B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Décision attaquée devant le TF
Cour I
A-1462/2016
Ar r ê t d u 2 4 a o û t 2 0 1 7
Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),
Michael Beusch, Pascal Mollard, juges,
Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
A. _______,
représenté Maître Xavier Oberson,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
anticipé, des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
demande de remboursement de l'impôt anticipé suisse.
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Faits :
A.
A. _______ (ci-après: recourant) a déposé une demande n° A datée du ***
2011 sur le formulaire 82 I en réclamant le remboursement de Fr.
4'550'000.- d'impôt anticipé pour des dividendes versés en 2008 et 2009
et provenant de B. _______ SA, sise à ***. Le formulaire indique une
adresse du recourant à ***, au Royaume-Uni. Suite à un examen en pro-
cédure sommaire, le montant évoqué a été remboursé par l'Administration
fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) au recou-
rant le 20 juin 2011.
B.
Le recourant a ensuite déposé une demande n° B datée du *** 2012 sur le
formulaire 82 I en réclamant le remboursement de Fr. 1'174'491.80 au sujet
de l'année 2010 pour des dividendes provenant de B. _______ SA, C.
_______ SA et D. _______ SA, ces dernières étant sises à ***. Le recou-
rant a encore indiqué son adresse à ***. Ledit formulaire a été retourné par
pli du *** 2012 de l'AFC, qui a demandé au recourant de remplir le formu-
laire destiné aux demandes déposées par des résidents du Royaume-Uni
ainsi que de fournir des informations relatives à sa situation fiscale dans
cet Etat.
C.
Le 16 janvier 2013, le recourant a précisé jouir en Angleterre d'un statut de
résident non domicilié, persistant ainsi dans sa demande. Il a en outre sou-
ligné n'être imposé dans ce pays que sur les revenus qui y sont importés
("remittance basis"). Enfin, "du fait de sa nationalité américaine", le recou-
rant a dit être "également imposable aux USA sur ses revenus mondiaux".
D.
Le 3 mai 2013, l'AFC a demandé au recourant la preuve que les conditions
de "l'article 4, deuxième phrase" de la Convention du 2 octobre 1996 entre
la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les
doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US,
RS 0.672.933.61) étaient réunies. L'AFC a de plus informé le recourant
que la demande n°°A faisait désormais l'objet d'un contrôle ultérieur au
sens de l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anti-
cipé (LIA, RS 642.21), en relation avec l'art. 6 de l'ordonnance du 2 octobre
1996 concernant la convention de double imposition américano-suisse
(O. CDI-US, RS 672.933.61). Une demande de restitution du montant rem-
boursé en lien avec la demande n° A demeurait ainsi réservée, selon l'AFC.
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Page 3
E.
Le 21 juin 2013, le recourant a exposé qu'il disposait d'un foyer permanent
d'habitation à *** (USA) où se situe son bien immobilier, de sorte qu'il a
estimé remplir l'un des trois critères alternatifs de l'art. 4 2ème phr. CDI-US
(recte: art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US). Le recourant a encore souligné,
le 27 août 2013, disposer d'un tel foyer à tout le moins depuis ***. Il a per-
sisté dans ses motifs le 29 novembre 2013. Après un courrier recommandé
de l'AFC du 9 juillet 2014, le recourant a déposé des éléments selon lui
pertinents le 10 septembre 2014. Le 28 novembre 2014, l'AFC a informé le
recourant qu'elle était d'avis que celui-ci n'avait pas sa résidence aux Etats-
Unis au sens de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US. L'AFC a ainsi demandé au
recourant le remboursement, sous 30 jours, du montant de Fr. 4'550'000.-
déjà restitué, à tort. Par ailleurs, la demande de remboursement du mon-
tant réclamé dans le formulaire n° B ne pouvait qu'être refusée, selon
l'AFC. Le 22 décembre 2014, le recourant a demandé la notification d'une
décision formelle.
F.
Le 24 juin 2015, le recourant a déposé une demande n° C datée du ***
2015 sur le formulaire 82 I, en réclamant le remboursement de
Fr. 200'254.40 au sujet de l'année 2012 pour des dividendes provenant de
B. _______ SA. Le formulaire indique comme adresse du recourant un ap-
partement *** sis à *** (USA). Selon la note de bas de page n. 2 du recours,
il "est souligné que le recourant a commis une erreur à la lettre g) du for-
mulaire de remboursement en n'indiquant pas être (également) résident au
Royaume-Uni."
G.
Après de nombreux rappels envoyés à l'AFC par le recourant, ce dernier
lui a adressé une mise en demeure formelle afin qu'elle rende sa décision
avant le 20 janvier 2016.
H.
La décision n° *** du 5 février 2016 prévoit ce qui suit:
"1. Les demandes de remboursement de l'impôt anticipé n° B du *** 2012 d'un
montant de CHF 1'174'491.80 et n° C du *** 2015 d'un montant de CHF
200'254.40 déposées au moyen du formulaire 82 I en application de la CDI-
USA par [le recourant] sont rejetées en totalité.
2. [Le recourant] est tenu de restituer sans délai à l'AFC l'impôt anticipé d'un
montant de CHF 4'550'000.00 dont il a obtenu indûment le remboursement sur
la base de la demande n° A du *** 2011 déposée au moyen du formulaire 82
I.
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3. Sur le montant de CHF 4'550'000.00 précité, [le recourant] doit à l'AFC un
intérêt rémunératoire de 5 % à partir de la notification de la présente décision
jusqu'à la date de la restitution effective à l'AFC."
I.
Par recours du 7 mars 2016 déposé auprès du Tribunal administratif fédé-
ral, le recourant conclut principalement, sous suite de frais et dépens, à
l'annulation de la décision n° ***de l'AFC du 5 février 2016. Il conclut en
outre à ce que le Tribunal statue à nouveau, en ce sens que la demande
de remboursement de l'impôt anticipé n° B d'un montant de
Fr. 1'174'491.80 doit être admise. Il conclut dans le même sens au sujet de
la demande de remboursement n° C du *** 2015 pour un montant de Fr.
200'254.40. Enfin, le recourant sollicite que la demande de restitution de
l'impôt anticipé de Fr. 4'550'000.- dans le cadre de la demande n° A soit
rejetée.
J.
Par réponse du 19 mai 2016, l'AFC conclut au rejet complet du recours du
7 mars 2016, et confirme intégralement les considérants (à l'exception du
paragraphe 40) ainsi que le dispositif de sa décision n° *** du 5 février
2016. Le 3 juin 2016, le recourant a déposé des observations complémen-
taires à titre de réplique, persistant dans ses conclusions. L'AFC a transmis
au recourant le 7 juin 2016 la pièce n° 25 qu'il a demandé à consulter,
ensuite de quoi il a déposé des déterminations le 10 juin 2016, persistant
dans ses conclusions. Par ordonnance du 13 juin 2016, le Tribunal a sou-
ligné que la question de l'accès à la pièce n° 25 était liquidée.
K.
Par pli du 26 juillet 2017, l'AFC a informé le Tribunal que le recourant a
demandé l'ouverture d'une procédure amiable aux Etats-Unis. Un courrier
du 17 juillet 2017 du Secrétariat d'Etat aux questions financières interna-
tionales (ci-après: SFI) envoyé à l'Internal Revenue Service américain (ci-
après: IRS) était joint à ce pli. Le SFI, se référant à une missive de l'IRS
datée du 24 janvier 2017 mais reçue le 23 juin 2017, soutient que le recou-
rant n'a pas de liens suffisamment étroits avec les Etats-Unis pour être
considéré comme résident au sens de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US, ce qui,
de l'avis exprimé, justifie le refus de remboursement de l'impôt anticipé.
Les autres faits pertinents seront, en tant que besoin, repris dans les con-
sidérants qui suivent.
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Droit :
1.
Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin
2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci con-
naît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale
du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021)
prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie
par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37
LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des
exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisées, le Tribunal administratif fé-
déral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.
Selon l'art. 42 LIA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une
réclamation dans les trente jours suivant leur notification. Cette procédure
s'applique entre autres aux demandes de remboursement de l'impôt qui
relèvent de la Confédération (voir art. 51 LIA), mais ne vise en tant que
telle que les procédures fondées sur la LIA elle-même, et non celles qui
reposent sur une convention de double imposition (ci-après: CDI). L'art. 5
O. CDI-US prévoit que les décisions de l'AFC sont directement attaquables
par un recours, sans réclamation préalable (arrêt du TAF A-4693/2013 du
25 juin 2014 consid.1.2). Il se justifie dès lors d'admettre la compétence
fonctionnelle de la Cour de céans pour juger de la présente affaire. En
outre, le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la
procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA) et le recourant dispose de
la qualité pour recourir (art. 48 PA). Il convient par conséquent d'entrer en
matière sur le recours.
2.
2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).
2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62
al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision
entreprise (arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). La
procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le
Tribunal définit les faits d'office et librement (voir art. 12 PA).
2.3 Il n'appartient en principe pas à l'autorité de recours d'établir les faits
ab ovo; il s'agit bien plus de vérifier les faits établis par l'autorité inférieure
(arrêts du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.3, A-704/2012 du 27
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novembre 2013 consid. 3.3). En conséquence, l'autorité saisie se limite en
principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invo-
quées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y
incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c; arrêts du TAF A-
5183/2014 du 27 octobre 2015 consid. 1.2.3, A-1438/2014 du 17 août
2015 consid. 1.2.3).
2.4 La maxime inquisitoire doit être relativisée par son corollaire, à savoir
le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA;
art. 52 PA; arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.1; arrêts du
TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.2, A-6691/2012 du 23 juillet
2014 consid. 3.1). Ce devoir existe pleinement devant le Tribunal adminis-
tratif fédéral, soit en procédure de recours contentieuse (malgré l'art. 2 al. 1
PA; arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.2 [citant le mes-
sage du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la procédure admi-
nistrative du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1383, 1397], A-5989/2012 du
21 octobre 2013 consid. 2.3; voir aussi arrêt du TF 2C_715/2013 du 13
janvier 2014 consid. 2.3.1). Le devoir de l'administré de collaborer à l'éta-
blissement des faits ne concerne pas seulement les faits pour lesquels il a
le fardeau de la preuve, mais également ceux pour lesquels l'autorité sup-
porte cette charge (arrêt du TF 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4;
arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3, A-6692/2012 du
23 juillet 2014 consid. 2.3.1, A 5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.3.1).
D'une manière générale, l'administré ne doit agir de manière spontanée
que si la loi le prévoit. Si tel n'est pas le cas, l'autorité inférieure se doit de
procéder, en principe, à une sommation (arrêts du TAF A-2888/2016 du 16
juin 2017 consid. 4.1, A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3). Ainsi, elle
ne saurait exiger que l'administré lui fournisse de lui-même les renseigne-
ments et preuves adéquats, mais doit au contraire indiquer les faits qu'elle
considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend. C'est
en effet l'autorité qui a la charge d'instruire la cause et, partant, de définir
les moyens de preuve nécessaires à l'établissement des faits. Il lui appar-
tient en conséquence de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de
l'administré, ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est
le cas, l'autorité impartit en principe un délai à l'intéressé pour qu'il s'exé-
cute et l'avertit des conséquences d'un défaut de collaboration (voir art. 23
PA; ATF 130 I 258 consid. 5, 116 V 23 consid. 3c et 3d, 102 Ib 97 consid. 3;
arrêts du TAF A-6692/2012 du 23 juillet 2014 consid. 2.3.1, A-5884/2012
du 27 mai 2013 consid. 3.3.1).
A-1462/2016
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2.5 En procédure administrative, un fait est en principe tenu pour établi
lorsque le juge a pu se convaincre de la vérité d'une allégation (preuve
stricte). Dans certains cas, le degré de preuve requis se limitera à la vrai-
semblance prépondérante (arrêt du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014
consid. 3.2; arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.2, A-
5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.4.3; voir aussi ATF 133 III 81 con-
sid. 4.2.2, arrêt du TF 4A_297/2015 du 7 octobre 2015 consid. 4.2). Le juge
retiendra alors, parmi plusieurs présentations des faits, celle qui lui appa-
raît comme la plus vraisemblable. Cet allégement du degré de la preuve
est justifié par la difficulté d'accéder aux moyens de preuve, de sorte que
l'on se trouve à cet égard pour ainsi dire en état de nécessité (ATF 139 II
451 consid. 2.3.2, arrêts du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014 con-
sid. 3.2, 2C_721/2012 du 27 mai 2013 consid. 5.2.1, non publié dans ATF
139 II 384). Un tel état de nécessité en matière de preuve se rencontre
lorsque, par la nature même de l'affaire, une preuve stricte n'est pas pos-
sible ou ne peut être raisonnablement exigée, en particulier si les faits al-
légués par la partie qui supporte le fardeau de la preuve ne peuvent être
établis qu'indirectement et par des indices (ATF 133 III 81 consid. 4.2.2,
arrêt du TF 2C_611/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.2; voir aussi arrêt
du TAF A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 4.2.2). L'administré qui re-
fuse de fournir des renseignements ou des moyens de preuve ne saurait à
cet égard reprocher à l'autorité d'avoir constaté les faits de manière
inexacte ou incomplète, ni se prévaloir des règles sur le fardeau de la
preuve (arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 4.3.3).
2.6 Ressortissant au domaine de la procédure, le principe de la libre ap-
préciation des preuves s'applique de façon générale à toute procédure de
nature administrative (voir, notamment, art. 19 PA et art. 40 de la loi fédé-
rale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273]; ATF
130 II 482 consid. 3.2; arrêt du TAF A-2888/2016 du 16 juin 2017 con-
sid. 3.1.1). L'appréciation des preuves est libre avant tout en ce qu'elle
n'est pas liée par des règles rigides sur la preuve qui prescriraient exacte-
ment au juge la manière dont se constitue une preuve valable ni la valeur
probante des différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres
(ATF 130 II 482 consid. 3.2, arrêt du TF 2C_244/2010 du 15 novembre
2010 consid. 3.3).
2.7 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre ap-
préciation des preuves en sa possession, l'autorité (administrative ou judi-
ciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et
que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hy-
pothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de
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preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation antici-
pée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admis-
sible, s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre
à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites
ayant une haute valeur probatoire (ATF 137 III 208 consid. 2.2, 134 I 140
consid. 5.2, arrêt du TF 2C_109/2015 du 1er septembre 2015 consid. 4.1;
arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1, A-704/2012 du
27 novembre 2013 consid. 3.5.2). Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que
la conviction de l'autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute
autre possibilité. Il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon
sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (ATF 130 III 321 con-
sid. 3.2, 128 III 271 consid. 2b/aa, arrêt du TF 2C_1201/2012 du 16 mai
2013 consid. 4.5; arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1,
A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.3).
En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après
avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de disposi-
tion spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 dé-
cembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les
faits qu'il allègue pour en déduire un droit (arrêts du TAF A-2888/2016 du
16 juin 2017 consid. 3.2, A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.4.2).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration supporte la charge de la preuve des
faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que l'assujetti doit
pour sa part prouver les faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Si les
preuves recueillies par l'autorité apportent suffisamment d'indices révélant
l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la
preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 133 II 153 consid. 4.3, arrêt
du TF 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du TAF A-
1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1, A-3060/2015 du 10 novembre
2015 consid. 1.4).
2.8 La règle de répartition du fardeau de la preuve reprise du droit fiscal
international implique que les autorités fiscales doivent, en principe, prou-
ver l'existence du domicile fiscal (arrêts du TF 2C_472/2010 du 18 janvier
2011 consid. 2.2, 2C_355/2010 du 7 décembre 2010 consid. 4.2; arrêts du
TAF A-5044/2011 du 29 mars 2012 consid. 1.3.3, A-5584/2008 du 11 juin
2010 consid. 1.2.3), alors que le contribuable peut, notamment lorsque
l'existence du domicile tel qu'établi par lesdites autorités est hautement
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probable, apporter la preuve que son domicile se trouve en réalité ailleurs
(arrêts du TF 2C_625/2009 du 16 février 2010 consid. 3.2, 2C_827/2008
du 16 juin 2009 consid. 4.1, 2C_576/2008 du 14 avril 2009 consid. 3.2,
2C_667/2008, 2C_770/2008 du 4 mars 2009 consid. 3.1).
2.9 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe inquisi-
toire et le devoir de collaborer n'ont – en principe – aucun effet sur la ré-
partition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade antérieur
(arrêts du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.2, A-5884//2012
du 27 mai 2013 consid. 3.4.3; voir aussi arrêt du TAF A-2888/2016 du 16
juin 2017 consid. 4.3.4).
3.
3.1 Les règles de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des
traités (CV, RS 0.111, en vigueur pour la Suisse depuis le 6 juin 1990) doi-
vent être appliquées pour interpréter les CDI (ATF 139 II 404 consid. 7.2.1,
arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1; XAVIER OBERSON,
Précis de droit fiscal international, 4ème éd. 2014, p. 36 n. 107). L'art. 26 CV
prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles
de bonne foi. Selon l'art. 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne
foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité (interprétation
littérale) dans leur contexte (interprétation systématique) et à la lumière de
son objet et de son but (interprétation téléologique). En plus du contexte
(art. 31 par. 2 CV), il sera tenu compte a) de tout accord ultérieur intervenu
entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de
ses dispositions; b) de toute pratique ultérieurement suivie dans l'applica-
tion du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'inter-
prétation du traité; c) de toute règle pertinente de droit international appli-
cable dans les relations entre les parties (art. 31 par. 3 CV). Un terme sera
entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des
parties (art. 31 par. 4 CV; arrêt du TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015
consid. 3.3.1).
Les travaux préparatoires et les circonstances dans lesquelles le traité a
été conclu (interprétation historique) constituent des moyens complémen-
taires d'interprétation, parmi d’autres, lorsque l'interprétation donnée con-
formément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un
résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable (art. 32 CV; ATF
143 II 65 consid. 3.2; arrêt du TAF A-340/2015 du 28 novembre 2016 con-
sid. 4.1.3.2).
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S'agissant des CDI, on peut résumer ces principes d'interprétation comme
suit. Le texte est le point de départ et l'élément central de l'interprétation.
En ce qui concerne l'objet et le but du traité, il faut partir de l'idée que les
CDI visent – du moins dans une vision traditionnelle – principalement à
lutter contre la double imposition (OBERSON, op. cit., p. 38 n. 112; arrêt du
TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 3.3.1).
Le Tribunal fédéral a en outre relevé que, selon une partie de la doctrine,
le principe de la bonne foi des articles 26 et 31 CV soumet le résultat de
l'interprétation à une sorte de "test de l'absurde" (Absurditätstest; arrêt du
TF 2C_364/2012, 2C_377/2012 [= ATF 141 II 447 = RDAF 2016 II p. 310]
du 5 mai 2015 consid. 4.3.2). Si l'interprétation selon la lettre, systématique
et téléologique (art. 31 CV) ainsi que selon les moyens complémentaires
d'interprétation prévus à l'art. 32 CV conduisent dans un cas particulier à
un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les Parties con-
tractantes en toute bonne foi n'auraient pas pu vouloir atteindre, alors ce
résultat doit être corrigé en vertu de ce même principe (ibid.).
3.2 En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit inter-
national coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV
(ATF 141 II 447 consid. 4.3.1; arrêts du TAF A-8400/2015 du 21 mars 2016
consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 1.4.1), comme les
Etats-Unis (voir par exemple ATAF 2010/7 consid. 3.5; arrêt du TAF A-
6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 5.1).
4.
4.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers (art. 132 al. 2 Cst.; art. 1 al. 1 LIA). D'après l'art. 4 al. 1 let. b LIA,
l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous
autres rendements des actions, dont font partie les dividendes et actions
gratuites (art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt
anticipé [OIA, RS 642.211]). L'art. 21 al. 1 let. a LIA précise que l'ayant droit
au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anti-
cipé retenu à sa charge par le débiteur (voir art. 10 al. 1 LIA et art. 14 al. 1
LIA) pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers s'il avait au moment
de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les va-
leurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. L'impôt anticipé s'élève
à 35 % de la prestation imposable pour les revenus de capitaux mobiliers
(art. 13 al. 1 let. a LIA; ATF 141 II 447 consid. 2.1, arrêt du TF 2C_753/2014
du 27 novembre 2015 consid. 3.1; arrêts du TAF A-4693/2013 du 25 juin
2014 consid. 3.1, A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 3.1).
A-1462/2016
Page 11
4.2 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire
de la prestation imposable est, ou non, domicilié (ou y a, ou non, son siège)
en Suisse. Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contri-
buables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire; il a alors
un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de sous-
traire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé. Dans le
deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de presta-
tions imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au rembour-
sement de l'impôt (voir art. 22 al. 1 et 24 al. 2 LIA), sous réserve de l'appli-
cation d'une convention de double imposition (ATF 141 II 447 consid. 2.2,
arrêts du TF 2C_753/2014 du 27 novembre 2015 consid. 3.1, 2C_818/2011
du 18 janvier 2012 consid. 2.2; arrêts du TAF A-4951/2012 du 20 février
2014 consid. 3.1, A-3549/2011 du 12 janvier 2012 consid. 3.2.4).
4.3
4.3.1 La CDI-US est ici pertinente. Le Protocole du 23 septembre 2009
entre la Confédération suisse et les Etats-Unis modifiant la CDI-US (FF
2010 229) n'est pas encore entré en vigueur et ne s'applique donc pas pour
l'instant (arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6, A-
3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 3).
4.3.2 Selon l'art. 10 par. 1 CDI-US, les dividendes reçus par un résident
d'un Etat contractant, qui en est le bénéficiaire effectif, sont imposables
dans cet Etat. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat
contractant d'où ils proviennent, conformément à la législation de cet Etat;
mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre Etat
contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des
dividendes, dans tous les autres cas que ceux cités à la let. a (art. 10 par. 2
let. b CDI-US). L'art. 10 CDI-US prévoit ainsi un dégrèvement de l'impôt à
la source prélevé sur les dividendes payés par une société suisse: l'impôt
établi de la sorte ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes, si
la personne qui perçoit les dividendes réside aux Etats-Unis et en est le
bénéficiaire effectif (voir arrêt du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 con-
sid. 4.2, au sujet de l'art. 10 de la Convention du 9 mars 1976 entre la
Confédération suisse et la République italienne en vue d'éviter les doubles
impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune [CDI-I, RS 0.672.945.41]).
4.3.3 Selon l'art. 1 O. CDI-US, les impôts sur les dividendes et intérêts qui,
d'après la LIA, doivent être perçus à la source seront retenus au taux légal
entier même si le bénéficiaire des rendements de capitaux a son siège ou
A-1462/2016
Page 12
son domicile aux Etats-Unis. L'art. 4 O. CDI-US, non pertinent en l'occur-
rence, est réservé.
L'art. 2 al. 1 O. CDI-US a la teneur suivante:
"A droit au remboursement prévu aux art. 10 et 11 de la convention, le béné-
ficiaire des rendements de capitaux qui:
a. possédait, au moment de l'échéance du rendement imposé, le droit de jouis-
sance sur le placement qui a produit le rendement imposé;
b. avait son siège ou son domicile aux Etats-Unis selon l'art. 4 de la conven-
tion;
c. prouve qu'il a droit aux avantages de la convention selon l'art. 22 de cette
dernière."
Selon l'art. 2 al. 3 let. c O. CDI-US, le droit au remboursement de l'impôt
anticipé suisse retenu à la source s'élève à 20 pour cent du montant brut
des dividendes dans les cas autres que ceux cités aux let. a et b de l'art. 2
al. 3 O. CDI-US.
4.3.4 Au sens de la CDI-US et en vertu de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US,
l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne:
"toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'im-
pôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de sa nationalité,
de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère
de nature analogue. Un citoyen américain ou un étranger admis légalement à
résider de manière permanente aux Etats-Unis (porteur d'une «green card»)
qui n'est pas un résident de Suisse en raison du présent paragraphe ou du
par. 5 n'est considéré comme un résident des Etats-Unis que si cette personne
séjourne durablement («substantial presence»), dispose d'un foyer permanent
d'habitation ou séjourne habituellement aux Etats-Unis; si, toutefois, cette per-
sonne est également un résident de Suisse selon le présent paragraphe, cette
personne est également considérée comme un résident des Etats-Unis selon
le présent paragraphe et son statut est réglé selon le par. 3".
La CDI-US a été faite "en langues allemande et anglaise, chaque texte
faisant également foi", ce qui correspond en substance à l'art. 33 par. 1 CV.
Les termes germanophones pertinents ont la teneur suivante:
"1. Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck «eine in einem Ver-
tragsstaat ansässige Person»
a) eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohn-
sitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, ihrer Staatsangehörigkeit, des Ortes ihrer
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Page 13
Geschäftsleitung, des Ortes ihrer Errichtung oder eines anderen ähnlichen
Merkmals steuerpflichtig ist. Ein amerikanischer Staatsbürger oder ein Aus-
länder, dem die Einreise zur Begründung eines ständigen Wohnsitzes in den
Vereinigten Staaten rechtmässig gestattet worden ist (Inhaber einer «green
card») und der nicht aufgrund dieses Absatzes oder des Absatzes 5 in der
Schweiz ansässig ist, gilt nur dann als in den Vereinigten Staaten ansässig,
wenn er in den Vereinigten Staaten einen längeren Aufenthalt («substantial
presence»), eine ständige Wohnstätte oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt
hat. Ist jedoch eine solche Person aufgrund dieses Absatzes auch in der
Schweiz ansässig, wird sie aufgrund dieses Absatzes auch als in den Verei-
nigten Staaten ansässig behandelt und es gilt Absatz 3;"
Le texte anglophone prévoit ce qui suit:
"1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting
State" means:
a) any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by
reason of his domicile, residence, nationality, place of management, place of
incorporation, or any other criterion of a similar nature, except that a United
States citizen or alien lawfully admitted for permanent residence (a "green
card" holder) who is not a resident of Switzerland by virtue of this paragraph
or paragraph 5 shall be considered to be a resident of the United States only
if such person has a substantial presence, permanent home or habitual abode
in the United States; if, however, such person is also a resident of Switzerland
under this paragraph, such person also will be treated as a United States res-
ident under this paragraph and such person's status shall be determined under
paragraph 3;"
4.3.5 Puisque chaque Etat utilise son droit national pour déterminer
notamment les notions de domicile, résidence ou nationalité de l'art. 4
par. 1 let. a CDI-US, cette dernière contient – à son art. 4 par. 3 (voir
Department of the Treasury, explication technique [technical explanation],
p. 10) – une règle dite de "tie-breaker" (voir arrêts du TAF A-2548/2016 du
15 septembre 2016 consid. 2.3, A-3789/2016 du 22 septembre 2016
consid. 9), qui permet la détermination de l'Etat de résidence lorsque
chacune de leur législation respective conduit une personne à être qualifiée
de "résident d'un Etat contractant" (Doppelansässigkeit) selon l'art. 4 par. 1
CDI-US (MARC BAUEN, Das internationale Steuerrecht der USA, 2007,
p. 231 n. 606; MARTIN ZWEIFEL/SYLVIA HUNZIKER, in
Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, n. 96 ad
art. 4). L'art. 4 par. 3 CDI-US reprend ainsi des concepts comme le foyer
d'habitation permanent, le centre des intérêts vitaux et le séjour habituel.
4.4
4.4.1 L'art. 4 par. 1 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant
le revenu et la fortune, lequel est assorti d'un commentaire issu de cette
A-1462/2016
Page 14
organisation (OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu
et la fortune, version complète [avec un commentaire article par article],
Paris 2014 [ci-après: Modèle OCDE, respectivement: Commentaire Mo-
dèle OCDE]) définit l'expression "résident d'un Etat contractant". Cette dé-
finition se réfère à la notion de résidence adoptée par la législation interne
(Commentaire Modèle OCDE, n. 8 ad art. 4; ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit.,
n. 11 ad art. 4). L'art. 4 par. 2 du Modèle OCDE vise le cas où, en vertu des
dispositions du par. 1, une personne physique est considérée comme rési-
dente des deux Etats contractants. L'article accorde la préférence à l'Etat
contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent (Com-
mentaire Modèle OCDE, n. 11 ad art. 4), non sans aussi reprendre les cri-
tères du centre des intérêts vitaux et du séjour habituel. L'art. 4 par. 2 Mo-
dèle OCDE prévoit ainsi une règle de tie-breaker (ROBERT J. DA-
NON/HUGUES SALOMÉ, De la double imposition internationale, Archives 73
p. 337, note n. 3).
4.4.2 Le critère du foyer d'habitation permanent suffira souvent pour ré-
soudre le conflit résultant du fait qu'une personne qui a un foyer permanent
dans un Etat contractant a seulement effectué un séjour d'une certaine du-
rée dans l'autre Etat contractant (Commentaire Modèle OCDE, n. 11 ad
art. 4). En vertu de ce critère, on considère que la résidence de la personne
physique se trouve là où celle-ci a la possession ou la jouissance d'un foyer
d'habitation (par exemple une maison, ou même une chambre meublée
peut suffire [ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n. 108 ad art. 4; arrêts du TF
2C_32/2016, 2C_33/2016 du 24 novembre 2016 consid. 9.2,
2C_627/2011, 2C_653/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2]), à condition que
ce dernier soit permanent – ce qui est essentiel – c'est-à-dire que la per-
sonne l'ait aménagé et réservé à son usage d'une manière durable, par
opposition au fait du séjour à un certain endroit dans des conditions telles
que ce séjour apparaisse comme devant être limité à une courte durée
(Commentaire Modèle OCDE, n. 12 s. ad art. 4). L'intéressé doit avoir le
logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non
pas occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des rai-
sons qui le motivent, est de courte durée comme le sont les voyages
d'agrément ou d'affaires, d'études ou les stages dans une école (arrêts du
TF 2C_32/2016, 2C_33/2016 du 24 novembre 2016 consid. 9.2,
2C_1139/2014, 2C_1140/2014 du 20 juillet 2015 consid. 6.2, 2C_627/2011,
2C_653/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2). La notion de foyer d'habitation
permanent doit se comprendre comme un domicile qualifié, en tant que la
première est plus étroite que le second, ce qui n'empêche toutefois pas
qu'il puisse exister un foyer d'habitation permanent où ne se trouve pas le
centre des intérêts vitaux du contribuable (ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit.,
A-1462/2016
Page 15
n. 107 et 113 ad art. 4). La simple possibilité de disposer du foyer d'habita-
tion n'est pas suffisante; l'intéressé doit encore l'habiter avec une certaine
régularité, mais la durée dont il doit faire usage d'un foyer d'habitation pour
qu'il devienne permanent ne peut pas être définie dans l'abstrait. L'ap-
proche que l'intéressé adopte quant au foyer d'habitation peut aussi jouer
un rôle, selon qu'il l'appréhende de manière positive ou le considère
comme un mal nécessaire (notwendiges Übel) (ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit.,
n. 113 et 115 ad art. 4).
4.4.3 La notion de séjour habituel prévue à l'art. 4 par. 2 let. b Modèle
OCDE est un critère subsidiaire pour déterminer la résidence d'une per-
sonne dans deux cas de figure. D'une part, il s'agit du cas où la personne
physique dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats
contractants et où l'on ne peut déterminer celui de ces Etats où elle a le
centre de ses intérêts vitaux. Dans cette situation, la personne a une rela-
tion très étroite avec les deux Etats. Le deuxième cas, d'autre part, vise la
circonstance dans laquelle la personne physique ne dispose d'un foyer
d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, avec lesquels
elle n'a pas de liens étroits. Il en va ainsi par exemple de la personne qui
passe d'un hôtel à l'autre (Commentaire Modèle OCDE, n. 16 et 18 ad
art. 4; voir arrêt du TF 2C_472/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3.4.2; voir
aussi art. 4 par. 3 let. c CDI-US). Dans ces deux cas, il faut tenir compte,
pour déterminer l'Etat du séjour habituel, des séjours et de leur durée dans
chaque Etat, et non seulement au foyer d'habitation permanent, lorsqu'il
existe. La comparaison doit porter sur une période suffisamment longue
pour permettre d'apprécier si la résidence dans chacun des deux Etats est
habituelle et d'apprécier aussi la périodicité des séjours (Commentaire Mo-
dèle OCDE, n. 17-19 ad art. 4; ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n. 136 ad art. 4).
Des auteurs soutiennent que dans le premier cas, il faudrait plutôt retenir
l'endroit où l'intéressé vit normalement, et non la durée des séjours (voir
ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n. 137 ad art. 4).
4.5 Le principe général, selon lequel les versements qui ont été faits en
exécution d'une obligation privée de cause valable, ou fondés sur une
cause qui ne s'est pas réalisée ou qui a cessé d'exister, doivent être resti-
tués si la loi ne le prévoit pas autrement, est codifié à l'art. 62 al. 2 du code
des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), pour le droit privé. Cette
règle vaut aussi dans le cadre du droit public (ATF 139 V 82 consid. 3.3.2,
138 V 426 consid. 5.1, 135 II 274 consid. 3.1, 124 II 570 consid. 4b, arrêts
du TF 2C_678/2012 du 17 mai 2013 consid. 2.3, 8C_79/2012 du 10 mai
2012 consid. 4.1; arrêts du TAF A-8069/2015 du 6 mars 2017 consid. 3.1,
A-5361/2013 du 17 décembre 2015 consid. 3.9). Est en particulier illégitime
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Page 16
une prestation sur laquelle il n'existe matériellement pas de prétention (ATF
124 II 570 consid. 4b, 98 V 274 consid. 2). Ainsi, lorsque l'AFC soulève,
après un remboursement informel, une prétention en restitution (Rückfor-
derung) qui ne peut s'appuyer ni sur l'art. 51 LIA, ni sur l'art. 12 DPA, elle
peut se fonder sur la base de l'enrichissement illégitime (ATF 141 II 447
consid. 8.5, arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 11.3).
Une obligation n'est pas privée de cause valable si elle repose sur une
décision matériellement certes erronée, néanmoins entrée en force et sur
laquelle il n'existe pas de raison de revenir (ATF 141 II 447 consid. 8.5.1,
124 II 570 consid. 4c, 111 V 329 consid. 1).
Selon l'art. 63 al. 1 CO, celui qui a payé volontairement ce qu'il ne devait
pas ne peut le répéter s'il ne prouve qu'il a payé en croyant, par erreur, qu'il
devait ce qu'il a payé; cette dernière disposition régit seule, à l'exclusion
de l'art. 62 CO, la répétition de montants payés volontairement (Leis-
tungskondiktion; ATF 123 III 101 consid. 3a; arrêt du TAF A-8069/2015 du
6 mars 2017 consid. 3.3).
4.6 Le système britannique offre la possibilité à certaines personnes béné-
ficiant d'un statut de résident particulier de n'être imposées que sur les re-
venus étrangers transférés en Grande-Bretagne, les éléments de revenu
non transférés en Grande-Bretagne y étant exemptés d'imposition (ATF
143 II 65 consid. 3.3, arrêt du TF 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 con-
sid. 3.4.1; voir aussi arrêt du TF 2C_202/2014 du 19 août 2015 con-
sid. 3.2.4; GÉRARD MENÉTREY, A propos d'une modification de la conven-
tion de double imposition avec la Grande-Bretagne, ASA 43 p. 545, p. 556;
ROBERT WALDBURGER, Zur Remittance Clause im DBA-UK, IFF Forum für
Steuerrecht 2003, p.136).
Dans ce cadre, l'art. 27 par. 1 de la Convention du 8 décembre 1977 entre
la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et
d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im-
pôts sur le revenu (CDI-GB, RS 0.672.936.712) prévoit une règle limitant
l'application des autres dispositions de la convention (WALDBURGER, op.
cit., p. 141). Pour les personnes imposées selon le statut de remittance
basis, le bénéfice de la CDI-GB n'est octroyé qu'en ce qui concerne les
revenus de source suisse transférés en Grande-Bretagne (ATF 143 II 65
consid. 3.3). Cette conséquence est logique puisque le bénéficiaire du sta-
tut de remittance basis n'est de toute façon pas imposé en Grande-Bre-
tagne pour les revenus qui n'y sont pas transférés, de sorte qu'il est inutile
de le faire bénéficier de la CDI-GB pour de tels revenus (arrêt du TF
A-1462/2016
Page 17
2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 3.4.2). C'est pour éviter une
absence d'imposition que le dégrèvement des impôts suisses pour les re-
venus suisses est limité au montant effectivement transféré en Grande-
Bretagne (Message concernant une convention de double imposition avec
la Grande-Bretagne du 11 janvier 1978, FF 1978 I 193, 205; voir aussi ar-
rêts du TF 2C_202/2014 du 19 août 2015 consid. 3.2.4, 2C_436/2011 du
13 décembre 2011 consid. 3.4.3; MAJA BAUER-BALMELLI/SANNA MAAS, Auf-
wandbesteuerung und englisches Konzept des Steuerstatus "Resident but
not domiciled" - ein Vergleich, in: Beusch/ISIS ), Steuerrecht 2007, Best of
zsis, 2007, p. 344).
5.
5.1 En l'espèce, l'objet du litige (sur cette notion, voir arrêt du TAF A-
1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 3.1.2; voir let. H et I ci-dessus) se con-
fond avec trois demandes de remboursement de l'impôt anticipé, à savoir
le rejet des demandes n° B et n° C et la restitution demandée par l'AFC,
avec intérêts, du remboursement versé au recourant suite à sa demande
n° A.
5.2 Le Tribunal doit, dans ce cadre, se pencher sur deux questions essen-
tielles. D'abord, il convient de déterminer le sens à accorder à l'art. 4 par. 1
let. a CDI-US (consid. 5.3.1). Ensuite, il faudra décider si le recourant est,
en l'occurrence, résident des Etats-Unis au sens de cet article (con-
sid. 5.3.2 ss). Ces questions réglées, on en tirera les conséquences en
termes de rejet des demandes de remboursement du recourant (con-
sid. 5.4.2), respectivement de restitution du montant déjà versé à ce der-
nier (consid. 5.4.3).
5.3
5.3.1
5.3.1.1 Il est admis que le recourant est un citoyen américain qui n'est pas
résident de Suisse au sens de l'art. 4 par. 1 CDI-US, raison pour laquelle il
convient d'examiner la résidence à la lumière de l'art. 4 par. 1 let. a 2ème
phr. CDI-US. Il ne peut ainsi être considéré comme résident des Etats-Unis
au sens de cet article que s'il "séjourne durablement" (längeren Aufenthalt;
substantial presence), "dispose d'un foyer permanent d'habitation" (stän-
dige Wohnstätte; permanent home) ou "séjourne habituellement" (gewöhn-
lichen Aufenthalt; habitual abode) aux Etats-Unis. La portée de ces termes
et la relation qu'ils entretiennent entre eux doit faire l'objet de l'interprétation
suivante.
A-1462/2016
Page 18
5.3.1.2 La notion de séjour durable provient du droit américain, en l'occur-
rence de la section 7701(b)(3) de l'Internal Revenue Code (Department of
the Treasury, explication technique, p. 10, qui peut être consultée pour cla-
rifier le sens d'un terme [voir arrêt du TF 2C_894/2013, 2C_895/2013 du
18 septembre 2015 consid. 3.1]; ERIC HESS, La notion de résident dans la
nouvelle Convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique,
RDAF 1998 II p. 221 s.). En revanche, les notions de foyer permanent d'ha-
bitation et de séjour habituel ne semblent pas être des concepts propres
au droit américain. Ils convient ainsi de les interpréter de manière auto-
nome (voir HARALD SCHAUMBURG/NILS HÄCK, in Schaumburg [éd.], Interna-
tionales Steuerrecht, 4ème éd. 2017, n. 19.58), conformément aux règles
prévues par la CV, et non à la lumière du droit américain. Ces deux notions
(foyer permanent d'habitation et séjour habituel) se retrouvent à l'art. 4
par. 3 let. a à c CDI-US au titre de règle de tie-breaker (consid. 4.3.5 ci-
dessus), tout comme dans le Modèle OCDE d'ailleurs (consid. 4.4.1 ci-
dessus), qui – selon le TF – peut, lui aussi, être consulté pour préciser des
termes de la CDI-US (dans ce sens: arrêt du TF 2C_894/2013,
2C_895/2013 du 18 septembre 2015 consid. 3.1; voir aussi SWISS-AMERI-
CAN CHAMBER OF COMMERCE, Swiss-US Income Tax Treaty, 2010, p. 44),
étant toutefois rappelé que le Commentaire Modèle OCDE n'a pas la valeur
du droit positif (voir arrêt du TF 2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [= ATF
143 II 136] consid. 6.1; arrêt du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 con-
sid. 6.1.1).
5.3.1.3 Les critères de l'art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US permettent de
s'assurer qu'un citoyen américain ou un porteur d'une "green card" résident
dans un Etat tiers ne peut pas faire appel à la CDI-US pour ces seuls motifs
(ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n. 93 ad art. 4; voir aussi HESS, op. cit.,
p. 224); il doit en plus avoir des liens étroits (close ties) avec les Etats-Unis
(voir Department of the Treasury, explication technique, p. 10), la CDI-US
s'appliquant, dans la mesure où il n'en est pas disposé autrement, aux per-
sonnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats con-
tractants (art. 1 par. 1 CDI-US). La protection offerte par la CDI-US contre
les doubles impositions n'est dès lors accessible qu'aux personnes ayant
un lien particulier au moins avec l'un des Etats contractants (voir SCHAUM-
BURG/HÄCK, op. cit., n. 19.170; ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n. 23 ad art. 4).
5.3.1.4 Certes, le mot "ou" dans l'expression "séjourne durablement
(«substantial presence»), dispose d'un foyer permanent d'habitation ou sé-
journe habituellement aux Etats-Unis" laisserait plutôt entendre que le res-
pect d'un seul des trois critères est suffisant, comme le prétend le recou-
rant. Cela dit, d'un point de vue systématique, puisque l'art. 4 par. 3 let. a
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Page 19
à c CDI-US prévoit indubitablement une règle de tie-breaker (con-
sid. 5.3.1.2 ci-dessus), il est cohérent de retenir que l'art. 4 par. 1 let. a 2ème
phr. CDI-US prévoit lui aussi une telle règle, ce d'autant plus que d'un point
de vue téléologique, il n'est pas insensé d'admettre que l'art. 4 par. 1 let. a
2ème phr. CDI-US vise aussi bien à soumettre à des liens étroits avec les
Etats-Unis toute prétention d'une personne physique tirée de la CDI-US
(consid. 5.3.1.3 ci-dessus) qu'à arbitrer un conflit de résidences avec un
Etats tiers (qui ne revendique pas ici la résidence de la personne intéres-
sée). A la lumière en particulier du "test de l'absurde" (consid. 3.1 ci-des-
sus), il n'est donc pas possible de déduire d'une approche exclusivement
littérale de l'interprétation – essentiellement fondée sur le mot "ou" évoqué
– que l'art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US prévoirait qu'il suffise à un inté-
ressé d'avoir un lien ténu avec les Etats-Unis pour pouvoir bénéficier de la
CDI-US. Cette approche reviendrait à vider de son sens la notion de séjour
durable, qui aurait tout aussi bien pu ne pas être incluse dans le texte de
l'art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US si les Etat contractants avaient entendu
accorder les avantages de la CDI-US à toute personne disposant de n'im-
porte quel lien avec les Etats-Unis.
5.3.1.5 D'ailleurs, le message – auquel on peut se référer sur la base de
l’art. 32 CV – précise que les personnes domiciliées dans un Etat tiers peu-
vent demander de bénéficier des avantages de la CDI conclue entre leur
Etat de domicile et la Suisse (message concernant une convention de
double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique du 10 mars 1997 [ci-
après: message CDI-US], FF 1997 II 977, 981). En outre, s'il fallait ad-
mettre qu'une personne physique, qui, comme le recourant, prétend avoir
de fortes attaches avec les Etats-Unis sans contester de solides liens avec
un Etat tiers, peut se prévaloir du droit au remboursement de l'impôt anti-
cipé sur la base de la CDI-US, il existerait le risque qu'une telle personne
obtienne aussi un remboursement suite à une demande analogue fondée
sur la CDI liant la Suisse et l'Etat tiers, ce qui ne peut raisonnablement
avoir été voulu par la Suisse. Cette remarque demeure valable, même s'il
paraît exclu que le recourant puisse, en l'occurrence, demander le rem-
boursement de l'impôt anticipé litigieux sur la base de la CDI-GB (con-
sid. 5.3.4 ci-dessous).
5.3.1.6 Le recourant soutient que la CDI-US ne requiert pas l'existence
d'un lien qualifié avec les Etats-Unis, au contraire par exemple de la CDI
de 2006 liant ces derniers avec la Belgique, qui reprendrait les trois critères
de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US, et ajouterait que le citoyen américain ne doit
pas être traité comme un résident d'un Etat autre que la Belgique en vertu
d'un traité entre cette dernière et un Etat tiers. Le recourant cite en outre
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Page 20
l'exemple selon lequel une personne déplacée au Mexique pendant deux
ans pourrait maintenir un foyer d'habitation permanent ou un séjour habi-
tuel aux Etats-Unis. On ne voit toutefois pas ce que le recourant pourrait
tirer de cet exemple, puisqu'il n'allègue pas avoir été lui-même déplacé
pendant une durée limitée au Royaume-Uni, où il dit vivre depuis plus de
deux décennies (consid. 5.3.3.2 ci-dessous). En tout état de cause, l'ana-
lyse de "droit comparé" proposée par le recourant ne saurait s'avérer dé-
terminante ici, et la CV ne prévoit pas qu'il faudrait donner un poids décisif
à la pratique issue de relations entre un Etat contractant et des Etats tiers.
D'ailleurs, le Tribunal fédéral a jugé que chaque CDI fait l'objet de négocia-
tions entre les deux États concernés, de sorte que le résultat final de l'une
ne correspond pas forcément aux solutions de l'autre, ce qui implique qu'on
ne saurait déduire d'une convention que la solution choisie dans l'autre
convention n'est pas adéquate ou voulue (arrêt du TF 2C_436/2011 du 13
décembre 2011 consid. 4.2). Pour ces raisons, la présentation du recourant
relative aux trois catégories dans lesquelles se rangeraient les CDI con-
clues par les Etats-Unis, en fonction de l'étroitesse des liens requis avec
ces derniers pour que la résidence soit admise, n'est pas non plus déter-
minante.
5.3.1.7 Le recourant a dit qu'il entamerait une procédure amiable aux
Etats-Unis (recours p. 8 n. 23), afin d'obtenir la reconnaissance de sa po-
sition selon laquelle la décision attaquée emporterait réduction de la base
imposable aux Etats-Unis contraire à la CDI-US. Dans son pli du 26 juillet
2017, l'AFC a confirmé qu'une procédure amiable avait été entamée par le
recourant aux Etats-Unis.
Selon ce dernier, une imposition définitive en Suisse au taux de 35 % pri-
verait les Etats-Unis de la possibilité d'imposer les dividendes à un taux de
5 %, ce taux représentant soi-disant la différence entre un dividende impo-
sable à 20 % aux Etats-Unis et un taux (hypothétique) de 15 % d'impôt
suisse.
A ce propos, on remarque d'abord que l'art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US
vise à s'appliquer aux seules personnes ayant des liens suffisamment
étroits avec les Etats-Unis, afin qu'ils bénéficient des avantages de la CDI-
US (consid. 5.3.1.2 ss ci-dessus). De plus, vu les quatre principaux objec-
tifs du droit fiscal international, et des CDI en particulier, à savoir éviter la
double imposition, prohiber le traitement discriminatoire de contribuables
se trouvant dans une situation semblable, combattre la fraude et l’évasion
fiscale et promouvoir le développement (OBERSON, op. cit., p. 10 n. 27 ss),
la protection de la base imposable aux Etats-Unis, respectivement en
A-1462/2016
Page 21
Suisse, n'est pas un but dont il faudrait tenir compte dans la détermination
du sens des termes litigieux. Partant, on ne saurait accorder un poids pré-
pondérant à l'argument du recourant allant dans ce sens.
En tout état de cause, la procédure amiable, disponible indépendamment
des recours prévus par le droit interne (voir art. 25 par. 1 CDI-US), ne
change rien à l'analyse développée sur la base de l'art. 4 par. 1 CDI-US.
C'est d'ailleurs aussi la position adoptée par l'AFC et le SFI, qui soutiennent
que la procédure amiable n'a pas d'incidence sur la présente procédure.
5.3.1.8 Il faut donc retenir que la notion de foyer d'habitation permanent de
l'art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US ne s'écarte guère de celle comprise à
l'art. 4 par. 3 let. a et b CDI-US ou de celle de l'art. 4 par. 2 let. a et b Modèle
OCDE (consid. 5.3.1.4 ci-dessus), ce qui est au demeurant compatible
avec la tendance actuelle – résultant en particulier des travaux de l'OCDE –
allant vers une terminologie uniforme du langage international utilisé dans
la pratique conventionnelle issue des CDI (SCHAUMBURG/HÄCK, op. cit., n.
19.52). L'art. 4 par. 1 CDI-US prévoit certes une réglementation qui diverge
de l'art. 4 par. 1 Modèle OCDE (ZWEIFEL/HUNZIKER, op. cit., n. 93 ad art. 4),
en raison du principe, suivi par le droit fiscal américain, de l'imposition non
seulement sur la base de la résidence mais encore de la nationalité (mes-
sage CDI-US, FF 1997 II 977, 978); il n'en demeure pas moins que la CDI-
US suit quant à la forme le Modèle OCDE (arrêt du TF 2A.250/2001 du 6
février 2002 consid. 8a), et l'art. 4 par. 3 CDI-US correspond à l'art. 4 par. 2
Modèle OCDE (message CDI-US, FF 1997 II 977, 980).
Partant, la notion de foyer d'habitation permanent de l'art. 4 par. 1 let. a
2ème phr. CDI-US est une règle de tie-breaker, ce qui signifie qu'elle ne
s'applique que si une personne physique est considérée comme résidente
par deux Etats – les deux Etats à considérer ici étant les Etats-Unis et le
Royaume-Uni (Etat tiers) – en vertu de leur droit interne respectif. L'art. 4
par. 3 CDI-US n'est de ce fait pas rendu obsolète, puisqu'il s'applique en
cas de conflit de résidences entre la Suisse et les Etats-Unis.
5.3.2 En l'occurrence, à juste titre, conformément aux principes régissant
le devoir de collaboration (consid. 2.4 ci-dessus), l'AFC a imparti au recou-
rant un délai pour exposer en quoi il se considérait résident des Etats-Unis
(let. B et D ci-dessus). Dans ce contexte, le Tribunal retient d'abord que la
condition du séjour durable aux Etats-Unis n'est pas remplie, ce qui, du
reste, est admis, notamment en raison du fait que le recourant n'a pas été
présent aux Etats-Unis suffisamment de jours au sens de la législation
A-1462/2016
Page 22
américaine. Pour ce motif déjà, il faut retenir que le critère du foyer d'habi-
tation permanent aux Etats-Unis, qui n'intervient qu'en tant que règle de
tie-breaker (consid. 5.3.1.8 ci-dessus), à savoir en tant que domicile quali-
fié (consid. 4.4.2 ci-dessus), n'est pas rempli.
5.3.3
5.3.3.1 En tout état de cause, même s'il fallait retenir que le recourant rem-
plit le critère du séjour durable aux Etats-Unis, le Tribunal relèverait qu'il
dispose d'un foyer d'habitation permanent au Royaume-Uni, à ***, et non
aux Etats-Unis.
5.3.3.2 En effet, le recourant "ne conteste pas ses attaches au Royaume-
Uni", où il se dit d'ailleurs résident non domicilié (courrier du 16 janvier
2013) et actif en tant que trader (courrier du 29 novembre 2013). Par ail-
leurs, il admet avoir déposé en avril 2015, au Royaume-Uni, une opposition
à une demande de permis de construire sur la parcelle voisine, située à
350 m de la sienne (observations du 3 juin 2016 p. 5). Cela démontre l'inté-
rêt du recourant pour la situation immobilière à ***, où il disait, en avril 2015,
vivre depuis 22 ans, même s'il n'a pas déposé de permis de construire au
Royaume-Uni, comme le soutenait initialement l'AFC. Enfin, le Tribunal
peut se fonder sur un élément tangible, contemporain des faits discutés
(voir ATF 133 II 153 consid. 7.2 in fine, arrêt du TF 2C_614/2007 du 17
mars 2008 consid. 3.4; arrêt du TAF A-3067/2008 du 2 septembre 2010
consid. 6.2.1): les formulaires de remboursement n° A et n° B indiquent la
même adresse à ***. Le recourant semble ainsi lui-même être parti du prin-
cipe que ses liens avec le Royaume-Uni sont suffisamment forts pour que
les demandes déposées sur des formulaires pour résident américain indi-
quent une adresse britannique. On ne voit pas sinon pour quelle autre rai-
son il aurait indiqué cette dernière adresse. Le Tribunal ne peut, au con-
traire, accorder aucun poids prépondérant à l'adresse à *** (USA) figurant
sur le formulaire n° C en juin 2015. En effet, le recourant avait déjà été
rendu destinataire des demandes de renseignements de l'AFC de 2012 et
2013. Il pouvait ainsi bien se douter, dès ce moment, que l'étroitesse de
ses liens avec les Etats-Unis allait donner lieu à litige. En outre, le recou-
rant expose lui-même avoir commis une erreur en remplissant le formulaire
(let. F ci-dessus), qui perd ainsi toute force probante. Enfin, le 16 janvier
2013, le recourant a d'abord dit être assujetti aux impôts américains "du
fait de sa nationalité". Ce n'est que plus tard, le 21 juin 2013, qu'il a com-
mencé à plaider sa résidence américaine "parce qu'il y dispose d'un foyer
d'habitation permanent", ce qui laisse planer un doute sur la solidité de
ladite allégation.
A-1462/2016
Page 23
5.3.3.3 Certes, le recourant prétend disposer d'un foyer d'habitation per-
manent aux Etats-Unis depuis 1987, à savoir un foyer familial jusqu'à 2011
puis un propre logement à ***. A ce propos, le Tribunal retient qu'à partir de
2011, il existe à *** un bien immobilier (appartement ***), acquis par le biais
de la société du recourant en novembre 2011 (observations du 3 juin 2016
p. 4) à une banque suite à une saisie dirigée contre Madame ***, ancienne
propriétaire, même si le recourant produit aussi un contrat d'achat du 16
décembre 2010 (observations du 10 juin 2016 p. 2). Il convient donc d'exa-
miner la période antérieure à novembre 2011, puis celle postérieure à cette
année. Pour la première période, le recourant se fonde avant tout sur un
"affidavit" d'août 2013 de son père produit le 27 août 2013. Cependant, ce
document ne peut être appréhendé qu'avec réserve: non seulement il
semble avoir été établi pour les besoins de la cause, mais en plus il émane
d'un proche du recourant. D'ailleurs, le document indique uniquement que
la demeure du père du recourant était le foyer d'habitation permanent de
ce dernier, lorsqu'il était présent en *** (USA). La période antérieure à 2011
est pour le surplus discutée de manière très laconique par le recourant
dans ses écritures, ce qui ne suffit pas pour établir un foyer d'habitation
permanent aux Etats-Unis, même s'il est vrai que le seul fait que de dispo-
ser d'un endroit chez ses parents jusqu'en 2011 ne suffit pas, à lui seul,
pour exclure un tel foyer, ce dernier pouvant très bien se trouver au lieu
d'une chambre meublée.
Pour ce qui est de la période courant dès novembre 2011, le Tribunal relève
que si le recourant insiste sur le fait qu'il dispose d'un foyer d'habitation
permanent à *** (USA) et qu'il a de forts liens avec les Etats-Unis, il reste
relativement évasif sur la manière dont il utilise, concrètement, l'apparte-
ment ***, de sorte que le Tribunal doute que cet appartement soit réguliè-
rement utilisé par le recourant. Le recourant souligne, il est vrai, disposer
d'une ligne de télécommunication dans ledit appartement, ainsi que
d'autres numéros de téléphone aux Etats-Unis, notamment dans un appar-
tement qu'il loue à des tiers (observations du 3 juin 2016 p. 5). Il souligne
en outre maintenir "des liens de rattachement importants avec les Etats-
Unis", de nature familiale et relationnelle, en relation avec un passage dans
une université américaine, et avoir pris, avec son épouse, des dispositions
testamentaires en faveur de la famille du recourant. Ces éléments, même
s'ils devaient être établis, ne suffiraient toutefois pas – pas plus d'ailleurs
que l'acquisition d'emplacements mortuaires dans un cimetière de ***
(USA) (recours p. 7 n. 20 s.) – à créer un foyer d'habitation, et encore moins
un foyer d'habitation permanent à un endroit donné des Etats-Unis. La note
sur les attaches du recourant aux Etats-Unis (pièce 27 jointe au recours),
qui reprend les allégations du recourant, ne change rien à cette conclusion.
A-1462/2016
Page 24
Le recourant conteste au surplus que ses visites aux Etats-Unis représen-
taient des voyages d'affaires ou d'agrément; il soutient qu'elles concréti-
saient au contraire ses liens forts avec les Etats-Unis. A ce titre, le Tribunal
rappelle pourtant que le lieu où la personne assujettie a le centre de ses
intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circons-
tances objectives et non en fonction des déclarations de cette personne.
Dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile
fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1, 131 I 145 consid. 4.1, 125 I 458 consid. 2b,
125 I 54 consid. 2; arrêt du TAF A-5472/2013 du 17 juillet 2014 consid. 3.1).
On relève en outre que séjourner en moyenne moins de 50 jours par an-
née, toujours aux même périodes, aux Etats-Unis entre 2009 et 2012, ne
confère pas aux visites une portée telle qu'elles fonderaient un foyer d'ha-
bitation permanent. Le Tribunal souligne aussi que le domicile politique ne
joue pas de rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits poli-
tiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne
assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal
(arrêt du TAF A-5472/2013 du 17 juillet 2014 consid. 3.1).
5.3.3.4 Il résulte de ce qui précède que les liens du recourant avec les
Etats-Unis, au sens de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US, font défaut, respective-
ment ne sont pas suffisamment étayés. Partant, suite à une libre apprécia-
tion des preuves, le Tribunal acquiert la conviction que le recourant ne dis-
pose pas de foyer d'habitation permanent, au sens de l'art. 4 par. 1 let. a
2ème phr. CDI-US, à *** (USA), mais à *** (Royaume-Uni), étant rappelé qu'il
n'est pas nécessaire que cette conviction confine à une certitude absolue
qui exclurait toute autre possibilité.
5.3.3.5 Vu l'acquisition de cette conviction, il n'y a pas besoin de procéder
à l'examen de la répartition du fardeau de la preuve, étant souligné que le
recourant devrait, si le Tribunal procédait à cet examen, prouver sa rési-
dence aux Etats-Unis (consid. 2.8 ci-dessus). Or, pour les motifs qui vien-
nent d'être détaillés, le recourant ne parviendrait d'aucune manière à prou-
ver une telle résidence.
5.3.3.6 Le concept de centre des intérêts vitaux (consid. 4.3.5 et 4.4 ci-
dessus) ne se retrouvant pas à l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US, point n'est be-
soin de se poser ici la question de savoir si le recourant a le centre de ses
intérêts vitaux ailleurs qu'à son foyer d'habitation permanent au Royaume-
Uni, ce qui paraît de toute manière exclu.
5.3.3.7 Enfin, a fortiori, le recourant ne remplit pas la condition du séjour
habituel aux Etats-Unis, puisqu'aucun des cas d'application de ce critère
A-1462/2016
Page 25
subsidiaire n'est rempli (consid. 4.4.3 ci-dessus). En effet, il ne dispose pas
d'un foyer d'habitation permanent aux Etats-Unis, comme exposé. En
outre, il ne prétend pas ne pas disposer d'un tel foyer au Royaume-Uni.
5.3.3.8 En conséquence, le recourant ne peut pas être considéré comme
résident des Etats-Unis au sens de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US.
5.3.4 En outre, les déclarations du recourant, appréhendées à la lumière
de la CDI-GB, ne peuvent que conduire le Tribunal à retenir la seule rési-
dence du recourant au Royaume-Uni.
Le Tribunal relève en effet que dans son pli du 16 janvier 2013, le Conseil
du recourant a souligné que les "dividendes reçus de B. _______ SA n'ont
pas été transférés en Angleterre. Ainsi, l'art. 27 para. 1 de la CDI Suisse -
Royaume-Uni que vous citez dans votre courrier est applicable à mon man-
dant. Toutefois, du fait de sa nationalité américaine, [le recourant] est éga-
lement imposable aux USA sur ses revenus mondiaux. [Le recourant] a
donc déclaré les dividendes B. _______ SA reçus en 2010 dans sa décla-
ration US et a payé les impôts y relatifs dans ce pays".
Deux points essentiels ressortent de ce courrier. D'abord, le recourant ad-
met que la CDI-GB s'applique à lui, ce qui est du reste compatible avec la
jurisprudence du Tribunal fédéral, qui a jugé qu'une personne imposée au
Royaume-Uni en vertu du principe de la remittance basis était un résident
au sens de l'art. 1 CDI-GB (arrêt du TF 2C_436/2011 du 13 décembre 2011
consid. 3.3.1), et donc, a fortiori, au sens de l'art. 4 par. 1 CDI-GB. Partant,
le recourant doit être considéré comme résident au Royaume-Uni, ce d'au-
tant plus que dans le courrier cité, il n'était pas prétendu que le recourant
était assujetti à l'impôt aux Etats-Unis pour un autre motif que sa nationa-
lité.
Deuxièmement, il est vrai que l'art. 27 par. 1 CDI-GB pourrait faire obstacle
à un remboursement de l'impôt anticipé (à ce titre, voir art. 10 par. 2 let. b
CDI-GB), en raison du fait que le recourant est imposé selon le principe de
la remittance basis et pour autant que les dividendes n'ont pas été transfé-
rés ou touchés dans le Royaume-Uni (consid. 4.6 ci-dessus), ce dernier
point ayant été admis par le recourant. Il n'y a toutefois pas besoin de tran-
cher de manière définitive la question. Il suffit de remarquer que le recou-
rant ne saurait, quoi qu'il en soit, contourner une règle de la CDI-GB desti-
née à éviter une double non-imposition (consid. 4.6 ci-dessus) en se fon-
dant sur la CDI-US pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé au-
A-1462/2016
Page 26
quel il n'aurait pas droit en vertu de la CDI-GB. Un auteur semble au de-
meurant mettre en garde contre certains abus qui pourraient résulter du
système de la remittance basis (MENÉTREY, op. cit., p. 557). On peut en-
core remarquer que si le recourant avait choisi de transférer ses fonds en
Grande-Bretagne, il aurait vraisemblablement aussi pu bénéficier d'un rem-
boursement de l'impôt anticipé. N'ayant pas choisi cette option, pour des
raisons qui lui appartiennent, il ne peut chercher à obtenir le rembourse-
ment évoqué par une autre voie (dans ce sens: arrêt du TF 2C_436/2011
du 13 décembre 2011 consid. 4.1.2).
Pour ce qui est des dividendes versés en 2008, le résultat de la présente
analyse n'est pas différent si l'on se fonde sur la teneur du texte de l'art. 10
par. 1 CDI-GB en vigueur avant la modification du 26 juin 2007, entrée en
force le 22 décembre 2008 (RO 2009 843).
5.4
5.4.1 Faute d'être résident au sens de l'art. 4 par. 1 let. a CDI-US, le recou-
rant ne peut pas bénéficier des avantages prévus par l'art. 10 par. 2 let. b
CDI-US en relation avec l'art. 2 al. 1 et 3 let. c O. CDI-US.
5.4.2 C'est donc à juste titre que les demandes de remboursement n° B
(let. B ci-dessus) et n° C (let. F ci-dessus) ont été rejetées.
5.4.3 Par ailleurs, on pourrait se demander si l'art. 51 al. 2 et 3 LIA est un
fondement de la demande de restitution de l'AFC du montant remboursé
suite à la demande n° A (let. A ci-dessus), en tant que le présent cas di-
verge de l'affaire ATF 141 II 447, appliquant l'art. 3 de l'ordonnance du 18
décembre 1974 relative à la convention de double imposition conclue entre
la Suisse et le Danemark (RS 672.931.41); cet article prévoit une procé-
dure de remboursement de l'impôt anticipé dissemblable de celle prévue à
l'art. 3 O. CDI-US. La question peut toutefois rester ouverte. En effet, vu
que la base de l'enrichissement illégitime vaut, en tant que principe géné-
ral, en droit public (consid. 4.5 ci-dessus), l'AFC est légitimée à réclamer le
montant de Fr. 4'550'000.-, étant souligné qu'il n'y a ici pas de décision en-
trée en force que ferait obstacle à la demande de restitution. Vu ce qui
précède, point n'est besoin de discuter l'art. 6 O. CDI-US (recouvrement
de l'impôt par les Etats-Unis). Au surplus, le recourant aurait dû utiliser le
formulaire de remboursement pour les résidents britanniques, raison pour
laquelle l'AFC a certes remboursé le recourant volontairement, mais, dans
les présentes circonstances, par erreur (voir consid. 4.5 ci-dessus). L'inté-
rêt moratoire courant dès la décision de remboursement et non dès le rem-
boursement illégitime (voir ATF 141 II 447 consid. 8.5.2), la décision est
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Page 27
correcte sous cet angle aussi. Enfin, vu la mise en garde du 3 mai 2013
valant interruption du délai de prescription de trois ans (voir ATF 141 II 447
consid. 8.5.2, se référant à la durée prévue à l'art. 51 LIA en tant que prin-
cipe général du droit [im Sinne eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes])
courant dès 2011, le délai de prescription a été valablement interrompu, ce
que les parties, du reste, ne discutent pas.
6.
En résumé, le recourant se dit résident aux Etats-Unis et soutient qu'il peut
obtenir pour ce motif le remboursement de l'impôt anticipé. Or, il prétend à
tort que les critères de l'art. 4 par. 1 let. a 2ème phr. CDI-US (séjour durable,
foyer permanent d'habitation, séjour habituel) doivent être remplis de ma-
nière alternative. Cet article impose en effet que le critère du séjour durable
aux Etats-Unis soit réalisé (consid. 5.3.1.8), ce qui n'est, en l'occurrence,
pas le cas (consid. 5.3.2). En tout état de cause, le recourant ne remplit
pas les deux autres critères, et il doit être considéré comme résident au
Royaume-Uni (consid. 5.3.3), ce qui ressort en outre de ses déclarations,
appréhendées à la lumière de la CDI-GB (consid. 5.3.4). La décision de
rejet des deux demandes de remboursement de l'impôt anticipé est dès
lors fondée (consid. 5.4.2), tout comme la demande de restitution du mon-
tant déjà remboursé par l'AFC (consid. 5.4.3).
7.
Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA; art. 2 al. 1 du règlement du 21
février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]), compte tenu en particulier de
l'ampleur et de la difficulté de la cause, sont ici arrêtés à Fr. 32'500.-. Ils
sont mis à la charge du recourant, qui succombe, et imputés sur le montant
de Fr. 32'500.- versé à titre d'avance de frais. Une indemnité à titre de dé-
pens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni au recourant (art. 64
al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-1462/2016
Page 28
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure de Fr. 32'500.- (trente-deux mille cinq cents francs)
sont mis à la charge du recourant et sont compensés par l'avance de frais
du même montant déjà versée par lui.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :