421 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 78). Dies bedeutet vorab, dass der
Leistungserbringer bereits für die Feststellung seiner
Mehrwertsteuerpflicht selbst verantwortlich ist und sich gegebenenfalls
unaufgefordert anzumelden hat (Art. 56 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Urteile des
Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003
vom 14. November 2003 E. 3.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 3.1, A8485/2007
vom 22. Dezember 2009 E. 2.2, A12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.7).
Bei festgestellter Steuerpflicht hat er sodann selbst und unaufgefordert
über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60
Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die
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ESTV abzuliefern. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle der steuerpflichtigen Person,
wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 aMWSTG; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010 E.
2.4, A4146/2009 vom 9. März 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).
2.4.
2.4.1. Zu den Obliegenheiten der steuerpflichtigen Person gehört insbe
sondere die Buchführungspflicht (vgl. dazu die Urteile des
Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1, 2A.109/2005
vom 10. März 2006 E. 2.1 f.). Gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hat die
Mehrwertsteuerpflichtige ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu
führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung
der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der
abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und
zuverlässig ermitteln lassen.
2.4.2. Die mehrwertsteuerliche Buchführungspflicht knüpft nach dem
klaren Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 aMWSTG und sachgerechterweise an
eine bestehende Mehrwertsteuerpflicht an. Insofern missverständlich, da
logisch nicht denkbar, ist damit die Aussage, das Mehrwertsteuerrecht
gebiete die Führung von Geschäftsbüchern im oben erwähnten Sinn
schon betreffend Feststellung der Steuerpflicht, besteht doch vor
Entstehung der Steuerpflicht eben gerade noch keine steuerpflichtige
Person, welche unter den Anwendungsbereich von Art. 58 Abs. 1
aMWSTG fallen könnte. Da indessen die Selbstveranlagung auch die
Anmeldepflicht umfasst (Art. 56 aMWSTG), sind auch Unternehmerinnen
und Unternehmer, die noch nicht mehrwertsteuerpflichtig sind, gehalten,
durch geeignete Massnahmen periodisch zu überprüfen, ob sie der
Mehrwertsteuerpflicht unterliegen (BVGE 2009/60 E. 2.5.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010
E. 2.5.2, A5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.2.1, A1578/2006 vom 2.
Oktober 2008 E. 2.4.1 mit Hinweisen).
2.4.3. Über die Buchführungspflicht kann die ESTV nähere Bestimmun
gen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der
Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im
Herbst 1994 [neu herausgegeben im Frühling 1997]; als Wegleitung 2001
zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001] neu herausgegeben per 1. Januar
2001 [und per 1. Januar 2008 als Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer])
Gebrauch gemacht. In der – vorliegend einschlägigen – Wegleitung 2001
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sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung
auszugestalten ist (Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsvorfälle müssen
fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884)
und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen,
so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs
und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum
Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden
können (sog. "Prüfspur"; vgl. Rz. 893 f.; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1).
2.4.4. Nach der Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige selbst bei gerin
gem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuchs verpflichtet. Er ist zwar mehrwertsteuerrechtlich nicht gehal
ten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die
Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die
entsprechenden Belege sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts
2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar
2007 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1634/2006 vom
31. März 2009 E. 3.5, A1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2,
A1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen). Damit
befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die
Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern
geltenden Regelungen. Die detaillierte und chronologische Führung eines
Kassabuches muss besonders hohen Anforderungen genügen. Soll also
ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis
erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und
ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und
durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich
– kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die
erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven
Bareinnahmen entsprechen (vgl. Urteile des Bundesgerichts
2C_302/2009 vom 15. Oktober 2009 E. 4.2, 2A.693/2006 vom 26. Juli
2007 E. 3.1, 2A.657/2005 vom 9. Juni 2006 E. 3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010
E. 2.5.4, A5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.3, A705/2008 vom 12.
April 2010 E. 2.3, A746/2007 vom 6. November 2009 E. 2.2.1 mit
weiteren Hinweisen).
2.5.
2.5.1. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder
stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt
A1447/2010
Seite 13
offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV gemäss Art. 60 aMWSTG
eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Diese Bestimmung
ist auch heranzuziehen, falls mangels Aufzeichnungen – worunter nicht
nur Geschäftsbücher im Sinne von Art. 58 Abs. 1 aMWSTG zu verstehen
sind (vgl. dazu PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröf
fentlicht in ASA 69 S. 518) – die sachverhaltsmässigen Grundlagen zur
Beantwortung der Frage, ob überhaupt eine Steuerpflicht vorliegt, nicht
einwandfrei ermittelt werden können (zur Ermessensveranlagung als
Sachverhaltsermittlung durch Schätzung vgl. grundlegend
BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 404; zur Rechtslage bei den direkten
Steuern THOMAS STADELMANN, Beweislast oder Einschätzung nach
pflichtgemässem Ermessen, veröffentlicht in SteuerRevue [StR] 2001, S.
258 ff., S. 260).
2.5.2. Art. 60 aMWSTG unterscheidet nach dem Gesagten zwei vonein
ander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenstaxation
führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstel
lation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu
erfolgen, wenn – bei feststehender Steuerpflicht – die Verstösse gegen
die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu
qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der
Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: BGE 105 Ib 181 E.
4a, Urteile des Bundesgerichts 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E.
3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.1,
A705/2008 vom 12. April 2010 E. 2.4). Zweitens kann selbst eine formell
einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern,
wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt
offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach der
Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen
Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen
branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen,
vorausgesetzt die kontrollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige
besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt
werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A4450/2010 vom 8. September
2011 E. 4.1, A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.6.2, A705/2008
vom 12. April 2010 E. 2.4).
2.6.
A1447/2010
Seite 14
2.6.1. Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die
Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine,
unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze
(bzw. hinsichtlich Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen,
dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteile des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2, 2A.552/2006 vom 1. Februar
2007 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A3678/2007 und
A3680/2007 vom 18. August 2009 E. 3.2).
2.6.2. Die Vornahme der Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen
bedeutet insbesondere, dass die ESTV dabei diejenige
Schätzungsmethode zu wählen hat, die den individuellen Verhältnissen
im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf
plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation
möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22.
November 2007 E. 3.2, 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A1113/2009 vom 23. Februar 2010 E.
2.3, A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 4.2;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1682). In Betracht kommen
einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder
Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen,
andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.2,
A2184/2008 und A2185/2008 vom 3. Juni 2010 E. 5.1, A705/2008 vom
12. April 2010 E. 2.6.2, A1379/2007 vom 18. März 2010 E. 4.2; vgl. auch
MOLLARD, a.a.O., S. 530 ff.). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und
allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung
mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der
Ermessenstaxation fungieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A4360/2008 und A4415/2008 vom 4. März 2010 E. 2.5.2, A1578/2006
vom 2. Oktober 2008 E. 4.2; HANS GERBER, Die Steuerschätzung
[Veranlagung nach Ermessen], veröffentlicht in StR 1980, S. 307).
2.6.3. Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine
Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode
vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten
Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren),
A1447/2010
Seite 15
vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend
kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten
Kontrollperiode (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar
2010 E. 2.2 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010 E.
2.7.3, A5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.6.2, A705/2008 vom 12. April
2010 E. 2.6.2, A4146/2009 vom 9. März 2010 E. 3.4).
2.7. Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es
im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der
Ermessensveranlagung oder sei es für die Vornahme der Schätzung.
Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen
grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A3678/2007 und A3680/2007 vom 18.
August 2009 E. 3.1, 4.2).
2.7.1. Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen
Buchhaltungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten statistisch verarbeitet werden. Sie sind keine
Rechtssätze und auch keine Beweismittel (solange sie nicht z.B. durch
ein Sachverständigengutachten erwiesen sind), die den
Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER,
Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung
und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs
["dealing at arm's length"], veröffentlicht in ASA 77 S. 658 ff., 665, 679 mit
Hinweisen).
2.7.2. Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den
Verdienstverhältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt
ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen
(vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte
Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie
deshalb breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und
den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen
(MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit anderen Worten müssen sie aufgrund
umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben
gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden
Anzahl von Fällen ermittelt werden müssen. Der Stichprobenumfang lässt
sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Branchen
gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur günstige
oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhältnisse in
A1447/2010
Seite 16
angemessener Anzahl umfassen, um repräsentative Ergebnisse ermitteln
zu können (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A3123/2008 vom 27.
April 2010 E. 2.8.2).
2.7.3. Die Steuerbehörde hat die Pflicht, der steuerpflichtigen Person die
Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER,
a.a.O., S. 682 f. mit zahlreichen Hinweisen). Dies folgt aus der Begrün
dungspflicht. Die Behörde hat dem Steuerpflichtigen die Art und Weise,
wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist – beinhaltend
auch die Zahlen und Erfahrungswerte –, bekannt zu geben. Sie hat zu er
läutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der
gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls)
steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht
vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse,
Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die
Veranlagung sachgerecht anzufechten (Urteil des Bundesgerichts
2A.284/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3 mit Hinweisen).
2.7.4. Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte
handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise
angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss
bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite
(zwischen Maximal und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den
individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll
(Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in ASA 52
S. 234 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A3123/2008 vom
27. April 2010 E. 2.8.4, A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 6.3).
Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der
Entscheidbegründung darzulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; zum Ganzen:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November
2010 E. 2.8.3).
2.8.
2.8.1. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).
A1447/2010
Seite 17
2.8.2. Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor
aussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts
frage – uneingeschränkt (statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A3678/2007 und A3680/2007 vom 18.
August 2009 E. 5). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und
Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit
bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt dieses sich trotz des möglichen
Rügegrundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von
zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse
Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte.
Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes
Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der
Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A2184/2008 und A2185/2008
vom 3. Juni 2010 E. 5.2, A4309/2008 vom 30. April 2010 E. 2.2, A
3678/2007 und A3680/2007 vom 18. August 2009 E. 5). Diese Praxis
wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil des Bundesgerichts
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).
2.8.3. Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer
Ermessenseinschätzung ist nach den allgemeinen Beweislastregeln die
ESTV beweisbelastet (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.4.2, A1578/2006 vom 2. Oktober
2008 E. 5.3, A1527/2006 und A1528/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4).
Gelangt das Gericht somit in freier Beweiswürdigung nicht zur
Überzeugung, eine der beiden tatbestandsmässig vorausgesetzten
Konstellationen von Art. 60 aMWSTG (vgl. dazu oben, E. 2.5.2) habe sich
verwirklicht, so ist gemäss der objektiven Beweislastregel zu Ungunsten
der ESTV zu entscheiden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3, A1527/2006 und A1528/2006
vom 6. März 2008 E. 2.4).
Waren die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation im Einzelfall er
füllt und hat die ESTV damit zulässigerweise eine Schätzung nach Er
messen durchgeführt, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast
regeln – der steuerpflichtigen Person, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts
2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005
E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5460/2008 vom 12. Mai
2010 E. 2.5.4, A1578/2006 vom 2. Oktober 2008 E. 5.3). Sie kann sich
gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung des
A1447/2010
Seite 18
halb nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie
darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung
offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre
vorgebrachten Behauptungen zu erbringen (anstatt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3 unter Verweis auf
MOLLARD, a.a.O., S. 559 und die dort zitierte Rechtsprechung; zum
Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A3123/2008 vom 27.
April 2010 E. 2.9.3).
2.9. Aus dem Gebot der Gewährung des rechtlichen Gehörs – und damit
nicht nur aus Art. 33 Abs. 1 VwVG, sondern auch aus Art. 29 Abs. 2 BV –
folgt im Weiteren, und dies trotz Art. 81 Abs. 3 MWSTG, der Anspruch auf
Abnahme der von einer Partei angebotenen Beweise, soweit diese
erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich
sind (BGE 127 I 54 E. 2b mit Hinweisen). Keine Verletzung des
rechtlichen Gehörs liegt vor, wenn eine Behörde auf die Abnahme
beantragter Beweismittel verzichtet, weil die antizipierte Beweiswürdigung
ergibt, dass die Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen
oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an
sich abgeht oder die betreffende Tatsache aus den Akten bereits
genügend ersichtlich ist und angenommen werden kann, dass die
Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird (BGE 131 I
153 E. 3, 130 II 429 E. 2.1, 125 I 134 E. 6c/cc; Urteil des Bundesgerichts
2C_115/2007 vom 11. Februar 2008 E. 2.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010
E. 2.2.3, A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 2.3,
A7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.2).
3.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV den Umsatz des Beschwerdeführers
ermessensweise ermittelt. In einem ersten Schritt ist darüber zu befinden,
ob die ESTV zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen für eine
Ermessenseinschätzung bejaht hat (E. 3.1). Erst und nur falls dies zutrifft,
gilt es in einem zweiten Schritt zu überprüfen, ob sich die
Ermessensveranlagung in ihrer Höhe als korrekt erweist (E. 3.2 bis 3.3).
3.1. Die ESTV begründet die Vornahme der Ermessenseinschätzung mit
fehlenden Kassabüchern und weiteren Mängeln in der Buchhaltung. Es
seien weder Grundbücher noch eine doppelte Buchhaltung geführt
worden. Für die Jahre 2002 bis 2006 lägen jeweils lediglich die
Erfolgsrechnungen, Abrechnungen mit der Taxizentrale, Tankbelege
A1447/2010
Seite 19
sowie Reparaturrechnungen vor. Von der Möglichkeit der Verfolgung
einzelner Geschäftsfälle – auch stichprobenweise – sowohl vom
Einzelbeleg über die Buchhaltung bis zur Mehrwertsteuerabrechnung als
auch in umgekehrter Richtung könne keine Rede sein. Diese
Ausführungen der ESTV bestreitet der Beschwerdeführer nicht weiter.
Nach der Rechtsprechung war er gehalten, durch geeignete
Massnahmen periodisch zu überprüfen, ob er die Voraussetzungen der
Steuerpflicht erfüllt (E. 2.4.2). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang,
dass der vorliegende Taxibetrieb einen bargeldintensiven Betrieb darstellt
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom
11. November 2010 E. 3.2.1, A281/2009 vom 14. Oktober 2010 E. 6.1.2,
A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 6.1.2), weshalb für
diese Prüfung die Führung eines tagfertigen Kassabuches zwingend
erforderlich ist. Die Bareinnahmen und Barausgaben müssen in diesem
fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet und durch Kassenstürze
kontrolliert werden (E. 2.4.4; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2 und E. 4.3 mit insoweit ähnlicher
Sachverhaltskonstellation). Aufgrund des Fehlens eines solchen
Kassabuches ist die Buchführung des Beschwerdeführers bereits deshalb
mangelhaft. Es fehlen die sachverhaltsmässigen Grundlagen zur
Beantwortung der Frage, ob eine Steuerpflicht gegeben ist. Bei diesem
Resultat erübrigt es sich, auf die weiteren von der ESTV genannten
Gründe für die Vornahme der Ermessenseinschätzung einzugehen.
Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung waren demnach
gegeben (E. 2.5) und die ESTV war deshalb nicht nur berechtigt, sondern
auch verpflichtet, eine solche vorzunehmen.
3.2. Zu prüfen ist nun, ob die von der ESTV vorgenommene Ermes
senseinschätzung den individuellen Verhältnissen des
Beschwerdeführers soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst
nahe kommt (E. 2.6.2). Bereits ausgeführt wurde, dass das
Bundesverwaltungsgericht bei dieser Prüfung nur dann sein eigenes
Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.8.2). Die Beweislast
für die Unrichtigkeit der Schätzung trägt der Beschwerdeführer (E. 2.8.3).
3.2.1. Die Berechnung der Anzahl geschäftlich gefahrener Kilometer wird
vom Beschwerdeführer nicht mehr bestritten. Diese von der ESTV
vorgenommene Berechnung anhand der Fahrtenschreiberscheiben der
A1447/2010
Seite 20
Jahre 2005 und 2006 erweist sich denn auch als rechtmässig. Die ESTV
berücksichtigte den individuellen Arbeitsweg des Beschwerdeführers. Im
Weiteren erscheint die für private Zwecke in Abzug gebrachte Anzahl
Kilometer (grundsätzlich 100 km pro Arbeitswoche, zusätzliche Kilometer
soweit durch Fahrtenschreiberscheiben belegt; vgl. Einspracheentscheid
S. 17) dem Gericht angemessen und entspricht auch dem Vorgehen der
ESTV in anderen, ähnlich gelagerten Fällen (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010
E. 3.3.2.5). Gemäss der zutreffenden Berechnung der ESTV ist in der
Folge für die Berechnung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2005 von
42'825 km und für 2006 von 42'310 km auszugehen. Da betreffend die
Jahre 2002 bis 2004 keine Fahrtenschreiberscheiben eingereicht wurden,
nahm die ESTV eine Umlage der durchschnittlichen Kilometerzahlen der
Jahre 2005 und 2006 auf die Jahre 2002 bis 2004 vor. Diese Umlage
erweist sich als zulässig, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegend, dass
in diesen Jahren nicht von ähnlichen Verhältnissen auszugehen wäre,
wie in den Jahren 2005 und 2006 (E. 2.6.3).
3.2.2. Der Beschwerdeführer bestreitet dagegen den von der ESTV
aufgrund ihrer Erfahrungswerte geschätzten Ansatz von Fr. 2.15 Umsatz
pro Kilometer.
Zunächst ist daran zu erinnern, dass die fraglichen Erfahrungszahlen vor
liegend nicht im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Ermes
sensveranlagung, sondern für die Vornahme der eigentlichen Schätzung
herangezogen worden sind. Bei Beweislosigkeit trägt der Beschwerdefüh
rer die Beweislast dafür, dass die von der ESTV verwendeten Erfah
rungswerte für seinen Betrieb nicht sachgerecht sind (E. 2.8.3). Die ESTV
hat ihm diesen Nachweis aber zu ermöglichen, indem sie ihm die Grund
lagen der Erfahrungszahlen kundgibt. Dies hat die ESTV in ihrem Ein
spracheentscheid vom 5. Februar 2010 getan. Sie legte darin
insbesondere dar, sie habe den Erfahrungswert von Fr. 2.15/km aus 38
Datensätzen berechnet. Die erhobenen Daten würden Angestellte von
diversen Taxibetrieben in der Stadt Basel betreffen. Dabei seien Vollzeit
und Teilzeitangestellte, Tag und Nachtchauffeure, solche mit und ohne
Funk und auch Fahrten zu Spezialpreisen berücksichtigt worden. Zudem
seien bei den erhobenen Daten alle Arten von Fahrten inbegriffen
(Flughafen, Kundenkarte, Kreditkarte, Fahrten für Pharmafirmen etc.). Im
Weiteren legte die ESTV insbesondere detailliert dar, welche Leer und
Privatfahrten beim ermittelten Ansatz berücksichtigt worden seien (vgl. S.
12 des Einspracheentscheids). Die ESTV ist demnach ihrer
A1447/2010
Seite 21
Begründungspflicht in genügender Weise nachgekommen. Im Übrigen
war der damalige Vertreter des Beschwerdeführers, der die
Beschwerdeergänzung vom 18. März 2010 verfasst hat, ebenfalls
Vertreter im Pilotverfahren A2998/2009 (vgl. unten E. 3.3.1). In diesem
Beschwerdeverfahren erhielt dieser Einsicht in das Spezialdossier der
ESTV, das die Berechnung des vorliegend relevanten Erfahrungswerts
von Fr. 2.15/km aufzeigt.
In der Folge ist zu prüfen, ob die ESTV sich bei ihrer Schätzung zu Recht
auf diese Erfahrungszahlen gestützt hat. Dies wäre der Fall, wenn sie auf
einer sicheren Grundlage beruhen und aufgrund umfassender, re
präsentativer, homogener und aktueller Stichproben gewonnen worden
sind (E. 2.7.2).
3.3.
3.3.1. Das Bundesverwaltungsgericht hatte bereits in seinem Urteil
A2998/2009 vom 11. November 2010 Gelegenheit, eine
ermessensweise Umsatzschätzung der ESTV bezüglich eines
Taxibetriebes in der Stadt Basel zu überprüfen. Die ESTV wendete bei
dieser Schätzung die gleichen Erfahrungszahlen wie im vorliegenden Fall
an. Im Weiteren handelte es sich ebenfalls um einen (selbständigen)
Einzelunternehmer, der an eine Taxizentrale angeschlossen ist, ein
normales Taxi betreibt und über eine Taxihalterbewilligung A verfügt
(Letzteres im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A7809/2010 vom 5. September 2011
zugrunde gelegen hat). Das Bundesverwaltungsgericht kam in diesem
Pilotfall zum Ergebnis, dass sich die ESTV bei der Ermittlung des
Ansatzes von Fr. 2.15/km (inkl. Fr. 0.11 Trinkgeld) auf Datensätze
gestützt habe, welche die lokalen und betrieblichen Eigenheiten des
betreffenden Taxibetriebes berücksichtigt hätten. Die Datenerhebung
könne als genügend breit und aktuell sowie für den Beschwerdeführer
repräsentativ bezeichnet werden. Ebenfalls korrekt gewesen sei, dass die
ESTV den Mittelwert der bei den 38 Datensätzen ermittelten Umsätze pro
Kilometer angewendet habe. Es bestünden keine Hinweise auf
individuelle Verhältnisse beim betreffenden Taxibetrieb, die einen davon
abweichenden Ansatz nahe legen würden (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010 E.
3.5).
Analoges gilt für den vorliegenden Fall, da der relevante Sachverhalt mit
demjenigen des Pilotfalls vergleichbar ist. Der von der ESTV ermittelte
A1447/2010
Seite 22
Ansatz von Fr. 2.15/km kann deshalb auch vorliegend der
ermessensweisen Umsatzschätzung zugrunde gelegt werden. Es ist
darauf hinzuweisen, dass bei der Festsetzung dieses Ansatzes
selbstverständlich gewisse Ungenauigkeiten in Kauf zu nehmen sind, die
sich systemimmanent bei der Ermittlung von Durchschnittswerten
ergeben. Der Beschwerdeführer hätte es aber in der Hand gehabt, durch
ordnungsgemässe Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über seine
tatsächlich erzielten Umsätze zu schaffen (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 5.2).
3.4. Der Beschwerdeführer wendet ein, er sei im Gegensatz zu den im
Spezialdossier der ESTV erfassten angestellten Taxifahrer selbständig
erwerbend. Die von der ESTV bei der Ermittlung der Erfahrungszahlen
berücksichtigten grossen Taxiunternehmen mit einer Zentrale und
mehreren Angestellten hätten eine mit ihm nicht vergleichbare Struktur
und demzufolge seien die Daten für ihn nicht repräsentativ. Er sei nur
sehr locker an eine Taxizentrale angeschlossen. Er fahre den nicht sehr
lukrativen Flughafendienst, der bei den grossen Taxiunternehmen
gemieden werde und versuche dann, zusätzlich morgens oder abends
noch an einigen neuralgischen Punkten Fahrgäste aufzunehmen. Dort
bildeten sich jedoch immer lange Warteschlangen von Taxis. Diese Art
von Geschäft sei wenig gewinn und umsatzträchtig. Das
Bundesverwaltungsgericht erachtet diese Einwände als nicht stichhaltig.
Die ESTV hat bei ihrer Schätzung des Kilometeransatzes die
Besonderheiten des Beschwerdeführers in Bezug auf den Ort (Stadt
Basel) und das Fahrzeug (normales Taxi) berücksichtigt. Da er als
selbständiger Taxifahrer den selben Tarifen untersteht wie die
angestellten und er ebenso der TaxiZentrale angeschlossen ist, ergeben
sich hinsichtlich der Umsatzerzielung pro Kilometer keine erkennbaren
Unterschiede. Aufgrund der vollautomatischen Vermittlung der
Taxifahrten durch die TaxiZentrale (anhand Satellitenortung aller
Fahrzeuge mittels GPS; vgl. die insoweit unbestrittenen Ausführungen
auf S. 7 der Vernehmlassung der ESTV vom 1. Juni 2011) ist im Übrigen
nicht davon auszugehen, dass die angestellten Taxifahrer mehr Aufträge
erhalten als die selbständigen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.4.4). Im Weiteren
berücksichtigen die von der ESTV erhobenen Datensätze mitunter auch
den Flughafendienst (vgl. E. 3.2.2). Im Übrigen wirken sich die
Warteschlagen an den neuralgischen Punkten hinsichtlich der Wartezeit
für alle Taxis gleich aus. Zudem ist bei der vorliegenden Kalkulation des
Umsatzes nicht die Wartedauer relevant, sondern das Verhältnis der
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gefahrenen Kilometer zum Umsatz. Die von der ESTV erhobenen Daten
sind demzufolge auch für den Beschwerdeführer als selbständiger
Taxifahrer repräsentativ.
3.5. Der Beschwerdeführer bestreitet zudem den Zuschlag von 5%
Trinkgeld. Nach Art. 33 Abs. 2 aMWSTG gehört zum Entgelt alles, was
der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die
Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Der Fahrgast zahlt dem
selbständigen Taxifahrer für die von diesem erbrachte Dienstleistung das
Fahrgeld und allenfalls ein Trinkgeld. Letzteres ist damit Teil des Entgelts,
welches gemäss Art. 33 Abs. 1 aMWSTG die Bemessungsgrundlage für
die Steuer bildet. Die ESTV hat folglich zu Recht einen Zuschlag für das
geschätzte Trinkgeld vorgenommen. Dessen Festlegung auf 5%
erscheint dem Bundesverwaltungsgericht nicht unangemessen. Da der
Beschwerdeführer keine begründeten Einwände vorbringt, ist der
genannte Zuschlag zu bestätigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.4.5). Das Argument des
Beschwerdeführers, dass – bei Nichtberücksichtigung des
aufgerechneten Trinkgelds – seine Steuerpflicht entfallen würde, ist nicht
relevant.
3.6. Der Beschwerdeführer stellt ferner den Antrag, die Akten eines
Taxifahrers mit der MWSTNr. (…) seien im vorliegenden Verfahren ins
Recht zu ziehen. Dieser habe seine Buchhaltung ordnungsgemäss
geführt und einen Ansatz von Fr. 1./km erzielt. Im Sinne einer
antizipierten Beweiswürdigung (E. 2.9) kann auf den Beizug der
genannten Akten verzichtet werden. Der Beschwerdeführer fordert mit
seinem Antrag eine Berechnung seines Umsatzes aufgrund eines
einzigen, von ihm ausgewählten, seines Erachtens vergleichbaren
Betriebes, anstatt Anwendung der von der ESTV ermittelten
Erfahrungszahlen. Dabei verkennt er, dass diese von ihm behaupteten
Vergleichszahlen nicht geeignet sind, die Richtigkeit der
Ermessenseinschätzung der ESTV in Zweifel zu ziehen. Der
Beschwerdeführer müsste darlegen, weshalb die Schätzung für "ihn"
nicht sachgerecht sein soll. Dies kann er nicht mit Zahlen eines anderen
Betriebes tun, ohne nachzuweisen, dass dieser mit seinem vergleichbar
ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11.
November 2010 E. 3.4.2).
3.7. Die Schätzung der ESTV erweist sich damit sowohl hinsichtlich der
ermittelten Kilometer als auch des Ansatzes von Fr. 2.15/km als korrekt.
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Weil er sowohl die Umsatzgrenze von Fr. 75'000. als auch die
Steuerzahllast von Fr. 4'000. in den Jahren 2001 bis 2006 überschreitet,
ist die Steuerpflicht des Beschwerdeführers ab dem 1. Januar 2002
gegeben (E. 2.2). Keine Rolle kann im Übrigen der Umstand spielen,
dass der Beschwerdeführer mit Bezug auf die Steuerzahllast die
massgebende Schwelle von Fr. 4000. in den Jahren 2001 bis 2003
"nur" um Fr. 94. überschritten hat.
3.8. Im Sinn einer antizipierten Beweiswürdigung (E. 2.9) kann
schliesslich auf das vom Beschwerdeführer beantragte Gutachten über
den Kilometeransatz verzichtet werden. Das Bundesverwaltungsgericht
hat aufgrund der Aktenlage und gestützt auf die mittlerweile gefestigte
Rechtsprechung zur Frage des Kilometeransatzes bei Basler Taxis seine
Überzeugung von der Richtigkeit der Ermessenseinschätzung gebildet.
Ein Gutachten vermöchte daran nichts zu ändern (vgl. Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.5,
A2184/2008 und A2185/2008 vom 3. Juni 2010 E. 6.2.4.2, A2149/2008
und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 6.2.6 mit Hinweis auf BGE 119 Ib
492 E. 5b).
Im Weiteren ist anzumerken, dass die ESTV nicht nur bei der
Bestimmung der Steuerzahllast, sondern auch bei der Berechnung der
Steuerschuld die Saldosteuersatzmethode angewendet hat. Sie hat bei
der Ermessenseinschätzung somit Vorsteuern berücksichtigt und ist
damit dem Beschwerdeführer entgegengekommen. Das
Bundesverwaltungsgericht hat keinen Anlass, dieses Entgegenkommen
in Frage zu stellen (vgl. dazu auch Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.6,
A281/2009 vom 14. Oktober 2010 E. 6.2.4, A2184/2008 vom 3. Juni
2010 E. 6.3, A2149/2008 und A2170/2008 vom 17. Mai 2010 E. 6.2.7,
A1614/2006 vom 1. Oktober 2008 mit dem Hinweis, dass die ESTV auch
andere gleichgelagerte Fälle rechtsgleich zu behandeln hat).
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in der Höhe
von Fr. 3'000. dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu
verrechnen.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000. werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000. verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (RefNr. …; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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