Abtei lung I
A-1456/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 6 . N o v e m b e r 2 0 0 7
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2002 bis
1. Quartal 2003 / Entgelt).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1456/2006
Sachverhalt:
A.
Der im Handelsregister des Kantons ... eingetragene Verein
X._______ mit Sitz in ... (Verein) bezweckt, die Liegenschaft ... in ...
mit entsprechender Infrastruktur zu erhalten und für Wassersport,
Camping und Freizeitaktivitäten zur Hauptsache den Mitgliedern zur
Verfügung zu stellen. Der Verein ist seit dem 1. Januar 2002 gemäss
Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) im von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Am 6. und 7. August 2003 führte die ESTV beim Verein eine Kontrolle
gemäss Art. 62 MWSTG durch und prüfte die Abrechnungsperioden
1. Quartal 2002 bis 1. Quartal 2003 (Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis
31. März 2003). Aufgrund der durchgeführten Kontrolle forderte die
ESTV mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. August 2003
einen Betrag von Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% an
Mehrwertsteuer nach. Begründet wurde diese Nachforderung von der
Verwaltung damit, dass der Verein die kantonalen Beherbergungstaxen
als Durchlaufposten nicht versteuert habe. Die Vereinsmitglieder als
(regelmässige) Camping- und Hafenbenutzer hätten die Möglichkeit
gehabt, durch das Zurverfügungstellen von Kapital einen günstigen
oder kostenlosen Platz auf dem Areal des Vereins zu benutzen. Der
Verein habe die Verrechnung der entsprechenden Entgelte weder ver-
bucht noch versteuert. Die ESTV ging bei ihrer Berechnung des Ent-
gelts davon aus, dass der Kapitalzins auf dem jeweiligen Kapital, das
durch die Mieter einbezahlt war, 7.34% p. a. betragen habe und rech-
nete deshalb diesen Zinssatz auf dem von den Hafen- und Camping-
platzbenützern gewährten Kapital als Mietentgelt auf. 24% des Um-
satzes des Vereins sei mit den Camping- und 76% mit den Hafen-
plätzen erzielt worden.
B.
Mit dem Schreiben vom 17. Dezember 2003 verlangte der Verein einen
anfechtbaren Entscheid. Am 10. März 2004 traf die ESTV in Bestäti-
gung ihrer Forderung einen Entscheid in Anwendung von Art. 63
MWSTG.
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Gegen diesen Entscheid erhob der Verein mit der Eingabe vom
21. April 2004 Einsprache mit folgendem Rechtsbegehren:
Die Mehrwertsteuer-Nachforderung von CHF ... der Jahre 2002 und
2003 sei aufgrund nachstehender Begründung neu zu berechnen und
auf CHF ... zu reduzieren. Zur Begründung wurde insbesondere
ausgeführt, für die Renditeermittlung dürfe aufgrund der konkreten
Verhältnisse lediglich ein Zinssatz von 4% p. a. als marktkonform
angesetzt werden. Der Verein bestritt jedoch weder im
Rechtsbegehren noch in der Begründung die Höhe des eingesetzten
Kapitals oder die Aufteilung des Umsatzes zwischen den Camping-
und Hafenplätzen.
C.
Mit dem Einspracheentscheid vom 28. April 2005 erkannte die ESTV
wie folgt:
1. Der Entscheid vom 10. März 2004 ist im Betrage von Fr. ...
Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. November
2002 in Rechtskraft erwachsen.
2. Die Einsprache wird abgewiesen.
3. Der Einsprecher hat der ESTV für das 1. Quartal 2002 bis 1. Quartal
2003 (Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. März 2003) zu Recht Fr. ...
Mehrwertsteuern bezahlt und hat noch Verzugszins zu 5% seit 30.
November 2002 zu bezahlen.
4. Es werden keine Kosten erhoben.
Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, gemäss den Sta-
tuten hätten die Mitglieder das Recht, anstelle von Nutzungsgebühren
für ihre Plätze im Hafen oder im Camping dem Verein ein unverzins-
liches Darlehen in Höhe von bis zu 100% des Platzwerts zu gewähren.
Sei dieses Darlehen niedriger als 100% des Platzwerts, so richte sich
die Berechnung der Nutzungsgebühr nach der Höhe des gewährten
Darlehensbetrages. Die Mitglieder hätten demnach die Möglichkeit,
durch Zurverfügungstellung von Kapital den Platz günstiger bzw.
kostenlos (je nach Höhe des gewährten Darlehens) zu benutzen. Die
betreffenden Mitglieder erhielten somit eine Leistung im Austausch zur
zinslosen Gewährung des Darlehens, dies stelle ein mehrwertsteuer-
rechtlich relevantes Austauschverhältnis dar. Aufgrund der Angaben
des Vereins hinsichtlich des Werts des Anteils der Plätze, die nicht
durch Darlehen finanziert worden seien und den Erträgen aus der Ver-
mietung, könne für das Jahr 2002 eine Rendite aus der Vermietung
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von 7.34% berechnet werden. Gewähre ein Mitglied beispielsweise ein
Darlehen in der Höhe der Hälfte des Platzwerts, halbiere sich der
Mietzins des Platzes. Der Verein verrechne seine Mietzinsforderung
mit dem effektiven Darlehenszins; die ESTV habe deshalb einen
Zinssatz von 7.34% auf den gewährten Darlehen als Mietentgelt
aufgerechnet. Der Verein habe den Wert der gesamten Anlage selbst
mit Fr. 26.5 Mio. beziffert und diesen Betrag der Kalkulation der
Mietzinse zugrunde gelegt; dabei müsse er sich nach Treu und
Glauben behaften lassen. Ein Drittvergleich für die Festlegung der
Höhe des Darlehenszinssatzes erübrige sich, da der effektive
Darlehenszins mit dem Mietzins verrechnet worden sei. Im
Rundschreiben Nr. 15 vom Januar 2000 habe die Genossenschaft ...,
die Rechtsvorgängerin des Vereins, im Übrigen bestätigt, dass der
Zinssatz zur Berechnung der Miete am dem 1. Januar 2000 neu 8%
(früher 10%) betrage und für Genossenschafter, welche mindestens
fünf alte Jahresmieten Kapital einbezahlt hätten, ein reduzierter
Mietzins von 6.5% gelte.
D.
Mit der Eingabe vom 30. Mai 2005 erhob der Verein X._______
(Beschwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
28. April 2005 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) und stellte folgende Anträge:
1. Die Feststellung der ESTV (Ziff. 2 Dispositiv), der Entscheid vom
10. März 2004 im Betrag von insgesamt Fr. ... sei in Rechtskraft
erwachsen, sei aufzuheben.
2. Die Mehrwertsteuer-Nachforderung im Betrag von Fr. ... gemäss
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. August 2003 beruht auf
einer unangemessenen Berechnungsmethode. Es sei gemäss
nachfolgender Begründung als angemessene Berechnungsmethode
die Drittvergleichsmethode festzulegen, aufgrund derer die
Nachforderung neu zu berechnen ist.
3. Der vom Beschwerdeführer der ESTV bereits überwiesene Betrag
sei diesem im Umfang der berechneten Reduktion zurückzuerstatten,
zuzüglich eines Vergütungszinses von 5% ab Datum der Überweisung
des Betrages durch den Beschwerdeführer.
4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Be-
schwerdegegnerin. Dem Beschwerdeführer ist eine Parteientschädi-
gung zuzusprechen.
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Zur Begründung brachte der Beschwerdeführer insbesondere vor, im
Februar 1999 habe die Genossenschaft ... die Anlage ... aus der
Konkursmasse der ... erworben. Die Anlage bestehe aus insgesamt
500 Plätzen (350 Bootsplätze und 150 Campingplätze), sowie aus
Umschwung und Infrastruktur. Seinerzeit sei für diese Anlage ein
Betrag von rund Fr. 20 Mio. bezahlt worden. Um Personen zur
Zeichnung von Genossenschaftsanteilen zu ermuntern, sei diesen
folgendes Angebot unterbreitet worden: (a) wer das Zehnfache der
Jahresmiete zeichne, erhalte einen Zehnjahresvertrag für den
entsprechenden gemieteten Platz, (b) wer das Fünffache der
Jahresmiete zeichne, erhalte einen Fünfjahresvertrag für den
entsprechenden gemieteten Platz. Im Gegenzug erhielten die
Genossenschafter das Recht, den entsprechenden Platz während der
bestimmten Zeit zu nutzen; Nebenkosten würden zusätzlich in
Rechnung gestellt. Dies habe auf der Überlegung beruht, dass das
Zehnfache der 500 Platzjahresmieten dem gesamten Kaufpreis
entspreche. Wenn daher jeder Platzmieter das Zehnfache der
Jahresmiete zeichnete, wäre der Kaufpreis vollständig durch ge-
zeichnete Genossenschaftsanteile gedeckt gewesen. In allen anderen
Fällen sei der Mietpreis in Abhängigkeit des Platzwerts sowie der Flä-
che in Quadratmetern berechnet worden. Im Jahr 1999 sei festgestellt
worden, dass ein weiterer Finanzierungsbedarf von rund Fr. 5 Mio. für
die Sanierung der Anlage und die Erfüllung von Auflagen im Zu-
sammenhang mit der Erneuerung der Konzession bestehe. Daher sei
der so genannte Platzwert um etwa 25% von rund Fr. 20 Mio. auf rund
Fr. 25 Mio. erhöht worden. Ab dem 1. Januar 2000 sei die Jahresmiete
wie folgt berechnet worden. 8% (Platzwert./.gezeichnetes bzw. einbe-
zahltes Kapital). Werde ein Betrag in der Höhe des gesamten Platz-
werts gezeichnet, fielen für den Mieter ausser den Nebenkosten keine
zusätzlichen Aufwendungen mehr an. Werde ein Betrag von min-
destens der Hälfte des Platzwerts einbezahlt, werde die Miete auf dem
einbezahlten Rest mit 6.5% statt mit 8% gerechnet. Rechtsnachfolger
der Genossenschaft bzw. der ... sei der Beschwerdeführer; die
Kapitaleinlagen der Genossenschafter würden nun von den
Vereinsmitgliedern als Darlehen gewährt.
Die ESTV gehe im angefochtenen Einspracheentscheid davon aus,
dass der Beschwerdeführer dadurch, dass er eine Reduktion der
Nachforderung auf einen bestimmten Betrag fordere, diesen bestimm-
ten Betrag auch anerkenne; dies sei unzutreffend. Vielmehr habe der
Beschwerdeführer mit der Einsprache vom 21. April 2004 den Ent-
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scheid der ESTV vom 10. März 2004 insgesamt angefochten, insbe-
sondere sei gerügt worden, dass die Methode zur Ermittlung der mehr-
wertsteuerlichen Nachbelastung nicht sachgerecht sei. Bevor nicht
über die sachgerechte Methode entschieden worden sei, könne die
Höhe der Nachforderung nicht bestimmt werden; die Sachverhalts-
ermittlung sei noch nicht abgeschlossen.
Die von der Verwaltung angestellte Überlegung, die aus der Ver-
mietung der Plätze ohne Darlehensgewährung erzielte Rendite von
7.34% als Referenz für die Berechnung des Tauschwerts von Mietver-
trag gegen Darlehensgewährung heranzuziehen, sei unzutreffend. Im
Vergleich zu anderen, vergleichbaren Plätzen am betreffenden See
seien die vom Beschwerdeführer vermieteten Plätze ohne
Darlehensfinanzierung überaus teuer. Für Hafenplätze an anderen
Standorten habe man im Jahr 2003 einen durchschnittlichen
Quadratmeterpreis von Fr. 60.-- (...) bzw. Fr. 50.-- (...) bezahlt; für
einen Hafenplatz beim Beschwerdeführer sei ein durchschnittlicher
Quadratmeterpreis von Fr. 138.-- entrichtet worden. Beim
Beschwerdeführer müsse ein hoher Aufwand betrieben werden, um
die Plätze vermieten zu können. In der Saison 2003 hätten von 43
Angeboten lediglich zwölf zu einem Vertragsabschluss geführt; neun
davon seien im Zusammenhang mit dem Kauf eines bereits in der
Anlage liegenden Boots gestanden. Lediglich drei Angebote hätten
unabhängig von einer Darlehensfinanzierung bzw. dem Verkauf eines
in der Anlage liegenden Boots zu einem Mietvertrag geführt, dies
obwohl am betreffenden See die Zahl der Bootsplätze eingefroren sei
und ein Nachfrageüberhang bestehe. Würde es sich bei den durch den
Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Vermietung von Plätzen
ohne Darlehensfinanzierung in Rechnung gestellten Mieten um
marktgerechte Preise handeln, würden andere Anbieter von Hafen-
und Campingplätzen nicht zögern, ihre eigenen tieferen Preise den
höheren des Beschwerdeführers anzugleichen. Diese unattraktiven
Bedingungen bei der Vermietung würden durch den Beschwerdeführer
bewusst gesetzt, um potentielle Mieter dazu zu bewegen, dem
Beschwerdeführer Kapital zur Verfügung zu stellen, damit er einen
möglichst hohen Eigenfinanzierungsgrad aufweise. Daher entspreche
es nicht der wirtschaftlichen Realität, die aus der Vermietung der
Plätze ohne Darlehensgewährung erzielte Rendite von 7.34% als
Referenz für die Berechnung des Tauschwerts von Mietertrag gegen
Darlehensgewährung anzunehmen. Als Referenzgrösse sei der
Drittvergleichspreis heranzuziehen, der aufgrund eines noch zu
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erstellenden Gutachtens bestimmt werden solle. Boots- und
Campingplätze stellten feste Einrichtungen dar und könnten
Immobilien gleichgestellt werden. Schweizerische Finanzinstitute
verlangten für die Finanzierung von Immobilien Zinsen zwischen 4.5%
für langfristige und 2.5% für kurzfristige Engagements. Der Zinssatz,
der vom Beschwerdeführer aufgrund des von der A-Bank gewährten
Kredits gemäss dem Vertrag vom 12. Februar 1999 für den Kauf des
Bootshafens und des Campinggeländes zu entrichten sei, betrage
4.0% p.a. fix auf fünf Jahre. Die Vereinsmitglieder könnten daher mit
einer Rendite von rund 4% auf dem investierten Kapital rechnen. Da
bei tauschähnlichen Sachverhalten der Wert einer Lieferung oder
Dienstleistung als Entgelt angesehen werde, könne argumentiert
werden, dass dieser Satz heranzuziehen sei. Auf dieser Grundlage
berechne sich die Mehrwertsteuernachforderung für die Jahre 2002
und 2003 auf Fr. .... Eine Rendite von 7.34%, wie von der ESTV
angenommen, sei nicht erzielbar und entspreche nicht der
wirtschaftlichen Realität.
E.
In der Vernehmlassung vom 16. August 2005 schloss die ESTV auf die
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führte
sie insbesondere aus, aufgrund der Bestimmtheit des Rechtsbegeh-
rens in der Einsprache Reduzierung der Mehrwertsteuernach-
forderung auf Fr. ... habe der Beschwerdeführer klar festgelegt, wie
das Dispositiv seiner Ansicht nach hätte lauten sollen. Der Entscheid
der ESTV vom 10. März 2004 sei daher nur im Umfang von Fr. ...
weitergezogen worden. Wenn Parteien bei einem Tauschgeschäft
einen Austauschwert festgelegt hätten, so könne dieser Wert als
Bemessungsgrundlage herangezogen werden; fehle ein solcher Wert,
so sei als Ersatz auf den Marktwert abzustellen. Der Be-
schwerdeführer habe 8% bzw. 6.5% des Platzwerts (Miete) gegen eine
Verzinsung von 8% bzw. 6.5% auf dem ihm gewährten Kapital einge-
tauscht. Diese Berechnung sei Vertragsgrundlage für die Finanzierung
der Miete durch Gewährung von Kapital gewesen. Dieser so bestimm-
te Austauschwert sei als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Anzu-
merken sei, dass bis zum 1. Januar 2000 sogar ein Satz von 10% des
Platzwerts gegolten habe. Aufgrund der Angaben des Beschwerde-
führers hinsichtlich des Werts des Anteils der Plätze, der nicht durch
Gewährung von Kapital finanziert worden sei und den Erträgen aus
der Vermietung, könne für das Jahr 2002 eine Rendite aus der Ver-
mietung von 7.34% berechnet werden. Da ein Austauschwert
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vereinbart worden sei, müsse kein Drittvergleich angestellt werden.
Die Mietpreise anderer Hafen- und Campingplätzen an diesem See
könnten mit jenen der betreffenden Anlage ohnehin nicht verglichen
werden, da diese Anlage im Vergleich über eine überdurchschnittlich
gut ausgebaute Infrastruktur verfüge. Der vom Beschwerdeführer vor-
gebrachte Vergleich mit einem Kredit für den Kauf des Bootshafens
und des Campinggeländes, welcher mit 4% zu verzinsen sei, könne
als nicht sachgerecht bezeichnet werden, da jener Kredit grundpfand-
rechtlich abgesichert sei.
F.
Das Bundesverwaltungsgericht orientierte die Parteien am 7. Februar
2007 über die Übernahme des Beschwerdeverfahrens.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird soweit entscheid-
wesentlich im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegan-
gen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt am 1. Januar 2007, sofern es zuständig ist, die am 31. De-
zember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung er-
folgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungs-
gerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes be-
stimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bun-
desgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behand-
lung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33
Bst. d VGG). Der Beschwerdeführer hat den Einspracheentscheid vom
28. April 2005 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 und 52
VwVG). Er ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt
(Art. 48 VwVG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be-
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schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössi-
schen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998,
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegen-
stand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Akt der
Verwaltung, zu verstehen. Angefochten wird ein Hoheitsakt bei einer
staatlichen Instanz, der Beschwerdeinstanz (vgl. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungs-
recht des Bundes, Basel 1996, Rz. 963 ff.). Das Anfechtungsobjekt bil-
det den Rahmen, der den möglichen Umfang des Streitgegenstandes
begrenzt.
Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist
das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung
bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist Streit-
gegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der
Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch
streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand
sind identisch, wenn die Verfügung insgesamt angefochten wird. Be-
zieht sich die Beschwerde aber nur auf einen Teil des durch die Ver-
fügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstan-
deten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhält-
nisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand
(BGE 110 V 51 E. 3c; RHINOW/KOLLER/KISS, a.a.O., Rz. 899 ff.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland
gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienst-
leistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1
MWSTG). Damit ein steuerbarer Umsatz überhaupt vorliegt, ist ein
Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegen-
leistung (Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabding-
bares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar
(Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c MWSTG]).
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2.2 Nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. b und c MWSTG ist das Entgelt aus der
Vermietung von Campingplätzen oder von nicht im Gemeingebrauch
stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (ausser es han-
delt sich um eine unselbständige Nebenleistung zu einer von der
Mehrwertsteuer ausgenommenen Immobilienvermietung) steuerbar.
Die Mehrwertsteuer beträgt nach Art. 36 Abs. 2 MWSTG 3.6% für Be-
herbergungsleistungen und 7.6% für alle steuerbaren Umsätze, die
nicht ausdrücklich unter Art. 36 Abs. 1 und Abs. 2 MWSTG genannt
werden (Art. 36 Abs. 3 MWSTG).
2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört
alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen-
leistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch
den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung ge-
stellt werden. Im Fall einer Dienstleistung an eine nahestehende Per-
son gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten verein-
bart würde (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.4; Entschei-
de der SRK vom 30. August 2004 [SRK 2004-005] E. 6a und vom
1. Juni 2004 [SRK 2003-017] E. 4a/aa). Nur jene Zuwendungen des
Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursäch-
lichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und
ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhän-
gigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Das anwendbare Recht
sieht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die
Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält
(Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich
aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1161; DIETER METZGER, Kurzkommen-
tar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, S. 110 Rz. 3). Berech-
nungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit
oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um
die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen).
2.4 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. MWSTG; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich
2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und
unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und
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innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den ge-
schuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Die
Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuer-
betrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen
Pflichten nicht nachkommt. Der Steuerpflichtige hat seine
Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die
vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze
und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (ISABELLE
HOMBERGER GUT, in , a.a.O., Art. 46, Rz. 1 ff.;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1579 ff.).
2.5 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich-
ten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuer-
pflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vor-
steuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln
lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von
dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung 2001 Gebrauch
gemacht. In der Wegleitung 2001 sind genauere Angaben enthalten,
wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist. Insbesondere
müssen alle Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos
aufgezeichnet werden (Rz. 884 Wegleitung 2001).
2.6 Nach Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach
pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige
Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit
dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine
Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Ver-
stösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind,
dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Fra-
ge stellen (Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006
E. 2.2, BGE 105 Ib 182 ff.; Archiv für schweizerisches Abgaberecht
[ASA] 61 S. 819 E. 3a;). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung
kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den
Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen
wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35
S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode
zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Mehr-
wertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausib-
len Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation mög-
lichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts
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2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits
Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenü-
genden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen
aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit
Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa; Entscheid der SRK vom
24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-
behörden [VPB] 70.41 E. 2d/aa.).
Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es
dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen (vgl. Entscheide der SRK vom 15. Oktober
1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK
1998-102 und SRK 1998-103] E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Erst wenn der Mehrwert-
steuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Verwaltung mit
der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt bzw. dass ihr dabei
erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt die SRK eine
Korrektur der Schätzung vor (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Januar
2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, vom 25. August 1998, veröffent-
licht in VPB 63.27 E. 5c, vom 24. Oktober 2005 [SRK 2003-105]
E. 2d/bb). Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass von
diesem Vorgehen abzuweichen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.6).
3.
3.1 Die ESTV und der Beschwerdeführer gehen im vorliegenden Fall
von einem Tauschgeschäft aus (Einspracheentscheid Ziff. 2.2 und Ver-
nehmlassung Ziff. 3.1; Beschwerde Ziff. 20). Das kann schon deshalb
nicht richtig sein, weil die Camping- und Hafenplatzbenützer der Be-
schwerdeführerin keine eigene (allenfalls mehrwertsteuerpflichtige)
Lieferung oder Dienstleistung erbringen; sie erbringen durch den Ver-
zicht auf die Auszahlung (bzw. die Verrechnung) ihres Anspruchs auf
die Auszahlung des Darlehenszinses lediglich aber immerhin ein
Entgelt für die Dienstleistung der Beschwerdeführerin, in keinem Fall
aber eine eigne Lieferung oder Dienstleistung. Durch die Leistung
dieses Entgelts wie hoch es auch immer sei werden die Camping-
und Hafenplatzbenutzer nie selber mehrwertsteuerpflichtig im Sinn
Art. 21 MWSTG. Es liegt damit weder ein Tauschgeschäft noch ein
tauschähnlicher Sachverhalt vor. Insoweit ist im vorliegenden Fall le-
diglich der tatsächlich (durch Verrechnung) geleistete Mietzins als Ent-
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gelt zu schätzen, den die Camping- und Hafenplatzbenutzer dem Be-
schwerdeführer bezahlen. Unbeachtlich ist hingegen insoweit der
Mietwert oder der Austauschwert in Anwendung des Art. 33
Abs. 4 MWSTG.
Die Parteien sind sich einig, dass der Ertrag des von den Mitgliedern
des Beschwerdeführers zur Verfügung gestellten Kapitals Entgelt
(vgl. E. 2.3) für die Benützung des Campingplatzes oder der Hafenan-
lage darstellt. Sie sind sich aber nicht einig, zu welchem Zinssatz
dieser Ertrag als Entgelt angerechnet werden soll. Der Beschwerde-
führer hat den Wert der gesamten Anlage mit Fr. 26.5 Mio. angegeben.
Die ESTV hat für das Jahr 2002 den Kapitalwert der nicht durch solche
Darlehen finanzierten, jedoch besetzten Campingplätze und Hafen-
plätze gemäss der Darstellung des Beschwerdeführers herangezogen.
Dies ergab einen Wert von Fr. 9'015'000.--. Dem gegenüber stand der
Ertrag aus der Miete der Hafenplätze und der Campingplätze von
Fr. 662'000.--, was einem Ertrag von 7.34% entsprach. Der durch Dar-
lehen finanzierte Kapitalwert der Campingplätze betrug Fr. 3'978'000.--
oder 24%, die Hafenplätze wurden durch Darlehen von
Fr. 12'734'000-- finanziert, was einem Anteil von 76% entsprach. Der
Kapitalbestand der Vereinsmitglieder betrug im Jahr 2002
Fr. 16'708'650.-- und der Kapitalzins von 7.34% daraus als Entgelt
Fr. 1'226'415.--. Davon entfielen 24% auf die Campingplätze, für die
eine Mehrwertsteuer von 3.6% belastet wurde; daraus errechnete die
ESTV eine Mehrwertsteuerforderung von Fr. 10'596.--. Dem 76% An-
teil der Hafenplätze entsprach bei einem Mehrwertsteuersatz von 7.6%
eine Mehrwertsteuerforderung von Fr. 70'838.--. Den so berechneten
Kapitalzins von 7.34% für das Jahr 2002 hat die ESTV auch auf das
1. Quartal 2003 angewendet.
Bei gleichem Kapitalbestand der Vereinsmitglieder, bei gleichem An-
lagenwert und bei gleicher Aufteilung des Umsatzes auf die Camping-
und die Hafenplätze erachtet der Beschwerdeführer hingegen auf
Grund eines Drittvergleichs mit kreditgebenden Bankinstituten und
unter Berücksichtigung der tieferen Mietpreise anderer Vermieter von
Hafen- und Campingplätzen am betreffenden See eine Verzinsung
und damit ein Entgelt von 4% auf dem jeweiligen Kapitalbestand der
Jahre 2002 und 2003 als angemessen. Er macht geltend, im Vergleich
zu anderen Plätzen seien die Plätze des Beschwerdeführers überaus
teuer. Entsprechend müsse ein hoher Aufwand betrieben werden, um
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Plätze unabhängig von einer Darlehensfinanzierung vermieten zu
können. Der Beschwerdeführer biete seine nicht darlehensfinanzierten
Plätze zu einem Preis an, der höher liege als der Preis, den die um-
liegenden Anbieter auf dem Markt von den Kunden verlangen würden.
Die Referenz von 7.34% für die Berechnung des Mietertrags sei daher
unangemessen. Es sei vielmehr ein Drittvergleich anzustellen. Dieser
führe seiner Ansicht nach zu einem angemessenen Zins von 4% für
den in Frage stehenden Zeitraum.
3.2 Die ESTV errechnete den Kapitalzins von 7.34% bzw. das ent-
sprechende Entgelt für das Jahr 2002 nach Art. 60 MWSTG bzw.
Art. 48 MWSTV auf Grund der vorliegenden Unterlagen der Be-
schwerdeführerin. Die Verwaltung stützte sich dabei auf die von der
Mehrwertsteuerpflichtigen vorgelegten Zahlen über den Anlagenwert,
den jeweiligen Kapitalbestand, den ausgewiesenen Ertrag und die
ausstehenden Darlehen, die alle vom Beschwerdeführer nicht be-
stritten werden, sondern auch seiner eigenen Berechnung zugrunde
liegen (vgl. Beschwerde, insbesondere Ziff. 24). Die ESTV basierte so-
dann auf der Angabe des Beschwerdeführers, der den Jahresmietzins
ab dem 1. Januar 2000 mit 8% (Platzwert./.gezeichnetes bzw. einbe-
zahltes Kapital) berechnete. Der auf diese Weise kalkulierte und ver-
rechnete Ertrag von 7.34% auf dem von den Camping- und Hafen-
platzbenützer (Verbraucher) dem Beschwerdeführer zur Verfügung ge-
stellten Kapital ist mithin das Entgelt für die erhaltene Leistung (oben
E. 2.3). Die ESTV hat damit den individuellen Verhältnissen des Be-
schwerdeführers vollumfänglich Rechnung getragen; sie basierte ihre
Schätzung auf plausiblen Angaben und unbestrittenen Tatsachen. Die
Schätzung kommt der wirklichen Situation des Beschwerdeführers
möglichst nahe (E. 2.6). Die ESTV hat zu Recht auf die tatsächlich er-
zielten Erträge abgestellt, nachdem der Beschwerdeführer selbst aus-
führt, die Plätze seien zu diesen Konditionen gemietet worden, weil ein
Nachfrageüberhang bestehe. Keine Rolle kann spielen, dass nicht
diese Mietvariante gewählt worden wäre, wenn der Beschwerdeführer
über genügend Eigenkapital verfügt hätte. Ebenfalls nicht relevant ist,
dass es nicht gelungen ist, alle Plätze zu diesen Konditionen zu ver-
mieten; vielmehr ist entscheidend, dass die Plätze mehrfach zu diesen
besagten Konditionen tatsächlich vermietet wurden. Am Schätzungs-
resultat der ESTV ist deshalb nichts auszusetzen.
Aber selbst der vom Beschwerdeführer angebotene Drittvergleich
könnte nicht zu seinen Gunsten ausfallen, da er ausser acht lässt,
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dass der Hafen und Campingplatz nach seinen eigenen Angaben über
eine ausgezeichnete Infrastruktur mit Schwimmsteganlage, Wasser,
Strom, Absauganlage, Restaurant, Duschen, WC, Waschen-Trocknen,
Kran, Parkplatz und Winterlager verfügt und der Verein nicht zuletzt
aus diesem Grund den Anlagenwert um 25% erhöht hat. Nach der
Beurteilung des Beschwerdeführers handelt es sich um eine
einzigartige Anlage am betreffenden See (Rundbrief der Verwaltung
Nr. 15 vom Januar 2000). Deshalb wären Drittvergleiche ohnehin nur
mit grosser Zurückhaltung möglich. Der Beschwerdeführer legt auch
nicht dar, inwieweit die von ihm vergleichsweise angeführten Hafen-
plätze anderer Anbieter bezüglich der vorhandenen Infrastruktur und
der angebotenen Dienstleistungen tatsächlich vergleichbar sind. Er
begnügt sich damit, die (tieferen) Mietpreise der anderen Anbieter für
Hafenplätze darzustellen. Das kann jedoch in Anbetracht der höchst
unterschiedlichen Leistungen für einen Drittvergleich nicht ausreichen.
Der Beschwerdeführer lässt auch unbeachtet, dass es für das Entgelt
nicht darauf ankommt, nach welcher Preiskalkulation er die Plätze ver-
mietet und ob im Entgelt noch ein Risiko abgedeckt werden soll, da
allein die Sicht des Mieters (Konsumenten) zählt, was dieser für die
Platzmiete bezahlt und auszugeben bereit ist (oben E. 2.3). Auch ein
Risikozuschlag gehört entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers
nach dem Gesagten (oben E. 2.3) unter der Verbraucheroptik durch-
aus zum Entgelt.
Schliesslich übersieht der Beschwerdeführer bei seinem Vergleich mit
von Kreditinstituten gewährten Konditionen für Hypothekardarlehen,
dass der Zins von 4% p. a. für eine Dauer von fünf Jahren im konkre-
ten Fall der A-Bank auf einem Kredit von Fr. 6 Mio. basiert, der durch
einen Inhaberschuldbrief im ersten Rang auf dem Grundstück des
Beschwerdeführers abgesichert wurde. Angesichts des Werts der
Anlage von Fr. 26.5 Mio. bedeutet dies eine vollständige Absicherung
des Kredits. Der Beschwerdeführer müsste für einen realistischen
Drittvergleich die Konditionen ungesicherter Kleinkreditdarlehen, wie
sie von den Camping- und Hafenplatzmietern gewährt werden,
beiziehen; bei solchen dürfte der Zins wesentlich höher sein und
zumindest im Bereich von 7% liegen.
Damit erübrigt es sich auch, einen Drittvergleich durch ein Gutachten
zu veranlassen; der Beschwerdeführer hätte ein solches privates Gut-
achten selbst in das Verfahren einbringen können. Da überdies Art. 12
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Bst. e VwVG auf Steuerverfahren nicht anwendbar ist (vgl. Art. 2 Abs. 1
VwVG), besteht für das Bundsverwaltungsgericht kein Anlass, ein sol-
ches Gutachten einholen zu lassen.
Die Beschwerde ist daher abzuweisen.
3.3 Damit kann die Frage offengelassen werden, ob im vorliegenden
Fall mangels weitergehender Einsprache die Entscheide der ESTV
vom 10. März 2004 teilweise in Rechtskraft erwachsen sind (E. 1.3)
und insofern auf die Beschwerde nicht eingetreten werden könnte.
Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass der Einspracheentscheid die
gesamte Verfügung umfasst, nicht lediglich die vom Steuerpflichtigen
geltend gemachten Punkte (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 1708).
4.
Der Beschwerdeführer hat als unterliegende Partei die Kosten des Be-
schwerdeverfahrens zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Ver-
fahrenskosten werden gemäss Art. 4 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) mit Fr. 2'000.-- fest-
gesetzt und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Die Be-
schwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss von
Fr. 2'000.-- mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälli-
gen Überschuss zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht
zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 2'000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
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4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. 536'750/3237/SJG; Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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