A-1454/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTV / 1. Quartal 1996 bis 4. Qua...

Abtei lung I
A-1454/2006
{T 0/2}
Urteil vom 26. September 2007
Mitwirkung: Richter Michael Beusch (Vorsitz); Markus Metz; Richterin
Salome Zimmermann; Gerichtsschreiber Keita Mutombo.
X._______ AG, ...,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ...,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000;
Buchführungspflicht, Ermessenseinschätzung, Vorsteuerabzug)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG betreibt in ... ein Reinigungsinstitut, aufgrund dessen
sie gestützt auf Art. 17 und 21 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) seit dem 1. Januar 1995 im
Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen ist. Von 1995 bis 1998 rechnete sie mit Saldo-
steuersatz ab, in den Jahren 1999 und 2000 hingegen effektiv. Im Rahmen
einer Kontrolle in den Räumlichkeiten der X._______ AG Anfang Mai 2001
hielt die ESTV dafür, dass die Geschäftsbücher den gesetzlichen Anforde-
rungen nicht genügten. Ausserdem würde der Bruttogewinn massiv unter
ihren Erfahrungswerten liegen. Deshalb nahm die ESTV eine kalkula-
torische Umsatzermittlung auf Basis der produktiven Löhne vor. Nach
Vornahme von Korrekturen beim Vorsteuerabzug für die Jahre 1999 und
2000 sowie weiteren kleineren Berichtigungen machte die ESTV mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom ... eine Steuernachforderung von
(abgerundet) Fr. 43'775.-- zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1999
(mittlerer Verfall) geltend.
B. Mit Schreiben vom 7. Mai 2001 erklärte sich die X._______ AG mit der EA
Nr. ... nicht einverstanden und verlangte einen einsprachefähigen
Entscheid. In der Folge stornierte die ESTV die erwähnte EA mit der
Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... vom ... vollumfänglich, da sich in der
kalkulatorischen Umsatzberechnung ein Fehler eingeschlichen habe.
Gleichentags machte die ESTV mit der EA Nr. ... eine korrigierte
Steuernachforderung von Fr. 42'494.-- (zuzüglich Verzugszins ab
30. April 1999 [mittlerer Verfall]) geltend. Am 5. September 2001 erliess
die ESTV einen entsprechenden formellen Entscheid.
C. Gegen diesen Entscheid erhob die Vertreterin der X._______ AG (mit
undatierter Eingabe) frist- und formgerecht Einsprache und beantragte die
vollumfängliche Aufhebung des förmlichen Entscheids (inkl. EA) bzw. eine
Anpassung der EA im Sinne ihrer Ausführungen resp. die Feststellung,
dass aufgrund korrekt geführter Buchhaltung keine weiteren Mehrwert-
steuerbeträge als die bereits bezahlten mehr geschuldet seien. Mit
Einspracheentscheid vom 19. April 2005 stellte die ESTV die Teil-
rechtskraft ihres Entscheids vom 5. September 2001 im Betrag von
Fr. 415.65 zuzüglich Verzugszins fest. Darüberhinaus wurde die Einspra-
che durch die ESTV im Umfang von Fr. 23'338.50 teilweise gutgeheissen
und die Mehrwertsteuerforderung im Übrigen, d.h. für den Betrag von
Fr. 18'739.85 zuzüglich Verzugszins ab 30. April 1999, erneut geltend
gemacht.
D. Mit Eingabe vom 11. Mai 2005 liess die X._______ AG (Beschwerde-
führerin) gegen den Einspracheentscheid vom 19. April 2005 Beschwerde
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erheben mit dem
sinngemässen Antrag, diesen im Umfang der festgestellten Restzahlungs-
pflicht (samt dazugehöriger EA) aufzuheben bzw. die EA im Sinne ihrer
Ausführungen anzupassen resp. festzustellen, "dass die Buchhaltung
korrekt und fehlerlos erstellt ist und daher für die betreffende Periode keine
3weiteren Mehrwertsteuerbeträge als die bereits bezahlten geschuldet
sind"; ferner sei der Vorsteuerabzug in Höhe von Fr. 1'658.-- zu gewähren
und gutzuschreiben; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu
Lasten der ESTV.
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, die
ganze Buchhaltung (samt Kassabuch) sei mit keinem einzigen Makel
behaftet und daher tadellos geführt worden; jede einzelne Bewegung sei
belegt und im vorliegenden Fall seien es so wenige Kassabelege
gewesen, dass das Kassabuch nur einmal im Monat oder einmal alle zwei
bzw. alle sechs Monate hätte geführt werden können. Im Weiteren machte
die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, es handle sich bei ihr nicht
um einen bargeldintensiven Betrieb wie beispielsweise ein Coiffeur-
geschäft. Vielmehr seien die Erträge via Banküberweisungen einge-
gangen. Zur vorgenommenen Ermessenseinschätzung und insbesondere
zum kalkulierten Lohnaufwand bzw. Umsatz sei grundlegend festzuhalten,
dass weder der Lohnaufwand (der Beschwerdeführerin) zu hoch sei, noch
unerklärliche Abweichungen (von Erfahrungswerten der ESTV) vorhanden
seien, zumal statistische Werte angesichts ihrer überwiegend subjektiven
Komponente ernsthaft in Frage gestellt werden müssten.
E. Mit Vernehmlassung vom 27. Juni 2005 beantragte die ESTV die kosten-
pflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte sie insbe-
sondere aus, die Beschwerdeführerin sei in der Einsprache mit keinem
Wort auf die Nachbelastungen gemäss Ziff. 1 und 3 der EA Nr. ...
eingegangen, weshalb diese als unbestritten gelten würden und demnach
in Rechtskraft erwachsen seien. Sodann sei die Kassabuchführung der
Beschwerdeführerin als mangelhaft zu bezeichnen, und die ausgewie-
senen Anteile der produktiven Löhne am Gesamtumsatz seien sehr weit
von den Erfahrungswerten entfernt, ohne dass der Unterschied aus den
konkreten Umständen zu erklären wäre. Die ESTV sei somit nicht nur
befugt, sondern verpflichtet gewesen, eine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vorzunehmen.
F. Zur Replik der Beschwerdeführerin vom 4. Juli 2005 nahm die ESTV am
12. Juli 2005 Stellung.
G. Mit Schreiben vom 23. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht
den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen
habe.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
4sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel.
Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts
anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Be-
handlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und
33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verord-
nung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sach-
verhalt hat sich indessen in den Jahren 1996 bis 2000 zugetragen. Auf die
vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch altes Recht an-
wendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt die Aufhebung des angefochtenen
Einspracheentscheids im Umfang der festgestellten Restzahlungspflicht
und zusätzlich die "Verfassung" der EA 131'134 im Sinne der gemachten
Ausführungen sowie die Feststellung, dass die Buchhaltung korrekt und
fehlerlos erstellt sei und daher für die betreffende Periode keine weiteren
Mehrwertsteuerbeträge als die bereits bezahlten geschuldet seien.
Abgesehen davon, dass das Bundesverwaltungsgericht zur "Verfassung"
einer EA nicht zuständig ist und diese ohnehin nie formelles Anfechtungs-
objekt eines Rechtsmittelverfahrens darstellt (vgl. Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 2.1; ALOIS CAMENZIND/
NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1678), ist ein solcher Feststellungsent-
scheid aufgrund seiner Subsidiarität gegenüber Gestaltungs- und
Leistungsentscheiden (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren
und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 76 f.
Rz. 207) vorliegend nicht zulässig. Es fehlt der Beschwerdeführerin an
einem aktuellen Feststellungsinteresse, weil sie bereits Gestaltungs- bzw.
Leistungsbegehren gestellt hat. Damit können die in Frage stehenden
Rechtsfragen anhand eines konkreten Falles entschieden werden, was
das Feststellungsbegehren hinfällig werden lässt (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b mit Hinweisen,
zusammengefasst in Steuer Revue [StR] 2002 S. 670 f.). Auf das Fest-
stellungsbegehren ist nicht einzutreten.
1.4 Streitgegenstand bildet das in der angefochtenen Verfügung geregelte
Rechtsverhältnis, soweit es im Beschwerdeverfahren noch streitig ist
(Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1). In der
vorliegenden Beschwerde wendet sich die Beschwerdeführerin aus-
drücklich gegen die festgestellte Restzahlungspflicht im Umfang von
Fr. 18'739.85 und beantragt die Aufhebung von Ziffer 2 des Dispositivs des
Einspracheentscheids – die Beschwerdeführerin übernimmt dabei die
falsche Nummerierung im Dispositiv des Einspracheentscheids; eigentlich
handelt es sich um Ziffer 3. Damit wendet sich die Beschwerde nicht
5gegen die eine Teilrechtskraftserklärung im Umfang von Fr. 415.65
(zuzüglich Verzugszins) enthaltende Ziffer 1 des Einspracheentscheids.
Dieser ist mithin nicht Streitgegenstand, woran auch nichts ändert, dass
die Beschwerdeführerin ebenfalls die vollumfängliche Aufhebung der EA
Nr. 131'134 verlangt. Diese stellt nämlich – wie erwähnt (oben E. 1.3) –
kein Anfechtungsobjekt dar.
1.5
1.5.1 Gemäss dem mit dem Marginale "Verfahrensdisziplin" versehenen Art. 60
Abs. 1 VwVG kann die Verletzung des Anstandes in einem bestimmten
Verfahren mit einem Verweis oder mit einer Ordnungsbusse bis zu
Fr. 500.-- belegt werden (vgl. auch für das Verfahren vor Bundesgericht
Art. 33 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-
gericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]). Als Disziplinarfehler
gilt jedes Verhalten, das geeignet ist, die Würde von Menschen zu ver-
letzen sowie das Ansehen oder die Vertrauenswürdigkeit der staatlichen
Tätigkeit zu beeinträchtigen. Ungebührlich sind Ausführungen einerseits,
wenn sie die Würde und Autorität der Behörden missachten, anderseits
aber auch, wenn sie persönliche, verleumderische, beleidigende oder
ehrverletzende Verunglimpfungen oder Schmähungen einer Gegenpartei
oder von Behörden und einzelnen Behördenmitgliedern enthalten. Nicht
hinzunehmen sind insbesondere Vorwürfe von Charaktermängeln und der
Irreführung, zumal diese Ausführungen nichts zur Feststellung des Sach-
verhalts beitragen. Die Verletzung des durch die guten Sitten gebotenen
Anstands im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens ist als Disziplinarfehler
mit einer Ordnungsbusse zu ahnden. Wird disziplinwidrig prozessiert,
ergibt sich mithin der Disziplinarfehler aus dem aktenkundigen Verhalten
des Betroffenen selbst, erübrigt es sich dabei unter verfassungsrechtlichen
Gesichtspunkten, diesem vor Erlass des Disziplinarentscheids das recht-
liche Gehör zu gewähren, da eine zusätzliche Anhörung den Sachverhalt
in der Regel nicht weiter zu klären vermag (Bundesgerichtsentscheid
[BGE] 111 Ia 273 E. 2c).
1.5.2 Ungebührlichkeit ist nicht leichthin anzunehmen, da im Rahmen von
Rechtsstreitigkeiten unzimperliche, übertriebene und verallgemeinernde
Argumentationen – in gewissen Grenzen – in Kauf zu nehmen sind (vgl.
ALFRED KÖLZ/JÜRG BOSSHART/MARTIN RÖHL, Kommentar zum Verwaltungs-
rechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zürich 1999, 2. Aufl., § 5 N. 42).
Das Bundesverwaltungsgericht ist deshalb zwar zurückhaltend bei der
Annahme von prozessualer Unanständigkeit. Währenddem sich einige
Vorbringen vor diesem Hintergrund bloss als nicht sachbezogen und wenig
hilfreich erweisen, lassen sich andere Ausführungen der Beschwerde-
führerin auch bei gelebter Zurückhaltung nicht akzeptieren. Dazu gehören
etwa die Unterstellungen, die Mitarbeitenden der ESTV hätten aufgrund
ihrer unbefriedigenden Arbeit persönliche Probleme und Minderwertig-
keitsgefühle, und bei der ESTV gebe es nur realitätsferne, unfähige und
hoffnungslos überforderte Revisoren. Keine Rechtfertigung für solche
Äusserungen darzustellen vermag der Hinweis der Beschwerdeführerin
darauf, sie habe ausschliesslich ihre Meinung geäussert und der teilweise
6scharf angeschlagene Ton sei die einzige Möglichkeit, auf die nach ihrer
Auffassung bestehenden Ungerechtigkeiten hinzuweisen. Die Vertreterin
der Beschwerdeführerin ist mithin mit einer Ordnungsbusse zu belegen.
Diese ist nach der Schwere der Verletzung der Verfahrensdisziplin und
nach deren Verschulden zu bemessen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts C-2096/2006 vom 5. März 2007 E. 3.3) und auf Fr. 100.-- festzu-
setzen.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache-
entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts-
erheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in:
Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommis-
sionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich
2006, 5. Aufl., Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich
allerdings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessens-
veranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte
diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1397 und A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1, A-
1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 10. Mai
2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai
2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc). Ob indessen die Voraus-
setzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind,
überprüft das Bundesverwaltungsgericht – wie früher die SRK – uneinge-
schränkt (Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB
68.73 E. 1c; vgl. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation,
veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 557).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies
bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert
über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von
60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehr-
wertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV
abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen,
wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Ermes-
senseinschätzung; vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1680 ff.).
Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist
als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser
Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung
der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet
(vgl. Entscheide der SRK vom 18. September 1998, veröffentlicht in VPB
763.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl.
auch den Entscheid der SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffent-
licht in VPB 68.131 E. 2b).
2.3 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Ge-
schäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich
aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die
Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden
Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber
nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem
Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage
erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als "Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige" neu herausgegeben, im Folgenden: Wegleitung
1994 bzw. 1997) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 (wie auch
unter den entsprechenden Ziffern der Wegleitung 1994) sind genauere An-
gaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.). Die
Geschäftsbücher müssen der Eigenart und Bedeutung des Unternehmens
angepasst sein (Rz. 873), alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chrono-
logisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874) und alle Eintra-
gungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die
einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grund-
bücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie
umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl.
Rz. 879 der Wegleitung 1997). Das Bundesgericht hat (bereits unter dem
Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei
geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuchs verpflichtet ist. Er ist zwar mehrwertsteuerlich nicht gehalten,
kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher
müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die ent-
sprechenden Belege sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts
2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1, 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007
E. 3.1; vgl. ASA 55 S. 574 E. 2c sowie 73 S. 233 E. 2c/aa mit Hinweisen;
VPB 63.27 E. 3b mit weiteren Hinweisen).
Damit befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Auf-
zeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten Steuern gel-
tenden Regelungen (vgl. auch Rz. 877 der Wegleitung 1997). Soll also ein
Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis
erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -aus-
gaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch
Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kon-
trolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten
Bareinnahmen vollständig sind, d.h. den effektiven Bareinnahmen ent-
sprechen (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.657/2005 vom 9. Juni
2006 E. 3).
2.4
2.4.1 Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches Element
der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her als
8Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er ermöglicht es, dass der Unter-
nehmer nur seinen effektiven "Mehrwert" zu versteuern hat. Praktisch
funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige –
bei gegebenen (insbesondere formellen) Voraussetzungen – von der
Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer) diejenige
Steuern abziehen darf, welche ihm von seinen Lieferanten und Auftrag-
nehmern überwälzt wurden. Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast
gegenüber der ESTV. Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur Aus-
gangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten
und es ist die Steuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt
zu ermitteln (vgl. so schon ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur
neuen Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 237 ff., Rz. 866 ff.).
2.4.2 Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich
vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für
Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV verwendet wird (vgl.
STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Die
Durchführung des Vorsteuerabzugs verlangt insbesondere auf der Seite
der Verwaltung nach Belegen, die eine rasche, einfache und effiziente
Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen.
Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV sieht daher vor, dass zum Vorsteuerabzug
nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach
Art. 28 Abs. 1 MWSTV nachweisen kann.
Demnach muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem
anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer von
seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen
können, welche den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer
des Lieferers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse
des Empfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder
Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art,
Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben
sein (Bst. d) sowie das hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der
darauf geschuldete Steuerbetrag bzw. für den Fall, dass das Entgelt die
Steuer einschliesst, der Steuersatz (Bst. f). Diese Anforderungen an
Belege, welche zum Vorsteuerabzug berechtigen, sind sachgerecht und
verletzen die übergeordneten, systemtragenden Grundprinzipien der Mehr-
wertsteuer, wie etwa das Überwälzbarkeitsprinzip, den Grundsatz der
Allgemeinheit der Steuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, den Grundsatz
der einmaligen Besteuerung oder das Bestimmungslandprinzip nicht (vgl.
dazu auch MWST-Journal 4/98, S. 168 ff. und den Entscheid der SRK vom
22. Oktober 1997 [SRK 1996-050] E. 2c). Eine genaue Anwendung dieser
eher formellen Anordnungen durch die ESTV liegt im Interesse einer
gerechten und missbrauchsfreien Erhebung der Mehrwertsteuer. Die
einzelnen Anforderungen an mehrwertsteuerkonforme Belege sind von den
Mehrwertsteuerpflichtigen ohne übermässigen Aufwand erfüllbar und
können auch vom Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung einfach
und rasch überprüft werden (vgl. Entscheid der SRK vom 25. März 2002,
veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4b mit weiteren Hinweisen). Erfüllen die
9vorgewiesenen Belege die vorgesehenen Bedingungen nicht, muss die
Verwaltung den Vorsteuerabzug grundsätzlich verweigern (vgl. Entscheid
der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 mit Hinwei-
sen).
2.4.3 Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt,
obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung
mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen
(BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 416). Zwar muss die ESTV den Grundsatz
der Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann
gelten, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seinen aus dem Selbstveran-
lagungsprinzip fliessenden Pflichten nachkommt. Es ist dem Mehrwert-
steuerpflichtigen indes unbenommen, sogar noch im Rahmen einer
Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis für
angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl. Entscheide der SRK vom
3. Dezember 2003, a.a.O., E. 3b mit Hinweisen; vom 25. März 2002,
a.a.O., E. 4d/aa).
2.4.4 Die ESTV praktiziert darüber hinaus ein nachträgliches Korrekturverfahren
der Vorsteuer mittels Formular 1310 («Bestätigung des Leistungser-
bringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung
des Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung»; heute
Formular 1550). Diese durch die Rechtsprechung gestützte Praxis kommt
indes von vornherein nur zur Anwendung, wenn auf der Rechnung eine
oder mehrere der nachfolgenden Angaben fehlen: Mehrwertsteuernummer
des Leistungserbringers; Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienst-
leistung; Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung;
Steuersatz; bei Rechnungen in ausländischer Währung der Steuersatz
und/oder der Steuerbetrag in Schweizerfranken (bis 31. Dezember 2000).
Beispielsweise Name und Adresse des (richtigen) Leistungsempfängers
stellen hingegen Angaben dar, die (um die Gefahr entsprechender Miss-
bräuche auszuschliessen) unverzichtbar sind und für welche eine Nach-
besserung mittels Bestätigung des Leistungserbringers nicht möglich ist
(Entscheide der SRK vom 28. Oktober 2002, veröffentlicht in VPB 67.53
E. 3b, vom 17. Juni 2002, veröffentlicht in VPB 67.125 E. 3b, vom 25. März
2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4d).
2.5 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnun-
gen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Zu unterscheiden sind
mithin zwei von einander unabhängige Konstellationen, welche zu einer
Ermessenseinschätzung führen. Erstens geht es um diejenige der unge-
nügenden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung insbesondere auch dann
erfolgen muss, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs-
regeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buch-
haltungsergebnisse in Frage stellen (ASA 73 S. 233 E. 2c/aa; vgl. zum
Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen;
ASA 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Zweitens kann
selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer
10
Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem
wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist nach
der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen
Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen
branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (Entscheid
der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 2b; ASA
58 S. 383 E. 2b mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c mit Hinweisen, 35
S. 479 E. 2). Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer
Ermessenseinschätzung ist nach den allgemeinen Regeln die ESTV
beweisbelastet (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454).
2.6
2.6.1 Sind die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensein-
schätzung gegeben, so hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode
zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuer-
pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben
beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt
(VPB 70.41 E. 2d/aa; ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht
fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion
der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatz-
schätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Ver-
bindung mit Erfahrungssätzen (VPB 70.41 E. 2d/aa; ASA 73 S. 233 f.
E. 2c/aa mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch MOLLARD, a.a.O.,
in: ASA 69 S. 526 ff.). "Technisch" bedeutet dies, dass die Schätzung des
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags durch die Verwaltung entweder nach
vorangehender Kontrolle des Betriebs des Mehrwertsteuerpflichtigen
(insbesondere der Geschäftsbücher; so genannte "externe Schätzung")
oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort vorgenommen werden (so
genannte "interne Schätzung"), dies jedoch unter dem Vorbehalt einer
späteren Kontrolle. Die interne Schätzung wird vor allem dann Anwendung
finden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und
Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist bzw. er nicht einmal rudimen-
täre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder er seine Abrech-
nung nicht eingereicht hat (vgl. anstelle vieler VPB 63.75 E. 4c ff.).
2.6.2 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorge-
nommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und
er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die
Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nach-
zuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, ob-
liegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen
(vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186;
Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom
15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine aus-
führliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwie-
fern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV ge-
schätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür er-
bringt, dass der Vorinstanz bei der zulässigen Schätzung grössere
Ermessensfehler unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht
11
sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz (vgl. Entscheide
der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom
25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa, vom 21. Juni 1999
[SRK 1998-138] E. 4c, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41
E. 2d/bb).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist zunächst zu untersuchen, ob die ESTV zu Recht
zu einer Ermessenseinschätzung geschritten ist. Nur wenn dies der Fall
ist, ist zu überprüfen, ob der Beschwerdeführerin der ihr obliegende Nach-
weis der Unrichtigkeit der Schätzung gelingt.
3.1.1 Laut Einspracheentscheid vom 19. April 2005 sah sich die ESTV insbe-
sondere aufgrund folgender Mängel in den Geschäftsbüchern der Be-
schwerdeführerin gezwungen, nebst einigen weiteren, kleineren Korrek-
turen, die Umsätze auf Basis der produktiven Löhne kalkulatorisch zu
ermitteln:
"a) Das Kassabuch wurde nicht fortlaufend, sondern nur zwei- bis dreimal
pro Jahr geführt und es wurden auch keine periodischen Saldierungen
vorgenommen.
b) Der in den Büchern ausgewiesene Bruttogewinn lag teilweise weit unter
den in der Reinigungsbranche festgestellten Werten, was auf unverbuchte
Umsätze hinweist."
Gemäss Beiblatt Nr. 1 des Kontrollberichts vom 4. Mai 2001 weist die
Buchhaltung der Beschwerdeführerin – bis auf die falsche Verbuchung der
Vor- und Umsatzsteuer in den Jahren 1999 bis 2000 – keine formellen
Mängel auf. Im Konto Kasse sowie im Kassabuch haben keine Minus-
beträge oder sonstige Unregelmässigkeiten festgestellt werden können.
Rückfragen bei der Geschäftsführung der Buchhaltungsstelle der Be-
schwerdeführerin hätten dagegen ergeben, dass zum Zeitpunkt der
Kontrolle durch die ESTV das Kassabuch für das Jahr 2001 noch gar nicht
nachgeführt worden sei, obwohl stets erheblicher Umsatz (u.a. Lohn-
zahlungen) via Kassa abgewickelt worden sei. Eine "tagfertige" Kassa-
buchführung mit periodischer Bestandesaufnahme sei in keinem Fall
gegeben gewesen.
Im angefochtenen Entscheid äussert sich die Vorinstanz betreffend der
Berechtigung zur Vornahme einer kalkulatorischen Umsatzberechnung
sodann wie folgt:
"... Sind jedoch – wie im vorliegenden Fall – zwar die formellen An-
forderungen mehr oder weniger erfüllt, weichen aber die ausgewiesenen
Ergebnisse in unerklärlicher und deutlicher Weise von den Erfahrungs-
werten ab, dann ist die ESTV gemäss Art. 48 MWSTV verpflichtet, eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen..." (S. 6,
E. 4.a/cc).
3.1.2 Die Beschwerdeführerin ihrerseits weist mit Nachdruck darauf hin, dass es
sich bei ihr nicht um eine Branche handle, in der das Kassageschäft
12
vorherrsche, wie beispielsweise bei einem Coiffeurgeschäft. Vielmehr
seien bei der Beschwerdeführerin die Erträge via Banküberweisung einge-
gangen. Inwiefern nun das Kassabuch täglich – oder in der Terminologie
der ESTV "tagfertig" – hätte geführt werden sollen, sei daher nicht
ersichtlich.
Was die Buchführungspflicht anbelangt, würden die gesetzlichen Be-
stimmungen nur besagen, dass ein Kassabuch in chronologischer Reihen-
folge geführt werden müsse. Sie würden jedoch nicht besagen, dass es
täglich resp. an dem Tage, an welchem ein Kassabeleg vorliege, nach-
getragen werden müsse. Der von der ESTV verwendete Begriff "tagfertig"
sei eine eigene Wortschöpfung, zumindest jedoch irrelevant und ihr ent-
sprechendes Vorgehen grenze an Willkür und in Anbetracht des geführten
Kassabuches an überspitztem Formalismus.
Die von der Beschwerdeführerin abgegebenen Buchhaltung (samt Kassa-
buch) sei wahrheitsgetreu, mängelfrei und daher absolut korrekt. Zudem
seien alle Bewegungen dokumentiert worden.
Im Übrigen verweist die Beschwerdeführerin auf zahlreiche Beispiele, um
darzulegen, dass Statistiken im Allgemeinen sowie namentlich die so
genannten Erfahrungszahlen der ESTV nicht haltbar seien.
3.2 Die ESTV beruft sich zur Rechtfertigung der Vornahme einer Ermessens-
einschätzung im Einspracheentscheid formell auf den Grund der mangel-
haften Aufzeichnungen. Faktisch zieht sie indessen beide in Art. 48
MWSTV genannten Voraussetzungen heran. Die aufgrund des behaupte-
ten ungenügenden Bruttogewinns vermuteten unverbuchten Umsätze
beschlagen nämlich nicht die Variante der mangelhaften Aufzeichnungen
als solche, sondern stellen – sofern zu Recht geltend gemacht – einen
Anwendungsfall der offensichtlichen Nichtübereinstimmung zwischen aus-
gewiesenen Ergebnissen und wirklichem Sachverhalt dar.
3.3
3.3.1 Der ESTV kann zunächst nicht gefolgt werden, wenn sie davon ausgeht,
bei der Beschwerdeführerin sei stets erheblicher Umsatz via Kasse
abgewickelt worden. Zwar ergibt sich aus dem eingereichten Kassabuch
der Beschwerdeführerin für die Jahre 1997 bis 2000, dass in der Regel
wöchentliche bzw. mindestens zweimal monatliche Kassabewegungen in
Form von Zahlungen unter anderem an verschiedene Detailhandels-
unternehmungen, Restaurants, Tankstellen und mehrfach an die Stadt-
polizei bzw. sogar diverse Lohnzahlungen an Mitarbeitende des Betriebs
der Beschwerdeführerin stattfanden. Diese Kassa-Ausgaben vermögen
aus der Beschwerdeführerin jedoch noch keinen "bargeldintensiven
Betrieb" im Sinne der mehrwertsteuerrechtlich relevanten Rechtsprechung
zu machen, was die ESTV im vorliegenden Fall denn auch zu Recht nicht
explizit behauptet. Vielmehr hat die Beschwerdeführerin nachvollziehbar
dargelegt, dass die Einnahmen für ihre mehrwertsteuerpflichtigen
Leistungen (Reinigungsarbeiten hauptsächlich im Kino- und Bankenbe-
reich) wohl fast ausschliesslich via Banküberweisung eingegangen und
13
eben gerade nicht über die Kasse abgewickelt worden sind. Dies scheint
auch deshalb glaubhaft, als die Beschwerdeführerin ihre Einnahmen auch
von der Y._______ als ihrer damaligen Hauptauftraggeberin, für welche
sie immerhin bis im Jahre 1999 rund 70% ihrer mehrwertsteuerpflichtigen
Leistungen erbrachte, unwidersprochenerweise nach entsprechender
Fakturierung stets per Banküberweisung erhielt. Daran ändert auch nichts,
dass die ESTV im Sachverhaltsteil ihres Einspracheentscheids von der
von ihr hernach nicht weiter aufgegriffenen Unmöglichkeit der Überprüfung
der Vollständigkeit der Zahlungseingänge spricht.
Im Unterschied etwa zu einem Coiffeurgeschäft, einem Restaurant oder
einem selbständigen Taxihalter handelt es sich bei der Beschwerde-
führerin somit nicht um einen "bargeldintensiven Betrieb". Da die mehr-
wertsteuerlich relevanten Zahlungen vorliegend gemäss glaubhafter
Darstellung der Beschwerdeführerin fast vollständig über Bankkonti
abgewickelt wurden, könnte man sich gar fragen, ob aus der hier einzig
massgeblichen mehrwertsteuerlicher Sicht allenfalls gar auf die Führung
eines Kassabuchs vollständig hätte verzichtet werden können (vgl. TONI
WAIBEL, Die Ermessenseinschätzung bei Selbständigerwerbenden, Diss. St.
Gallen 1983, S. 55). Ob dem so ist, kann vorliegend indessen ebenso
offengelassen werden wie die geschäftsmässige Begründetheit aller über
die Kasse verbuchten Ausgaben (wie diverse Zahlungen an die Stadt-
polizei in der Höhe der Ordnungsbussenbeträge von Fr. 40.-- und 120.--).
3.3.2 Nun aber hat die Beschwerdeführerin – und dies obwohl ihre mehrwert-
steuerpflichtigen Einnahmen nicht primär in Form von Bargeld erfolgten –
unbestrittenermassen ein Kassabuch geführt (s. Beilage 4 zur Beschwer-
de). Da es sich bei ihr jedoch nicht um einen bargeldintensiven Betrieb
handelt und ihre mehrwertsteuerpflichtigen Einnahmen vorwiegend mittels
Banküberweisung eingingen, sind an das von der Beschwerdeführerin ge-
führte Kassabuch keine strengen (formellen) Anforderungen zu stellen.
Vielmehr ist das Augenmerk im Zusammenhang mit der Buchführungs-
pflicht der Beschwerdeführerin primär auf deren Bank- oder Postbücher
(bzw. -auszüge) zu richten.
In diesem Sinn kann vorliegend die Frage, in welchen zeitlichen Abständen
die Beschwerdeführerin ihr Kassabuch hätte nachführen müssen, offen
bleiben.
3.3.3 Über mangelhafte Bankbücher hat sich die ESTV jedoch nicht geäussert
und stattdessen zugestanden, dass die formellen Anforderungen (wohl an
die Buchführungspflicht der Beschwerdeführerin) "mehr oder weniger
erfüllt" seien. Weil die ESTV zudem anlässlich ihrer Kontrolle weder
unverbuchte Rechnungen oder Zahlungen noch fehlende Belege fest-
stellen konnte, kann vorliegend jedenfalls nicht davon ausgegangen
werden, es liege im Ergebnis ein gravierender Verstoss gegen die Buch-
haltungsregeln im Sinne des Gesetzes vor. Damit ist aber auch gesagt,
dass sich – angesichts der durch die Beschwerdeführerin geführten Ge-
schäftsbücher – die Vornahme einer Ermessenseinschätzung wegen
fehlender oder nur unvollständiger Aufzeichnungen nicht rechtfertigte.
14
Die ESTV selbst scheint im angefochtenen Entscheid denn auch den
Hauptgrund für die Berechtigung zur Vornahme einer Ermessenstaxation
darin zu sehen, dass die von der Beschwerdeführerin ausgewiesenen
Ergebnisse "in unerklärlicher und deutlicher Weise von ihren Erfahrungs-
zahlen abweichen" würden (vgl. oben, E. 3.1.1), was nachstehend zu
prüfen bleibt.
3.4
3.4.1 Erfahrungszahlen dienen üblicherweise dazu, bei gegebenen Voraus-
setzungen der Vornahme einer Ermessensveranlagung die Höhe des
geschuldeteten Steuerbetrags festzusetzen (vgl. anstelle vieler VPB 70.41
E. 5e/bb). Es ist indessen nicht ausgeschlossen, dass sie – wie dies hier
von der ESTV unausgesprochen gehandhabt wird – auch dazu dienen,
selbst den für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung eigenständigen
Grund der offensichtlichen Nichtübereinstimmung zwischen ausgewie-
senen Ergebnissen und wirklichem Sachverhalt zu begründen (vgl. oben,
E. 2.5).
3.4.2 Erfahrungszahlen werden aus zuverlässigen Buchhaltungen von Firmen
der verschiedenen Wirtschafts- und Berufszweige gewonnen und geben
Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern usw. Erfahrungswerte
müssen breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und
den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen
(MOLLARD, a.a.O., in: ASA 69 S. 553). Bei Erfahrungszahlen handelt es sich
mit anderen Worten prinzipiell um Durchschnittswerte, welche die ESTV
aufgrund von Erhebungen bei einer Mehrzahl von Unternehmungen einer
bestimmten Branche gewonnen hat. Überdies sollten die zum Vergleich
herangezogenen Betriebe nicht nur der gleichen Branche entstammen wie
der eingeschätzte Steuerpflichtige, sondern auch in anderer Hinsicht
vergleichbar sein, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse,
Kundenkreis usw. (vgl. auch anstelle vieler VPB 70.41 E. 5e/bb/aaa).
3.4.3 Die Erfahrungszahlen der ESTV bestehen für den vorliegend interes-
sierenden Fall aus einer Liste von Datensätzen von Betrieben aus der
Gebäude- und Wohnungsreinigungsbranche. Von den insgesamt 56
gesamtschweizerisch von der ESTV geprüften Unternehmungen werden
47 als so genannte städtische Betriebe bezeichnet. In Anbetracht des
Geschäftsdomizils der Beschwerdeführerin hat die ESTV richtigerweise
nur die städtischen Betriebe mit dem Betrieb der Beschwerdeführerin
verglichen. Gemäss den besagten Erfahrungszahlen der ESTV beträgt der
prozentuale Lohnaufwand in der Branche mindestens 36.6% und
höchstens 65%. Der prozentuale Bruttogewinn wird demgegenüber mit
Werten zwischen 31.4% (Minimaler Wert) und 59.9% (Maximaler Wert)
beziffert. Der ausgewiesene Mittelwert für den Lohnaufwand (Durchschnitt
sämtlicher geprüften städtische Betriebe) beträgt laut ESTV 50.7%.
3.4.4 Für die Beurteilung, ob die ausgewiesenen Geschäftsergebnisse der
Beschwerdeführerin wesentlich von den einschlägigen Erfahrungszahlen
abweichen, geht die ESTV vom besagten Durchschnittswert aus, zumal sie
selber ausführt, für das Jahr 2000 sei keine Umsatzschätzung notwendig
15
gewesen, da der ausgewiesene Lohnanteil nahe beim Erfahrungswert von
50% gelegen habe. Für die restlichen vier Geschäftsjahre (d.h. 1996 bis
1999) erachtet die ESTV hingegen die Voraussetzung zur Vornahme einer
Ermessenstaxation aufgrund einer unerklärlichen und deutlichen Ab-
weichung von ihren Erfahrungswerten (womit nur der Durchschnittswert
von rund 50% gemeint sein kann) als gegeben.
3.4.5 Will man nun aber zur Rechtfertigung der Vornahme einer Ermessens-
veranlagung aufgrund der offensichtlichen Nichtübereinstimmung zwischen
ausgewiesenen Ergebnissen und wirklichem Sachverhalt die Geschäfts-
ergebnisse eines Betriebs mit denjenigen anderer Betriebe vergleichen um
festzustellen, ob der geprüfte Betrieb wesentlich von den statistisch aufge-
zeichneten Ergebnissen der Vergleichsbetriebe abweicht, so kann man –
entgegen der Vorgehensweise der ESTV – nicht von einem Durchschnitts-
wert als Massstab ausgehen. Um namentlich auch dem Rechtsgleichheits-
gebot Rechnung zu tragen, kann für den besagten Vergleich nur die
gesamte Bandbreite (zwischen Minimal- und Maximalwert) der von der
ESTV geprüften Betriebe massgebend sein. Vorliegend hätte die Vor-
instanz somit insbesondere den empirischen Geschäftsergebnissen über
dem oben erwähnten Durchschnittswert und namentlich dem höchsten
prozentualen Lohnanteil von 65% in der Branche Rechnung tragen
müssen (vgl. etwa Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli
2007 E. 5 und 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 3 sowie Entscheide der
SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 4b, vom
7. Mai 2003 [SRK 2002-029] E. 3b).
Im vorliegenden Fall liegen die prozentualen Lohnanteile vom Umsatz für
die Jahre 1996 (rund 57%), 1997 (rund 61%), 1998 (rund 63%) sowie für
das Jahr 2000 (rund 53%) allesamt noch im Rahmen der Erfahrungszahlen
der ESTV. Mit anderen Worten gibt es gemäss den Erfahrungszahlen der
ESTV zahlreiche städtische Betriebe, deren prozentuale Lohnanteile im
Vergleich mit der Beschwerdeführerin höher ausfallen. Für das Jahr 1996
waren dies mindestens sieben Betriebe, für 1997 vier, für 1998 zwei und
für das Jahr 2000 sogar mindestens neunzehn Betriebe. Lediglich das
"Ergebnis" des Geschäftsjahres 1999 liegt mit rund 68% Lohnaufwand des
Umsatzes (knapp) ausserhalb der Erfahrungszahlen der ESTV von
höchstens 65% Lohnaufwand für die Gebäude- und Wohnungsreinigungs-
branche. Unter diesen Umständen kann nach Auffassung des Bundesver-
waltungsgerichts für die hier einzig zu beurteilende Konstellation allein
aufgrund der vorliegenden Zahlen nicht gesagt werden, die ausgewie-
senen Ergebnisse könnten mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich
nicht übereinstimmen. Da die ESTV sodann den ihr auch anderweitig
möglichen Nachweis der Unrichtigkeit der erwähnten Zahlen, etwa durch
Nachweis einer unkorrekten Verbuchung der Löhne (vgl. z.B. Urteil des
Bundesgerichts 2A.258/2005 vom 19. Oktober 2005 = StE [2006] B 101.3
Nr. 8), nicht beigebracht hat, ist sie zu Unrecht zu einer Ermessensein-
schätzung geschritten. Damit kann offen bleiben, welche Rolle die Durch-
schnittswerte der Erfahrungszahlen im Rahmen der internen Schätzung
bei einer zulässigerweise durchgeführten Ermessensveranlagung spielen.
16
3.5 Zusammenfassend kann aufgrund der Akten nicht gesagt werden, bei der
Beschwedeführerin würden keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen
vorliegen. Ebenso wenig kann darauf geschlossen werden, die aus-
gewiesenen Ergebnisse der Beschwerdeführerin würden – aufgrund einer
wesentlichen Abweichung von den Erfahrungszahlen der ESTV – mit dem
wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Zwar wird von
der Beschwerdeführerin selbst eingestanden, dass sie ihren Mitarbeiten-
den im Allgemeinen relativ hohe Löhne ausgerichtet habe. Die prozen-
tualen Lohnanteile der Beschwerdeführerin liegen jedoch – wie vorstehend
aufgezeigt – noch im Rahmen der statistisch erhobenen Werte der ESTV
und auch für das Geschäftsjahr 1999 weicht das Ergebnis der Beschwer-
deführerin nicht wesentlich von den Erfahrungswerten der Vorinstanz ab.
Aus all diesen Gründe war die Vorinstanz im vorliegenden Fall nicht be-
rechtigt, eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen.
Nach dem Gesagten erübrigt sich auch eine Überprüfung des durch die
Vorinstanz kalkulierten Umsatzes auf Basis der produktiven Löhne.
3.6 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin die Gewährung eines Vorsteu-
erabzugs in der Höhe von Fr. 1'658.-- geltend. Laut ESTV wurde dieser
Vorsteuerbetrag für die Jahre 1999 und 2000 (im Rahmen der EA Nr. ...
korrigierend) rückbelastet, da ein Teil der Lieferantenrechnungen und
Kassenbelege – hauptsächlich infolge formeller Fehler – die Beschwerde-
führerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hätten. Insbesondere aus
Gründen der einfachen Handhabung habe die ESTV – in Abweichung der
formellen Voraussetzungen zur Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs –
festgelegt, dass bei Kassenzetteln und Coupons von Registrierkassen bei
Beträgen bis zu Fr. 200.-- pro Coupon auf Angaben des Namens und der
Adresse des Kunden verzichtet werden könne (vgl. Rz. 760 der
Wegleitung 1997). Die Beschwerdeführerin hält diese Praxis der ESTV für
weltfremd und überspitzt formalistisch. Allerdings vermag die Beschwerde-
führerin die entsprechenden (formellen) Beanstandungen durch die Vor-
instanz weder im Einsprache- noch im Beschwerdeverfahren beweismäs-
sig zu entkräften bzw. hat sie dies gar nicht erst versucht.
3.6.1 Im vorliegenden Fall hat die ESTV die von der Beschwerdeführerin geltend
gemachten Vorsteuerabzüge mehrfach insbesondere auch deshalb nicht
zugelassen und korrigierend rückbelastet, weil auf den vorgelegten
Belegen, welche den Betrag von Fr. 200.-- überstiegen, keine bzw. eine
falsche Empfängeradresse aufgeführt wurde.
Zur Anwendung käme in solchen Fällen grundsätzlich der neue Art. 15a
MWSTGV, welcher wie die neue Version von Art. 14 Abs. 2 sowie 45a
MWSTGV ebenfalls am 1. Juli 2006 in Kraft getreten ist und
gleichermassen dem Formalismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken
soll (siehe Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, S. 14). Das
Bundesverwaltungsgericht hat die Rückwirkung dieser neuen "Pragmatis-
musbestimmungen" auf (zum Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung) bereits
hängige Fälle (selbst unter dem Geltungsbereich der MWSTV) in
grundsätzlicher Weise bejaht (vgl. etwa Urteil des Bundesverwaltungs-
17
gerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1 und 4.2 mit Hinweisen).
Der neue Artikel 15a MWSTGV bezieht sich auf Art. 37 Abs. 1 und 3 des
MWSTG, welcher die formellen Anforderungen an Rechnungsbelege zur
Geltendmachung von Vorsteuerabzügen regelt. Neu hat die ESTV auch
Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen,
welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der
steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der
Dienstleistung nach Art. 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG nicht vollum-
fänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betref-
fenden Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Die ESTV
wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, über die Anwendbarkeit
der entsprechenden Regelungen zu befinden.
3.6.2 Betreffend des Geschäftsfalles (A._______) hat die Beschwerdeführerin im
Beschwerdeverfahren ein formgültig ausgefülltes und unterzeichnetes
Formular 1310 (zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzugs
trotz formell ungenügender Rechnung) eingereicht. Diesbezüglich hat die
ESTV somit den Vorsteuerabzug grundsätzlich zuzulassen, sofern das
durch die Beschwerdeführerin erworbene Fahrzeug zur Erzielung steuer-
barer Umsätze verwendet worden ist.
Aus diesem Grund und im Lichte der oben erwähnten neuen Pragmatis-
musbestimmung (E. 3.6.1) ist der angefochtene Einspracheentscheid in
diesem Punkt im Sinne der Erwägungen aufzuheben und der ESTV zu
neuem Entscheid zurückzuweisen.
4.
4.1 Demnach ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzu-
heissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Einspracheentscheid der ESTV
vom 19. April 2005 ist im Sinne der Erwägungen teilweise aufzuheben und
die Sache zur Berechnung des zu gewährenden Vorsteuerabzugs an die
Verwaltung zurückzuweisen.
4.2 Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.-- festgesetzt. Bei diesem
Ausgang des Verfahrens hat die nicht vollständig obsiegende Beschwerde-
führerin einen Teil der Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 600.-- zu tragen
(Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Keine Verfahrenskosten können dagegen nach
Art. 63 Abs. 2 VwVG der Vorinstanz auferlegt werden. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- wird der Beschwerdeführerin im Umfang
von Fr. 1'900.-- nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet.
Gestützt auf Art. 9 Abs. 2 VGKE ist keine Entschädigung geschuldet, wenn
der Vertreter oder die Vertreterin in einem Arbeitsverhältnis zur Partei
steht. Da der Direktor und VR-Präsident der Vertreterin der Beschwerde-
führerin gleichzeitig deren Geschäftsführer und VR-Präsident ist, steht der
Beschwerdeführerin keine Entschädigung zu.
18
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen
soweit darauf eingetreten wird. Ziffer 2 (recte: Ziffer 3) des Einsprache-
entscheids vom 19. April 2005 betreffend geschuldeter Mehrwertsteuern
von Fr. 18'739.85 wird aufgehoben und die Sache zur Berechnung des zu
gewährenden Vorsteuerabzugs im Sinne der Erwägungen an die Eidge-
nössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin wird wegen Verletzung des
gebotenen Anstandes im vorliegenden Verfahren mit einer Ordnungsbusse
von Fr. 100.-- belegt.
Dieser Betrag ist innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft des vor-
liegenden Urteils zu Gunsten der Gerichtskasse zu überweisen.
3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 4'000.-- festgesetzt, der Beschwerde-
führerin zu 3/20 auferlegt und zu 17/20 auf die Gerichtskasse genommen.
Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 2'500.-- wird ihr im Umfang von Fr. 1'900.-- nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils zurückerstattet.
4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Keita Mutombo
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie
100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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