A-1463/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1463/2006 und A-1464/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 7 . F e b r u a r 2 0 0 9
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
Stadt X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 und
1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002).
Übergangsrecht (WUST – MWST und bei Steuersatzer-
höhungen); Vorauszahlung; Verjährung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Gegenstand
Parteien
A-1464/2006
Sachverhalt:
A.
Die Stadt X. ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwert-
steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
angemeldet, dies mit mehreren Dienststellen, unter anderem dem
Bootshafen. Mit Mietverträgen aus dem Jahr 1985 vermietete die Stadt
Bootsliegeplätze für die Dauer von 25 Jahren. Als Vorauszahlung
hierfür wurde ein Betrag von Fr. ....-- fixiert. Der Bootshafen wurde im
Lauf des Jahres 1986 dem Betrieb übergeben. Die Vorauszahlungen
wurden im Jahr 1985 bzw. 1986 geleistet.
B.
Die ESTV führte Ende August 2002 eine Kontrolle bei der Steuerpflich-
tigen durch. Im Beiblatt zum Kontrollbericht vom 6. September 2002
wurde betreffend "Bootshafen" insbesondere festgehalten, in der Bi-
lanz der Steuerpflichtigen werde ein Konto "Vorauszahlungen Liege-
plätze" geführt, welches noch nicht in Anspruch genommene Entgelte
für zukünftige Liegeplatzmieten beinhalte. Diese Vorauszahlungen
seien bei Leistungserbringung nicht mit der ESTV abgerechnet wor-
den. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 262'612 vom 6. September
2002 forderte die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis
4. Quartal 2000 Fr. ... und mit EA Nr. 262'613 für die Steuerperioden
1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002 Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins nach. In EA Nr. 262'612 Ziff. 3 berechnete die ESTV
einerseits die Steuer (...) auf dem Bestand des Vorauszahlungskontos
per 1. Januar 1997 (...). Andererseits wurde auf dem Bestand der Vo-
rauszahlungen per 1. Januar 1999 (...) die Differenz aufgrund der
Erhöhung des Satzes von 6.5% auf 7.5% nachgefordert. Ebenso
wurde in der EA Nr. 262'613 (Ziff. 3) mit dem Vorauszahlungsbestand
per 1. Januar 2001 (...) verfahren, es erfolgte eine Korrektur wegen der
Steuersatzerhöhung von 7.5% auf 7.6%.
In der Weisung vom 6. September 2002 (Ziff. 1.3) erläuterte die ESTV
hierzu, sowohl nach Art. 84 Abs. 4 der Verordnung vom 22. Juni 1994
über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) als auch nach
Art. 94 Abs. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999
(MWSTG, SR 641.20) sei für die Anwendung des neuen bzw. alten
Rechts der Zeitpunkt der Leistungserbringung massgeblich. Bereits
per Anfang 1995 hätte deswegen der Stand der Vorauszahlungen für
noch nicht erbrachte Leistungen mit der ESTV abgerechnet werden
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müssen. Da jedoch die Jahre 1995 und 1996 verjährt seien, müsse der
entsprechende Bestand per Anfang 1997 versteuert werden. Zudem
müsse bei jeder Steuersatzerhöhung die noch nicht erbrachte Leistung
auf den neuen Steuersatz korrigiert werden; massgeblich sei auch in
diesem Zusammenhang der Zeitpunkt der Leistungserbringung.
Mit zwei Entscheiden vom 22. Mai 2003 wurden die Steuerforderungen
gemäss den beiden EA bestätigt. Die von der ESTV eingeforderten
Beträge beglich die Steuerpflichtige unter ausdrücklicher Bestreitung
der Rechtmässigkeit. Am 20. Juni 2003 erhob sie Einsprache gegen
die zwei Entscheide mit Bestreitung der Aufrechnungen gemäss den
Ziff. 3 der beiden EA.
C.
Mit zwei Einspracheentscheiden vom 19. Mai 2005 wies die ESTV die
Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderungen gemäss den bei-
den EA. In Bezug auf das Übergangsrecht hielt die ESTV im Wesentli-
chen fest, dass (nach Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV und Art. 94 Abs. 3
MWSTG) für die Anwendbarkeit des Rechts der Zeitpunkt der Leis-
tungserbringung entscheidend sei und es auf den Zahlungsmodus und
die Vereinnahmung des Entgelts nicht ankomme. Bei Dauerschuldver-
hältnissen werde die Leistung laufend während deren Dauer erbracht.
Der Stand der noch nicht erbrachten Leistungen ab 1. Januar 1995
müsse abgerechnet werden. Von der Voraussehbarkeit der Änderung
des Rechts (zum Zeitpunkt der Vorauszahlung) könne die Anwendbar-
keit von altem bzw. neuem Recht entgegen der Ansicht der Einspre-
cherin nicht abhängen. Weiter sei auch keine Steuerbefreiung für den
Fall vorgesehen, dass ein Steuerpflichtiger die Steuer nicht auf den
Abnehmer überwälzen kann. Ferner wies die ESTV auf Art. 84 Abs. 8
MWSTV hin.
D.
Mit Eingabe vom 20. Juni 2005 lässt die Stadt X. (Beschwerdeführerin)
Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK)
führen mit den Begehren, es seien unter Kostenfolge zu Lasten der
ESTV die Einspracheentscheide und die Aufrechnungen gemäss EA
Nr. 262'613 Ziff. 3 in der Höhe von netto Fr. ... und die EA Nr. 262'613
Ziff. 3 in der Höhe von netto Fr. ... aufzuheben und die bezahlten
Beträge inklusive Vergütungszins zurückzuerstatten. Zur Begründung
wird vorgebracht, dass sich die Beschwerde zwar nicht gegen die
grundsätzliche Mehrwertsteuerpflicht der Umsätze aus der Vermietung
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von Bootsliegeplätzen richte, es jedoch nicht angehen dürfe, dass die
Vorauszahlungen der Jahre 1985 bzw. 1986 – 10 Jahre vor
Inkrafttreten der Mehrwertsteuer – rückwirkend der Steuer unterstellt
würden. Eine übergangsrechtliche Regelung habe zeitlich mässig zu
sein. Dass Sachverhalte, die sich zu einer Zeit ereignet hätten, als ein
Übergang von der Warenumsatzsteuer (WUST) zur Mehrwertsteuer
nicht absehbar gewesen sei, ebenfalls unter die übergangsrechtlichen
Bestimmungen fallen sollen, widerspreche dem Grundsatz des
Rückwirkungsverbots von Steuerbelastungen. Von Art. 84 MWSTV
würden vielmehr Fälle erfasst, in denen kurz vor Inkrafttreten des
neuen Mehrwertsteuerregimes im Wissen um die Einführung der
neuen Steuer noch Vorauszahlungen eingenommen wurden. Anders
als in solchen Fällen sei es der Beschwerdeführerin nicht möglich, die
Steuer zu überwälzen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchssteuer widerspreche. Weiter wird auf BGE 123 II
385 und das Urteil des Bundesgerichts 2A.527/1999 vom 3. August
2000 verwiesen, wo der Voraussehbarkeit ebenfalls entscheidende
Bedeutung eingeräumt worden sei. Aufgrund der Nichtvorher-
sehbarkeit des Inkrafttretens der MWSTV im Jahr 1985 stellten die
Aufrechnungen eine – von der zitierten Rechtsprechung ebenfalls an-
gesprochene – übergangsrechtliche Härte dar.
E.
Mit den Vernehmlassungen vom 15. September 2005 schliesst die
ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
F.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 MWSTG bzw. Art. 53 MWSTV mit Be-
schwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle
seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
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vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und
sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl.
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer]
A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen
sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersub-
jekt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Entsprechend
wurden die beiden Einspracheentscheide mit einer einzigen Beschwer-
de angefochten. Die Verfahren A-1463/2006 und A-1464/2006 können
vereinigt werden.
2.
2.1 Die MWSTV ist eine selbständige, das heisst direkt auf der Verfas-
sung beruhende Verordnung des Bundesrates. Als selbständige Ver-
ordnung ist sie daraufhin zu kontrollieren, ob sie mit den sachbezoge-
nen Vorgaben der Verfassungsvorschrift, auf welcher sie beruht, har-
moniert, das heisst, ob der Bundesrat die in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a
und Abs. 3 der (alten) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV) und in Art. 8 der Übergangsbe-
stimmungen der aBV (ÜB-aBV) (vgl. Art. 130 und 196 Ziff. 14 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101, AS 1999 2556]) enthaltenen Grundsätze beachtet
und sich an Gegenstand, Zweck und Umfang der ihm eingeräumten
Kompetenz gehalten hat. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die
Verordnung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit
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den Grundrechtsgarantien, kollidiert, soweit die ermächtigende Verfas-
sungsnorm nicht selbst Abweichungen anordnet oder bewusst in Kauf
nimmt (statt vieler: Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, Ver-
waltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.48 E. 3a; vom 19. Juli
2000, VPB 65.23 E. 2a; BGE 123 II 295 E. 3). Bei der Überprüfung der
Verfassungsmässigkeit einer Bestimmung der MWSTV darf der Richter
den dem Verordnungsgeber übertragenen Entscheidungsspielraum
nicht durch eigene Ordnungsvorstellungen schmälern. Eine vom Bun-
desrat getroffene Lösung, die sich im Rahmen des ihm zustehenden
Ermessens hält, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerli-
chen Grundsätze beachtet und die weiteren Verfassungsrechte res-
pektiert, darf deshalb durch den Richter nicht korrigiert werden (BGE
125 II 326 E. 3a; 123 II 295 E. 3a; 123 II 385 E. 3, 4; Urteile des BVGer
A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.4.2; A-1437/2006 vom 11. Juni
2007 E. 4.4.2; Entscheid der SRK vom 19. Juli 2000, VPB 65.23 E. 2c).
2.2 Laut Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV (Art. 130 Abs. 1 BV)
kann der Bund die Mehrwertsteuer in Form einer Umsatzsteuer mit
Vorsteuerabzug auf den Lieferungen von Gegenständen, auf Dienst-
leistungen sowie auf Einfuhren erheben. Aus der Eigenschaft der
schweizerischen Mehrwertsteuer als allgemeine Konsum- bzw. Ver-
brauchsteuer sind übergeordnete, systemtragende Grundprinzipien
wie etwa das Verbrauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip,
der Grundsatz der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneu-
tralitätsgrundsatz, der Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermei-
dung von Doppel- und Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungsland-
prinzip abzuleiten (vgl. Art. 1 Abs. 1 und 2 MWSTG; statt vieler: BGE
125 II 333 f. E. 6a, BGE 123 II 301 f. E. 5; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit
Hinweisen). Die systemtragenden Prinzipien (wie das Verbrauchs-
steuerprinzip und Überwälzbarkeitsprinzip) stellen Leitlinien des Mehr-
wertsteuersystems, nicht aber verfassungsmässige Rechte dar. Sie
begründen keine subjektiven Ansprüche der Steuerpflichtigen. Sie
richten sich primär an den Gesetzgeber (hier den Bundesrat), und sind
zudem bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts zu beachten (Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; BGE
124 II 193 E. 8a; Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben
des Nationalrats, Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer [Dettling], vom 28. August 1996 [Bericht WAK], BBl
1996 V 726; XAVIER OBERSON, , Kommentar zum Bundesge-
setz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 28 und 35 zu Art. 1). Bei
der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der MWSTV sind die
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übergeordneten Prinzipien ebenfalls zu berücksichtigen. Ein Abwei-
chen von diesen durch den Verordnungsgeber setzt gewichtige, sach-
lich gerechtfertigte Motive voraus (OBERSON, a.a.O., Rz. 35 zu Art. 1;
Entscheide der SRK vom 11. Juli 1996 [SRK 1995-023] E. 5a; vom
23. Januar 1996 [1995-007], MWST-Journal, 2/1996 S. 41 ff. E. 5a;
vom 19. Juli 2000, VPB 65.23 E. 2b).
3.
3.1 Das Bundesgericht hat festgestellt, dass dem Verordnungsgeber
bei der ihm von Art. 8 Abs. 3 ÜB-aBV delegierten Ausgestaltung der
Übergangsordnung ein relativ grosser Entscheidungsspielraum zu-
kommt. Bei der Überprüfung von Art. 84 MWSTV auf Übereinstimmung
mit der Verfassung (im vorstehenden Sinn: E. 2.1, 2.2) ist es mehrmals
zum Schluss gekommen, dass die Übergangslösung des Bundesrats
nicht zu beanstanden ist (BGE 123 II 395 ff. E. 7-9; 123 II 443 E. 8-11;
Urteil des Bundesgerichts 2A.527/1999 vom 3. August 2000, Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 894 ff.).
3.2 Art. 8 Abs. 3 Satz 1 ÜB-aBV ermächtigt den Bundesrat allgemein,
den Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer zu re-
geln. Gemäss Art. 84 Abs. 1 MWSTV findet das neue Recht auf alle
Umsätze Anwendung, die ab Inkrafttreten der Mehrwertsteuerverord-
nung (d.h. ab 1. Januar 1995) getätigt werden. Vor dem Inkrafttreten
der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrach-
te Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach die-
ser Verordnung (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Für Leistungen, die
teilweise ab Inkrafttreten der Verordnung erbracht werden, gilt das
neue Recht; für Raten-, Teil- und Akontozahlungen, welche noch vor
Inkrafttreten der Verordnung vereinnahmt und verbucht werden, gilt
das alte Recht, sofern die Leistungen auch vor Inkrafttreten der Ver-
ordnung erbracht und verbucht worden sind, d.h. das neue Recht gilt
für denjenigen Teil des Umsatzes, der ab Inkrafttreten der Verordnung
erbracht wird (Art. 84 Abs. 4 MWSTV).
3.3 Art. 84 MWSTV stellt für intertemporale Sachverhalte auf den Zeit-
punkt des Umsatzes, d.h. der Lieferung oder der Dienstleistung, ab.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung stützt sich die Über-
gangsordnung damit auf steuerrechtliche Kriterien (Lieferung, Dienst-
leistung) und gewährleistet einen gleichmässigen und schonenden
Übergang von der alten zur neuen Steuer. Auch Dauerschuldverhält-
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nisse werden damit ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Qualifikation über-
gangsrechtlich gleich behandelt (BGE 123 II 385 E. 9a).
3.4
3.4.1 Art. 34 MWSTV (Art. 43 MWSTG) regelt den Zeitpunkt der Ent-
stehung der Steuerforderung. Bei Lieferungen und Dienstleistungen
entsteht die Steuerforderung je nach Abrechnungsart entweder mit der
Rechnungstellung oder mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34
Bst. a MWSTV, Art. 43 Abs. 1 MWSTG). Bei Vorauszahlungen entsteht
die Steuerforderung unabhängig von der Abrechnungsart mit der Ver-
einnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a Ziff. 1 und 2 MWSTV, Art. 43
Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 und Bst. b MWSTG).
3.4.2 Art. 34 MWSTV (wie auch Art. 43 MWSTG) stellt definitives
Recht dar. Davon zu unterscheiden ist das Übergangsrecht, welches
zur Eruierung des anwendbaren Rechts auf den Zeitpunkt der Leis-
tungserbringung, mithin der Erfüllung des Steuertatbestandes, abstellt
(Art. 84 MWSTV, vorn E. 3.2 f.); der Zeitpunkt der Fälligkeit, der Faktu-
rierung oder der Zahlung des Entgelts ist unwesentlich. Wenn eine Lie-
ferung oder Dienstleistung erst nach dem Inkrafttreten der Verordnung
ausgeführt wird, ist die MWSTV anwendbar, selbst wenn die Zahlung
hierfür vor diesem Zeitpunkt vereinnahmt worden ist; eine solche Zah-
lung dient lediglich als Bemessungsgrundlage für die Steuer. Eine un-
zulässige (echte) Rückwirkung liegt dabei nicht vor, denn es wird an
Tatsachen angeknüpft, die sich unter der Herrschaft des neuen Rechts
verwirklicht haben (zum Ganzen: BGE 123 II 385 E. 9a/b; Urteil des
BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 2.1; Entscheid der SRK vom
26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/bb mit Hinweisen).
3.5 Das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene MWSTG gilt für Umsät-
ze, die ab dessen Inkrafttreten getätigt werden (Art. 94 Abs. 1 und 3
MWSTG). Auch Art. 94 MWSTG stellt für die Bestimmung des anwend-
baren Rechts auf den Zeitpunkt der Leistung ab. Die vorgenannten
Grundsätze (E. 3.3, 3.4) gelten auch für den Übergang von der
MWSTV zum MWSTG (vgl. Urteile des BVGer A-1350/2006 vom
15. November 2007 E. 2.1; A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 2.1).
3.6 Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Normalsteuersatz von
6,5% auf 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV, AS 1998 1801) und per
1. Januar 2001 auf 7,6% angehoben (Art. 63 Abs. 3 MWSTG, Fassung
gemäss AS 2000 1134). Die Schlussbestimmungen der Änderung der
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MWSTV vom 3. Juni 1998 und des MWSTG vom 23. Dezember 1999
(Erhöhung der Steuersätze) halten fest, dass die neuen Steuersätze
für Umsätze (auch Teilumsätze) gelten, die ab 1. Januar 1999 bzw.
2001 getätigt werden. Massgebend für die Bestimmung des anwend-
baren Rechts bzw. Steuersatzes ist wiederum der Zeitpunkt der Leis-
tungserbringung und die vorstehenden Grundsätze (E. 3.3, 3.4) sind
auch für die Satzerhöhungen per Anfang 1999 bzw. 2001 gültig
(Urteile des BVGer A-1350/2006 vom 15. November 2007 E. 2.1;
A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 26. Ap-
ril 2006, VPB 70.77 E. 2a/cc, 3b; s.a. die Verwaltungspraxis: Ziff. 2.3.4,
2.5 der Broschüre der ESTV "Änderungen ab 1. Januar 1999 [infolge
Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze]" bzw. Ziff. 5.2.3, 5.2.5 der
Spezialbroschüre Nr. 01 "Übergang von der MWSTV zum MWSTG
[inkl. Erhöhung der Steuersätze]").
4.
4.1 Vorliegend erbringt die Beschwerdeführerin ihren Mietern gemäss
den auf 25 Jahre abgeschlossenen Mietverträgen aus dem Jahr 1985
Leistungen im Bereich der Vermietung von Bootsliegeplätzen. Die Mie-
ter hatten ihr hierfür vertragsgemäss bereits im Jahr 1985/1986 Vo-
rauszahlungen für die gesamte Mietdauer geleistet (vgl. Vertrag in Bei-
lage zu act. 3, vorn Bst. A).
Die grundsätzliche Mehrwertsteuerpflicht der Umsätze aus der Vermie-
tung von Bootsliegeplätzen ist nicht bestritten (siehe Beschwerde S. 4
unten). Es handelt sich um steuerbare Leistungen nach Art. 5 Abs. 2
Bst. b MWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 Bst. b MWSTG. Ebenso unstrittig ist,
dass die in den Jahren 1985/1986 geleisteten Vorauszahlungen Ent-
gelt im mehrwertsteuerlichen Sinn für diese Vermietungsleistungen
darstellen. Die für die Steuerbarkeit der Leistungen der Beschwerde-
führerin erforderlichen Elemente der Entgeltlichkeit bzw. des mehr-
wertsteuerlichen Leistungsaustauschs sind erfüllt.
4.2 Da die Mietverträge von 1985 datieren, sich auf eine Mietdauer
von 25 Jahren (zwischen 1986 bis 2010) beziehen und die Vorauszah-
lungen für die gesamte Mietdauer bereits 1985/1986 geleistet wurden,
fragt sich, ob und wie weit die Umsätze der Beschwerdeführerin unter
den zeitlichen Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Dies wird
vorab unter Anwendung des vom Bundesrat aufgestellten Übergangs-
rechts geprüft. In einem zweiten Schritt (E. 5) wird auf die Einwände
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der Beschwerdeführerin zu dieser Übergangsordnung und deren Ver-
fassungsmässigkeit eingegangen.
4.2.1 Gemäss Art. 84 MWSTV unterstehen ab Anfang 1995 erbrachte
Leistungen der Mehrwertsteuer. Das anwendbare Recht eruiert sich
nach dem Zeitpunkt der Leistung, was auch für Dauerschuldverhältnis-
se gilt (E. 3.3, 3.4.2). Bei der Überlassung eines Gegenstandes zum
Gebrauch oder zur Nutzung ist für die Bestimmung des Zeitpunkts der
Leistung die Duldung des Gebrauchs des vermieteten Gegenstandes
relevant (vgl. FELIX GEIGER, , a.a.O., Rz. 14 zu Art. 93). Bei
einer Vermietung, die teilweise vor und teilweise nach Inkrafttreten des
neuen Rechts erfolgt, findet dieses auf den Teil der Gebrauchsüberlas-
sung Anwendung, der ab Inkrafttreten des neuen Rechts stattfindet
(Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV; vorn E. 3.1; BGE 123 II 433 E. 7c, 9b
[betreffend Leasing]). Folglich fallen die Vermietungsleistungen, wel-
che die Beschwerdeführerin ab dem Jahr 1995 erbracht hat, in den
Geltungsbereich der MWSTV (und die Leistungen ab 2001 in jenen
des MWSTG, vgl. E. 3.5) und unterliegen der Steuer.
4.2.2 Vorliegend wurde das Entgelt für die gesamten Vermietungsleis-
tungen während der 25-jährigen Vertragsdauer vor Inkrafttreten des
Mehrwertsteuerrechts geleistet. Dies ändert nichts an der Anwendbar-
keit des neuen Rechts, da für dessen Bestimmung der Zeitpunkt der
Leistungserbringung und nicht jener der Zahlung des Entgelts relevant
ist. Vor Inkrafttreten des neuen Rechts erfolgte Vorauszahlungen für
nach dem Systemwechsel erbrachte Leistungen bilden nur Bemes-
sungsgrundlage für die Mehrwertsteuer (E. 3.4.2; Art. 84 Abs. 3 Satz 3
und Abs. 4 MWSTV). Damit sind die hier strittigen Vorauszahlungen
aus dem Jahr 1985/1986 insofern Bemessungsgrundlage, als sie Ent-
gelt für steuerbare Leistungen ab dem Jahr 1995 darstellen (Bestand
des Kontos "Vorauszahlungen Liegeplätze" per 1. Januar 1995, siehe
Ziff. 2 Beiblatt 1 zum Kontrollbericht, act. 5).
4.2.3 Damit fragt sich als Nächstes, wann die Mehrwertsteuerforde-
rung entstand ist. Das Übergangsrecht (Art. 84 MWSTV) setzt sich nur
mit der Frage des anwendbaren Rechts auseinander, enthält aber
keine besondere Bestimmung für die Entstehung der Steuerforderung.
Steht fest, dass aufgrund des intertemporalen Rechts für Leistungen
ab 1995 die MWSTV anwendbar ist, so ist die Entstehung der Steuer-
forderung grundsätzlich nach dem materiellen Recht zu beurteilen. Bei
einer Vorauszahlung ist nach Art. 34 Bst. a MWSTV im Prinzip der Mo-
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ment der Zahlung derselben heranzuziehen (oben E. 3.4.1). Das inter-
temporale Recht hat aber zur Konsequenz, dass bei einer vor Anfang
1995 geleisteten Vorauszahlung für nach 1995 erbrachte Leistungen
die Entstehung der Steuerforderung auf den Zeitpunkt des Inkrafttre-
tens der MWSTV verschoben wird (vgl. Urteil des BVGer A-1385/2006
vom 3. April 2008 E. 7.1.1; siehe auch Broschüre Übergang WUST –
MWST, Ziff. 2.1.2.5, 2.2.4, 3.1.4, wonach entsprechende Umsätze in
der ersten Abrechnung des Jahres 1995 zu deklarieren sind). Davon
abgesehen ändert das (auf den Zeitpunkt der Leistung abstellende)
Übergangsrecht nichts an den Regeln für die Entstehung der Steuer-
forderung (Art. 34 MWSTV). Es führt auch im vorliegenden Fall eines
Dauerschuldverhältnisses nicht etwa dazu, dass für die Umsätze aus
Vermietung seit Anfang 1995 zusammen mit der periodischen Leis-
tungserbringung laufend auch nach dem 1. Januar 1995 noch Steuer-
forderungen entstehen. Vielmehr entsteht bei – wie vorliegend – vor
Inkrafttreten der MWSTV geleisteten Vorauszahlungen die gesamte
Steuerforderung für die Umsätze seit 1995 am 1. Januar 1995.
Die ESTV ging davon aus, dass "die Jahre 1996 und 1997" verjährt
seien (siehe Ziff. 1.3 der Weisung vom 6. September 2002, act. 5) und
berechnete deswegen die Steuer nicht auf dem Stand der Vorauszah-
lungen per Anfang 1995, sondern auf jenem per 1. Januar 1997 (vgl.
1. Teil von Ziff. 3 der EA Nr. 262'612). Die Frage der Verjährung und
der Richtigkeit des Vorgehens der ESTV wird später (E. 6) geprüft.
4.3 Neben der Steuer von 6.5% auf den Vorauszahlungen für Leistun-
gen ab Inkrattreten der MWSTV (bzw. ab dem Jahr 1997) machte die
ESTV in Ziff. 3, 2. Teil EA Nr. 262'612 sowie Ziff. 3 EA Nr. 262'613
Steuerforderungen geltend, mit denen sie die Steuersatzerhöhungen
per 1. Januar 1999 und 1. Januar 2001 berücksichtigte. Sie rechnete
auf den Beständen der Vorauszahlungskonten per diesen zwei Daten
die Differenz zwischen den massgeblichen Steuersätzen auf.
4.3.1 Die übergangsrechtlichen Regeln sind für die Änderungen der
Steuersätze die gleichen wie beim Übergang von der WUST zur Mehr-
wertsteuer (E. 3.6). Massgeblich ist auch hier der Zeitpunkt der Leis-
tung. Folglich gelten betreffend Leistungen der Beschwerdeführerin ab
1999 die am 1. Januar 1999 in Kraft getretenen und betreffend Leis-
tungen nach 2001 die ab 1. Januar 2001 geltenden Steuersätze. Irrele-
vant ist wiederum, dass die Vorauszahlungen bereits 1985 bzw. 1986
geleistet wurden. Sie sind, soweit sie Entgelt für Vermietungseistungen
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A-1464/2006
ab 1999 bzw. ab 2001 bilden (Bestand der Vorauszahlungen per An-
fang 1999 bzw. 2001), nur Bemessungsgrundlage für die Steuer zu
den neuen Steuersätzen (E. 3.4, 4.2.1/2; s.a. Urteil des BVGer
A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.1.1).
4.3.2 Die Steuerforderungen aufgrund der Erhöhung der Steuersätze
entstanden nach Art. 34 Bst. a MWSTV sowie dem identischen Art. 43
Abs. 1 MWSTG und entsprechend dem in E. 4.2.3 Gesagten Anfang
1999 bzw. 2001.
5.
Im Folgenden ist zu den Argumenten der Beschwerdeführerin Stellung
zu nehmen. Sie wendet sich nicht gegen die Übergangsordnung in
Art. 84 MWSTV (Abs. 3 und 4), soweit sie Vorauszahlungen kurz vor
Einführung der MWSTV betrifft. Damit würde sie auch nicht durchdrin-
gen, da das Bundesgericht für solche Situationen Art. 84 MWSTV be-
reits mehrmals als verfassungsmässig bezeichnet hat (vgl. in E. 3.2 zi-
tierte Urteile). Sie vertritt vielmehr, Art. 84 MWSTV könne bei Voraus-
zahlungen, die 10 Jahre vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuerregimes
erbracht wurden, nicht zu einer Besteuerung führen (s.a. vorn Bst. D).
5.1 Art. 84 MWSTV kann die Interpretation nicht entnommen werden,
dass nur bei kurz vor Inkrafttreten der MWSTV geleisteten Vorauszah-
lungen (für danach erbrachte Leistungen) das Mehrwertsteuerrecht
greifen könne und nur solche Steuerbemessungsgrundlage bilden wür-
den, während bei längere Zeit vor Ende 1994 erbrachten Vorauszah-
lungen beides zu verneinen sei. Das Übergangsrecht stellt einzig auf
den Zeitpunkt der Verwirklichung des Umsatzes ab und orientiert sich
nicht am Moment der Zahlung, egal wann diese stattfand (E. 3.2 f.,
3.4.2). Dass, wie die Beschwerdeführerin erwähnt, die Rechtspre-
chung zu Art. 84 MWSTV hauptsächlich mit Fällen befasst war, wo es
um Vorauszahlungen aus dem Jahr 1994 ging, bedeutet von vornhe-
rein nicht, dass einzig solche Situationen unter Art. 84 MWSTV fallen.
5.2 Ergibt die Auslegung von Art. 84 MWSTV, dass unabhängig vom
Zeitpunkt der Vorauszahlung das neue Recht angewendet werden soll,
wenn diese Entgelt für nach 1995 erbrachte Leistungen bildet, ist zu
untersuchen, ob Art. 84 MWSTV deswegen verfassungswidrig ist. Es
fragt sich, ob der Bundesrat – wie die Beschwerdeführerin offenbar
meint – für Vorauszahlungen, die zeitlich dem Inkrafttreten der Mehr-
wertsteuer so weit vorausgingen, dass in jenem Zeitpunkt die Einfüh-
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A-1464/2006
rung der Steuer nicht absehbar war, in verfassungswidriger Weise auf
eine besondere Übergangsregelung verzichtet hat.
5.2.1 Art. 8 Abs. 3 ÜB-aBV, der den Bundesrat zur Regelung des inter-
temporalen Rechts ermächtigt und ihm dabei einen grossen Ermes-
sensspielraum einräumt (vorn E. 3.2), in den nicht einzugreifen ist
(vorn E. 2.1), enthält keine Vorgaben im soeben genannten Sinn. Ein
Verstoss gegen die das Übergangsrecht betreffende spezifische Ver-
fassungsnorm – was bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit als
Erstes zu eruieren ist (E. 2.1) – ist damit nicht gegeben.
Die MWSTV und das Übergangsrecht im Besonderen müssen sodann
die Grundrechte, die in der Verfassung enthaltenen mehrwertsteuerli-
chen Grundsätze und weitere Verfassungsprinzipien respektieren
(hierzu vorn E. 2.1, 2.2; BGE 123 II 385 E. 3, 9; BGE 123 II 433 E. 9 ab
initio). Ob diese Vorgaben der Verfassung vom Bundesrat die Einfüh-
rung einer (Ausnahme-)Regelung für Situationen wie die vorliegende
verlangt hätten, ist als Nächstes zu prüfen.
5.2.2 Im Hinblick auf die Frage, ob für gewisse Konstellationen inter-
temporale Sonderreglungen zu treffen seien, hat das Bundesgericht
Folgendes ausgeführt: Eine Übergangsordnung soll die Einführung
des neuen Rechts ermöglichen oder erleichtern und den Übergang
zwischen altem und neuem Recht mildern. Sie trägt allfälligen Härten
der Betroffenen unter anderem dadurch Rechnung, dass sie gewisse
Bestimmungen der Neuregelung früher oder später in Kraft treten lässt
als den übrigen Erlass, Anpassungsfristen gewährt oder auf andere
Weise für eine stufenweise Einführung strengerer Vorschriften sorgt.
Auf welchen Zeitpunkt eine Neuregelung in Kraft gesetzt werden soll,
ist dem pflichtgemässen Ermessen des Gesetzgebers anheimgestellt
und hängt vom angestrebten Zweck ab. Eine rasche Einführung drängt
sich in der Regel im Wirtschaftsrecht auf. Neben dem öffentlichen Inte-
resse, das hinter jeder Rechtsänderung stehen muss, sprechen im üb-
rigen Erwägungen der Rechtsgleichheit und der Rechtseinheit dafür,
dass altrechtliche Rechtsverhältnisse möglichst rasch mit dem neuen
Recht in Einklang gebracht werden. Nur wenn schützenswerte Interes-
sen es gebieten, kann in einem gewissen Mass bei der Anpassung an
das neue Recht auf bestehende Rechtsverhältnisse Rücksicht genom-
men werden. Doch ist von Härtemilderungs- oder Ausnahmeklauseln
auch in solchen Fällen zurückhaltend Gebrauch zu machen (ausführ-
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A-1464/2006
lich: BGE 123 II 433 E. 9 ab initio; ferner Urteil vom 3. August 2000,
ASA 69 894 E. 2c/bb und cc).
5.2.3 Die Beschwerdeführerin hält die bei ihr vorgenommenen Auf-
rechnungen hauptsächlich deswegen für nicht vertretbar, weil sie die
von der ESTV geltend gemachten Steuern mangels Voraussehbarkeit
der Einführung des Mehrwertsteuerrechts zum Zeitpunkt der Voraus-
zahlung nicht überwälzen kann bzw. konnte. Sie stützt sich also haupt-
sächlich auf das Überwälzbarkeitsprinzip sowie das Verbrauchssteuer-
prinzip, wonach grundsätzlich nicht der Steuerpflichtige, sondern der
Endverbraucher die Steuer tragen soll. Aus folgenden Gründen kann
jedoch aus diesen beiden Prinzipien nicht abgeleitet werden, dass
Art. 84 MWSTV eine Sonderregel für weit vor Einführung der MWSTV
geleistete Vorauszahlungen hätte beigefügt werden müssen:
5.2.3.1 Aus den systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwert-
steuer fliessen generell keine subjektiven Rechte der Steuerpflichtigen
(E. 2.2) und insbesondere kann gemäss ständiger Rechtsprechung
aus dem Überwälzbarkeitsprinzip kein absoluter Anspruch auf Über-
wälzung abgeleitet werden (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom
2. Juni 2003, ASA 74 680 E. 5.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr-
wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen-
den Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 19 ff.).
Dies hat das Bundesgericht auch in den bereits mehrfach erwähnten
Urteilen bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit von Art. 84
MWSTV festgehalten und die entsprechende Argumentation der dorti-
gen Beschwerdeführer verworfen. Der Steuerpflichtige werde von der
Steuerbelastung nur befreit, wenn es ihm, was der Markt entscheide,
gelinge, die Steuer auf die Preise und damit auf die Kunden zu über-
wälzen. Die praktische Unmöglichkeit der nachträglichen Überwälzung
führe nicht zum Schluss, dass die Steuer nicht zu entrichten sei (BGE
123 II 385 E. 8; Urteil vom 3. August 2000, ASA 69 894 E. 2c).
5.2.3.2 Weiter ist, wenn auch eine Überwälzung der Mehrwertsteuer
im Jahr 1985/1986 (also bei Rechnungstellung der Vorauszahlungen)
effektiv und ohne Verschulden der Beschwerdeführerin ausgeschlos-
sen war, nicht dargetan, dass auch eine nachträgliche Überwälzung
unmöglich gewesen wäre. Nach Art. 84 Abs. 8 MWSTV kann eine An-
passung des (vor Inkrafttreten der MWSTV) vereinbarten Entgelts ver-
langt werden, soweit die Steuer höher oder niedriger ist als nach den
Bestimmungen der WUST. Dasselbe gilt für die erhöhte Steuer auf-
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A-1464/2006
grund der Anhebung der Steuersätze per Anfang 1999 und 2001 ge-
mäss den Schlussbestimmungen der Änderung der MWSTV vom
3. Juni 1998 (Abs. 4) und jenen zur Änderung des MWSTG vom
23. Dezember 1999 (Abs. 4). Es handelt sich dabei um privatrechtliche
und vor dem Zivilrichter geltend zu machende Überwälzungsansprü-
che (siehe Art. 28 Abs. 6 MWSTV; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,
Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995,
Rz. 1209). Die Beschwerdeführerin hätte also von den Mietern auch
nachträglich noch eine Vergütung der Mehrwertsteuern verlangen kön-
nen (zumindest innerhalb der zivilrechtlichen Verjährungsfrist von zehn
Jahren nach Art. 127 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR,
SR 220]). Ob sie damit auf zivilrechtlichem Weg effektiv durchgedrun-
gen wäre, was zumindest nicht ausgeschlossen scheint (s.a. Vernehm-
lassung S. 4 oben), muss und kann hier nicht abschliessend geprüft
werden. Selbst wenn die nachträgliche Überwälzung unmöglich gewe-
sen wäre, könnte die vom Bundesrat vorgesehene Lösung bzw. der
Verzicht auf eine besondere Bestimmung für Fälle wie dem vorliegen-
den, aus den folgenden Gründen ohnehin nicht als verfassungswidrig
bezeichnet werden.
5.2.3.3 Beim Überwälzbarkeits- sowie dem Verbrauchssteuerprinzip
handelt es sich, auch wenn daraus keine subjektive Rechte ableitbar
sind (E. 5.2.3.1), um verfassungsmässige, systemtragende Prinzipien
der Mehrwertsteuer, welche der Verordnungsgeber bei Erlass der
MWSTV und das Gericht bei der Prüfung der Verfassungsmässigkeit
der MWSTV zu berücksichtigen haben (oben E. 2.2). Dabei ist aber
wiederum zu beachten, dass diese Grundsätze auch für den Verord-
nungsgeber nur Leitlinien sind. Ein Abweichen davon ist nicht unmög-
lich, auch wenn dies nur aus objektiven und gewichtigen Gründen ge-
schehen sollte (vorn E. 2.2).
Solche sachliche Gründe sind vorliegend durchaus vorhanden. Das
gemäss Art. 84 MWSTV massgebliche Kriterium der Leistungserbrin-
gung ist ein steuerrechtliches Kriterium, welches als verfassungsmäs-
sig und sachgerecht anerkannt wurde (E. 3.2 f., 3.4.2). Das Heranzie-
hen der Leistung als intertemporal entscheidendes Element ist nichts
anderes als konsequent bei einer Steuer, die den Umsatz zum Steuer-
objekt hat. Die Leistung muss zwar entgeltlich sein, damit sie der
Steuer untersteht; trotzdem bildet aber nicht die Leistung des Entgelts
Steuerobjekt. Eine besondere Regelung, wie sie der Beschwerdeführe-
rin vorzuschweben scheint, wonach in (Einzel-)Fällen mit Vorauszah-
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A-1464/2006
lungen längere Zeit vor Einführung der Mehrwertsteuer für die Bestim-
mung des anwendbaren Rechts der Zeitpunkt des Entgelts herangezo-
gen würde, was – trotz Leistungserbringung nach 1995 – zu einem
Verzicht auf die Besteuerung führte, würde deswegen dem System der
Mehrwertsteuer weniger gerecht. Darüberhinaus würde es zu Rechts-
ungleichheiten führen, wenn intertemporalrechtlich (auch bei Voraus-
zahlungen) normalerweise einzig die Leistungserbringung, in gewissen
Fällen – wobei ein Stichtag zu bestimmen wäre – aber zudem der Zeit-
punkt des Entgelts massgeblich wäre. Die vom Bundesrat gewählte –
und im Allgemeinen als verfassungsmässig anerkannte (E. 3.2 f.) – Lö-
sung und der Verzicht auf eine Spezialregel für bestimmte Vorauszah-
lungen gewährleistet die rechtsgleiche steuerliche Erfassung, indem in
allen Fällen (nur) der Zeitpunkt der Leistung entscheidend ist. Die Be-
schwerdeführerin wird, ohne dass dabei eine Verfassungsverletzung
resultierte, mit Leistungserbringern gleichgestellt, die für ihre ab 1995
erbrachten Leistungen ein periodisches Entgelt verlangen.
Dass die bestehende Übergangsordnung allenfalls in gewissen Fällen
das Überwälzbarkeitsprinzip nicht vollumfänglich respektiert (was vor-
liegend ohnehin nicht erstellt ist: E. 5.2.3.2), beruht somit auf sachli-
chen Gründen und begründet keine Verfassungswidrigkeit. Die Er-
schwerung oder allfällige Unmöglichkeit der Überwälzung begründet
auch kein genügendes schutzwürdiges Interesse oder eine übergangs-
rechtliche Härte, die eine – nur zurückhaltend zu wählende (E. 5.2.2) –
Ausnahmeklausel zu rechtfertigen vermöchten.
5.2.4 Bei diesen Gegebenheiten geht auch das Vorbringen fehl, das
Rückwirkungsverbot sei verletzt. Gestützt auf Art. 84 MWSTV ist es
nicht etwa die Vorauszahlung, die – Jahre danach – die Mehrwert-
steuer auslöst. Vielmehr begründen die ab 1995 erbrachten Leistun-
gen die Steuerbarkeit. Es wird damit an Vorgänge angeknüpft, die sich
unter der Herrschaft des neuen Rechts abgespielt haben und von
einer unzulässigen (echten) Rückwirkung kann, unabhängig davon,
wie weit die Vorauszahlung zurückliegt, nicht gesprochen werden
(hierzu vorn E. 3.4.2; s.a. Entscheid der SRK vom 22. Oktober 1997
[SRK 1996-050] E. 3b/bb).
5.2.5 Die Beschwerdeführerin hat abgesehen von der Problematik der
fehlenden Überwälzbarkeit bzw. dem Verweis auf das Rückwirkungs-
verbot nicht begründet, welche weiteren Verfassungsprinzipien Art. 84
MWSTV verletzen sollte. Es erübrigt sich mangels Rügen der Be-
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A-1464/2006
schwerdeführerin und der Feststellung des Bundesgerichts, dass
Art. 84 MWSTV verfassungsmässig ist, eine nochmalige Überprüfung
unter allen möglichen Blickwinkeln. Insgesamt können die Übergangs-
regelung in Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV und die grundsätzlich gleich
lautenden intertemporalen Regeln für die Steuersatzerhöhung per An-
fang 1999 (vorn E. 3.6) auch für die vorliegende Konstellation als ver-
fassungsmässig bezeichnet werden.
Was die Steuersatzänderung per Anfang 2001 betrifft, ist die Über-
gangsregelung in den Schlussbestimmungen der Änderung des
MWSTG vom 23. Dezember 1999 (vorn E. 3.6) gestützt auf Art. 190
BV verbindlich. Da die Übergangsordnung mit jener von Art. 84
MWSTV und jener für die Satzänderung per 1999 übereinstimmt,
ergäbe sich ohnehin kein vom vorstehenden abweichender Schluss.
6.
6.1 Nach Art. 40 Abs. 1 MWSTV verjährt die Mehrwertsteuerforderung
fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist.
Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung
unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 MWSTV).
6.2 Das Institut der Verjährung basiert im Zivil- wie im öffentlichen
Recht auf dem Grundsatz der Rechtssicherheit und des staatlichen
Verhaltens nach Treu und Glauben (statt vieler BGE 126 II 49 E. 2a)
und bezweckt die Vermeidung von Rechtsunsicherheit und den Schutz
des Schuldners vor Ansprüchen aus lange zurückliegender Zeit (BGE
93 I 390 E. 3; 90 II 428 E. 8). Die Verjährung liegt damit – im Privat-
wie im öffentlichen Recht – auch im öffentlichen Interesse (ausführlich
zum Ganzen: ANDRÉ PIERRE HOLZER, Verjährung und Verwirkung der
Leistungsansprüche im Sozialversicherungsrecht, Diss. Freiburg 2005,
S. 17 f. mit Hinweisen; MICHAEL BEUSCH, Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2008
[Kommentar DBG], N. 19 zu Art. 120).
6.3
6.3.1 Im Privatrecht steht dem Schuldner einer verjährten Forderung
eine Verjährungseinrede zu, welche er im Prozess ausdrücklich erhe-
ben muss; der Richter darf die Verjährung nicht von Amtes wegen be-
rücksichtigen (EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht, All-
gemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988, S. 445 f.; Art. 142 OR).
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A-1464/2006
Im öffentlichen Recht hingegen ist nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesgerichts die Verjährung für Forderungen des Gemeinwesens
von Amtes wegen zu beachten, also auch ohne Vorliegen einer Einre-
de des Privaten (BGE 98 Ib 351 E. 2a; 101 Ib 348; 133 II 366 E. 3.3
mit weiteren Hinweisen). Dies gilt auch – und gerade – für Steuerfor-
derungen (BGE 73 I 129 E. 1; Urteil des Bundesgerichts 2A.441/2000
vom 25. Juni 2001 E. 5c [betreffend WUST]; betreffend die Mehrwert-
steuer: Urteil des BVGer A-1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.4; Ent-
scheid der SRK vom 23. April 2003, VPB 67.123 E. 3d; Bericht WAK
[zum MWSTG], a.a.O., S. 70; allgemein betr. Steuerforderungen: ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 318). Die Pflicht zur Berücksichtigung der Ver-
jährung von Amtes wegen trifft sowohl die Steuerbehörden als auch
den Richter im Rechtsmittelverfahren (vgl. BGE 73 I 125 E. 1).
6.3.2
6.3.2.1 Im Privatrecht zerstört die Verjährung die Forderung nicht
materiellrechtlich, sondern gibt dem Schuldner lediglich ein Leistungs-
verweigerungsrecht, indem ihm im Prozess die Verjährungseinrede zu-
steht. Der Eintritt der Verjährung bewirkt also nur den Verlust der pro-
zessualen Durchsetzbarkeit. Die Forderung besteht – wenn auch mit
einer dauernden Einrede behaftet – weiter im Sinn einer sogenannten
Naturalobligation. Diese Rechtslage kommt sodann auch in der Rege-
lung von Art. 63 Abs. 2 OR zum Ausdruck, wonach eine verjährte For-
derung, die trotzdem gezahlt wurde, nicht zurückgefordert werden
kann (BUCHER, a.a.O., S. 445 ff.).
6.3.2.2 Zur Frage, ob diese zivilrechtlichen Grundsätze auch für
öffentlich-rechtliche Forderungen gelten, oder ob die Forderung durch
Verjährung vielmehr untergeht und keine Naturalobligation übrig bleibt,
bestehen divergierende Meinungen (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf
2006, Rz. 777; BGE 133 II 366 E. 3.3 mit Hinweisen auf die Lehre; die
erstgenannte Auffassung vertretend: HOLZER, a.a.O., S. 30 mit Hinwei-
sen, S. 40, 58, 85 f.).
Was Abgabeforderungen anbelangt, geht ein Grossteil der Lehrmei-
nungen dahin, dass die Verjährung anders als im Privatrecht zum ei-
gentlichen Untergang der Forderung führt und damit auch keine Natu-
ralobligation mehr verbleibt (MICHAEL BEUSCH, Zweifel/Athanas/Bauer-
Balmelli [Hrsg.], Bd. II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
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A-1464/2006
2004 [Kommentar VStG], N. 2, 5 zu Art. 17 mit Hinweisen; DERS., Zwei-
fel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Bd. II/3, Bundesgesetz über die
Stempelabgaben, 2006, N. 17, 20 zu Art. 30; DERS., Kommentar DBG,
a.a.O., N. 20, 24 zu Art. 120; STEPHANIE EICHENBERGER, Oberson/Hinny
[Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, N. 5 zu Art. 30; DANIEL
RIEDO, Die Verjährung der Zollschuld nach dem neuen Zollgesetz, ASA
75 S. 452 [zum Zollrecht], mit Verweis auf BGE 124 I 247 E. 5; ANATOL
SCHMID, Über die Verjährung von Schulden im Privatrecht und im
Steuerrecht, Steuer Revue [StR] 1985 S. 434). Gemäss dieser Ansicht
kann eine verjährte Steuerforderung anders als im Privatrecht auch
nicht freiwillig erfüllt werden und ein Verzicht auf eine Geltendmachung
der Verjährung ist nicht denkbar (RIEDO, a.a.O., S. 452; BEUSCH, an allen
oben zitierten Stellen; SCHMID, a.a.O., S. 434). Weiter wird gefolgert,
dass mangels Verbleibs einer Naturalobligation die Bezahlung einer
verjährten Steuerforderung der Bezahlung einer Nichtschuld gleich-
kommt, welche zurückzuerstatten ist; Art. 63 Abs. 2 OR finde keine
sinngemässe Anwendung (BEUSCH, an allen zitierten Orten).
Entsprechendes hat auch die SRK für den Bereich der Verrechnungs-
steuer entschieden: Die Verjährung bewirke das Erlöschen der Steuer-
schuld und es bestehe auch keine Naturalobligation mehr. Die Zahlung
einer verjährten Steuer sei die Bezahlung einer Nichtschuld (Entscheid
vom 12. Januar 2001, VPB 65.61 E. 3d/aa mit Hinweisen).
Nach anderer Meinung soll wie im Zivilrecht gelten, dass die Verjäh-
rung einer Steuerforderung nur deren Durchsetzbarkeit hindert, aber
nach wie vor eine Naturalobligation besteht und bei Zahlung der ver-
jährten Forderung keine Rückforderung möglich ist (u.a. LYDIA
MASMEJAN-FEY, Yersin/Nöel [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, Basel 2008, N. 2 zu Art. 120; soweit ersichtlich auch NIKLAUS
HONAUER/PETER ZOLLINGER, Verjährung und Verjährungsunterbrechung in
der MWST, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 730 f.; ebenso für
die direkten Steuern und in Bezug auf das MWSTG, nicht aber für die
Verrechnungssteuer und die Stempelabgabe [und vermutlich die
MWSTV]: PHILIPPE BÉGUIN/KALOYAN STOYANOV, La créance d'impôt, in: Les
procédures en droit fiscal, OREF, 2. Aufl., Bern 2005, S. 873 ff.).
6.3.2.3 Es ist demnach zu prüfen, welche Rechtsfolgen die Verjährung
nach Art. 40 MWSTV zeitigt.
Wie erläutert gilt für öffentlich-rechtliche Forderungen nach ständiger
Rechtsprechung, dass – anders als im Privatrecht – die Behörden die
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Verjährung von Amtes wegen beachten müssen (E. 6.3.1). Unter Be-
rücksichtigung dieser Rechtsprechung entsteht betreffend die Verjäh-
rungsfolgen im Steuerrecht nur dann ein kohärentes Bild, wenn gleich-
zeitig angenommen wird, dass die Verjährung die Steuerforderung
endgültig untergehen lässt (in diesem Sinn auch MARTIN ZWEIFEL, Zwei-
fel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl. 2002, N. 13 zu Art. 48 sowie
BEUSCH, Kommentar VStG, a.a.O., N. 3 zu Art. 17): Geht die Forderung
definitiv unter, folgt daraus, dass kein Verzicht auf die Geltendma-
chung der Verjährung (etwa durch Nichterheben einer Einrede) mög-
lich ist (oben E. 6.3.2.2), was wiederum zur logischen Konsequenz hat,
dass die Behörde der Verjährung von Amtes wegen Rechnung tragen
muss. Würde demgegenüber davon ausgegangen, dass trotz Verjäh-
rung eine erfüllbare Naturalobligation verbleibt, wäre es nicht folgerich-
tig, die Verjährung von Amtes wegen zu beachten, denn dann müsste
auch ein Verzicht auf die Einrede der Verjährung möglich sein.
Entsprechend konsequent ist denn auch die (vom vorstehenden Er-
gebnis abweichende) Rechtslage im Privatrecht. Die Verjährung be-
wirkt bloss den Verlust der prozessualen Erzwingbarkeit, indem dem
Schuldner im Prozess die Verjährungseinrede zusteht, auf deren Erhe-
bung er aber auch verzichten kann. Entsprechend wird die Verjährung
vom Richter auch nicht vom Amtes wegen berücksichtigt (Art. 142
OR). Folgerichtig ist dabei auch die Regelung von Art. 63 Abs. 2 OR,
wonach eine verjährte Forderung, die trotzdem gezahlt wurde (was
auch eine Form des Verzichts auf die Geltendmachung der Verjährung
darstellt), nicht zurückgefordert werden kann (zum Ganzen oben
E. 6.3.2.1). Der zivilrechtliche Grundsatz, dass die Verjährung keinen
Untergang der Forderung bewirkt und jener, dass sie mit einer Einrede
geltend zu machen ist, ansonsten sie vom Gericht nicht berücksichtigt
wird, stehen also in logischem Zusammenhang. Dieselbe Konsequenz
ist auch für das öffentliche (Steuer-)Recht zu wahren: Es ist einerseits
davon auszugehen, dass die Verjährung den Untergang der Forderung
ohne Verbleiben einer erfüllbaren Naturalobligation bewirkt, und ande-
rerseits – entsprechend der Rechtsprechung – das Prinzip der Berück-
sichtigung der Verjährung von Amtes wegen zu beachten; alles andere
ergäbe ein widersprüchliches System.
Das Bundesgericht hat im Übrigen seine langjährige Praxis, in öffent-
lich-rechtlichen Streitigkeiten der Verjährung von Amtes wegen Rech-
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A-1464/2006
nung zu tragen, in erster Linie mit der zwingenden Natur des öffentli-
chen Rechts begründet (BGE 101 Ib 348; 73 I 125 E. 1). Gleich lässt
sich zu Gunsten der Annahme argumentieren, dass verjährte Steuer-
forderungen definitiv untergehen. Auch in der Lehre wird diese Ansicht
damit begründet, dass sich der Private der Anwendung des Steuer-
rechts nicht entziehen könne, soweit er der entsprechenden Steuerho-
heit unterworfen ist, weswegen den Gedanken der Rechtssicherheit
und des öffentlichen Friedens, auf welchen das Institut der Verjährung
beruht (s.a. oben E. 6.2), höheres Gewicht zukomme (BEUSCH, Kom-
mentar VStG, a.a.O., N. 2 zu Art. 17). Ein Abweichen von den Grund-
sätzen des – von der Privatautonomie beherrschten – Privatrechts
beruht damit auch auf sachlichen Gründen.
Für die Verjährung nach Art. 40 MWSTV ist nach dem Gesagten – was
insbesondere auch der Rechtsprechung der SRK betreffend die Ver-
rechnungssteuer (E. 6.3.2.2) entspricht – zu schliessen, dass sie die
Forderung endgültig erlöschen lässt und diese nicht in eine Natural-
obligation verwandelt. Insbesondere kann damit, wenn eine verjährte
Forderung bezahlt wurde, die Rückerstattung verlangt werden.
6.4
6.4.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die Verjährung
in der Beschwerde nicht geltend gemacht, was aber (siehe E. 6.3.1)
die Berücksichtigung der Verjährung durch das Bundesverwaltungsge-
richt nicht hindert.
6.4.2 Ist wie erläutert die Steuerforderung betreffend die Leistungen
der Beschwerdeführerin ab dem Jahr 1995 am 1. Januar 1995 entstan-
den (oben E. 4.2.3), ist sie nach Art. 40 Abs. 1 MWSTV Ende des
Jahres 2000 verjährt.
Die ESTV nahm demgegenüber zu Unrecht an, es seien nur die
Steuerforderungen betreffend die Leistungen der Jahre 1995 und 1996
verjährt und sie könne – da die Einforderungshandlungen im Jahr
2002 erfolgten – für die Leistungen ab dem Jahr 1997 bzw. auf dem
betreffenden Stand der Vorauszahlungen (per Anfang 1997) noch die
Steuer erheben. Wie bereits festgehalten, entstehen auch bei Dauer-
schuldverhältnissen nicht etwa kontinuierlich mit der fortlaufenden
Leistungserbringung immer wieder neue Steuerforderungen, sondern
bei einer Vorauszahlung entsteht die Forderung insgesamt mit der
Zahlung, vorliegend allerdings hinausgeschoben auf den Zeitpunkt des
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Inkrafttretens der MWSTV (E. 4.2.3). Die Steuerforderung in Bezug auf
sämtliche seit 1995 erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin
aus den Mietverträgen ist (abgesehen von den Nachforderungen auf-
grund der Steuersatzerhöhungen, hierzu E. 4.3) am 1. Januar 1995
entstanden. Ebenfalls verjährt die gesamte Steuerforderung in einem
einzigen Zeitpunkt, nämlich fünf Jahre nach Entstehung der Forderung
per Anfang 1995 (zu diesem Ergebnis kam die ESTV im Übrigen
selbst in einem anderen Fall: vgl. Urteil des BVGer A-1385/2006 vom
3. April 2008 E. 7.1.1 [wobei das BVGer dort die Verjährung nicht zu
prüfen brauchte]). Vorliegend war die gesamte Steuerforderung anläss-
lich der ersten Unterbrechungshandlungen der ESTV (Kontrolle und
EA aus dem Jahr 2002) bereits verjährt.
6.4.3 Die Beschwerdeführerin hat im Anschluss an die erlassenen
Entscheide der ESTV vom 22. Mai 2003 die von der ESTV geltend ge-
machten – und zu diesem Zeitpunkt bereits verjährten – Steuerforde-
rungen unter ausdrücklicher Bestreitung derer Rechtmässigkeit be-
zahlt (siehe Ankündigung der Zahlung im Schreiben der Beschwerde-
führerin vom 11. Juni 2003, act. 10).
Nach dem Gesagten bewirkt die Verjährung nach Art. 40 Abs. 1
MWSTV den definitiven Untergang der Mehrwertsteuerforderung. Es
verbleibt (anders als im Privatrecht: E. 6.3.2.1) keine erfüllbare Natu-
ralobligation, womit ein Bezahlen einer verjährten Schuld der Zahlung
einer Nichtschuld gleichkommt und ein Rückerstattungsanspruch
besteht (vorn E. 6.3.2.3).
Dieses Ergebnis gilt – erst recht – in der vorliegenden Konstellation,
wo die ESTV trotz eingetretener Verjährung die Forderung noch gelt-
end gemacht hat (hier mit EA und Entscheid vom 22. Mai 2003), denn
das Institut der Verjährung basiert gerade auch auf dem Grundsatz
von Treu und Glauben (vorn E. 6.2). Macht die Behörde in einem Ent-
scheid eine Forderung geltend, obwohl diese verjährt ist, verstösst sie
gegen ihre Pflicht, die Verjährung von Amtes wegen zu prüfen
(E. 6.3.1). Wäre die ESTV ihrer Pflicht (richtig) nachgekommen, und
hätte sie nicht zu Unrecht nur die Forderungen für die Jahre 1995 und
1996 als verjährt betrachtet (siehe Ziff. 1.3 der Weisungen der ESTV,
act. 5) und den Rest von der Beschwerdeführerin eingefordert, hätte
jene auch keinen Anlass zur Zahlung gehabt. Folglich wäre es gegebe-
nenfalls treuwidrig, zuerst die verjährte Forderung mit einem Entscheid
geltend zu machen und sodann die Rückzahlung mit der Begründung
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zu verweigern, die verjährte Forderung sei bezahlt worden. Dies
braucht hier nicht abschliessend geprüft zu werden, da schon aus dem
erläuterten Grundsatz, dass die Verjährung das definitive Erlöschen
der Forderung bewirkt hat, ein Rückerstattungsanspruch fliesst.
Damit ist die Steuerforderung von Fr. 1..., die die ESTV in der EA Nr.
262'612 Ziff. 3 (1.Teil) unter dem Titel "nicht abgerechnete Voraus-
zahlungen für zukünftige Bootsplatzmieten" (auf dem Bestand der
Vorauszahlungen per Anfang 1997) geltend gemacht hat, verjährt und
dieser Betrag ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
6.4.4 Dass die am 1. Januar 1995 entstandene Steuerforderung wie
beschrieben verjährt ist, hat keinen Einfluss auf den Bestand der
Steuerforderungen aufgrund der Steuersatzerhöhungen (hierzu
E. 4.3). Die Verjährungsfrist läuft ab dem Zeitpunkt der Entstehung der
Steuerforderung, also betreffend die Steuersatzerhöhungen ab Anfang
1999 und 2001 (vgl. E. 4.3.2), womit die entsprechenden Forderungen
nicht verjährt sind. Die diesbezüglichen Forderungen hat die ESTV zu
Recht geltend gemacht (E. 4.3, 5).
7.
7.1 Dem Gesagten zufolge (E. 6.4) ist die Beschwerde teilweise (im
Umfang von Fr. ..., vgl. Ziff. 3 1. Teil der EA Nr. 262'612) gutzuheissen
und der Einspracheentscheid der ESTV (betreffend den Geltungs-
bereich der MWSTV) insofern aufzuheben. Den von der Beschwer-
deführerin bezahlten Betrag von Fr. ... hat die ESTV zurückzuerstatten.
Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht einge-
forderten Steuer bis zur Auszahlung einen Vergütungszins zu 5% aus-
zurichten (Art. 48 Abs. 4 letzter Satz MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4
letzter Satz MWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom
20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR
641.201.49]).
Im übrigen sind die Einspracheentscheide zu bestätigen und ist die
Beschwerde abzuweisen, nämlich im Umfang der Nachforderungen
aufgrund der Steuersatzerhöhungen (E. 4.3, 6.4.4).
7.2 Da die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen zum grössten Teil
durchzudringen vermochte, sind ihr die Verfahrenskosten des Be-
schwerdeverfahrens von insgesamt Fr. 3'000.-- (Art. 4 des Reglements
vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
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Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) in reduziertem Um-
fang von Fr. 300.-- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die geleisteten
Kostenvorschüsse von total Fr. 3'000.-- werden damit verrechnet und
der Überschuss von Fr. 2'700.-- ist zurückzuerstatten.
Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine
reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2
VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kos-
ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist anhand der eingereichten
detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE), wobei nur der
notwendige Zeitaufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Der in
der Kostennote ausgewiesene Betrag von Fr. 4'357.80 (Auslagen und
MWST inkl.) kann im reduzierten Umfang von Fr. 4'000.-- (Auslagen
und MWST inkl.) als Parteientschädigung zugesprochen werden.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1463/2006 und A-1464/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die ESTV hat der
Beschwerdeführerin den Betrag von Fr. ....--, inklusive eines Vergü-
tungszinses von 5%, zurückzuerstatten.
3.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
4.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 300.-- auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen
von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der Restbetrag von Fr. 2'700.-- wird nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
5.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
von Fr. 4'000.-- auszurichten.
6.
Dieses Urteil geht an:
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- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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