A-1470/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (2. Quartal 2003 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1470/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 5 . F e b r u a r 2 0 0 9
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann,
Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Richter Daniel Riedo,
Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (2. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2003).
Kreditkartengeschäft; ausgenommene Umsätze im
Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19
MWSTG); Vorumsatztheorie.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1470/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. AG mit Sitz in Zürich (...) bezweckt gemäss
Handelsregisterauszug für sich und für andere Unternehmen des inter-
nationalen Konzerns: das Betreiben von Marketingsystemen durch
Zahlungskarten, Abrechnungssysteme und Software, die Vermarktung
eigener Produkte und Produkte Dritter, sowie die damit verbundene
Betreuung eigener Kunden und der Kunden anderer
Konzerngesellschaften. Sie ist seit dem 21. Mai 2003 als Steuerpflich-
tige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die X. AG ist eine Tochte-
rgesellschaft der Y. GmbH (Y.) mit Sitz in .... Diese verfolgt im Wesentli-
chen den gleichen Geschäftszweck wie die X. AG.
B.
Im Hinblick auf die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht schilderte
die X. AG der ESTV mit Schreiben vom 11. September 2003 ihre
Geschäftstätigkeit und ihre Umsätze. Ihr Hauptprodukt sei eine Kredit-
karte (...), welche die Kunden (die Karteninhaber) zur bargeldlosen
Bezahlung von Reisen bei Reisebüros (Vertragsunternehmen) verwen-
den können. Die Y. erwerbe von den Vertragsunternehmen die
aufgrund von solchen Zahlungen mit der Karte entstandenen
Forderungen und trete sie weiter an die X. AG ab. Die X. AG erstelle
aufgrund der von der Y. übermittelten Daten eine Abrechnung an die
Karteninhaber und vereinnahme die fälligen Beträge in eigenem
Namen und auf eigene Rechnung. Anschliessend vergüte sie der Y.
den Forderungsbetrag abzüglich einer Servicegebühr.
Die X. AG vertritt, ihre (Finanz-)Umsätze aus dem geschilderten Kar-
tengeschäft seien weitgehend nach Art. 18 Ziff. 19 des Mehrwert-
steuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) von der
Steuer ausgenommen. Bestimmte damit unmittelbar zusammenhän-
gende Aufgaben würden von der X. AG auf die Y. übertragen. Es hand-
le sich um die Kartenprägung, den Versand und den Kartenservice
("Kartenhandling"), die technische Anbindung der Vertragsunterneh-
men und vor allem die gesamte EDV-technische Transaktionsabwick-
lung (Abrechnung der Zahlungsflüsse) inklusive Erstellen und Versen-
den der Abrechnungen. Auch wenn die Funktionen ausgelagert wür-
den, behielten diese von der Y. erbrachten Dienstleistungen die mehr-
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wertsteuerliche Qualifikation als von der Steuer ausgenommene
Dienstleistungen des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs.
C.
In ihrem Antwortschreiben vom 10. Oktober 2003 vertrat die ESTV un-
ter dem Titel "Forderungsabtretungen, Kreditkarte" die Auffassung, die
Umsätze im Zusammenhang mit den Forderungsabtretungen seien
(unter Verweis auf Ziff. 267 ff. der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer
[im Folgenden Wegleitung] betreffend die sog. "feste Abtretung") aus-
genommene Umsätze nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG. Ebenfalls ausge-
nommen seien die Umsätze, die die X. AG mit der Abgabe der Kredit-
karte an die Kunden (Gebühren) bzw. für deren Benutzung von den
Unternehmen der Reisenden erziele. Die Dienstleistungen der Y., also
das Kartenhandling (Prägen, Versand usw.) und die EDV-technischen
Transaktionen (Datenverarbeitung), seien hingegen nicht als
ausgenommen zu qualifizieren (Verweis auf Ziff. 277 f. der Wegleitung)
und von der X. AG als Dienstleistungsbezug aus dem Ausland zu
versteuern.
D.
In der Folge kam es zu weiteren Korrespondenzen betreffend die
Qualifikation der bei der Y. bezogenen Leistungen. Im Schreiben vom
17. November 2003 hob die X. AG insbesondere hervor, die Y. erbringe
nicht nur eine technische Leistung. Der Schwerpunkt der Leistungen
der Y. liege im Bereich des von der Steuer ausgenommenen Zahlungs-
und Überweisungsverkehrs. Die ESTV antwortete im Schreiben vom
12. Dezember 2003, das "Kartenprocessing", bei welchem die EDV-
technische Abwicklung wie das Erfassen, Übermitteln und Verarbeiten
von Daten, Pflegen von Daten, d.h. Leistungen eines Rechencenters,
eine wichtige Rolle spielten, sowie die weiteren Leistungen der Y.
(Betreiben einer Hot-Line für die Karteninhaber, Prägen und Versand
der Karten, Versand der Abrechnungen und Belege) seien keine
Leistungen, die der Gesetzgeber als Umsätze des Geld- und
Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG) von der Steuer ausnehmen
wollte. Am 24. März 2004 forderte die ESTV die X. AG auf, den
Umfang der bezogenen Dienstleistungen mitzuteilen. Mit Schreiben
vom 6. April 2004 bezifferte diese den Betrag der bezogenen
Kartenprocessingleistungen auf Fr. 1'371'216.39.
E.
Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 384'768 und Entscheid vom
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27. Mai 2004 erachtete die ESTV die fraglichen Kartenprocessingleis-
tungen als steuerbar und als Bezug von Dienstleistungen aus dem
Ausland abzurechnen, und forderte aufgrund der Angaben der X. AG
für die Steuerperioden 2. bis 4. Quartal 2003 (Zeit vom 21. Mai 2003
bis 31. Dezember 2003) Fr. 104'212.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Ver-
zugszins nach. Dagegen erhob die X. AG am 28. Juni 2004 Einsprache
mit der Begründung, die bei der Y. bezogenen Dienstleistungen seien
von der Steuer ausgenommen.
F.
Mit Einspracheentscheid vom 13. Juni 2005 wurde die Einsprache
abgewiesen und die Steuerforderung von Fr. 104'212.-- (zuzüglich
Verzugszins) bestätigt. Ferner wurde eine Kontrolle vorbehalten. Vorab
erläuterte die ESTV die sogenannte "Vorumsatztheorie", wonach die
unechte Steuerbefreiung auf jene Leistungen beschränkt sei, die direkt
dem Endverbraucher erbracht würden. Vorumsätze blieben der Steuer
unterworfen. Dies gelte auch für Umsätze im Sinn von Art. 18 Ziff. 19
MWSTG. Unter anderem nahm die ESTV zudem Stellung zum ihrer
Ansicht nach nicht zutreffenden Argument der X. AG, die Kartenpro-
cessingleistungen der Y. seien als Nebenleistung zu einer von der X.
AG erbrachten und von der Steuer ausgenommenen Hauptleistung,
nämlich dem Forderungserwerb, ebenfalls von der Steuer ausgenom-
men. Die ESTV schloss, die von der Y. erbrachten Kartenproces-
singleistungen seien als selbständige Leistungen zu qualifizieren und
unterlägen als der ausgenommenen (letzten) Umsatzstufe vorge-
lagerte Umsätze (Vorumsätze) der Steuer. Ort dieser Dienstleistungen
sei nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG der Sitz der X. AG in der Schweiz. Es
liege ein Bezug von Dienstleistungen von einem Unternehmen mit Sitz
im Ausland nach Art. 10 Bst. a MWSTG vor.
G.
Dagegen erhebt die X. AG (Beschwerdeführerin) Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Antrag, der
Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge auf-
zuheben. Sie hält dafür, die Vorumsatztheorie sei vorliegend nicht an-
wendbar. Anders als bei anderen Umsätzen nach Art. 18 MWSTG (z.B.
solchen im humanmedizinischen Bereich) könnten Leistungen im Rah-
men des Zahlungsverkehrs nicht nur gegenüber Endverbrauchern er-
bracht werden, sondern auf jeder Stufe eines durchlaufenden Zah-
lungsverkehrs. Der Hauptteil des von der Y. erledigten Kartenproces-
sings, nämlich die EDV-technische Transaktionsabwicklung, sei ein ei-
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gentlicher ausgenommener Umsatz im Bereich des Zahlungsverkehrs
zwischen der Y. und der Beschwerdeführerin bzw. der Beschwer-
deführerin und deren Kunden. Es bestehe eine Leistungseinheit, wozu
auch die weiteren untergeordneten Teile des Kartenprocessings
(Erstellung und Versand von Abrechnungen, Kartenprägung, -versand,
technische Anbindung der Vertragsunternehmen) gehörten. Das Gan-
ze sei von der Steuer ausgenommen. Es folgen Hinweise auf die
Praxis der ESTV gemäss Ziff. 2.1.2 der Branchenbroschüre Nr. 14 "Fi-
nanzbereich" vom September 2001 (im Folgenden Broschüre Finanz-
bereich), auf die europäische Rechtsprechung zur strittigen Thematik,
sowie auf ein (beigelegtes) anwaltliches Gutachten betreffend die nach
europäischem Recht geltende umsatzsteuerliche Behandlung (gleich-
artiger) Dienstleistungen der Y. an eine Bank.
H.
Mit Vernehmlassung vom 7. Oktober 2005 schliesst die ESTV auf voll-
umfängliche Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen wiederholt
sie, die erbrachten Kartenprocessingleistungen (Kartenhandling und
Datenverarbeitung) gälten nicht als Leistungen nach Art. 18 Ziff. 19
MWSTG. Die Y. erbringe selbständige Hilfs- bzw. Vorleistungen zu aus-
genommenen Umsätzen (Kreditkartenumsätze) der Beschwerdefüh-
rerin. Derartige Vorumsätze seien nicht von der Steuer ausgenommen.
Schliesslich wird ausgeführt, weswegen die europäische Recht-
sprechung sowie die Praxis in Ziff. 2.1.2 der Broschüre Finanzbereich
nicht herangezogen werden könnten.
I.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidrelevant – in den nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide
der ESTV nach Art. 65 MWSTG mit Beschwerde bei der SRK ange-
fochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden
und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätig-
keit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni
2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt
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dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge-
setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gege-
ben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme
nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrens-
recht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1 Art. 18 MWSTG nimmt verschiedene Arten von Umsätzen von der
Steuer aus, so in Ziff. 19 verschiedene Umsätze im Bereich des Geld-
und Kapitalverkehrs, unter anderem (neben weiteren in Bst. d – g) die
Folgenden:
a. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung
von Krediten durch die Kreditgeber,
b. die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürg-
schaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwal-
tung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber,
c. die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und
Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Ge-
schäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren;
steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des
Gläubigers (Inkassogeschäft).
2.2 Die sogenannten unechten Steuerbefreiungen nach Art. 18
MWSTG begründen gemäss Art. 17 MWSTG kein Recht auf Vorsteuer-
abzug, d.h. die Steuer auf Eingangsumsätzen, die für die Erzielung
dieser ausgenommenen Leistungen verwendet werden, darf nicht ab-
gezogen werden.
2.3 Die unechten Steuerbefreiungen nach Art. 18 MWSTG gelten als
systemwidrig. Sie bedeuten einerseits einen Eingriff in den Allgemein-
heitsgrundsatz, welcher besagt, dass alle Leistungen umfassend zu
besteuern sind (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als all-
gemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf
das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 29, 56 ff.). Andererseits kön-
nen sie aufgrund des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs zu Ungleich-
behandlungen sowohl beim Endverbraucher als auch beim Unterneh-
mer sowie zu Wettbewerbsverzerrungen führen (ausführlich: RIEDO,
a.a.O., S. 58, 77 ff.; PASCAL MOLLARD, , Kommentar zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 14 ff.; PASCAL
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ROCHAT, Les "exonérations" dans le système de la TVA suisse, Diss.
Lausanne 2002, S. 58 ff.). Ist eine Leistung an den Endverbraucher
unecht befreit, resultiert durch die Nichtzulassung des Vorsteuerab-
zugs eine Schattensteuer (taxe occulte), welche auf den Verbraucher
überwälzt wird. Die Leistung ist für den Endverbraucher damit nicht
befreit, sondern nur steuerermässigt. Falls die unechte Steuerbe-
freiung nicht in der letzten Phase vor dem Endverbraucher, sondern in
der Kette der Unternehmen stattfindet (Zwischenstufe), wird auf der
Endstufe die in der vorgehenden Stufe nicht erhobene Steuer
"nachgeholt" (Nachholwirkung). Dabei tritt der sogenannte Kumula-
tionseffekt ein, weil die auf der Zwischenstufe vom Leistungserbringer
auf den steuerpflichtigen Empfänger überwälzte Schattensteuer
sodann von Letzterem an den Endverbraucher weiterüberwälzt wird
und darauf die nachgeholte Steuer berechnet wird (als Steuer auf der
verdeckt weitergegebenen Steuer). Die Steuerbefreiung innerhalb der
Umsatzkette hat deshalb vielfach keinen Entlastungseffekt für den
Letztverbraucher, dieser kann sogar höher belastet werden als bei
einer normalen Besteuerung ohne Befreiung (ausführlich zu den
Folgen von Befreiungen auf der Endstufe sowie auf einer
Zwischenstufe: RIEDO, a.a.O., S. 76 ff.; DERS., Die beabsichtigte
Aufhebung der Steuerbefreiungen von Art. 18 MWSTG, Revue
économique et sociale [RES], 3/2007 S. 45; ROCHAT, a.a.O., S. 53 f., 55
ff., 96 f.; MOLLARD, , a.a.O., N. 15 f. zu Art. 17; DERS., La TVA
suisse et la problématique des exonérations [im Folgenden: Mollard,
exonérations], Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63
S. 454 f.).
2.4 Die Ausnahmen von Art. 18 MWSTG werden unterschiedlich ge-
rechtfertigt. Bei den sozialpolitisch motivierten Ausnahmen (Leistun-
gen im Bereich des Gesundheitswesens, der Sozialfürsorge, der Erzie-
hung usw.) geht es insbesondere um die Befreiung der existenziellen
Bedürfnisbefriedigung; es sollen bestimmte, besonders "anerkennens-
werte" Arten des Verbrauchs begünstigt und der entsprechende End-
verbrauch entlastet werden (ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 38 f., 56 f.;
ROCHAT, a.a.O., S. 67 ff.). Daneben gründen gewisse Ausnahmen auf
kulturellen Motiven, Zweckmässigkeitsüberlegungen (Umsätze des
Geld- und Kapitalverkehrs) und dem Ziel der Vermeidung von Doppel-
besteuerungen (zum Ganzen: RIEDO, a.a.O., S. 56 ff.; MOLLARD, exonéra-
tions, a.a.O., S. 458 ff.; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS
A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern
2003, 2. Aufl., Rz. 653; ROCHAT, a.a.O., S. 65 ff.).
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3.
Folgende Regeln sind bei der Auslegung des MWSTG im Allgemeinen
(E. 3.1-3.3) und der unechten Befreiungen von Art. 18 MWSTG im
Besonderen (E. 3.4) zu beachten:
3.1 Im Allgemeinen ist Ziel der Auslegung die Ermittlung des Sinnge-
halts einer Gesetzesnorm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann
dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar
ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren
Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Ausle-
gungselemente (Methodenpluralismus), wie namentlich der Entste-
hungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Be-
deutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zu-
kommt (BGE 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5).
3.2 Bei der Auslegung des Mehrwertsteuerrechts sind die systemtra-
genden Prinzipien der Mehrwertsteuer zu beachten (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3; BGE 124 II 193
E. 8a; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit Hinweisen). Als solche gelten das Ver-
brauchsteuer- und damit das Überwälzbarkeitsprinzip, der Grundsatz
der Allgemeinheit der Mehrwertsteuer, der Steuerneutralitätsgrund-
satz, die Wettbewerbsneutralität und das Gleichbehandlungsgebot, der
Grundsatz der einmaligen Besteuerung (Vermeidung von Doppel- und
Nichtbesteuerung) oder das Bestimmungslandprinzip (vgl. Art. 1 Abs. 1
und 2 MWSTG; statt vieler: BGE 125 II 326 E. 6a; 123 II 295 E. 5;
ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.1, 2.2 mit Hinweisen).
3.3 Zur Auslegung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts kann
auch die 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates der Europäischen Uniion
(EU) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliederstaaten
über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (im Folgenden 6. Richtlinie;
vgl. auch neu die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. Novem-
ber 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) herangezo-
gen werden, auch wenn sie für die Schweiz als Nichtmitglied der EU
nicht verbindlich ist (BGE 125 II 480 E. 7a; 124 II 193 E. 6a; 124 II 372
E. 7b; Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 2. Dezember 2001,
E. 5). Entsprechend sind auch die Urteile des Europäischen Gerichts-
hofs (EuGH) für die Schweiz nicht verbindlich. Trotzdem können sie bei
der Anwendung der schweizerischen Mehrwertsteuer eine hilfreiche
Erkenntnisquelle sein (BVGE 2007/23 E. 2.3.1, 4.7 mit Hinweisen).
Letzteres gilt zumal in Bereichen, wo das schweizerische dem euro-
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päischen Recht teilweise nachgebildet wurde, wie dies etwa (mit Aus-
nahme der in der Schweiz nicht bestehenden Optionsmöglichkeit) bei
den unechten Befreiungen von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG der Fall ist (vgl.
CAMENZIND/HONAUER/ VALLENDER, a.a.O., Rz. 797).
3.4 Neben diesen allgemeinen Auslegungsgrundsätzen gelten für die
unechten Befreiungen (Art. 18 MWSTG) nach der Rechtsprechung die
folgenden, speziellen Auslegungsmethoden (bzw. "Faustregeln", siehe
MOLLARD, , a.a.O., N. 25 und 26 ff. zu Art. 17):
3.4.1 Weil die in Art. 18 MWSTG enthaltenen unechten Befreiungen,
die in den Allgemeinheitsgrundsatz eingreifen sowie zu Schatten-
steuerbelastungen und Wettbewerbsverzerrungen führen können (vorn
E. 2.3), als systemwidrig gelten, wird davon ausgegangen, dass sie
eher restriktiv (bzw. zumindest nicht extensiv) zu handhaben sind (statt
vieler: BGE 124 II 372 E. 6a; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002
vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 7. Februar 2001,
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.104 E. 4b/aa mit
Hinweisen; RIEDO, a.a.O., S. 115 f.; ebenso der EuGH: Urteile vom
5. Juni 1997, C-2/95 Rz. 20; vom 3. März 2005, C-472/03 Rz. 24).
Primär sind Bestimmungen über die Befreiungen nach Art. 18 MWSTG
(wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv,
sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen. Wenn sich
daher bereits durch Auslegung der Befreiungsvorschrift nach den all-
gemeinen Auslegungsregeln (vgl. E. 3.1-3.3) ergibt, dass der konkrete
Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, stellt sich die Frage
der engeren Auslegung nicht. Nur wenn nach durchgeführter Ausle-
gung der Ausnahmebestimmung ein Beurteilungsspielraum verbleibt
und etwa mehrere Interpretationsmöglichkeiten denkbar sind, kann
eine restriktive Auslegung zum Tragen kommen (Urteil des Bundesge-
richts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts [BVGer] A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.1
mit weiteren Hinweisen).
3.4.2 Da bei der unechten Befreiung der Vorsteuerabzug ausgeschlos-
sen ist, soll die Steuerbefreiung darüberhinaus nach ständiger Recht-
sprechung im Prinzip nur für diejenige Leistung gelten, die direkt an
den Endverbraucher geht. Die Steuerausnahme soll grundsätzlich auf
die Stufe des Endverbrauchs beschränkt sein und die Geschäfte, wel-
che der Steuerbefreiung vorausgehen, d.h. die "Vorumsätze", sind
demzufolge nicht steuerbefreit (sog. "Vorumsatztheorie", BGE 124 II
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193 E. 5e, 7; Urteile des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar
2003 E. 3.2 mit Hinweisen; vom 1. September 2005, ASA 76 248
E. 4.1, 4.2.2; vom 20. September 2000, ASA 71 57 E. 3b;
2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 5; Urteile des BVGer
A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2, A-1380/2006 vom 27. Septem-
ber 2007 E. 4.3.3; A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2;
A-1588/2006 vom 19. April 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 7. Fe-
bruar 2001, VPB 65.104 E. 4b/bb, cc mit Hinweisen).
3.4.2.1 Das Bundesgericht hat in diesem Zusammenhang festgehal-
ten, es sei Sache des Gesetzgebers zu definieren, wo nicht nur End-
umsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsät-
ze von der Steuer ausgenommen sein sollten (Urteile des Bundesge-
richts 2C_232/2007 vom 14. Oktober 2008 E. 2.1.2; 2C_613/2007 vom
15. August 2008 E. 2.3). Solche explizit die vorgelagerte Stufe betref-
fende Ausnahmen finden sich etwa in Art. 18 Ziff. 11 Bst. d MWSTG,
Art. 18 Ziff. 25 MWSTG und (neu) auch in Art. 4a der Verordnung vom
29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer
[MWSTGV, SR 641.201]).
3.4.2.2 Die Vorumsatztheorie wurde vom Bundesgericht namentlich
wie folgt begründet: Steuerbefreiungen müssten grundsätzlich auf der
Stufe des Endverbrauchs eingreifen, weil es andernfalls aufgrund des
Ausschlusses des Vorsteuerabzugs zu einer Schattensteuerbelastung
(Taxe occulte) kommen könne, die sich durch die Kumulation nicht
abziehbarer Vorsteuern noch steigere, so dass im Endergebnis eine
höhere Steuerbelastung resultieren könne als ohne Steuerbefreiung
(BGE 124 II 193 E. 5e; Urteile des Bundesgerichts vom 1. September
2005, ASA 76 248 E. 4.1; vom 20. September 2000, ASA 71 57 E. 3b;
vom 3. März 1999, ASA 69 344 E. 6d/aa; 2C_232/2007 vom 14. Ok-
tober 2008 E. 2.1.1).
3.4.2.3 Auch die SRK hat die Vorumsatztheorie entsprechend gerecht-
fertigt. Dass etwa die Befreiung von Ausbildungsleistungen (Art. 18
Ziff. 11 MWSTG) nur die Leistung an einen Endverbraucher, d.h. die
Person, die ausgebildet werden soll, betreffe, ergebe sich (auch) unter
dem Blickwinkel, dass die Mehrwertsteuer den Endverbrauch belasten
soll und dementsprechend das Entlastungsziel der fraglichen Be-
freiungsvorschrift ebenfalls den Verbrauch treffen müsse. Der Endver-
braucher werde – wenn auch aufgrund der Überwälzung der taxe
occulte nur teilweise – entlastet, wenn nur die Wertschöpfung auf der
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letzten Stufe nicht besteuert werde. Würde die Befreiung auf Vorum-
sätze ausgeweitet, resultierte aufgrund der kumulierten Steuer regel-
mässig eine höhere Besteuerung des Verbrauchs als wenn gar keine
Steuerbefreiung bestünde. Das Ziel der Steuerentlastung würde nicht
erreicht. Es sei also nicht der Wille des Verfassungs- und des Verord-
nungsgebers gewesen, die (der eigentlichen Ausbildungsleistung) vor-
gelagerte Umsatzstufe zu befreien (Entscheid der SRK vom 5. Juli
1999 [SRK 1999-016] E. 3c, d, 5b, bestätigt durch Urteil des Bundes-
gerichts vom 20. September 2000, ASA 71 57; Entscheide der SRK
vom 7. Februar 2001, VPB 65.104 E. 4b/bb, cc; vom 17. November
2006 [SRK 2004-038] E. 2b, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007).
3.4.2.4 In der Lehre wird ebenfalls vertreten, dass Steuerentlastungen
in einer Verbrauchssteuer einzig dem Endverbraucher zukommen soll-
ten und die Steuerbefreiungen nicht den Steuerpflichtigen, sondern
den Endverbraucher zu entlasten hätten. Grundsätzlich trete die un-
echte Befreiung deswegen in der letzten Phase ein, d.h. in jener vor
dem Endverbraucher (RIEDO, a.a.O., S. 58 f., 145; MOLLARD, ,
a.a.O., N. 12 zu Art. 17). In einem richtig verstandenen Mehrwert-
steuersystem gäbe es daher keine unechte Steuerbefreiung zwischen
Steuerpflichtigen, obwohl dies ausnahmsweise oder infolge einer ge-
setzgeberischen Entscheidung trotzdem vorkommen könne (MOLLARD,
a.a.O.). Gegen die Vorumsatztheorie spricht sich etwa SCHAFROTH aus.
Der Gesetzgeber sei durchaus in der Lage zu entscheiden, wann er
eine Leistung als solche ausnehmen wolle und wann die Ausnahme
von subjektiven Elementen beim Leistungserbringer oder -empfänger
abhängen solle. Vorumsätze generell als steuerbar zu betrachten,
wäre hingegen eine unzulässige Auslegung von Art. 18 MWSTG
(GERHARD SCHAFROTH, Leistungsauftrag und Sozialleistung, Fragezeichen
zum BGE 2A.273/2004, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006 S. 198).
3.4.2.5 Wenn auch die Vorarbeiten für die Revision des MWSTG nicht
zur Auslegung des geltenden Rechts herangezogen werden können,
soweit ein Systemwechsel eingeführt werden soll, kann dazu folgen-
des bemerkt werden: Nach Art. 21 Abs. 3 des Entwurfs für ein neues
Mehrwertsteuergesetz (siehe BBl 2008 7133 ff.) bestimmt sich die Fra-
ge, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich
nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt
oder empfängt. Vorbehalten bleiben nach Abs. 4 von Art. 21 des Ent-
wurfs die Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft
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A-1470/2006
von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. Nach der Bot-
schaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom
25. Juni 2008 (BBl 2008 S. 6965) soll damit eine Regelung allgemein-
gültig im Gesetz verankert werden, welche bisher aufgrund des neuen
Art. 4a MWSTGV nur für die dort genannten Umsätze Gültigkeit hatte.
Die neue Bestimmung diene dazu, durch die heutige Vorumsatztheorie
verursachte Wettbewerbsverzerrungen zwischen unterschiedlich ge-
stalteten Wertschöpfungsketten zu vermeiden.
4.
Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung erfolgt in zwei
Konstellationen eine einheitliche steuerliche Behandlung. Einerseits ist
dies der Fall bei einer "einheitlichen Leistung" (auch Leistungseinheit,
Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex genannt).
Eine solche besteht, wenn miteinander verbundene Leistungen wirt-
schaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass
sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dann erfolgt die mehrwertsteuerli-
che Behandlung nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigen-
schaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vor-
dergrund steht. Andererseits teilen Nebenleistungen mehrwertsteuer-
rechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu
dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang
stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und
mit dieser üblicherweise vorkommen (akzessorische Nebenleistung).
Liegt weder eine untrennbare Gesamtleistung noch eine Hauptleistung
mit abhängigen Nebenleistungen vor, so handelt es sich um mehrere
selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerlich getrennt zu behan-
deln sind (Urteile des Bundesgerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007
E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; BVGE 2007/14 E. 2.3;
Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.2, bestä-
tigt durch Urteil des Bundesgerichts 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008
E. 2.2; Urteil des BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3).
Die Beurteilung, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit der Leistung
anzunehmen ist oder ob eine akzessorische Nebenleistung vorliegt,
erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche
der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts
2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3). Aufgrund des Charakters der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer hat die Beurteilung
zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu
prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung
Seite 12
A-1470/2006
von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitli-
che Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwille ist sekundär.
Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der einzelnen
Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung
geringer ist als jener der Hauptleistung (Urteil des Bundesgerichts
2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; zum Ganzen mit Hinweisen:
Urteil des BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3).
5.
Die Vertragsverhältnisse im Kreditkartengeschäft werden zivilrechtlich
wie folgt umschrieben und qualifiziert:
Beim Drei-Parteien-System sind der Karteninhaber, der Kartenheraus-
geber (Kreditkartenorganisation) und der Kartenannehmer (Händler,
Vertragsunternehmen) beteiligt. Der Kartenherausgeber trifft mit dem
Karteninhaber die Kreditkartenabrede (auch Kreditkartenvertrag ge-
nannt), welche Elemente der qualifizierten Anweisung, des Auftrags
und des Kontokorrentverhältnisses enthält. Pflichten des Kartenhe-
rausgebers sind namentlich die Übergabe der Kreditkarte, die Erledi-
gung des Zahlungsverkehrs, die Zusicherung bargeldlosen Leistungs-
bezugs, Zahlung an den Kartenannehmer usw. Pflichten des Kartenin-
habers bilden die Rückerstattung der vom Kartenherausgeber vergüte-
ten Forderungen des Kartenannehmers, Bezahlung der Jahresgebühr
usw. Sofern der Vertrag eine Kreditklausel enthält, die es dem Karten-
inhaber erlaubt, die erfolgte Belastung seines Kontos nicht sofort, son-
dern gegen Verzinsung später oder in Raten zu bezahlen, besteht
auch ein Kreditverhältnis (WALTER R. SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, Basler
Kommentar, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel 2003, Einleitung vor
Art. 184 ff., Rz. 248 f., 250, 256; DANIEL STOLL, Les cartes et moyens de
paiement analogues, 2001, S. 68; PETER HIGI, Zürcher Kommentar zum
Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Vorbem. zu Art. 312 ff.
Rz. 101 f.). Der Kreditkartenannahmevertrag zwischen Kreditkartenhe-
rausgeber und Kartenannehmer begründet insbesondere die Pflicht
des Letzteren, die Bezahlung der Leistungen mit Kreditkarten zu ak-
zeptieren, die nötigen Sicherheitskontrollen vorzunehmen, dem Kar-
tenherausgeber die Ansprüche gegen den Karteninhaber abzutreten
und ihm die für jede Transaktion geschuldete Provision zu bezahlen.
Der Kartenherausgeber hat dem Händler insbesondere alle ihm ange-
zeigten Schulden aus Kartentransaktionen zu bezahlen (SCHLUEP/
AMSTUTZ, a.a.O., Rz. 250, 255; STOLL, a.a.O., S. 69).
Seite 13
A-1470/2006
Beim Vier-Parteien-System schliesst der Kreditkartenherausgeber mit
einer vierten Partei (meist einer Bank) den Kreditbewirtschaftungsver-
trag, der (je nach vereinbarten Leistungen) insbesondere Elemente
des Kontokorrentverhältnisses, des Darlehens und des Auftrags
enthält (SCHLUEP/AMSTUTZ, a.a.O., Rz. 251, 258). Der Vertrag kommt in
verschiedenen Ausgestaltungen vor. Neben dem Fall, dass der Karten-
herausgeber bei der Bank bloss über ein Konto verfügt, auf welches
der Karteninhaber den Rechnungsbetrag überweisen muss, besteht
der (häufigere) Fall, dass die Bank einen Teil der Aufgaben des Kar-
tenherausgebers übernimmt. Wenn die Bank zudem auch die Karten
ausgibt, wird vom System mit integraler Bewirtschaftung gesprochen
(SCHLUEP/AMSTUTZ, a.a.O., Rz. 251, 258; STOLL, a.a.O., S. 70 f.).
6.
Vorliegend ist vorab Folgendes zu den zu beurteilenden Fragen und
zum Sachverhalt zu bemerken:
6.1 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin von ihrer in ...
ansässigen Muttergesellschaft, der Y., bestimmte Dienstleistungen
bezogen hat. Die ESTV hat diese unter dem Titel des Bezugs von
Dienstleistungen von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland gemäss
Art. 10 Bst. a MWSTG der Mehrwertsteuer unterworfen. Vorausgesetzt
ist hierfür nach Art. 10 Bst. a MWSTG die Erbringung von
Dienstleistungen von einem Leistungserbringer im Ausland, das
Vorliegen von unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallenden Dienstleistungen
und, dass diese im Sinn von Art. 14 Abs. 3 MWSTG in der Schweiz
erbracht werden. Die Parteien sind sich im Grund einig, dass diese
Voraussetzungen erfüllt sind. So ist zwar die Qualifizierung der er-
brachten Leistungen umstritten, nicht aber, dass Tatbestände von Art.
14 Abs. 3 MWSTG vorliegen. Die Beschwerdeführerin ist aber der An-
sicht, die bezogenen Dienstleistungen seien gestützt auf Art. 18 Ziff.
19 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Sollte dies zutreffen, käme
– wie die Beschwerdeführerin zu Recht folgert – ein steuerbarer
Dienstleistungsbezug aus dem Ausland nach Art. 10 Bst. a MWSTG
nicht in Betracht. Dies folgt schon aus Art. 5 MWSTG, wonach auch
die Steuerbarkeit des Bezugs von Dienstleistungen aus dem Ausland
(Bst. d) unter dem Vorbehalt steht, dass die Leistung nicht nach Art. 18
MWSTG von der Steuer ausgenommen ist.
6.2 Das Umfeld der in Frage stehenden Leistungen der Y. (sog.
Kreditkartenprocessing) präsentiert sich unstrittigerweise wie folgt:
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Hauptprodukt der Beschwerdeführerin ist eine Kreditkarte (...), mit
welcher die Karteninhaber (Kunden) bei Vertragsunternehmen (...)
Zahlungen vornehmen können. Die Verträge mit den Karteninhabern
hat die Beschwerdeführerin abgeschlossen. Hat eine Kartentransak-
tion stattgefunden, also der Kunde im Reisebüro mit der Kreditkarte
bezahlt, erwirbt die Y. in einem ersten Schritt vom Vertragsunterneh-
men die dabei entstandene Forderung. Sie vergütet ihm den Forde-
rungsbetrag abzüglich eines Diskonts (Disagio). In einem zweiten
Schritt tritt die Y. dieselbe Forderung an die Beschwerdeführerin ab,
welche der Y. den Forderungsbetrag abzüglich "Servicegebühr" bzw.
Disagio entrichtet. Schliesslich stellt die Beschwerdeführerin dem
Kunden Rechnung. Die Abrechnungen hierfür erstellt die Y. Der Kunde
bezahlt die Forderung an die Beschwerdeführerin (siehe Schreiben an
die ESTV vom 11. September 2003 inkl. Beilage 3; Einspra-
cheentscheid; Vernehmlassung S. 2 f.).
Die Beschwerdeführerin bietet den Karteninhabern im Übrigen zusätz-
liche optionale Leistungen an (...), welche vorliegend ebensowenig
interessieren wie die über die fraglichen Processingleistungen hinaus-
gehenden konzerninternen Dienstleistungen (insbesondere Mana-
gementleistungen) der Y. (siehe Schreiben der Beschwerdeführerin an
die ESTV vom 11. September 2003 A/2.2-2.4 und B/2; Schreiben der
ESTV vom 10. Oktober 2003 Ziff. 1.2-1.4 und 2.2).
6.3 Streitgegenstand sind vorliegend nur die von der Y. bezogenen
Leistungen, nicht aber die Umsätze der Beschwerdeführerin aus dem
beschriebenen Kreditkartengeschäft, welche entsprechend auch nicht
im Detail ausgeschieden und qualifiziert zu werden brauchen. Es ist
nur das Folgende zu bemerken: Die ESTV bezeichnet die
Hauptleistung der Beschwerdeführerin an die Karteninhaber als
"Kreditkartengeschäft" und geht von ausgenommenen Leistungen an
die Kunden im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs nach Art. 18 Ziff.
19 MWSTG aus (Einspracheentscheid S. 13, Vernehmlassung S. 8
zweitletzter Absatz; s.a. Ziff. 1.1 zweiter Absatz des Schreibens der
ESTV vom 10. Oktober 2003). Ferner erwähnen beide Parteien Leis-
tungen im Sinn von echtem Factoring, die ebenfalls nach Art. 18
Ziff. 19 MWSTG ausgenommen seien (Schreiben der ESTV vom 10.
Oktober 2003, Vernehmlassung S. 10, 12); diese Leistungen sind
allerdings vorliegend nicht entscheidrelevant. Die Parteien sind sich je-
denfalls einig, dass die Beschwerdeführerin in eigenem Namen (aus-
Seite 15
A-1470/2006
genommene) Leistungen an ihre Kunden im Bereich des Kreditkarten-
geschäfts erbringt.
6.4 Zu Art und Umfang der fraglichen Leistungen der Y. an die
Beschwerdeführerin wird in der Beschwerde (ebenso Schreiben an die
ESTV vom 11. September 2003) angegeben, die von der Y. erbrachten
Leistungen umfassten im Wesentlichen die EDV-technische Transak-
tionsabwicklung (Abrechnung der Zahlungsflüsse), die Erstellung und
den Versand der Abrechnungen, das Kartenhandling (elektronische
Kartenprägung, Kartenversand, Kartenservice), sowie die technische
Anbindung der Vertragsunternehmen. Im Rahmen des Kreditkarten-
zahlungsverkehrs würden Forderungen abgetreten und mit dem
Kartenprocessing würde der Zahlungsverkehr zwischen dem Vertrags-
unternehmen und der Y., zwischen dieser und der Beschwerdeführerin
und zwischen Letzterer und den Kunden bewirkt. Diese Transaktions-
abwicklung sei der Hauptbestandteil des Kartenprocessings. Im
Schreiben vom 17. November 2003 wird betont, die Y. erbringe nicht
nur eine technische Leistung, sondern die Abwicklung von wesent-
lichen Phasen des Zahlungsverkehrs. Elemente hiervon seien die
Eröffnung und Verwaltung der Kartenkonten, die Bearbeitung der Auto-
risierungsanfragen, das Erstellen der Buchungssätze auf den Konten
des Karteninhabers und der Vertragsunternehmen, das Weiterleiten
dieser Informationen an die Beschwerdeführerin sowie die Erstellung
der Umsatzabrechnungen. In der Einsprache vom 28. Juni 2004
wurden die betroffenen Abläufe im Rahmen des Kartenprocessings
näher erläutert, so unter anderem, dass die Y. eigenverantwortlich eine
periodische Abrechnung für die Karteninhaber erstelle, welche alle
Ausgaben eines Monats sowie eventuelle Belastungen wie die Jahres-
gebühr enthalte. Weiter würden beim (näher umschriebenen) Last-
schrifteneinzugsverfahren (LSV) Buchungen erzeugt, die die offenen
Posten auf dem Konto des Karteninhabers ausglichen und Gutschrif-
ten auf dem Bankkonto der Beschwerdeführerin bewirkten. Ferner
bearbeite die Y. auch eventuelle Rücklastschriften. Kunden die per
Überweisung zahlten, täten dies auf das Konto der Beschwerdefüh-
rerin. Die Forderungsdaten würden vom Reisebüro der Y. übermittelt,
welche sie ihrerseits an die Beschwerdeführerin übermittle.
Diese sachverhaltlichen Darstellungen sind weitgehend nicht durch die
Akten dokumentiert (so fehlen etwa Verträge usw.). Es besteht aber
aufgrund der Akten auch kein Grund zur Annahme, dass sie nicht
zutreffen. Die ESTV stellt sie grundsätzlich ebenfalls nicht in Abrede,
Seite 16
A-1470/2006
macht keine davon abweichenden Sachverhaltsfeststellungen und geht
– soweit aus ihren Entscheiden und der Vernehmlassung ersichtlich –
generell von den Angaben der Beschwerdeführerin zu den tatsächli-
chen Verhältnissen aus. Sie begnügt sich im Grossen und Ganzen also
mit einer abweichenden mehrwertsteuerlichen Qualifikation der Leis-
tungen im Hinblick auf die Frage der Steuerbefreiung. Das Bundesver-
waltungsgericht hat folglich keinen Anlass, die Sachverhaltsangaben
der Beschwerdeführerin anzuzweifeln und es wird im Folgenden auf
diese abgestellt.
Nicht umstritten ist im Übrigen, dass die Y. die fraglichen Dienstleis-
tungen in mehrwertsteuerlicher Hinsicht an die Beschwerdeführerin er-
brachte und nicht etwa direkt den Karteninhabern. Nach den Angaben
der Parteien ist nicht die Y. den Kunden gegenüber (in eigenem
Namen) aufgetreten, sondern die Beschwerdeführerin (soeben E. 6.3).
7.
Im Hinblick auf die zu beurteilende Frage, ob die fraglichen Leistungen
der Y. an die Beschwerdeführerin von der Steuer ausgenommen sind
(E. 6.1), ist zuerst zu eruieren, ob diese ihrem Wesen nach von Art. 18
Ziff. 19 MWSTG erfasst werden können. Die sog. "Vorumsatztheorie"
wird dabei vorläufig ausgeklammert (hierzu später E. 8).
In der Beschwerde wird insbesondere vorgebracht, der Schwerpunkt
der Leistungen der Y. liege im Bereich des ausgenommenen Zahlungs-
und Überweisungsverkehrs. Die ESTV ist (abgesehen davon, dass sie
mit der "Vorumsatztheorie" argumentiert) der Ansicht, die Karten-
processingleistungen gälten nicht als Leistungen im Bereich des Geld-
und Kapitalverkehrs im Sinn von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (u.a. Ver-
nehmlassung S. 4 in fine, S. 5 zweitletzter Absatz). Neben dem Kar-
tenhandling gehe es um die blosse "Datenverarbeitung" bzw. rein
"EDV-technische Transaktionen" (Vernehmlassung S. 4, Schreiben vom
10. Oktober und 12. Dezember 2003).
7.1 Unter den in Art. 18 Ziff. 19 MWSTG verwendeten Oberbegriff des
"Geldverkehrs" fallen Dienstleistungen im Zusammenhang mit der
technischen Ausführung des Zahlungsverkehrs bzw. der Überwachung
von Guthaben infolge von Einzahlungen und Gutschriften (siehe PHILIP
ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, , a.a.O., N. 2 zu Art. 18 Ziff. 19).
Unter Bst. c von Ziff. 19 (zum Wortlaut: vorn E. 2.1) werden etwa Leis-
tungen bei Kontoeröffnung, Umsätze im Zusammenhang mit Kontokor-
renten und dem Zahlungs- und Überweisungsverkehr, Druck von Zah-
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A-1470/2006
lungs- und Überweisungsformularen, Anfertigung von Kontoabschriften
und Fotokopien, Führung der Konti usw. subsumiert (CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 812).
Zur Interpretation von Art. 18 Ziff. 19 (Bst. c) MWSTG kann auch die
Rechtsprechung des EuGH herangezogen werden, zumal diese Aus-
nahmevorschrift betreffend den Zahlungs- und Überweisungsverkehr
mit Art. 13 Teil B Bst. d (Nr. 3) der 6. Richtlinie übereinstimmt (vorn
E. 3.3). Nach einem Urteil des EuGH vom 5. Juni 1997 (C-2/95
i.S. SDC) gehe es beim Überweisungs- und Zahlungsverkehr – die bei-
den Begriffe seien im Wesentlichen deckungsgleich (Rz. 50 des Ur-
teils) – um die Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto
auf ein anderes (Rz. 53, 66). Die befreite Leistung sei von der Erbrin-
gung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wenn etwa
einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt werde, zu unter-
scheiden. Massgeblich sei insbesondere der Umfang der Verantwor-
tung des Rechenzentrums gegenüber den Banken, namentlich ob
diese auf technische Aspekte beschränkt sei oder sich auf spezifische
und wesentliche Elemente der (Überweisungs-)Umsätze erstrecke
(Rz. 66-68). Unerheblich sei die konkrete Art, in der die Leistung er-
bracht werde, ob im Wege der elektronischen Datenverarbeitung, auto-
matisch oder manuell. Nur wenn die Leistung lediglich die technische
und elektronische Unterstützung derjenigen Person beinhalte, die die
ausgenommenen Umsätze ausführt, sei die Steuerbefreiung nicht
gegeben (Rz. 37).
7.2 Wie erläutert hat die Beschwerdeführerin ihren Kunden – hier
nicht näher zu qualifizierende – Leistungen im Bereich des Kreditkar-
tengeschäfts erbracht (E. 6.3). Die fraglichen Dienstleistungen hat sie
von der Y. bezogen, damit sie gegenüber den Karteninhabern den Be-
trieb und die Funktionalität des Kreditkartensystems sicherstellen
konnte (so auch die ESTV: Einspracheentscheid, Schreiben vom
12. Dezember 2003). Aus den Beschreibungen der Beschwerdeführe-
rin (vorn E. 6.4) geht plausibel hervor, dass der allergrösste Teil der
Leistungen, die zum Betrieb des Kreditkartensystems erforderlich wa-
ren, in tatsächlicher Hinsicht von der Y. erbracht wurde. So liefen über
die Y. sämtliche aufgrund des Einsatzes der Kreditkarten entstandenen
Forderungen (sie erwarb sie von den Reisebüros und zedierte sie an
die Beschwerdeführerin weiter). Die Y. nahm die für die
Forderungsabtretungen bzw. die damit zusammen hängenden Über-
weisungen erforderlichen Buchungen vor und erstellte Abrechnungen.
Seite 18
A-1470/2006
Die Y. trug damit, was für die Einordnung unter Art. 18 Ziff. 19 Bst. c
MWSTG spricht (E. 7.1), zumindest den Grossteil der Verantwortung
für die Abwicklung des Kreditkartengeschäfts und insbesondere auch
des damit zusammenhängenden Zahlungsverkehrs. Dies zeigt sich
auch darin, dass sie nicht etwa auf Anweisung der Beschwer-
deführerin handelte, sondern die notwendigen Schritte (Buchungen
usw.) selbständig vornahm. Insbesondere erhielt sie auch die Transak-
tionsdaten nicht von der Beschwerdeführerin, sondern im Gegenteil
erhielt Letztere die Daten von der Y., nachdem der Y. die Daten von
den Vertragsunternehmen übermittelt worden waren. Die Beschwer-
deführerin ihrerseits hat, soweit sich aus ihren Angaben eruieren lässt,
nur wenige der für ihre Pflichten als Kreditkartenherausgeberin
erforderlichen Arbeiten selbst erledigt. Sie hat namentlich die Rech-
nungen an die Kunden verschickt (dies aufgrund der von der Y. über-
mittelten Daten bzw. Abrechnungen), worauf die Kunden ihre Einzah-
lungen machten, wobei bei jenen, die mit LSV zahlten, die Y. die
notwendigen Schritte unternahm, um die Belastungen bzw. Gutschrif-
ten auf den Bankkonten zu bewirken (zum Ganzen vorn E. 6.4,
ausführlich Einsprache S. 5 ff.).
Es können folglich ohne Weiteres Leistungen der Y. im Bereich des
Zahlungs- und Überweisungsverkehrs nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. c
MWSTG (hierzu E. 7.1) ausgemacht werden. Weiter können die Leis-
tungen auch unter das Geschäft mit Geldforderungen (ebenfalls Bst. c,
vgl. hierzu auch BVGE 2007/14 E. 3.3.1) oder allenfalls die Vermittlung
und Übernahme von Verbindlichkeiten (Art. 18 Ziff. 19 Bst. b MWSTG)
fallen. Zu den unter Bst. c zu subsumierenden Leistungen der Y. gehö-
ren insbesondere auch die im Zusammenhang mit dem Geldverkehr
stehende Kontoführung, die Buchungen, die Erstellung von Abrech-
nungen usw. Sie sind untrennbarer Teil der Leistungen, deren Kern-
gehalt im Bereich Zahlungs- und Überweisungsverkehr bzw. im Ge-
schäft mit Geldforderungen liegt. Zudem könnten sie allenfalls auch
unter die in Bst. b explizit erwähnten Umsätze im Kontokorrentverkehr
fallen (zum Kontokorrentverhältnis als Teil des zivilrechtlichen Kredit-
kartengeschäfts, vgl. E. 5). Ob auch Art. 18 Ziff. 19 Bst. a MWSTG
(Kreditgeschäft) in Betracht kommt, kann offen bleiben (zur zivilrechtli-
chen Abgrenzung: oben E. 5), da die Leistungen der Y. jedenfalls unter
Bst. c und eventuell Bst. b von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG fallen.
Der Annahme der ESTV hingegen, die Y. habe blosse EDV-mässige
(Hilfs-)Leistungen erbracht (mit Hinweis auf Rz. 277 f. der Wegleitung
Seite 19
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betreffend Leistungen eines Rechenzentrums im Bereich der Daten-
verarbeitung), kann nicht beigepflichtet werden. Die Y. kann nicht mit
einem Rechenzentrum, das lediglich EDV-Leistungen erbringt, vergli-
chen werden. Dass ein Grossteil der Leistungen der Y. auf techni-
schem Weg erfolgte, ist heutzutage selbstverständlich und hindert eine
Qualifikation unter Art. 18 Ziff. 19 MWSTG keineswegs. Die Y. hat der
Beschwerdeführerin nicht nur technische bzw. elektronische
Unterstützung angeboten, sondern ihre Leistungen gehen weit darüber
hinaus; sie war eigentlicher Dreh- und Angelpunkt im ganzen
Kreditkartensystem, trug dabei zumindest einen wesentlichen Teil der
Verantwortung, führte die ausgenommenen Umsätze selbst aus und
erbrachte nicht nur Hilfsleistungen dazu (zum Ganzen siehe auch die
Abgrenzungen des EuGH: vorn E. 7.1).
Die Beschwerdeführerin verweist im Übrigen auf ein Urteil des engli-
schen Court of Appeal vom 13. Juli 2000 (Beschwerdebeilage 17). Ob-
wohl dieses Urteil vorliegend offensichtlich nicht verbindlich sein kann,
vermag es immerhin das vorstehende Ergebnis zusätzlich zu stützen.
Im beurteilten Fall lagerte eine Bank Leistungen im Zusammenhang
mit dem Kreditkartengeschäft, die mit jenen der Y. vergleichbar sind
(siehe die Beschreibung der Leistungen auf S. 1 f. des Urteils), an
einen Dritten aus. Das Gericht befand (in Anlehnung an das in E. 7.1
zitierte Urteil des EuGH i.S. SDC), die wesentliche Leistung des Drit-
ten an die Bank liege in der Vornahme von Kreditkartentransaktionen
(processing of credit card transactions) und bejahte gemäss Art. 13
Teil B Bst. d Nr. 3 der 6. Richtlinie befreite Leistungen im Bereich des
Überweisungsverkehrs (siehe Zusammenfassung auf S. 2 des Urteils).
Ferner gilt auch nach der Praxis der ESTV zu den Benzin-Kreditkarten
von Mineralölgesellschaften (Praxismitteilung vom 23. Januar 2003,
gültig ab 2004) das Kreditkartengeschäft (genauer die Kreditkarten-
dienstleistungen des Kartenherausgebers gegenüber den Karteninha-
bern) als nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. b oder c MWSTG befreit, wobei auf
das Geschäft mit Geldforderungen (Bst. c), aber auch auf den Zah-
lungs- und Überweisungsverkehr (ebenfalls Bst. c) sowie die Umsätze
aus Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten (Bst. b) verwie-
sen wird. Die Praxis ist vorliegend nicht direkt anwendbar, denn sie be-
trifft das Drei-Parteien-Verhältnis und nicht die vorliegende Konstella-
tion. Allerdings übernahm die Y. nach dem Gesagten einen Hauptteil
der für das Kreditkartengeschäft erforderlichen, typischen Leistungen.
Damit müssten konsequenterweise nach dieser Praxis der ESTV de-
Seite 20
A-1470/2006
ren Leistungen als solche (also unter Auslassung der Vorumsatztheo-
rie) ebenfalls als ausgenommene (Kreditkarten-)Leistungen gelten. Auf
diese Praxis ist ansonsten nicht näher einzugehen, sie bestätigt nur,
aber immerhin, das vorstehende Ergebnis, dass die vorliegenden
Leistungen der Y. ihrem Wesen nach unter Art. 18 Ziff. 19 MWSTG
subsumiert werden können.
7.3 Die besprochenen Kartenprocessingleistungen der Y. (zum Kar-
tenhandling siehe sogleich) können als Gesamtleistung (Leistungsein-
heit) qualifiziert werden. Es bestehen ineinander greifende Leistungen,
die als unteilbares Ganzes anzusehen sind und ein gemeinsames
mehrwertsteuerliches Schicksal teilen (E. 4). Eine Ausscheidung der
einzelnen Leistungselemente und deren einzelne Zuteilung zu den ver-
schiedenen in Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c (eventuell Bst. a) MWSTG
genannten Tatbeständen ist deswegen nicht vorzunehmen.
Die Parteien haben ausführlich zum Verhältnis der Kartenprocessing-
leistungen zu den Forderungskäufen bzw. -abtretungen, die zwischen
den Parteien stattfanden (s.a. E. 6.2), Stellung genommen. Die Tätig-
keit der Y. betreffend Zessionen kann jedoch ohne Weiteres als Teil der
geschilderten Gesamtleistung der Y. betrachtet werden. Dabei ist der
zivilrechtliche Zusammenhang der Forderungsabtretungen mit den
Processingleistungen irrelevant (und damit die Ausführungen hierzu in
Ziff. 3.2, S. 6 f. der Vernehmlassung). Aufgrund der sachverhaltlichen
Darstellungen der Parteien (hierzu E. 6.2-6.4) und nach der massgebli-
chen wirtschaftlichen Betrachtung (vorn E. 4 zweiter Absatz) sind die
Zessionen ebenfalls als mit den (übrigen) Kartenprocessingleistungen
eng verbunden und wirtschaftlich zusammengehörig zu betrachten
(E. 4). Dies gilt auch aus der hier bedeutsamen (vorn E. 4) Sicht des
Leistungsempfängers; es ist anzunehmen, dass die Beschwerdeführe-
rin von der Y. (wie im Übrigen die Kunden der Beschwerdeführerin von
dieser) sämtliche Leistungen erwartet, die die Abwicklung des Kre-
ditkartensystems sicherstellen; hierzu gehören als Komponenten der
Gesamtleistung auch die Forderungsabtretungen.
Nur am Rand ist zu bemerken, dass die noch in der Einsprache vorge-
brachte Argumentation, es handle sich bei den Leistungen der Y. um
Nebenleistungen von Hauptleistungen der Beschwerdeführerin (näm-
lich der steuerausgenommenen Forderungsabtretung), nicht durch-
dringt. Ein Verhältnis Haupt-/Nebenleistung (E. 4) kann von vornherein
nur gegeben sein, wenn Haupt- und Nebenleistung das selbe mehr-
Seite 21
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wertsteuerliche Austauschverhältnis mit dem selben Leistungser-
bringer und Leistungsempfänger betreffen. Wie gesehen (E. 7.2) fallen
die Leistungen der Y. aber aus anderen Gründen unter Art. 18 Ziff. 19
MWSTG.
7.4 Das Kartenhandling schliesslich, dessen Komponenten (etwa Kar-
tenprägung, Kartenversand an die Kunden) für sich allein nicht von der
Ausnahme in Art. 18 Ziff. 19 MWSTG erfasst würden, kann zwar nicht
ohne Weiteres als geradezu untrennbares Element der vorerwähnten
Leistungseinheit betrachtet werden. Die Leistungen im Bereich Karten-
handling stehen aber – insbesondere auch unter dem entscheidenden
Blickwinkel des Leistungsempfängers bzw. Endverbrauchers (vgl. E. 4)
– mit den anderen Leistungen der Y. zur Abwicklung des Kreditkarten-
geschäfts in engem Zusammenhang und es kann davon ausgegangen
werden, dass es sich im Sinn einer akzessorischen Nebenleistung (E.
4) um einen typischen, üblichen Bestandteil von solchen Kartenpro-
cessingleistungen handelt (vgl. auch vorn E. 5: System mit integraler
Bewirtschaftung im Vier-Parteien-Verhältnis). Das Kartenhandling folgt
als Nebenleistung der vorstehend (E. 7.2, 7.3) festgehaltenen steuerli-
chen Qualifikation der übrigen Leistungen der Y. (Hauptleistung).
7.5 Es handelt sich zusammenfassend bei den Zahlungs- und Über-
weisungsleistungen, den Forderungsabtretungen und allen damit in
engem Zusammenhang stehenden Arbeiten (Erstellung von Abrech-
nungen, Buchungen, Datenübermittlung, Autorisierungsanfragen usw.)
um eine Leistungseinheit (E. 7.2, 7.3), und beim Kartenhandling um
eine zugehörige Nebenleistung (E. 7.4). Sämtliche fraglichen Leistun-
gen der Y. können ihrem Wesensgehalt nach unter Art. 18 Ziff. 19 Bst.
c und b MWSTG (Zahlungs- und Überweisungsverkehr, Kontokorrent,
Geschäft mit Geldforderungen) subsumiert werden.
8.
Als Nächstes ist zu prüfen, ob die ESTV zu Recht auf die "Vorumsatz-
theorie" (siehe E. 3.4.2) verweist und daraus ableitet, dass die Leistun-
gen der Y. nicht ausgenommen seien, weil es sich um blosse "Vorum-
sätze" oder "Vorleistungen" zu den ausgenommenen Leistungen der
Beschwerdeführerin handle.
Vorauszuschicken ist, dass vorliegend an sich insofern eine "Vorum-
satz-Situation" (vgl. E. 3.4.2) besteht, als die Y. ihre – als solches unter
Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG fallenden (E. 7) – Leistungen nicht
an die Karteninhaber erbrachte, sondern an die Beschwerdeführerin,
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welche im Prinzip nicht Endverbraucherin ist (hierzu schon vorn E. 6.4
in fine).
8.1 Bevor der Frage nachgegangen wird, ob die Anwendbarkeit von
Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c MWSTG von der Identität des Leistungs-
empfängers bzw. von der Umsatzstufe abhängt, ist festzuhalten, dass
diese Ausnahmen (anders als gewisse andere Befreiungstatbestände)
nicht an subjektive Eigenschaften des Leistungserbringers geknüpft
sind. Es ist damit irrelevant, ob der Leistungserbringer eine Bank oder
ein sonstiges Finanzinstitut ist (ROBINSON/OBERHEID, , a.a.O.,
N. 6 f. zu Art. 18 Ziff. 19; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 796;
so auch der EuGH: bereits zitiertes Urteil vom 5. Juni 1997, C-2/95
Rz. 32 f.). Auch die ESTV verneint die Befreiung – zu Recht – nicht
aus diesem Grund.
8.2 Als Zweites ist vorab zu erwähnen, dass die "Vorumsatztheorie"
nach der Rechtsprechung die Beschränkung der Ausnahme auf die
Leistung an den Endverbraucher und den Ausschluss der Befreiung
einer Vorleistung beinhaltet (E. 3.4.2), was zur Folge hat, dass die Be-
freiung nicht in zwei Phasen einer Umsatzkette zum Zug kommen
kann. Soweit hingegen eine Ausnahmevorschrift (auch) Umsätze er-
fasst, die nicht die letzte Stufe in der Umsatzkette betreffen, sind (falls
nicht wiederum nur eine spezifische [Vor-]Stufe als ausgenommen
bezeichnet wird) Steuerbefreiungen gleichzeitig in mehreren Umsatz-
stadien möglich (so typischerweise im Fall von Art. 4a MWSTGV,
Art. 18 Ziff. 11 Bst. d MWSTG und Art. 18 Ziff. 25 MWSTG, siehe
E. 3.4.2.1). Solches bedingt selbstverständlich, dass auf jeder Stufe
die gesetzlichen Voraussetzungen für die Befreiung (namentlich auf-
grund der Art der Leistung) erfüllt sind.
8.3 Die Vorumsatztheorie wurde auf verschiedene Ausnahmetatbe-
stände von Art. 18 MWSTG angewendet (siehe u.a. die in E. 3.4.2
zitierte Rechtsprechung). Mit der Frage, ob diese auch für die Ausnah-
me nach Ziff. 19 gilt, hat sich soweit ersichtlich bisher noch kein Urteil
auseinandergesetzt. Es ist also zu eruieren, ob auch auf die Umsätze
im Bereich des Kapital- und Geldverkehrs – soweit sie vorliegenden-
falls zu beurteilen sind – zutrifft, dass nur die letzte Umsatzstufe der
Befreiung zugänglich ist.
Wie dargelegt, sind auch Befreiungsvorschriften primär "richtig" auszu-
legen. Die Grundsätze der (eher) restriktiven Auslegung (E. 3.4.1) wie
auch der – ebenfalls eine Art der restriktiven Interpretation darstellen-
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den – Beschränkung der Befreiung auf die Endstufe (oben E. 3.4.2)
haben dann keine entscheidende Bedeutung, wenn die Auslegung an-
hand der allgemeinen Auslegungsgrundsätze bereits ein klares Ergeb-
nis zeitigt (siehe E. 3.4.1 2. Absatz). Es ist Sache des Gesetzgebers
zu bestimmen, wo nur die Endstufe und wo – wie dies bei einigen
Befreiungstatbeständen unbestrittenermassen der Fall ist – auch Vor-
umsätze befreit sein sollen (vgl. vorn E. 3.4.2.1).
8.4 Der Wortlaut der verschiedenen in Frage stehenden Ausnahmetat-
bestände von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (namentlich Bst. a – c) knüpft
nicht an die Identität des Leistungsempfängers an. Weder explizit noch
implizit (aus der Art der umschriebenen Leistungen) beschränkt sich
die Ausnahme auf Leistungen an einen Endverbraucher.
8.5 Weiter ist eine teleologische und historische Auslegung vorzuneh-
men.
8.5.1 Zum Hintergrund des Art. 18 Ziff. 19 MWSTG lässt sich
Folgendes festhalten:
Die Finanzdienstleistungen führen (zum Teil) nur zu einer Umschich-
tung von Vermögen, so bei Umsätzen von Forderungen, Wertpapieren,
Zahlungsmitteln, Gesellschaftsanteilen usw.; das Einkommen wird nur
in eine andere Form von Vermögen bzw. ein anderes Zahlungsmittel
umgewandelt. Diese Vorgänge stellen keinen eigentlichen Verbrauch
dar (ROCHAT, a.a.O., S. 81; RIEDO, a.a.O., S. 60 f.; vgl. ferner CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 653; BGE 132 II 353 E. 4.2). Eine Zah-
lung, Überweisung oder Forderungsabtretung (zur Zahlung) als sol-
ches ist kein mehrwertsteuerlicher Umsatz und kein vom Geltungsbe-
reich der Steuer erfasster Vorgang (JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT
PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne
2000, S. 58, ferner S. 36; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 172). Neben solchen blossen Vermögensumschichtungen werden
beim Geld- und Kapitalverkehr aber auch eigentliche mehrwertsteuerli-
che Dienstleistungen erbracht (RIEDO, a.a.O., S. 60 f.). Art. 18 Ziff. 19
MWSTG befreit folglich sowohl die letztgenannten steuerlich relevan-
ten Leistungen als auch die zuerst genannten Vorgänge, die richtig be-
sehen gar nicht vom Geltungsbereich erfasst wären (siehe RIEDO,
a.a.O., S. 60 f. mit Kritik). Dies wird damit gerechtfertigt, dass tech-
nische Schwierigkeiten bestünden, die Besteuerungsgrundlage und
den Mehrwert solcher Leistungen festzustellen, d.h. das Entgelt für die
eigentlichen steuerlich relevanten Dienstleistungen von den Zahlungs-
Seite 24
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flüssen abzugrenzen, die nicht auf steuerbaren Vorgängen beruhen
(MOLLARD, exonérations, a.a.O., S. 460, 464; RIEDO, a.a.O., S. 60;
ROCHAT, a.a.O., S. 86 f., 101 f., ebenso für das europäische Recht:
Urteil des EuGH C-235/00 vom 13. Dezember 2001 Rz. 18).
Diese Rechtfertigung wurde auch im Rahmen der Vorarbeiten zu ei-
nem neuen MWSTG, in welchem die unechte Befreiung von Finanz-
dienstleistungen beibehalten werden soll (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19
Entwurf A, Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 Entwurf B, vgl. BBl 2008 S. 7185 ff.),
angeführt: Im Bericht des Bundesrats über Verbesserungen der
Mehrwertsteuer "10 Jahre Mehrwertsteuer" vom Januar 2005 wird
zuerst hervorgehoben, dass der Geld- und Kapitalverkehr aus rein
steuertechnischen Gründen schwierig zu besteuern seien (S. 46, 49).
Das Problem sei die korrekte Erfassung der Bemessungsgrundlage.
Bei jeder Finanzdienstleistung bestehe ein Element in einem
"Kapitalbetrag", d.h. dem Kapitalwert der Transaktion (z.B. Einlage in
ein Bankkonto oder der Kreditbetrag bei einem Darlehen), der keinen
Zu- oder Abfluss für den Finanzintermediär bedeute, da am Ende der
Transaktion ein gegenläufiger Zahlungsstrom erfolge. Daneben
bestünden weitere Elemente, denen die Wertschöpfungskomponente
fehle. Nur ein letztes Element des Zahlungsstroms der Finanztrans-
aktion sei die Abgeltung für den Dienstleister, welche dessen Wert-
schöpfung darstelle und damit als Bemessungsgrundlage heranzu-
ziehen wäre, welche nun aber schwierig zu ermitteln sei (S. 50 f.;
siehe auch S. 17 f. des Berichts von P. Spori in Sachen Mehrwert-
steuerreform vom 12. Mai 2006).
8.5.2 Diese Motive des historischen (und auch des aktuellen) Gesetz-
gebers gilt es bei der Auslegung von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG zu beach-
ten (vgl. E. 3.1). Die Frage hingegen, ob die Ausnahme an sich und de-
ren Rechtfertigung sachgerecht sind (zur Kritik: RIEDO, a.a.O., S. 60 f.,
ROCHAT, a.a.O., S. 101 f.), ist vom Gesetzgeber und nicht von einer
rechtsanwendenden Behörde zu beantworten.
Angesichts dieser Rechtfertigung für die Ausnahme gemäss Art. 18
Ziff. 19 (Bst. a-c) MWSTG ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Be-
freiung nur auf der letzten Stufe vor dem Endverbraucher und nicht
vielmehr (auch) auf einer Vorstufe und mithin (siehe E. 8.2) sogar auf
mehreren Stufen möglich sein sollte. Im Gegenteil ergibt sich aus dem
umschriebenen Hintergrund von Ziff. 19, dass die Befreiung unabhän-
gig von der Umsatzstufe greifen soll, sobald die Leistung inhaltlich
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gesehen von Ziff. 19 erfasst wird. Nur dann werden die Befreiungsziele
der Ausnahmevorschrift effektiv verwirklicht, denn bei Vorliegen einer
Finanzdienstleistung bestehen unabhängig davon, ob die Endstufe
oder ein Vorumsatz betroffen ist, die besagten Probleme bei der
Eruierung der Bemessungsgrundlage und damit die Gründe für die
Ausnahme.
Es ist zu schliessen, dass der Gesetzgeber bei der Ausnahme von
Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (immer soweit sie vorliegend zur Anwendung
gelangt) keine Beschränkung auf die letzte Stufe beabsichtigte und de-
ren Zweck im Gegenteil eine Befreiung aller Umsatzstufen rechtfertigt,
in denen Leistungen erbracht werden, die ihrer Art nach unter Ziff. 19
fallen.
8.6 Das Ergebnis der Auslegung ist damit an sich bereits aufgrund der
allgemeinen Auslegungsmethoden (E. 3.1) klar, weswegen wie erläu-
tert auf die Auslegungsregel der restriktiven Interpretation von Steuer-
befreiungen sowie auf die "Vorumsatztheorie" im Prinzip nicht zurück-
gegriffen werden muss bzw. darf (E. 3.4.1 und E. 8.3).
Es ist jedoch anzufügen, dass sich die Anwendung der Vorumsatz-
theorie auf die Ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 (Bst. b und c) MWSTG
auch angesichts der bei der Entwicklung der Vorumsatztheorie ange-
führten Begründungen (E. 3.4.2.2 ff.) nicht rechtfertigt.
8.6.1 Abgesehen von den Fällen, bei denen sich schon aus einer ein-
fachen Auslegung der jeweiligen Ausnahmevorschriften ergab, dass
nur Leistungen an einen Endverbraucher gemeint sein können (wie
z.B. bei den humanmedizinischen Leistungen, vgl. BGE 124 II 193
E. 7a/aa) wird die Vorumsatztheorie unter anderem damit begründet,
dass das Motiv der Steuerbefreiungen nach Art. 18 MWSTG – allge-
mein – in der Begünstigung des Endverbrauchers liege und sie deswe-
gen nur auf der Endstufe greifen könnten (E. 3.4.2.3/4). In die gleiche
Richtung geht auch das Argument, dass es bei einer Befreiung auf
einer anderen als der letzten Stufe für den Endverbraucher zu einer
höheren Steuerbelastung kommen könne als ohne Steuerbefreiung
(dies aufgrund des Kumulationseffekts, vgl. auch E. 2.3), was es zu
vermeiden gelte (oben E. 3.4.2.2/3).
Anders als bei der (weit überwiegenden) Mehrheit der Ausnahmen von
Art. 18 MWSTG, die eine Begünstigung des Verbrauchers aus sozial-,
gesundheits-, bildungs- und kulturpolitischen Gründen anstreben
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(E. 2.4), verfolgt Art. 18 Ziff. 19 MWSTG nicht den Zweck, den Endver-
braucher zu entlasten, sondern andere Motive, die gerade eine Aus-
weitung auf die Vorstufe rechtfertigen (E. 8.5). Damit ist vorstehende
Argumentation zu Gunsten der Vorumsatztheorie – soweit sie sich da-
rauf abstützt, dass Ziel der Befreiungen nach Art. 18 MWSTG die
Begünstigung des Endverbrauchers sei – für Art. 18 Ziff. 19 MWSTG
anders als für die anderen unechten Befreiungen im Prinzip nicht
stichhaltig.
8.6.2 Soweit bei der Rechtfertigung der Vorumsatztheorie vom Zweck
der spezifischen Ausnahmebestimmung abstrahiert und argumentiert
wird, es ergebe sich aus dem Wesen der Mehrwertsteuer als Ver-
brauchssteuer, dass mit den Befreiungen der Endverbraucher entlastet
werden soll, oder es gehe um die Vermeidung zusätzlicher (system-
widriger) Steuerkumulierungen (E. 3.4.2.2 ff., wobei die in E. 3.4.2.4
zitierte Doktrin sich teilweise primär an den Gesetzgeber richtet), fin-
det eine Auslegung anhand von übergeordneten Prinzipien der
Mehrwertsteuer (Verbrauchssteuerprinzip und Steuerneutralität) statt
(E. 3.2). Diese sind zwar auch bei der Auslegung von Art. 18 Ziff. 19
MWSTG zu beachten (vorn E. 3.2). Wie erläutert, ergibt aber bereits
die Auslegung der Norm selbst, dass die Vorumsatztheorie nicht
anzuwenden ist (E. 8.5, soeben E. 8.6.1). Der Gesetzeswortlaut und
das gesetzgeberische Befreiungsziel von Ziff. 19 sind bei der Ausle-
gung entscheidend und von den rechtsanwendenden Behörden zu res-
pektieren; es wäre am Gesetzgeber die genannten steuersystemati-
schen Bedenken (die auf die Problematik der unechten Befreiung ohne
Vorsteuerabzugsrecht im Allgemeinen zurückzuführen sind, E. 2.3) zu
berücksichtigen.
Es kommt hinzu, dass eine Ausweitung auf die Vorstufe bei dem fragli-
chen Ausnahmetatbestand nicht unbedingt zur Folge hat, dass – was
mit der Vorumsatztheorie vermieden werden soll (oben E. 3.4.2.2 ff.) –
der Endverbraucher höher belastet wird, als wenn gar keine Steuerbe-
freiung zum Tragen kommt. Diese Bedenken bestehen nämlich haupt-
sächlich gegen eine Befreiung nur auf der Zwischenstufe (ohne Be-
freiung auf der Endstufe) (oben E. 2.3). Von einer höheren Belastung
gegenüber der Situation ohne Befreiung ist aber nicht auszugehen,
wenn eine Befreiung sowohl auf der Endstufe als auch auf der dieser
vorgelagerten Stufe greift. Dann kommt es wie bei einer Befreiung nur
auf der Endstufe zwar zu einer Schattensteuerbelastung, aber zu kei-
ner Nachholwirkung und damit zu keinem Kumulationseffekt (zu dieser
Seite 27
A-1470/2006
Problematik E. 2.3). Nach dem Gesagten (E. 8.5.2, vgl. auch E. 8.2)
kann die Ausnahme von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG auch auf mehreren
Stufen greifen, wenn die Leistungen dieser Stufen jeweils ihrem We-
sen nach unter die Befreiungstatbestände fallen (wie dies soweit er-
sichtlich auch in der vorliegenden Situation der Fall ist, vgl. E. 6.3). In
solchen Konstellationen wären die genannten Bedenken damit nicht
zutreffend.
8.6.3 Die Vorumsatztheorie wird im Allgemeinen nicht mit der Vermei-
dung von Wettbewerbsverzerrungen erklärt. Solche können zwar durch
die blosse Existenz von unechten Befreiungen hervorgerufen werden
(E. 2.3), woraus sich auch das Prinzip der (eher) restriktiven Ausle-
gung erklärt (E. 3.4.1). Hingegen ist nicht ersichtlich, dass die Vorum-
satztheorie generell geeignet wäre, (zusätzliche) Wettbewerbsverzer-
rungen zu verhindern. Wird erst einmal auf einer Stufe eine Befreiung
zugelassen (was zu Verzerrungen führen kann), resultieren nicht zwin-
gend weitere Verzerrungen, wenn auch eine weitere Stufe von einer
Befreiung profitiert. Im Gegenteil kann gerade die Anwendung der
Vorumsatztheorie Wettbewerbsverzerrungen bewirken (s.a. E. 3.4.2.5
in fine zur Begründung der geplanten "Aufhebung" der
Vorumsatztheorie, vgl. auch Bericht Spori, a.a.O., S. 17 f.). Die Ausle-
gung anhand des übergeordneten Prinzips der Wettbewerbsneutralität
spricht damit nicht gegen eine Anwendung von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG
auf allen Stufen (im vorgenannten Sinn: E. 8.5.2 in fine).
8.7 Eine zulässige Auslegungshilfe stellt auch die Rechtsprechung
des EuGH zu den befreiten Finanzdienstleistungen dar (vorn E. 3.3):
8.7.1 Im Urteil vom 5. Juni 1997 (Rs. C-2/95 i.S. SDC) betreffend von
einer Bank an einen Dritten (die SDC) ausgelagerten Tätigkeiten hat
der EuGH im Hinblick auf die Frage, ob Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 der
6. Richtlinie (Zahlungs- und Überweisungsverkehr) anwendbar sein
kann, das Folgende ausgeführt: Leistungen im Sinn dieser Ausnahme-
vorschrift seien durch die Art der erbrachten Dienstleistungen und
nicht durch den Erbringer oder Empfänger der Leistung definiert
(Rz. 32 f., 48). Die Dienstleistungen im Zahlungs- und Überweisungs-
verkehr müssten nicht dem Kunden der Bank unmittelbar erbracht wer-
den, damit sie befreit seien. Dass ein solcher Vorgang von einem Drit-
ten ausgeführt wird, der mit dem Endkunden nicht in Beziehung steht,
hindere die Befreiung nicht (Rz. 56-59). Der EuGH ist auch in weiteren
Urteilen betreffend an Finanzinstitute erbrachte Finanzdienstleistungen
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davon ausgegangen, dass solche ausgenommen sein könnten, sofern
die erbrachten Leistungen die spezifischen Funktionen der von der Be-
freiungsnorm angesprochenen Leistungen erfüllen (Urteile C-235/00
vom 13. Dezember 2001 betreffend Umsätze aus Wertschriften und
C-169/04 vom 4. Mai 2006 betreffend Verwaltung von Anlagefonds).
Der EuGH hält es also in Bezug auf die Finanzdienstleistungen für
irrelevant, auf welcher Stufe die Leistungen erfolgen, solange sie
ihrem Wesen nach unter die Befreiungsnorm subsumiert werden kön-
nen. Obwohl dies aus dem Urteil nicht explizit hervorgeht, hat diese
Rechtsprechung (logischerweise) auch zur Konsequenz, dass die
Befreiung auf mehreren Stufen möglich ist.
8.7.2 Diese Rechtsprechung des EuGH bezieht sich im Übrigen nur
auf die fraglichen Finanzdienstleistungen nach Art. 13 Teil B Bst. d der
6. Richtlinie. Im Bereich der Versicherungsumsätze hat der EuGH (wie
die schweizerische Rechtsprechung) erkannt, dass befreite Leistungen
nur vorliegen, wenn sie unmittelbar dem Endkunden erbracht werden.
Anders als bei den befreiten Bankumsätzen bzw. namentlich den Um-
sätzen im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, sei bei den Versiche-
rungsumsätzen die Identität des Dienstleistungsempfängers (versi-
cherte Person) von Bedeutung (Urteile vom 8. März 2001, C-240/99
Rz. 35 f., 41; vom 20. November 2003, C-8/01 Rz. 40 ff., 48). Das He-
ranziehen der Rechtsprechung des EuGH für die Auslegung von
Art. 18 Ziff. 19 MWSTG rechtfertigt sich also umso mehr, als der EuGH
speziell für die Finanzumsätze befunden hat, dass auch vorgelagerte
Umsätze ausgenommen sein können, während er dies – wie die
schweizerischen Gerichte – für andere Ausnahmebestimmungen
verneinte.
8.7.3 Diese Rechtsprechung des EuGH stützt folglich das vorstehende
(E. 8.5) Ergebnis.
8.8 Sodann weist die Beschwerdeführerin zu Recht darauf hin, dass
die ESTV die Vorumsatztheorie selbst nicht konsequent anwendet. Sie
verweist dabei auf Ziff. 2.1.2 (S. 10) der Broschüre Finanzbereich, wel-
che sich mit den fraglichen Ausnahmen von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG
befasst. Ohne auf diese Praxis im Einzelnen eingehen zu wollen, ist
festzustellen, dass hier die ESTV in einer typischen "Vorumsatz-Kon-
stellation", in der ein den Kunden gegenüber auftretender Auftragneh-
mer die Leistungen durch einen Dritten ausführen lässt (ohne dass der
Auftragnehmer etwa blosser Vermittler wäre), davon ausgeht, dass so-
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wohl das Entgelt, das der Auftragnehmer (im Beispiel eine Bank) von
ihren Kunden, wie auch dasjenige, das der Dritte von der Bank für die
an ihn ausgelagerten Leistungen erhält, von der Steuer ausgenommen
bleiben (siehe insbesondere das Beispiel in Ziff. 2.1.2 der Broschüre).
Es kann nur vermutet werden, dass auch die ESTV im Zusammen-
hang mit den Umsätzen im Geld- und Kapitalverkehr die Vorumsatz-
theorie – jedenfalls in gewissen Situationen – nicht für anwendbar hält
und dass sie insbesondere auch davon ausgeht, dass mehrere Stufen
ausgenommen sein können.
8.9 Insgesamt ergibt die Auslegung, dass die Ausnahme von Art. 18
Ziff. 19 MWSTG, wobei dies nur für die vorliegend massgeblichen
Bst. b und c dieser Bestimmung festzustellen ist, sich nicht auf die
Leistungen an den Endverbraucher beschränkt; die Vorumsatztheorie
ist hier (dies im Sinn einer Ausnahme gegenüber anderen Befreiungs-
tatbeständen) nicht anwendbar. Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c MWSTG
kommt zum Tragen, sobald eine Leistung ihrer Art nach unter die Be-
freiungsvorschrift subsumiert werden kann. Die Ausnahme greift auf
allen Umsatzstufen, auf welchen solche Leistungen erbracht werden,
also allenfalls auch auf mehreren aufeinanderfolgenden Stufen.
8.10 Für den vorliegenden Fall hat dies zur Konsequenz, dass die
Leistungen der Y. an die Beschwerdeführerin – die als solches unter
Art. 18 Ziff. 19 Bst. b und c MWSTG subsumiert werden können (E. 7)
– von der Steuer ausgenommen sind. Dass es sich um "Vorumsätze"
handelt, und es damit (soweit ersichtlich) auf mehreren Stufen zu
Befreiungen kommt, steht dem nicht entgegen.
Die ESTV begründet im Übrigen in der Vernehmlassung ihre Ansicht,
dass die von der Beschwerdeführerin angeführte Rechtsprechung des
EuGH (E. 8.7) wie die genannte Praxis in Ziff. 2.1.2 Broschüre Finanz-
bereich (E. 8.8) vorliegend nicht herangezogen werden könne, wie
folgt: Sowohl in der Rechtsprechung des EuGH als auch in der fragli-
chen Praxisfestlegung gehe es um Konstellationen, bei welchen eine
von der Steuer ausgenommene Leistung einem Leistungsempfänger
nicht von dessen Vertragspartner (Primärleistender) selbst erbracht
werde, sondern deren Ausführung auf einen Dritten übertragen wurde.
In casu liege gerade kein solcher Sachverhalt bzw. kein derartiges
Dreiparteienverhältnis vor, bei welchem die Y. eine von der Beschwer-
deführerin gegenüber dem Karteninhaber geschuldete, originär ausge-
nommene Leistung nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG zur Ausführung über-
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tragen erhalten habe (Vernehmlassung S. 5 und 9). Dieser Argumen-
tation kann nicht gefolgt werden. Wesentlich ist nach dem vorstehen-
den Ergebnis (E. 8.5, 8.7) für die Bejahung der Befreiung, dass die
Leistungen der Y. ihrem Wesen nach von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG er-
fasst werden (hierzu E. 7). Ob die Beschwerdeführerin solche (gleiche)
Dienstleistungen auch den Karteninhabern schuldet und erbringt, ist
(auch wenn dies im Übrigen eher zu bejahen ist, vgl. E. 6.3, 8.6.2 in
fine) für die Befreiung der Leistungen der Y. irrelevant.
Sind die von der Y. bezogenen Leistungen nach Art. 18 MWSTG
ausgenommen, kommt ein steuerbarer Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland im Sinn von Art. 10 Bst. a MWSTG nicht in Betracht
(hierzu E. 6.1). Die Beschwerde ist vollumfänglich gutzuheissen.
9.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- wird ihr zurückerstattet. Die Vorin-
stanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädi-
gung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Regle-
ments vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Partei-
entschädigung ist anhand der eingereichten detaillierten Kostennote
festzusetzen (Art. 14 VGKE). Der darin widergegebene Zeitaufwand ist
nicht zu beanstanden (Art. 10 Abs. 1 VGKE). Hingegen wurde bei eini-
gen Positionen statt des maximal zu vergütenden Stundenansatzes
von Fr. 400.-- (Art. 10 Abs. 2 VGKE) ein solcher von Fr. 460.-- verwen-
det. Der beantragte Betrag ist entsprechend zu kürzen. Es kann folg-
lich ein Betrag von Fr. 14'181.70 (Auslagen und [gegenüber der
offensichtlich falschen Berechnung in der Kostennote korrigierte]
MWST inklusive) als Parteientschädigung zugesprochen werden.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
Seite 31
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schuss von Fr. 4'000.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
von Fr. 14'181.70 auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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