Abtei lung I
A-1462/2006
{T 0/2}
Urteil vom 6. September 2007
Mitwirkung: Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Pascal Mollard, André Moser;
Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.
X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______ AG,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz,
betreffend
Mehrwertsteuer; Stellvertretung (1. Quartal 1999 - 3. Quartal 2003).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______ AG betreibt gemäss Handelsregistereintrag u. a. eine Ge-
mäldegalerie. Mit dem Betriebszweig Galerie führt die Steuerpflichtige
Ausstellungen durch und verkauft Bilder und Kunstgegenstände, die mehr-
heitlich nicht in ihrem Eigentum stehen. Sie wird dafür mittels Provision
entschädigt, die in Prozenten vom Verkaufspreis festgelegt wird. Die
X._______ AG ist für ihre Tätigkeit seit 1. Januar 1995 im Register für
Mehrwertsteuerpflichtige der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
eingetragen. An diversen Tagen im Februar 2004 führte die ESTV bei der
Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis
erhob sie für die Jahre 1999 und 2000 mit Ergänzungsabrechnung (EA)
Nr. ... vom 25. Februar 2004 eine Steuernachforderung im Betrag von
Fr. ... sowie für die Jahre 2001 bis 2003 mit EA Nr. ... gleichen Datums
Fr. ..., je zuzüglich Verzugszins. Die Nachforderung resultierte im Wesent-
lichen aus dem Vorhalt, die Steuerpflichtige könne den Nachweis nicht er-
bringen, die entsprechenden Verkäufe von Bildern und Kunstgegenstän-
den seien Vermittlungsgeschäfte, „weil sie vom Vertretenen keine schrift-
lichen Aufträge vorweisen“ könne. Infolge einer Nachrevision vor Ort
schrieb die ESTV der Steuerpflichtigen am 1. Juli 2004 für die Jahre 1999
und 2000 Fr. ... und für die Jahre 2001 bis 2003 Fr. ... wieder gut und
rechnete diese Beträge an die entsprechenden Steuerforderungen an,
wonach Restforderungen im Umfang von Fr. ... (1999 und 2000) bzw.
Fr. ... (2001 bis 2003), je nebst Verzugszins verblieben. Zur Begründung
der Gutschriften hielt die Verwaltung dafür, die Vermittlungsgeschäfte
seien im entsprechenden Umfang nunmehr mittels „Verträgen / Aufträgen“
nachgewiesen.
B. In der Folge liess die Steuerpflichtige die Restforderungen bestreiten und
geltend machen, die gesetzlichen Formvorschriften zur Anerkennung von
Vermittlungsgeschäften habe sie erfüllt. Das Erfordernis eines schriftlichen
Auftrags gemäss Verwaltungspraxis sei lediglich eine „save-haven-Rege-
lung“, mittels nachträglich beigebrachten Bestätigungen könne sie den
Nachweis der blossen Vermittlung erbringen. Mit Entscheid vom 15. De-
zember 2004 bestätigte die ESTV die Restforderungen zuzüglich Verzugs-
zins. Zur Begründung trug die Verwaltung im Wesentlichen vor, zum Nach-
weis einer blossen Vermittlung sei ein schriftlicher Auftrag des Vertretenen
zwingend erforderlich. Daran mangle es aber in den fraglichen Rechtsge-
schäften. Mit Eingabe vom 31. Januar 2005 liess die Steuerpflichtige Ein-
sprache erheben und sinngemäss beantragen, den angefochtenen Ent-
scheid aufzuheben. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend,
der Auftrag sei im Zivilrecht geregelt und komme auch formfrei zustande.
Aus zivilrechtlicher Sicht sei die Steuerpflichtige folglich nicht verpflichtet,
mit den auftraggebenden Künstlern schriftliche Verträge (Aufträge zum
Verkauf ihrer Kunstwerke) abzuschliessen. In mehrwertsteuerlicher Hin-
sicht stelle sie nicht in Frage, dass für die Annahme eines Vermittlungsge-
schäftes der Vertreter „ausdrücklich“ im Namen und für Rechnung des Auf-
traggebers auftreten müsse. Jedoch erfülle sie diese gesetzlichen Anforde-
3rungen. Die gemäss Verwaltungspraxis darüber hinausgehenden Voraus-
setzungen für ein Vermittlungsgeschäft, namentlich das zwingende Erfor-
dernis eines schriftlichen Auftrages (erst recht für jeden einzelnen Gegen-
stand), seien widerrechtlich. Die Formvoraussetzungen an eine blosse
Vermittlung gemäss Verwaltungspraxis seien denn in der Rechtsprechung
auch nie als rechtmässig bestätigt worden. Für die an den vorliegenden
Verkaufsgeschäften beteiligten Parteien sei immer klar erkennbar, dass
die Steuerpflichtige als Vermittlerin im (fremden) Namen der Eigentümer
der Kunstgegenstände und auf deren Rechnung auftrete. In solchen Fällen
eine mehrwertsteuerliche blosse Vermittlung abzuerkennen, verletze den
Grundsatz der Verhältnismässigkeit, das Verbot des überspitzten Formalis-
mus sowie das Legalitätsprinzip.
C. Mit Einspracheentscheid vom 9. Mai 2005 wies die ESTV die Einsprache
ab und bestätigte die Steuerforderungen in den Beträgen von Fr. ...- (1999
und 2000) bzw. Fr. ... (2001 bis 2003) zuzüglich Verzugszins. Zur Begrün-
dung hielt die Verwaltung dafür, zur Vermeidung von Missbräuchen sei un-
umgänglich, dass sie die Existenz von Vertretungsverhältnissen einfach
und mit wenig Aufwand erkennen und bewerten könne. Die Missbrauchs-
gefahr sei vorliegend evident, da es sich bei den vertretenen Künstlern um
subjektiv von der Steuerpflicht ausgenommene Personen handle, für die
es nicht darauf ankomme, ob der Vertreter durch die ESTV als direkter
oder indirekter Stellvertreter qualifiziert werde. Sie sei deshalb befugt, vom
Zivilrecht abweichende Anforderungen zu stellen und schriftliche Aufträge
zum Nachweis einer direkten Stellvertretung bzw. eines Vermittlungsge-
schäftes zu verlangen. Mit der beanstandeten Verwaltungspraxis konkreti-
siere die ESTV, wie bewiesen werden könne, dass der Vertreter „aus-
drücklich“ im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt. Hierzu sei
sie nicht nur berechtigt, sondern geradezu verpflichtet. Es handle sich
lediglich um beweissichernde Massnahmen, von der gesetzlichen Ordnung
weiche sie mit der fraglichen Praxis nicht ab. Nur das Vorliegen eines
schriftlichen Auftrages ermögliche der ESTV, Art. 11 MWSTG (bzw. Art. 10
MWSTV) rechtsgleich und einheitlich anzuwenden. Schliesslich setze der
Vertretene mit seiner Willenserklärung ursprünglich fest, wie das zu voll-
ziehende Rechtsgeschäft zwischen den Beteiligten abgewickelt werden
solle. Der schriftliche Auftrag müsse deshalb vor der Vertragserfüllung vor-
liegen. Im Nachhinein erstellte Vertragsschriften genügten folglich nicht
zum Nachweis des Vermittlungsgeschäftes. Der Nachweis der direkten
Stellvertretung (blosse Vermittlung) sei vorliegend nicht erbracht.
D. Am 9. Juni 2005 lässt die X._______ AG (Beschwerdeführerin) gegen
diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission (SRK) Beschwerde einreichen und beantragen, diesen aufzu-
heben. Mit Vernehmlassung vom 18. August 2005 schliesst die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde. Mit Replik vom 19. September 2005 bzw.
Duplik vom 6. Oktober 2005 halten die Verfahrensbeteiligten an ihren
Standpunkten fest.
E. Am 6. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbe-
teiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber über-
4nommen.
F. Am 18. April 2007 reicht die Beschwerdeführerin unaufgefordert eine wei-
tere Stellungnahme ein und stützt ihren Antrag nunmehr zusätzlich auf den
zwischenzeitlich in Kraft getretenen Art. 45a MWSTGV. Die ESTV hält mit
Schreiben vom 16. Mai 2007 entgegen, Art. 45a MWSTGV führe im vorlie-
genden Fall zu keinem anderen Ergebnis.
G. Mit Instruktionsmassnahme vom 18. Juli 2007 fordert das Bundesverwal-
tungsgericht die Beschwerdeführerin auf, die „Abrechnungen mit den Käu-
fern“ über jene Verkaufsgeschäfte nachzureichen, die noch im Streit lie-
gen. Fristgerecht reicht die Beschwerdeführerin diverse Unterlagen ein.
Gestützt auf die nachgereichten Dokumente beantragt die ESTV am
28. August 2007, die Beschwerde gutzuheissen, die Verfahrenskosten in-
des der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und ihr keine Parteientschädi-
gung zuzusprechen.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK sowie ans Bundesverwaltungs-
gericht wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden
Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwal-
tungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das
VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das
Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Ver-
waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht
ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig
(Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einsprache-
entscheid vom 9. Mai 2005 frist- und auch formgerecht angefochten
(Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung
berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über
die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verord-
nung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des
vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit
er sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001
bis 30. September 2003). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor In-
krafttreten des Mehrwertsteuergesetzes zugetragen hat (1. Januar 1999
bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich
noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV
5von 1994, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das
Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Be-
gründung der Begehren nicht gebunden; es kann eine Beschwerde auch
aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den
angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen,
die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.3; ANDRÉ
MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössisch-
en Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2. Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrach-
ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und
b MWSTG; Art. 4 Bst. a und b MWSTV).
2.1 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die
Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft
Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG; Art. 17 Abs. 1 MWSTV).
Wichtige Kriterien für die erforderliche Selbständigkeit sind beispielsweise,
dass die steuerbare Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigenes wirtschaft-
liches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder ar-
beitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht
wird (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006
E. 3, vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif
et de Droit Fiscal [RDAF] 2001 II 56 und in Archiv für Schweizerisches Ab-
gaberecht [ASA] 71 S. 653 f.; Entscheide der SRK vom 21. Februar 2000,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.113
E. 3a, vom 23. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.91 E. 3b).
Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist
aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, son-
dern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt als
mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat.
Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zu-
gerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007
E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB
68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b,
vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b).
2.2
2.2.1 In wessen Namen aufgetreten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung
beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 11 MWSTG
bzw. Art. 10 MWSTV (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1383/2006
vom 19. Juli 2007 E. 2.2). Denn als blosser Vermittler einer Leistung gilt
nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen
tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und
dem Dritten zustande kommt (direkte Stellvertretung; Abs. 1). Handelt bei
6einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht
ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem
Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem
Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung;
Abs. 2). Beim Kommissionsgeschäft (Art. 425 ff. des Obligationenrechts
vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) liegt zwischen dem Kommittenten und
dem Kommissionär sowie zwischen dem Kommissionär und dem Dritten
eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommittent, bei
der Einkaufskommission der Kommissionär als Lieferer (Abs. 3).
Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der indi-
rekten Stellvertretung (Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und
indirekter Stellvertreter an eigentlichen Leistungsbezüger) sowohl auf die
Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen anwendbar. Im
Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung
gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung
eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einem Steu-
erpflichtigen eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er
diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es
genügt, dass er sich mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die
Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stell-
vertreter) auftritt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1428/2006 vom
29. August 2007 E. 2.4 und 3.2; Entscheid der SRK vom 24. September
2003, veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2.2 Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im
Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Recht-
sprechung für den zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV als rechtmässig
und anwendbar erklärt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001, ver-
öffentlicht in ASA 72 S. 319 ff.; Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000,
veröffentlicht in VPB 65.59 641). Für den Anwendungsbereich des
MWSTG erübrigt sich eine solche Prüfung (Art. 190 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]).
Es genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt,
dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen nament-
lich bekannt zu geben (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, ver-
öffentlicht in VPB 70.7 E. 5b, vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB
64.110 E. 4b, vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 E. 8;
PIERRE-MARIE GLAUSER, in , Basel/Genf/München 2000, ad Art. 11
Rz. 14). Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen und
für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen
Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im
Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die
Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. – wie
dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32
Abs. 2 OR) – der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der
Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm
gleichgültig ist (Entscheid der SRK vom 19. April 2004, veröffentlicht in
VPB 68.127 E. 2a/bb, mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, Hand-
7buch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 282;
GLAUSER, a.a.O., Rz. 15). Das Bundesgericht hat festgehalten, es sei zur
Verhinderung von Missbräuchen unerlässlich und diene der richtigen und
einfachen Anwendung des Gesetzes, wenn ein (steuerfreies) Vermitt-
lungsgeschäft voraussetze, dass der Vertreter ausdrücklich im Namen und
für Rechnung des Vertretenen handle (Urteil des Bundesgerichts vom
13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 237, mit Hinweis, S. 240).
Tritt ein Stellvertreter im eigenen Namen auf (indirekte Stellvertretung),
dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen nicht der Vertretene, son-
dern der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder
-empfänger (s. E. 2.2.1 in fine). Nur wenn der Vertreter also ausdrücklich
im Namen des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und
nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt. Wer
Geschäfte Dritter bloss vermittelt, d. h. als direkter Stellvertreter im frem-
den Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen ei-
genen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (vgl. Art. 11 Abs. 1 MWSTG;
Art. 10 Abs. 1 MWSTV; statt vieler: Entscheide der SRK vom 31. März
2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3b, vom 19. Mai 2000, veröffentlicht
in VPB 64.110 E. 3b, je mit Hinweisen).
2.2.3 Die Rechtsprechung konnte bisher offen lassen, ob die weitergehenden
und teilweise kritisierten (s. GLAUSER, a.a.O., Rz. 16) Formerfordernisse der
Verwaltungspraxis zu Art. 11 MWSTG bzw. Art. 10 MWSTV rechtmässig
waren (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, ver-
öffentlicht in ASA 74 S. 239; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, ver-
öffentlicht in VPB 70.7 E. 5b; vgl. aber etwa Urteil des Bundesgerichts
2A.620/2004 vom 16. September 2005 E. 4.2, wo das Bundesgericht die
Formerfordernisse zitiert, ohne diese als rechtswidrig zu bezeichnen).
Nach dieser Praxis waren für den Nachweis eines blossen Vermittlungsge-
schäftes bzw. einer direkten Stellvertretung folgende Unterlagen einzurei-
chen: (1) Ein durch den Vertretenen erteilter, auf blosse Vermittlung lau-
tender schriftlicher Auftrag, (2) Dokumente (Verträge, Rechnungen oder
Quittungen), aus denen eindeutig hervorgeht, dass der Vertreter im Namen
und für Rechnung des Vertretenen gehandelt hat, wobei Namen und
genaue Adresse beider Vertragsparteien aufgeführt sein müssen, sowie
(3) eine schriftliche Abrechnung über Erlös und Provision (vgl. Wegleitung
2001 zur Mehrwertsteuer Rz. 190 ff., insbesondere Rz. 192-195; Weglei-
tung 1997 Rz. 284 ff., insbesondere Rz. 286-289).
2.2.4 Allein aufgrund von Formmängeln soll nach neuem Verordnungsrecht kei-
ne Steuernachforderung erhoben werden, wenn erkennbar ist oder die
steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer
Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung
von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a
MWSTGV, AS 2006 2353, in Kraft seit 1. Juli 2006).
Art. 45a MWSTGV wurde durch das Bundesverwaltungsgericht in konkre-
ten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Ge-
richt die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmung auch rückwirkend
8sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG als auch der
alten MWSTV Anwendung findet (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom
25. April 2007 E. 4.2).
Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften
in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt
formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden
werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbe-
lastungen führt. Materielles Recht oder materiellrechtliche Mängel bleiben
von Art. 45a MWSTGV indes unberührt (Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1352 vom 25. April 2007 E. 6; ausführlich: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2, mit
Hinweisen).
Das Bundesverwaltungsgericht hat sich bereits mit der mehrwertsteuer-
lichen Stellvertretungsregelung im Lichte von Art. 45a MWSTGV auseinan-
dergesetzt und festgehalten, dass das „ausdrückliche Auftreten des Ver-
mittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen“ eine materiellrecht-
liche Gültigkeitsvoraussetzung für die Annahme einer mehrwertsteuer-
lichen Vermittlung bildet. Die Anwendbarkeit von Art. 45a MWSTGV,
welcher sich lediglich auf Formmängel beziehe, stehe ausser Frage, wenn
der Vermittler nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertre-
tenen aufgetreten sei. Art. 45a MWSTGV könne nur dann in Betracht ge-
zogen werden, wenn der Vertreter zwar ausdrücklich im Namen und für
Rechnung des Vertretenen auftrete, jedoch die weitergehenden Formerfor-
dernisse der Verwaltungspraxis zu Art. 11 MWSTG bzw. Art. 10 MWSTV
(E. 2.2.3 hievor) nicht erfülle (Urteil A-1383/2006 vom 19. Juli 2007
E. 3.4.3).
Gemäss Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zu Art. 45a
MWSTGV (S. 3 Ziff. 2.1) kann – falls die Formerfordernisse ihrer bisheri-
gen Verwaltungspraxis nicht kumulativ erfüllt sind – dennoch von einer
direkten Stellvertretung ausgegangen werden, wenn:
• „aus der Gesamtheit der relevanten Unterlagen eindeutig hervorgeht,
dass der Vertrag direkt zwischen dem Leistungserbringer und dem
Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist,
• der Vertreter dem Endabnehmer gegenüber keine Leistungen erbringt
oder für die Leistung der einen oder anderen Vertragspartei nicht ein-
stehen muss (der Vertreter trägt kein Delkredere-Risiko, gewährt keine
Garantie usw.),
• der Geschäftsfall korrekt, d. h. insbesondere beim Vertreter bloss die
Provision erfolgswirksam verbucht wurde,
• der Vertretene für den Dritten erkennbar und aus der Gesamtheit der
Unterlagen eindeutig identifiziert werden kann und
• der Vertreter dem Vertretenen gegenüber abrechnet.“
92.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster
Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt-
schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3;
Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a,
vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich:
DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauch-
steuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische
Recht, Bern 1999, S. 112).
3. Im vorliegenden Fall hat die ESTV bis zu ihrer Eingabe vom 28. August
2007 stets in Abrede gestellt, die Beschwerdeführerin könne den Nachweis
einer blossen Vermittlung der Verkäufe von Bildern und anderen Kunstge-
genständen erbringen. Die Beschwerdeführerin sei nicht in der Lage, vom
vertretenen Künstler schriftliche Aufträge vorzuweisen, weshalb die Um-
sätze mit den Kunstgegenständen ihr selber zuzurechnen seien. Daran
vermöge der zwischenzeitlich in Kraft getretene Art. 45a MWSTGV nichts
zu ändern.
3.1 Während des gesamten Verfahrens, auch vor der ESTV, hat die Be-
schwerdeführerin geltend gemacht, sie sei für die fraglichen Geschäfte im
Besitze von Abrechnungen mit den Käufern der Kunstgegenstände, aus
denen hervorgehe, dass dem Käufer die Identität des vertretenen Künst-
lers jeweils bekannt gewesen sei. Im Verfahren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht hat die Beschwerdeführerin diese Rechnungen aufforde-
rungsgemäss nachgereicht. In der Tat stellt darin die Beschwerdeführerin
jeweils dem Käufer (mit Adressangabe) den namentlich bezeichneten
Kunstgegenstand in Rechnung mit dem ausdrücklichen Zusatz, die Be-
schwerdeführerin „vermittle“ das Geschäft „im Namen und für Rechnung“
des jeweils namentlich erwähnten Künstlers (ebenfalls mit Adressangabe).
Damit ist einwandfrei dargetan, dass die Beschwerdeführerin die Verkäufe
ausdrücklich im Namen und für Rechnung der vertretenen Künstler tätigte
im Sinne von Art. 11 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 10 Abs. 1 MWSTV und das
Umsatzgeschäft direkt zwischen letzteren und den jeweiligen Käufern zu-
stande kam. Die Beschwerdeführerin war blosse Vermittlerin, die frag-
lichen Umsätze mit den Kunstgegenständen durften ihr nicht aufgerechnet
werden. Dieser Schluss würde sich bereits ohne Art. 45a MWSTGV auf-
drängen.
Nach Einsichtnahme in die nachgereichten Abrechnungen der Beschwer-
deführerin mit den Käufern schliesst die ESTV gestützt auf Art. 45a
MWSTGV nunmehr ebenfalls auf Gutheissung der Beschwerde. Aus der
Gesamtheit der nun vorliegenden Unterlagen gehe hervor, dass beim Ver-
kauf der Gegenstände der Vertretene für den Käufer erkenn- und eindeutig
identifizierbar sei. Schriftliche Aufträge seien unter diesen Umständen
nicht mehr erforderlich. Der ESTV ist zuzustimmen. Die geltend gemachte
Vermittlungstätigkeit der Beschwerdeführerin ist im Lichte von Art. 45a
MWSTGV erst recht nachgewiesen.
10
3.2 Die Beschwerdeführerin hat die fraglichen Rechnungen für jedes einzelne
Kaufgeschäft eingereicht, welche betreffend das Jahr 2002 noch im Streit
lagen (166 Fälle). Für die übrigen Jahre (1999, 2000, 2001 und 2003) hat
sie die gleichlautenden Dokumente aufgrund des Aktenumfanges lediglich
exemplarisch, in je sechs Fällen pro Jahr beigelegt, sich aber für den Be-
streitungsfall vorbehalten, diese lückenlos nachzureichen. Die Vorinstanz
beantragt Gutheissung der Beschwerde auch für die genannten übrigen
Jahre, da sie keinen Anlass habe, „die Glaubwürdigkeit der Beschwerde-
führerin in Frage zu stellen“.
Der ESTV ist zu folgen. Sie selbst hat die im Einspracheentscheid noch
strittigen Geschäftsfälle einzig für das Jahr 2002 effektiv erhoben und das
dort resultierende Verhältnis zwischen anerkannten und nicht anerkannten
Vermittlungen auf die übrigen Jahre extrapoliert. Da es der Beschwerde-
führerin gelingt, den Nachweis der blossen Vermittlung für das Basisjahr
2002 lückenlos zu erbringen, ist angesichts der eingereichten einwandfrei-
en Stichproben aus den anderen Jahren glaubhaft dargetan, es verhalte
sich für alle aufgerechneten Geschäftsfälle gleich.
Die Beschwerde ist gemäss Antrag der beiden Verfahrensbeteiligten voll-
umfänglich gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid auf-
zuheben.
4. Bei diesem Verfahrensausgang sind weder der Beschwerdeführerin noch
der ESTV Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG).
Der Kostenvorschuss (Fr. 4'500.--) ist zurückzuerstatten.
Namentlich ist der Vorinstanz nicht zu folgen, wenn sie beantragt, der Be-
schwerdeführerin seien die Verfahrenskosten aufzuerlegen, weil sie die
Abrechnungen erst nach Aufforderung des Bundesverwaltungsgerichts und
nicht bereits im Einsprache- und Beschwerdeverfahren bzw. im Rahmen
des zweiten Schriftenwechsels eingereicht habe. Wie dargelegt (E. 3.1
hievor) hat die Beschwerdeführerin diese Dokumente und deren Bedeu-
tung während des gesamten Verfahrens, auch vor der ESTV, mehrfach
erwähnt. Wenn die Vorinstanz die zum Beweis tauglichen Akten zu ihrer
Sachverhaltsermittlung nicht einverlangte, darf dies prozessual nicht zum
Nachteil der Beschwerdeführerin ausfallen. Überdies legt die Beschwerde-
führerin in anderem Zusammenhang glaubhaft dar, der Steuerbeamte ha-
be in die Rechnungen an die Käufer bereits anlässlich der Kontrolle vor Ort
Einsicht genommen und diese „als einwandfrei“ bezeichnet. Denn nach der
damaligen Praxis der ESTV setzte eine blosse Vermittlung kumulativ
erstens einen entsprechend lautenden schriftlichen Auftrag voraus und
zweitens Dokumente, aus denen wie aus den fraglichen Rechnungen das
Vertretungsverhältnis hervorgeht (dritte Voraussetzung hier nicht mass-
geblich) (E. 2.2.3 hievor). In den vorliegenden Fällen hatte der Beamte die
Nachforderung aber einzig damit begründet, es hätten die „schriftlichen
Aufträge“ gefehlt. Daraus darf geschlossen werden, dass er damals Ein-
blick in die fraglichen Rechnungen nahm und diese als mit der zweiten ku-
mulativen Voraussetzung gemäss Verwaltungspraxis vereinbar hielt, an-
sonsten er die blosse Vermittlung auch deshalb in Abrede gestellt hätte.
11
Jedenfalls kann nicht gesagt werden, die Beschwerdeführerin habe das
vorliegende Verfahren verschuldet, indem sie der Vorinstanz oder dem
Bundesverwaltungsgericht die fraglichen Rechnungen vorenthalten hätte.
Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädi-
gung von Fr. 6'000.-- (inkl. Mehrwertsteuer) auszurichten (Art. 64 Abs. 1
und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, [VGKE,
SR 173.320.2]).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Eid-
genössischen Steuerverwaltung vom 9. Mai 2005 aufgehoben.
2. Weder der Beschwerdeführerin noch der Vorinstanz werden Verfahrens-
kosten auferlegt. Der Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 4'500.-- wird nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids an die Beschwerde-
führerin zurückerstattet.
3. Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung in Höhe von
Fr. 6'000.-- zulasten der ESTV zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr.) (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Jeannine Müller
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
der Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist
unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. m und 100
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
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