A-1476/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA (LTVA); déduction de l'impôt préalable; frais ...

Cour I
A-1476/2006
A-1492/2006
{T 0/2}
Arrêt du 26 avril 2007

Composition : Pascal Mollard (président du collège), Thomas Stadelmann
(président de chambre), Daniel Riedo, juges, Chantal
Degottex, greffière.
X._______ SA,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée,
concernant
TVA (OTVA: 1er trimestre 1999 – 4ème trimestre 2000 / LTVA: 1er trimestre
2001 – 4ème trimestre 2003); déduction de l'impôt préalable; frais de
représentation; conditions formelles et matérielles; bonne foi.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. X._______ SA (ci-après: la société) est notamment active dans la
production et le commerce de photographies et films par prise de vue
aérienne. Cette société anonyme est immatriculée au registre des
contribuables de l'Administration fédérale des contributions (AFC) depuis
le 1er janvier 1995. Dès cette date, elle fait partie du groupe d'imposition
formé par Y.______ SC (radiée au 30 juin 2001), Z._______ SA (radiée au
31 décembre 2003) et W._______ SA, qui a qualité d'assujetti au sens de
l'art. 17 al. 3 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures).
B. A l'occasion d'un contrôle sur place effectué par l'AFC les 13, 14 et 17 mai
2004 auprès de la société, l'autorité fiscale constata des inexactitudes
dans l'imposition de son chiffre d'affaires. Par conséquent, l'AFC lui
adressa, d'une part, le décompte complémentaire (DC) du 17 mai 2004,
portant sur un montant de Fr. 65'528.--, plus intérêt moratoire dès le 30
avril 2002, au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les périodes
fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4ème trimestre 2000 et, d'autre
part, le DC du 17 mai 2004, portant sur un montant de Fr. 64'380.--, plus
intérêt moratoire dès le 30 avril 2002, au titre de la TVA pour les périodes
fiscales du 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre 2003.
C. Par lettres des 25 mai et 8 juin 2004, la société contesta les reprises
d'impôt quant à l'annulation du droit à la déduction de l'impôt préalable
grevant les frais professionnels de représentation (hébergement,
nourriture, boissons, carburants, réparation et entretien de véhicules
d'entreprise, etc.) et l'impôt de livraison pour l'utilisation privée de
véhicules d'entreprise. Considérant qu'aucun élément permettant de
modifier les DC n'avait été amené, l'AFC confirma sa position par deux
décisions formelles datées du 22 septembre 2004.
D. Par acte du 12 octobre 2004, la société forma réclamation contre les deux
décisions précitées. Elle conclut à la réformation des décisions
susmentionnées en ce sens qu'elle ne doive que Fr. 4'493.75 pour la
période allant du 1er trimestre 1999 au 4ème trimestre 2000 et que Fr.
5'532.50 pour la période allant du 1er trimestre 2001 au 4ème trimestre
2003. Par courrier du 14 décembre 2004, la société compléta sa
réclamation en produisant des quittances de frais d'essence supportés en
1999 par l'un de ses employés, A._______.
E. Par décisions du 11 juillet 2005, l'AFC admit partiellement la réclamation
sous l'angle de l'OTVA et la rejeta sous l'angle de la loi fédérale du 2
septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20),
réclamant un montant d'impôt de Fr. 65'221.-- sous l'angle de l'OTVA et de
Fr. 64'380.-- sous l'angle de la LTVA, plus intérêt moratoire dès le 30 avril
2002. Elle considéra que les montants d'impôt préalable grevant les frais
d'essence et attestés par les tickets de caisse produits par-devant elle
étaient déductibles et opéra dès lors une rectification de la reprise d'impôt
en faisant parvenir à la société l'avis de crédit du 11 juillet 2005 portant sur
3un montant de Fr. 307.--.
F. En date du 9 août 2005, la société (ci-après: la recourante) a interjeté
recours auprès de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions (ci-après: la Commission de recours). Elle conclut à
l'annulation des DC précités, à la non perception de frais de procédure et
aux constatations suivantes. Elle estime qu'elle a amené des faits
pertinents alors que l'AFC se base sur des constatations incomplètes et
inexactes, que l'AFC n'a pas fourni les informations demandées, qu'elle a
rempli correctement les «auto-taxations» et que la TVA a été appliquée en
tant qu'impôt multistade en matière de frais de déplacement remboursés
aux collaborateurs. La recourante explique à ce sujet qu'il incombait à
ceux-ci de justifier leur frais à l'aide de leur déclaration fiscale personnelle.
G. Dans le délai imparti, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de
frais. L'autorité intimée réitère les conclusions prises dans ses décisions
sur réclamation du 11 juillet 2005. Elle considère que les documents
justificatifs au sens des art. 28 al. 1 et 29 al. 1 let. a OTVA, respectivement
37 al. 1 et 38 al. 1 let. a LTVA, font défaut pour permettre la déduction de
l'impôt préalable sur les frais professionnels de représentation. L'AFC
considère que le devoir d'information de l'administration fiscale est
confronté au principe d'auto-taxation de l'assujetti et qu'elle n'a ainsi pas
un devoir d'instruction mais de contrôle. Quant au formulaire 1310,
respectivement 1550, l'autorité fiscale rappelle que seules les factures
présentes au dossier et qui sont viciées par l'absence d'un ou de plusieurs
éléments non essentiels peuvent être corrigées à l'aide de ce formulaire,
ce qui n'est pas le cas en l'occurrence puisqu'aucune facture ni autre pièce
n'a été apportée par la recourante.
H. En date du 6 septembre 2006, la Commission de recours a ordonné un
nouvel échange d'écritures, en se référant aux travaux législatifs en cours
et compte tenu du nouvel art. 15a de l'ordonnance du 29 mars 2000
relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS 641.201) en relation avec la
nouvelle pratique du 30 juin 2006, notamment son paragraphe 4. Par
détermination du 22 septembre 2006, l'AFC a communiqué qu'elle
maintient les considérants de ses décisions sur réclamation et réitère les
conclusions formulées dans le cadre de ses réponses. Selon elle, l'art. 15a
OLTVA ne trouve pas application, car les documents justificatifs font
totalement défaut dès lors qu'aucune facture ou autre pièce n'a été
produite par la recourante concernant les montants d'impôt préalable
réclamés. Par courrier du 3 octobre 2006, la recourante a persisté dans
ses conclusions en considérant en outre que le nouvel art. 15a OLTVA est
applicable à sa situation.
I. Le 6 février 2007, tenant compte de la communication du 31 octobre 2006
concernant la pratique précitée du 30 juin 2006, le Tribunal administratif
fédéral a imparti un nouveau délai à l'AFC, afin qu'elle puisse se
déterminer à ce sujet, laquelle a répondu en date du 8 février 2007 en
communiquant simplement qu'elle avait déjà répondu dans son courrier du
22 septembre 2006. Dans ce cadre, un délai au 28 février 2007 a
4également été imparti à la recourante, laquelle s'est prononcée le 14
février 2007 en soutenant que l'art. 15a OLTVA est applicable à sa cause.
J. Par lettre du 5 avril 2007, le Tribunal administratif fédéral a communiqué
aux parties, et ce conformément à l'art. 53 al. 2 de la loi sur le Tribunal
administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), qu'il a, dès le 1er janvier 2007,
repris l'affaire en cause et que c'est la Ière Cour qui est dès lors
compétente pour traiter le recours qui fait l'objet de la présente décision.
Les autres faits seront repris, pour autant que de besoin, dans les
considérants de la présente décision.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de
l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874
en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 (aCst.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de
la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril
1999 (Cst., RS 101) dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006, le
Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à
la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation
fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA.
Le 2 septembre 1999, le parlement a accepté la LTVA. Cette dernière
étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du Conseil fédéral du
29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à
partir de cette même date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les
dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont
applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité.
En l'espèce, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui
concerne les périodes fiscales du 1er trimestre 1999 au 4ème trimestre
2000, si bien que l'OTVA demeure applicable aux faits de la présente
cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001. Il s'impose toutefois,
au regard de cette même disposition, de faire application des règles
ressortant de la LTVA s'agissant des périodes fiscales du 1er trimestre
2001 au 4ème trimestre 2003 également litigieuses.
1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par
l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission de
recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA,
respectivement 65 LTVA, dans leur teneur jusqu'au 31 décembre 2006).
Depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art.
32 LTAF, celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre
les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur
la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités
mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF.
Dès lors, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant
5les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les
services des recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par
le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où il est compétent. Les
recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les
art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif
fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement.
En l'espèce, les deux décisions sur réclamation de l'autorité fiscale ont été
rendues le 11 juillet 2005 et ont été notifiées au plus tôt le lendemain à la
recourante. Le recours a été adressé à la Commission de recours le 9 août
2005. Compte tenu des féries prévues par l'art. 22a let. b PA, selon lequel
les délais fixés en jours ne courent pas du 15 juillet au 15 août
inclusivement, le recours est intervenu dans le délai légal prescrit par
l'art. 50 PA. Un examen préliminaire du recours révèle en outre qu'il
remplit les exigences posées aux art. 51 et 52 PA. D'un point de vue
formel, il convient donc d'entrer en matière.
1.3 D'après l'art. 24 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4
décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de
réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité
dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les mêmes
questions de droit (ANDRÉ MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main
1998, ch. 3.12), une telle solution répondant à l'économie de procédure et
étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a). Dans
le même sens, si deux recours se dirigent contre la même décision, qu'ils
concernent les mêmes parties et les mêmes questions de droit, il convient,
pour des raisons d'économie de procédure, de les traiter ensemble (arrêt
du Tribunal fédéral 2A.186/1998 et 2A.187/1998 du 29 juin 1999 consid.
1). Enfin, si deux décisions indépendantes sont attaquées par un seul
recours, il se justifie également de traiter le litige en une seule décision,
dans le sens d'une jonction au sens impropre (ANDRÉ MOSER, op. cit., ch.
3.12). En l'espèce, deux décisions indépendantes ont été rendues par
l'AFC en date du 11 juillet 2005. Un seul recours, dirigé expressément
contre ces deux prononcés, a été intenté en date du 9 août 2005 par la
recourante elle-même auprès de la Commission de recours. Le fait qu'elles
concernent des périodes fiscales distinctes, l'une réglant la question de la
déduction de l'impôt préalable des frais professionnels de représentation
sous l'angle de l'OTVA et la seconde sous l'angle de la LTVA, ne modifie
en rien ce qui précède. Conformément à ce qui a été rappelé ci-dessus, le
procédé utilisé est licite et, dès lors que les deux décisions de l'AFC
présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions
de droit, il convient donc de rendre une seule et même décision en la
matière, sans qu'il ne se justifie de rendre une décision incidente de
jonction séparément susceptible de recours (art. 45 al. 1 PA a contrario),
celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice irréparable.
62.
2.1 Selon la maxime inquisitoriale, le Tribunal administratif fédéral constate
l'état de fait pertinent et procède d'office s'il y a lieu à l'administration des
preuves (cf. les art. 12 ss et 29 ss PA, sous réserve des exceptions en
matière fiscale ressortant de l'art. 2 PA). Toutefois, ce principe est tempéré
par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissement de
l'état de fait. Selon la jurisprudence, l'on peut attendre de l'assujetti qu'il
invoque les faits à son avantage et également qu'il fournisse les preuves
correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir
(Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b ;
décisions de la Commission de recours CRC 2000-043 du 7 février 2001
consid. 2 et CRC 1998-001 du 16 avril 1999 consid. 4a/bb). D'ailleurs,
selon l'art. 47 al. 1 OTVA, respectivement selon l'art. 58 al. 1 LTVA,
l'assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits
importants pour la détermination de l'assujettissement ainsi que pour le
calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable puissent y être constatés
aisément et de manière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi
des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au
décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa), doit pouvoir
être garanti sans perte de temps importante (en relation avec le ch. 882
des Instructions à l'usage des assujettis TVA de 1997 [ci-après :
Instructions 1997], respectivement la brochure TVA Organisation
comptable, p. 11 ; voir également ch. 893 des Instructions 2001 sur la TVA
[ci-après : Instructions 2001] ; voir à ce sujet les décisions de la
Commission de recours du 15 mars 1999, dans la Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 63.94 consid. 4a et
du 25 septembre 1998, dans TVA/MWST/VAT-Journal 1998 p. 168 ss
consid. 6a/aa).
2.2 Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux
investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du
fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en
la matière, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre
1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il
allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré
d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à
l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une
obligation en sa faveur (décision non publiée de la Commission de recours
CRC 2000-043 du 7 février 2001 consid. 2b). Le défaut de preuve va au
détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (PIERRE
MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 263 ; BLAISE KNAPP, Précis
de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).
3. En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon
le principe de l'auto-taxation (art. 37 OTVA, respectivement 46 LTVA ; cf.
ERNST BLUMENSTEIN / PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e édition,
Zurich 2002, p. 421 ss). Cela veut dire que l'assujetti lui-même est tenu de
7déclarer spontanément l'impôt et l'impôt préalable à l'AFC et qu'il doit
verser à celle-ci l'impôt dû (impôt sur le chiffre d'affaires moins impôt
préalable) dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de
décompte. En d'autres mots, l'administration n'a pas à intervenir à cet
effet. L'AFC n'établit le montant de l'impôt à la place de l'assujetti que si
celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER,
Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA), destiné aux
entreprises et conseillers fiscaux, Berne 1996, p. 270). L'assujetti doit
établir lui-même la créance fiscale le concernant ; il est seul responsable
de l'imposition complète et exacte de ses opérations imposables et du
calcul correct de l'impôt préalable (cf. Commentaire du Département
fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur
ajoutée du 22 juin 1994 [Commentaire DFF], p. 38). La Commission de
recours estime qu'il faut qualifier de grave un manquement de l'assujetti au
principe de l'auto-taxation, car l'inobservation de cette règle fondamentale
met en péril la perception régulière de la TVA et déstabilise également le
système fiscal en tant que tel (cf. les décisions de la Commission de
recours en matière de contributions CRC 2003-184 du 27 mars 2006
consid. 2c, du 14 juillet 2003 publiée in JAAC 68.23 consid. 2a, du
18 septembre 1998 in JAAC 63.80 consid. 2a, du 25 août 1998 in JAAC
63.27 consid. 3a).
4.
4.1 D'une manière générale, la déduction de l'impôt préalable selon les
art. 29 ss OTVA, respectivement 38 ss LTVA, constitue un élément
essentiel de la TVA suisse, conçue comme un système d'impôt net à tous
les stades. Elle repose directement sur l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst.
et permet à l'entrepreneur de n'imposer que la « valeur ajoutée » effective.
En pratique, la déduction de l'impôt préalable s'opère de la manière
suivante : l'assujetti - lorsque des conditions données (en particulier
formelles) sont réunies - peut déduire de l'impôt sur le chiffre d'affaires
aval l'impôt qui lui est transféré par ses fournisseurs et ses mandataires.
Pour faire valoir une déduction de l'impôt préalable, il est en principe
requis que l'on utilise la livraison ou la prestation de services reçue aux
fins prévues par l'art. 29 al. 2 let. a-d OTVA, respectivement 38 al. 2 let. a
à d LTVA (cf. aussi l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 Cst.
dans sa teneur avant le 1er janvier 2007] ; STEPHAN KUHN / PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 100). En énumérant les opérations
qui ouvrent ainsi le droit à la déduction de l'impôt préalable, l'OTVA de
même que la LTVA font dépendre le droit à la déduction de l'utilisation
effective des prestations en amont pour la réalisation en aval de chiffres
d'affaires imposables (voir JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit
fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 134 ; voir
aussi consid. 4.3 ci-dessous).
4.2
4.2.1 S'agissant des conditions formelles, on rappellera que le droit à la
déduction de l'impôt préalable exige, en particulier du point de vue de
8l'administration, des pièces justificatives qui permettent un contrôle rapide,
simple et efficace de l'auto-taxation et qui excluent les abus. Concrétisant
l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 Cst. dans sa teneur
avant le 1er janvier 2007), l'art. 29 al. 1 let. a OTVA, respectivement 38 al.
1 let. a LTVA, prévoit que n'est en droit de déduire l'impôt préalable que
celui qui peut confirmer par des justificatifs selon l'art. 28 al. 1 OTVA,
respectivement 37 LTVA, les montants qu'il a fait valoir. Pour être autorisé
à déduire de son impôt sur le chiffre d'affaires aval l'impôt qui lui a été
facturé par un autre assujetti, un assujetti doit donc pouvoir fournir des
justificatifs qui contiennent le nom, l'adresse et le numéro d'immatriculation
du fournisseur (art. 28 al. 1 let. a OTVA ; art. 37 al. 1 let. a LTVA), le nom
et l'adresse du destinataire (let. b) ainsi que la date ou la période de la
livraison ou de la prestation de services (let. c). En outre, ces justificatifs
doivent contenir une description du genre, de l'objet et de l'importance de
la livraison ou de la prestation de services (let. d), ainsi que de la contre-
prestation à payer à cet effet (let. e) et du montant de l'impôt dû,
respectivement du taux d'imposition, dans le cas où la contre-prestation
englobe l'impôt (let. f).
Les exigences précises s'appliquant aux pièces justificatives qui donnent
droit à la déduction de l'impôt préalable sont adéquates et rentrent sans
autre dans le cadre de la compétence octroyée au Conseil fédéral par
l'art. 8 al. 1 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 Cst. dans sa teneur avant le
1er janvier 2007) l'habilitant à fixer des dispositions d'exécution (pour de
plus amples développements, voir JAAC 67.23 consid. 5b, 65.84
consid. 4b). En particulier, elles ne violent pas les principes fondamentaux
et supérieurs de la TVA, tels que le principe du transfert de l'impôt, le
principe de la généralité de l'impôt, le principe de la neutralité de l'impôt, le
principe de l'imposition unique ou le principe du pays de destination (cf. à
ce propos également TVA-Journal 4/98, p. 168, consid. 6a/aa et la
décision de la Commission de recours CRC 1996-050 du 22 octobre 1997
consid. 2c).
4.2.2 En cas de facturation formellement insuffisante, l'AFC a émis en pratique
des formulaires officiels (formulaires 1310 [voir aussi 1550, à disposition
sur le site Internet de l'AFC]) appelés « Attestation du fournisseur de la
prestation au bénéficiaire de la prestation, afin de faire valoir la déduction
ultérieure de l'impôt préalable, malgré une facturation formellement
insuffisante » que les assujettis peuvent après coup faire remplir au
fournisseur de la prestation en vue d'obtenir tout de même la déduction de
l'impôt préalable. Selon les explications données par l'AFC, l'autorité
fiscale s'est laissée guider par le principe de la neutralité fiscale en
instaurant cette pratique. Considérant qu'un des principes fondamentaux
sur lesquels repose l'ensemble de l'édifice de la TVA est celui de la
déduction de l'impôt préalable permettant à l'assujetti d'acquitter l'impôt
sur sa seule prestation et évitant au consommateur final de supporter une
taxe occulte, l'AFC a estimé qu'il pouvait apparaître comme excessif, au
regard dudit principe, de sanctionner l'omission de mentionner certains
éléments non essentiels sur la facture par le refus de toute déduction de la
9charge préalable. Par conséquent, l'autorité fiscale permet à l'assujetti
d'établir ultérieurement la réalité de l'existence du droit à déduction au
moyen d'attestations conçues à cet effet et examine ensuite la possibilité
d'une éventuelle mise en compte de l'impôt préalable. Tant que les
attestations n'ont pas été vérifiées et admises par l'AFC, le recourant ne
peut prétendre à la déduction de l'impôt préalable.
En principe, jusqu'ici, l'AFC n'a autorisé la production ultérieure
d'attestations que si les défaillances formelles de la facture concernent des
éléments non essentiels. Tel est le cas si font défaut le numéro
d'immatriculation du prestataire, la date ou la période de livraison ou de la
prestation de services, le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou de
la prestation de services, le taux de l'impôt ou le montant d'impôt en francs
suisses pour les factures établies en monnaie étrangère. En revanche, les
noms et adresses du prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-
prestation et le montant de l'impôt dû constituent des éléments essentiels
auxquels il n'est pas question de suppléer par la présentation après coup
d'attestations (décision de la Commission de recours CRC 2001-049 du 14
juin 2002 consid. 2, partiellement confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.399/2002 du 31 mars 2003). Il s'agit ainsi d'éviter les abus, par
exemple qu'un tiers non destinataire de la prestation requière la déduction
d'une charge préalable sur la base d'une facture qui ne lui était pas
adressée ou qu'un assujetti prétende à la déduction d'un impôt dont le
montant n'est pas déterminé. Enfin, il convient de relever que les
attestations doivent contenir l'ensemble des éléments retenus à l'art. 28
al. 1 OTVA, respectivement 37 al. 1 LTVA, qu'elles doivent être signées et
que leur présentation est subordonnée au respect d'un certain délai, dont
l'inobservation entraîne l'exclusion du droit à déduction de l'impôt
préalable. Le bien-fondé de la tolérance concrétisée par l'existence de la
formule 1310 a été consacrée par la jurisprudence de la Commission de
recours (décisions de la Commission de recours CRC 2000-135 du 25
mars 2002 consid. 4d, publiée dans la JAAC 66.97, p. 1150 ss, et CRC
2003-135 du 14 mars 2006 consid. 3b, publiée dans la JAAC 70.79, p.
1290 ss ; voir également ATF 131 II 185 consid. 3.3 et les arrêts du
Tribunal fédéral 2A.399/2002 et 2A.406/2002 du 31 mars 2003 consid.
4.2.2 respectivement 4.3).
4.2.3 Entre-temps, les art. 15a OLTVA et 45a OLTVA ont été adoptés par le
Conseil fédéral, dispositions qui atténuent encore davantage, s'agissant
des factures donnant le droit à déduction, le formalisme des art. 28 OTVA
et 37 LTVA (RO 2006 2353). En effet, aux termes de l'art. 15a OLTVA,
l'AFC accepte également les factures et les documents remplaçant les
factures au sens de l'art. 37 al. 1 et 3 LTVA (respectivement art. 28 al. 1 et
3 OTVA) de la loi, qui ne remplissent pas entièrement les exigences
concernant l'indication du nom et de l'adresse de l'assujetti et de
l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de services selon l'art. 37 al.
1 let. a et b (respectivement art. 28 al. 1 let. a et b OTVA) de la loi, à
condition que les indications effectives permettent d'identifier formellement
les personnes concernées. De même, et de manière plus générale, l'art.
10
45a OLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une
reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a
subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de
forme prévue par la loi ou la présente ordonnance sur l'établissement de
justificatifs (RO 2006 2353).
Les art. 15a et 45a OLTVA constituent matériellement des dispositions
tirées d'une ordonnance administrative avec effet externe (pour la notion,
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts,
5ème éd., Zurich 2006, ch. 129ss; FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Berne
1986, p. 103). Ils sont conçus de manière à instruire l'AFC dans sa
manière d'interpréter et d'appliquer les normes de la LTVA. Adoptées par
le Conseil fédéral et s'adressant à l'AFC, elles entraînent aussi, en tant
que telles, des conséquences sur les relations entre l'administration et les
contribuables (voir la Communication concernant la pratique du 27
octobre 2006, Traitement des vices de forme, Introduction, en ligne sur le
site internet de l'AFC > Documentation > Publications
> Taxe sur la valeur ajoutée > Communications concernant la pratique >
publiées en 2006). Par là-même, le Conseil fédéral poursuit le but de
garantir une pratique identique et d'assurer une égalité de traitement dans
l'application de la LTVA, tout en favorisant un exercice uniforme du pouvoir
d'appréciation de l'AFC. Par ailleurs, cette dernière n'applique pas ces
dispositions uniquement pour l'avenir, mais également de manière
rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006
(Communication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine). En
agissant ainsi, l'administration s'efforce de traiter toutes les procédures en
suspens dans le respect de l'égalité de traitement et assure la sécurité du
droit recherchée par le Conseil fédéral dans ses instructions à l'adresse de
l'AFC. Dans la mesure où celle-ci fait ainsi obstacle à un formalisme
exagéré et recherche en définitive à réaliser le principe de la neutralité
fiscale, le Tribunal de céans ne voit pas de raisons de remettre en cause
la rétroactivité des prescriptions décidées par l'administration, en tant
qu'elle concernent le domaine des vices de formes (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3).
4.3 En ce qui concerne les conditions matérielles du droit à déduction, la
jurisprudence s'est déjà exprimée sur la nécessité et l'intensité du lien
nécessaire entre les opérations en amont et les opérations en aval pour
que soit accordé le droit à déduction. En conformité avec les dispositions
légales applicables, elle a confirmé qu'en premier lieu, les opérations
imposables en aval doivent être justifiées commercialement (arrêt du
Tribunal fédéral 2A.272/2002 du 13 janvier 2003). D'autre part, elle a
insisté sur le fait qu'il doit exister un lien économique suffisant, direct ou
même indirect, entre lesdites opérations en amont et en aval (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.175/2002 du 23 décembre 2002 consid. 5.2 et
2A.174/2002 consid. 2). La nécessité de ce lien objectif et l'insuffisance de
la seule intention de l'assujetti dérivent d'ailleurs des textes légaux et n'a
été que confirmée par la jurisprudence. En ce sens, la solution suisse est
11
donc plus sévère que celle qui prévaut en droit européen (arrêts du
Tribunal fédéral 2A.348/2004 et 2A.350/2004 du 1er décembre 2004
consid. 3.3.2 [également 2A.351/2004 et 2A.349/2004 consid. 4.3.2] ; voir
aussi les décisions de la Commission de recours CRC 2003-129, CRC
2003-131, CRC 2003-189 et CRC 2003-190 du 12 mai 2004 consid. 4b).
4.4 S'agissant des frais dit de « représentation », il n'est pas inutile de
rappeler ici, brièvement, l'évolution de leur traitement fiscal sous l'angle de
la TVA.
4.4.1 Dans un premier temps, lors de l'entrée en vigueur de l'OTVA, certains
frais de représentation, nommément cités et même justifiés
commercialement, ont fait, pour certains, l'objet d'une exclusion totale du
droit à la déduction et, pour d'autres, d'une exclusion à 50%. De manière
générale, il y avait exclusion totale pour les frais de divertissements et
d'achats et d'entretiens de bateaux à voile et à moteur, d'avions de sport et
de motocycles avec une cylindrée supérieure à 125 cm3 (Art. 30 al. 1 let. a
et b OTVA ; Instructions 1994, ch. 817s.). Il y avait également exclusion du
droit à la déduction, à raison de 50% des montants -justifiés
commercialement-, d'hébergement, nourritures et boissons, de transports
lors de voyages d'affaires, d'achat, de fabrication, de réparation et
d'entretien de voitures de tourisme de même que pour l'acquisition de
carburants, d'accessoires et de pièces de rechange (art. 30 al. 2 OTVA ;
Instructions 1994, ch. 819ss). Dans un second temps, une modification
des règles susdites eut lieu avec entrée en vigueur au 1er janvier 1996. A
100%, le refus du droit à déduction est resté le même que ci-dessus, mais
la réduction limitée à 50% a été modifiée en faveur des assujettis. L'art. 30
al. 2 let. b et c OTVA a été supprimé et la let. b n'a subsisté que pour les
montants d'impôt sur des frais de nourriture et de boissons, l'hébergement
étant soumis aux règles générales (cf. la décision de la Commission de
recours du 16 juin 2004 publiée dans la JAAC 68.157 consid. 3c/bb).
4.4.2 Sous la LTVA, l'interdiction totale pour les frais de divertissement et
d'achat de motocycles et de bateaux à voiles et d'avions de sport (dans le
sens ci-dessus) a disparu. Ne restent que l'exclusion du droit à la
déduction de l'impôt préalable à 50% des montants grevant les frais
-justifiés commercialement- de nourriture et de boisson (Art. 38 al. 5
LTVA). En d'autres termes, hormis la particularité ci-dessus, les frais de
représentation suivent le régime ordinaire et ne constituent plus en soi une
catégorie de frais avec un régime spécial. Les frais y relatifs sont
simplement entièrement déductibles s'ils sont en lien avec les opérations
imposables et s'ils sont justifiés commercialement. La pratique
administrative a interprété la notion juridique imprécise de « justifiés
commercialement », citant désormais plusieurs exemples, pouvant
d'ailleurs conduire à une exclusion complète de certains frais, à l'instar de
ce qui était prévu par l'ancien droit.
12
5.
5.1 En l'espèce, il s'agit d'examiner si l'assujetti a le droit de déduire la TVA
qui a frappé certaines dépenses effectuées par ses employés, à savoir des
« frais professionnels de représentation » pour lesquelles ils ont été
remboursé par la recourante, sous la forme de remboursements
forfaitaires. Selon les conclusions mêmes de la recourante, il s'agit plus
précisément de « frais de déplacement remboursés aux collaborateurs ».
L'examen du dossier révèle qu'il n'est nul besoin de procéder à un examen
approfondi de la nature des dépenses en cause, ni de faire une séparation
entre la période OTVA et LTVA, car la cause peut trouver une issue claire
sans qu'il soit nécessaire de s'attacher à ces distinctions. Ci-après (consid.
5.2), il sera d'abord examiné si les conditions formelles du droit à
déduction de l'impôt préalable ont été remplies. Si cela s'avère nécessaire,
il sera ensuite examiné si les conditions matérielles ont été respectées (ci-
après, consid. 5.3). Enfin, certains arguments topiques de la recourante
seront, le cas échéant, examinés (ci-après, consid. 5.4).
5.2
5.2.1 Sur un plan formel, les montants forfaitaires versés par la recourante au
personnel pour couvrir certains de leurs frais de représentation ne sont
pas assimilables à des factures. Pour permettre une déduction de l'impôt
préalable, il faut que la TVA figure sur un document justificatif (facture ou
ticket de caisse). Il aurait ainsi fallu des factures établies par des tiers,
voire des factures établies par les employés eux-mêmes, ou des factures
de refacturation, mais celles-ci devaient être faites par des tiers assujettis.
Il n'est en effet possible de déduire la TVA que si elle a été facturée par un
tiers. En l'occurrence, il apparaît que la TVA n'a manifestement pas été
facturée. Des éléments essentiels manquent pour que la déduction soit
admise et il n'y a aucune raison d'appliquer la formule 1310, cette
possibilité n'étant offerte que si les factures produites par l'assujetti sont
viciées par l'absence d'un ou de plusieurs éléments non essentiels, ce qui
n'est pas le cas ici. La violation de l'art. 28 OTVA, respectivement 37
LTVA, est certaine. Le recours s'avère donc déjà mal fondé et doit dès
lors, en principe, être rejeté pour cette seule raison. En ce sens, c'est
manifestement à tort que le recourant prétend qu'il suffit que le prestataire
soit assujetti. En l'absence même de toute facturation ou d'autre pièce qui
en tient lieu au sens de la jurisprudence, le droit à la déduction de l'impôt
préalable, à savoir de la TVA en amont, apparaît exclu.
5.2.2 En outre, la recourante ne saurait tirer aucun droit des art. 15a et 45a
OLTVA, récemment entrés en vigueur et appliqués rétroactivement par
l'AFC (cf. ci-dessus, consid. 4.2.3). Ces deux normes sont certes
envisageables lorsque l'on est en présence d'un simple vice de forme,
mais elle ne protège aucunement le contribuable contre l'existence d'un
véritable vice matériel ou l'absence de réalisation de conditions
matérielles. En matière de droit à déduction de l'impôt préalable, la
production de documents écrits -de "factures" au sens des art. 28 al. 1 et 3
OTVA ou 37 al. 1 et 3 LTVA- est une condition matérielle du droit, seul le
13
contenu desdits documents pouvant faire l'objet d'une appréciation moins
rigoureuse sur la base des art. 15a et 45a OLTVA précités (voir à ce sujet
l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1455/2006 du 25 avril 2007
consid. 5.4; voir également, pour la distinction, JAQUES PITTET, TVA –
Responsabilité du fournisseur pour l'émission de factures, face à
l'incertitude, la prudence est de mise, in l'Expert-comptable [EC] 1-2/2007,
p. 128 ch. 3.2; PER PROD'HOM/DAVID PYTHON, Les modifications de
l'ordonnance relative à la LTVA, la fin des reprises pour vice de forme? in
EC 12/2006, p. 976 ch. 2; PHILIP ROBINSON/ CORINNE SCAGNET, Reform der
MWST – Ein neuer Geist? Zur Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober
2006 "Behandlung von Formmängeln", in EC 12/2006, p. 972 ch. 2). En
l'espèce, les documents justificatifs requis pour faire valoir le droit à la
déduction font totalement défaut, la recourante n'ayant produit aucune
facture ni autre pièce qui en tient lieu. Sous l'angle du droit à déduction de
l'impôt préalable, l'absence même de documents constitue un vice matériel
qui ne peut être guéri ni par le biais de l'art. 15a OLTVA, ni par celui de
l'art. 45a OLTVA. En conséquence, la récente communication concernant
la pratique de l'AFC du 27 octobre 2006, relative au traitement des vices
de forme ne s'applique pas non plus à la présente cause, même en ce qui
concerne les nouveaux exemples agréés par l'AFC (cf. Communication,
op. cit., p. 13, exemple 5). Le recours doit être rejeté.
5.3 Sur un plan matériel, et par abondance de motivation, la question est de
savoir si des dépenses payées par les employés de la recourante doivent
donner lieu à un droit à déduction. Il ne fait nul doute que les frais des
collaborateurs font partie des frais de représentation de la recourante. Sur
un plan matériel, il apparaît que le droit à déduction doit être largement
ouvert, en tout cas si les deux conditions fondamentales sont remplies, à
savoir la justification commerciales et le lien entre les opérations
antérieures et postérieures. On peut se demander jusqu'où va la possibilité
de déduire des frais de représentation sur un plan matériel, mais c'est bien
la réalisation des conditions en chaque cas qui est déterminante, non pas
la qualification des frais par la recourante. Mais il ne s'agit pas seulement
d'une question de forme, mais bien de système. La TVA se déduit en
suivant le système des stades, qui suppose un fournisseur assujetti et un
acquéreur assujetti. A l'évidence, il faut au moins un acte matériel de
facturation. On ne saurait admettre une solution consistant à déduire une
TVA en amont en partant d'une somme forfaitaire rendue en
remboursement aux employés, sous prétexte qu'il y a eu un
remboursement au titre de frais soi-disant supportés par ce dernier.
Encore une fois, un acte de facturation matériel apparaît essentiel entre un
fournisseur et un destinataire. Il ne saurait être question de justifier des
frais de voyage en partant de la déclaration fiscale personnelle, mention
étant faite dans le certificat de salaire, pour aboutir à un taux de déduction
de la TVA en amont afférente à de tels frais (recours du 9 août 2005, p. 3).
Agir par le biais d'un simple remboursement dénote une méconnaissance
du système de la TVA et du droit applicable dont la recourante doit
manifestement supporter les conséquences, l'ignorance du droit n'étant
14
pas protégé (ATF 124 V 220 consid. 2b aa, arrêt du Tribunal fédéral
2A.561/2002 du 11 juillet 2003, consid. 3.3. ; décision de la Commission
de recours CRC 2004-168 et CRC 2004-169 du 14 juin 2005 consid. 4c in
fine, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.478/2005 du 8 mai 2006).
En conséquence, le recours doit être rejeté, même sous un bref examen
matériel.
6. Enfin, dans la mesure où ils s'avèrent pertinents, les autres griefs de la
recourante ne sont pourtant pas fondés.
6.1 La recourante prétend que l'AFC n'a jamais répondu à ses sollicitations. Il
est vrai que ce genre de retard est problématique, mais il ne peut être jugé
en l'état que sous l'angle de la protection de la bonne foi (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.1/2004 du 31 mars 2004 consid. 2.2.). Dès lors qu'un silence de
l'administration ne constitue ni une promesse ni une assurance, l'une des
conditions essentielles du principe de la bonne foi n'est pas réalisée. Par
ailleurs, il est de jurisprudence constante qu'en cas de silence, il incombe
à l'assujetti lui-même d'intenter un recours pour déni de justice ou engager
une procédure pour retard injustifié. En clair, si la recourante estimait que
l'autorité tardait à statuer, elle ne pouvait demeurer inactive, mais devait
l'interpeller (arrêts du Tribunal fédéral 2A.280/2002 du 6 janvier 2003,
publié in RDAF 2003 II 243 p. 254 consid. 5.2., et 2A.346/2003 et
2P.198/2003 du 12 décembre 2003). Dans ces conditions, la recourante
ne peut tirer aucun profit du grief invoqué. Enfin, on rappellera que
l'absence de réaction de la part de l'administration ne modifie pas le bien-
fondé de la créance fiscale, ni ne peut conduire à la conclusion que
l'administration y a renoncé (arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14
mai 2004 consid. 4.2. ; décision de la Commission de recours CRC 2004-
011 du 24 mars 2006; voir également sous le régime de l'IChA l'arrêt du
Tribunal fédéral 2A.32/1999 du 13 août 1999 consid. 3c/dd).
6.2 Ensuite, la recourante reproche à l'AFC son formalisme. Rappelons que le
formalisme dont il est question fait l'objet d'une réglementation claire,
assouplie par une pratique administrative et une jurisprudence sans
équivoque, qui repose sur les éléments essentiels et les éléments non
essentiels. Les éléments essentiels, à savoir les noms et adresses du
prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le montant
de l'impôt dû, ne peuvent être corrigés. Par ailleurs, comme on l'a vu, la
recourante ne peut pas davantage se prévaloir des art. 15a et 45a OLTVA.
A l'évidence, il n'y a donc pas place pour un tel grief, même pas pour celui
du formalisme excessif (ATF 131 V 259 consid. 5.3. ; arrêt du Tribunal
fédéral 2A.105/2005 du 6 juillet 2005 consid. 3.2.).
6.3 La recourante évoque également le fait que la reprise fiscale en cause est
une condamnation ou une amende. Il apparaît opportun de rappeler ici que
la décision sur la créance fiscale n'a aucun caractère pénal et qu'elle ne
constitue pas une amende (décision de la Commission de recours du 12
février 2001, publiée dans la JAAC 65.109). Par ailleurs, il est de pratique
constante que l'assujetti peut en principe, en cas de difficultés financières,
requérir un plan de paiement (arrêt du Tribunal fédéral 2A.267/1998 du 26
15
février 1999 consid. 6 ; décision de la Commission de recours CRC 2003-
170 et CRC 2003-171 du 25 mars 2004 consid. 4). La commission de
recours n'est cependant pas compétente pour se saisir d'une telle
problématique, de telles concessions échappant à tout contrôle judiciaire
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.344/2002 du 23 décembre 2002 consid. 3.5).
6.4 Enfin, les reproches qui ressortent d'autres conclusions du recours
apparaissent mal fondés. Lorsque le dossier est en état d'être jugé et que
l'autorité met un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui
ont permis de former sa conviction (sous le régime de l'IChA, cf. l'arrêt du
Tribunal fédéral 2A.285/1998 du 9 mars 1999 consid. 2), ce qui est
manifestement le cas en l'occurrence, le grief de la constatation inexacte
et incomplète des faits pertinents tombe. Par ailleurs, s'agissant du droit à
la déduction de l'impôt préalable, il convient de rappeler qu'il incombe à
l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage
et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une
obligation en sa faveur (décision de la Commission de recours CRC 2000-
043 du 7 février 2001 consid. 2b), le défaut de preuve allant au détriment
de la partie qui entendait tirer un droit du fait non établi. Dès lors, il
incombait à la recourante, et non à l'AFC, de présenter toutes les pièces
utiles et les « informations » prouvant son droit à la déduction de l'impôt
préalable.
7. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours formé par la recourante. Vu l'issue de la cause,
en application de l'art. 1ss du Règlement du 11 décembre 2006
concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par
Fr. 3'500.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à
la charge de la recourante qui succombe. L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants (art.
63 al. 1 PA).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. La jonction des causes A-1476/2006 et A-1492/2006 est ordonnée.
2. Le recours du 9 août 2005 est rejeté et les décisions de l'AFC du 11 juillet
2005 sont confirmées.
3. Les frais de procédure, par Fr. 3'500.--, comprenant l'émolument judiciaire
et les débours, sont mis à la charge de la recourante et imputés sur
l'avance de frais de Fr. 3'500.--.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- à la recourante (acte judiciaire)
- à l'autorité intimée (acte judiciaire)
16
Le Président de chambre: La greffière:
Thomas Stadelmann Chantal Degottex
indication des voies de droit
Les arrêts du Tribunal administratif fédéral peuvent être attaqués dans les 30 jours
suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable
contre les décisions sur la remise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiement. Le
mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du
délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une
représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).
Date d'expédition :