Abtei lung I
A-1480/2006
{T 0/2}
Urteil vom 11. Juli 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz), Michael Beusch, Daniel Riedo;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
MWST; Export, Ausfuhrbelege (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die A._______ bezweckt im Wesentlichen die Konstruktion, die Erstellung
und den Betrieb von Sport- und Freizeitanlagen aller Art, die Erbringung
von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erstellung und dem
Betrieb von Anlagen und Handel mit einschlägigen Waren. Sie ist seit dem
1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) unter der Nr. (...) eingetragen.
B. Anlässlich einer Revision bei der A._______ im Oktober 2002 für die Zeit
vom 1. Januar 1997 bis 30. Juni 2002 (1. Quartal 1997 bis 2. Quartal
2002) stellte die ESTV fest, dass für eine Lieferung von zwei
Dieselmotoren ins Ausland im Wert von Fr. 670'291.-- kein zollamtlicher
Ausfuhrbeleg vorhanden war. Unter Berücksichtigung von weiteren
Belastungen und Gutschriften erliess die ESTV am 31. Oktober 2002 die
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) in der Höhe von Fr. 32'038.-- und gab
der A._______ ebenfalls am 31. Oktober 2002 bis zum 2. Dezember 2002
Frist, den fehlenden Ausfuhrbeleg nachzureichen.
C. Am 6. Dezember 2002 reichte die A._______ diverse Unterlagen – nicht
aber den zollamtlichen Ausfuhrbeleg – ein, die den Export der beiden
Dieselmotoren belegen sollten. Am 19. Dezember 2002 forderte die ESTV
die A._______ auf, die zollamtlichen Einfuhrbelege des Importlands USA
einzureichen. Im Schreiben vom 3. Januar 2003 teilte die A._______ mit,
die Ware sei in den USA lediglich in einem Zollfreilager gewesen,
Endbestimmungsland der Dieselmotoren sei Aegypten gewesen; für dieses
Land gebe es keinen Einfuhrbeleg.
D. Die ESTV erliess am 10. Februar 2003 einen formellen Entscheid und hielt
an der Steuerforderung fest. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______
Einsprache, die am 21. Juni 2005 abgewiesen wurde. Dagegen richtet sich
die Beschwerde der A._______ vom 23. August 2005 an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Begehren, es sei
festzustellen, dass die A._______ den Betrag von Fr. 40'909.80 für das
vierte Quartal 1998 (Lieferung von zwei Caterpillar-Dieselmotoren mit
Zubehör, Freifall-simulator) samt Zins nicht schulde. Die A._______
(Beschwerdeführerin) machte insbesondere geltend, ihre
Schwestergesellschaft, die B._______, Las Vegas, habe der ägyptischen
Regierung am 12. November 1996 einen Freifallsimulator verkauft. Die
Beschwerdeführerin habe teilweise Komponenten der Anlage gebaut und
dafür die C._______ in Langenthal eingesetzt. Am 18. Mai 1998 habe sie
der D._______AG den Auftrag erteilt, das Material in das Zollfreilager in
Harmans, Maryland/USA, zu transportieren. Am 1. Juni 1998 habe die
D._______Inc., Harmans/USA, den Empfang der Ware bestätigt. Am 23.
Juli 1998 habe die B._______ der ägyptischen Regierung Rechnung für
die Lieferung gestellt. Vom Zollfreilager in Harmans/USA sei die Ware
schliesslich nach Aegypten gelangt und dort ohne Einfuhrformalitäten
übernommen worden. Die Beschwerdeführerin dokumentierte ihre
Behauptungen im Einzelnen; es wird darauf im Zuge der Erwägungen
3zurückgekommen.
E. In der Vernehmlassung vom 14. Oktober 2005 hielt die ESTV an ihrer
Forderung fest im Wesentlichen mit der Begründung, die Beschwerde-
führerin habe den zollamtlichen Nachweis der Ausfuhr nicht belegen
können und habe die ESTV nicht unverzüglich über das Fehlen von
Ausfuhrbelegen orientiert. Am 31. Oktober 2005 ergänzte die Beschwerde-
führerin, sie habe im Sinn der Wegleitung 1997 die ESTV unverzüglich auf
das Fehlen von Ausfuhrdokumenten hingewiesen.
F. Das Bundesverwaltungsgericht teilte den Parteien am 6. Februar 2007 die
Übernahme des Verfahrens mit und forderte die ESTV am 13. April 2007
auf, zur Frage der Behandlung von Formmängeln Stellung zu nehmen. Die
ESTV liess sich dazu am 24. Mai 2007 vernehmen und führte aus, die
weiterhin bestehenden Formvorschriften seien nicht überspitzt
formalistisch, sondern (bloss) pragmatisch auf die materielle Sachlage
anzuwenden. Die im vorliegenden Fall beigebrachten Dokumente stellten
keine zollamtlichen Papiere des Ausfuhrstaates bzw. des jeweiligen
Einfuhrstaates dar; es handle sich vielmehr eher um die private
Bestätigung eines Leistungsempfängers. Die ESTV hielt deshalb an ihrem
Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest.
G. Die Beschwerdeführerin ihrerseits nahm zur entsprechenden Frage am
29. Juni 2007 Stellung. Der Schweiz entstehe kein Steuerausfall, wenn auf
die materielle Sachlage abgestellt werde. Der Export werde durch offizielle
Dokumente nachgewiesen und der relevante Sachverhalt ergebe sich aus
den mit der Beschwerdeschrift eingereichten Dokumenten. Die rein
formalistische Betrachtungsweise der ESTV, wonach aus dem Fehlen von
zollamtlichen Dokumenten auf eine Steuerpflicht geschlossen werden
könne, sei überholt. Im vorliegenden Fall sei die Beibringung eines
zollamtlichen Einfuhrdokuments gar nicht möglich gewesen. Auf die
weiteren Einwendungen der Beschwerdeführerin wird soweit notwendig in
den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der
ESTV nach (dem inzwischen aufgehobenen) Art. 65 des Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25.
Juni 2002 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit Beschwerde
bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006
aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar
2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32)
beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben
4ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor.
Ebenfalls ist die ESTV Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-
verwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden
Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung
des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue
Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung
vom 29. März 2000 (MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu
beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf das Jahr 1998, so dass auf die
vorliegende Beschwerde noch das alte Recht der MWSTV anwendbar ist
(Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Die Lieferung von Gegenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland
versandt werden, gelten nach Art. 11 Bst. a MWSTV grundsätzlich als im
Inland erbracht (Ziffer 528 f. der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-
pflichtige [Wegleitung 1997]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2). Von der Steuer sind solche
Lieferungen von Gegenständen nur befreit, wenn sie direkt mit
zollamtlichem Nachweis ins Ausland befördert oder versandt werden
(Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV; Ziffer 532 f. Wegleitung 1997; Urteil des
Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern
Stuttgart Wien 1995, Rz. 582 ff.). Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn der
Gegenstand der Lieferung entweder vom Steuerpflichtigen selbst oder von
seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder
versandt wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch
genommen noch im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten
übergeben wurde (Art. 15 Abs. 3 MWSTV; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 3.1.3, 3.2).
2.2 Die Ausfuhr von Gegenständen hat aber nur dann steuerbefreiende
Wirkung, wenn sie mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten gemäss
einer vom Eidgenössischen Finanzdepartement herausgegebenen Liste
nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV; Urteil des
Bundsverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 4.1; Entscheide
der SRK vom 20. Februar 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, veröffentlicht
in VPB 69.64 E. 2b, vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.19 E. 3d,
vom 29. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6; Kommentar zur
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD]
S. 20 f.). Nicht das Eidgenössische Finanzdepartement, aber die ESTV hat
die als Nachweis geltenden zollamtlichen Dokumente kraft der Delegation
von Art. 16 Abs. 2 MWSTV im Einzelnen in Ziffer 533 Wegleitung 1997
aufgeführt. Gemäss Ziffer 2.3.2 Praxismitteilung der ESTV über die
„Behandlung von Formmängeln“ vom 26. Oktober 2006 (Praxismitteilung),
die als Ausfluss des Art. 45a MWSTGV auch rückwirkende Geltung hat
(vgl. dazu Urteile des Bundes-verwaltungsgerichts vom 25. April 2007
5a.a.O. E. 4.3, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3), wird die
Steuerbefreiung auch gewährt, wenn in Einzelfällen ein falsches Formular
verwendet wurde oder wenn die Ausfuhr anhand anderer zollamtlicher
Dokumente (z. B. des Bestimmungslandes) einwandfrei nachgewiesen
werden kann. Die Bestätigung der Leistungsempfängerin vermag einen
solchen von Art. 16 Abs. 1 MWSTV (und auch Art. 20 Abs. 1 MWSTG)
geforderten in- oder ausländischen zollamtlichen Nachweis jedoch nicht zu
ersetzen.
2.3 Können zollamtliche Ausfuhrbescheinigungen wegen des Ablaufs der
zollamtlichen Aufbewahrungsfrist von zwei Jahren nicht mehr beim
zuständigen Zollamt nachgefordert werden, kann die ESTV andere
Beweismittel für die unter Beachtung der Zollvorschriften erfolgte Ausfuhr
zulassen (z.B. Einfuhrzollbeleg des Bestimmungslandes), wenn der
Steuerpflichtige solche Vorkommnisse unverzüglich meldet, nachdem er
das Fehlen der zollamtlichen Ausfuhrbescheinigung bemerkt hat (Ziffer
542 Wegleitung 1997).
2.4 Während es der Steuerverwaltung obliegt, die steuerbegründenden oder
steuererhöhenden Tatsachen zu beweisen, hat der Steuerpflichtige den
Beweis für die steuermindernden oder die steuerbefreienden Tatsachen zu
erbringen (vgl. statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
25. April 2007 a.a.O. E. 4.1). Es obliegt daher der Beschwerdeführerin, im
vorliegenden Fall den Nachweis durch zollamtliche schweizerische oder
zollamtliche ausländische Dokumente zu erbringen, dass der Freifall-
simulator durch sie oder von ihrem nicht steuerpflichtigen Abnehmer direkt
ins Ausland befördert oder versandt worden ist, ohne dass dieser vorher
im Inland in Gebrauch genommen oder im Inland im Rahmen eines
Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurde. Der Export muss durch
zollamtliche Papiere einwandfrei nachgewiesen sein. An diesen
zwingenden Vorgaben von Art. 16 Abs. 1 MWSTV (bzw. Art. 20 Abs. 1
MWSTG) vermag auch Art. 45a MWSTGV nichts zu ändern (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 5.4). Für den
Nachweis der Ausfuhr bildet nach der zitierten Rechtsprechung das
Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbar materielle
Voraussetzung.
3.
3.1
3.1.1 Im vorliegenden Fall ist erwiesen, dass die B._______ am 25. Oktober
1995 der ägyptischen Regierung eine Offerte für einen Freifallsimulator
unterbreitet hat, den anschliessend die Beschwerdeführerin für die
B._______ in der Schweiz teilweise baute bzw. durch einen Dritten auf ihre
Rechnung bauen liess. Dafür stellte die C._______ am 15. Juni 1998 der
Beschwerdeführerin Rechnung im Umfang von Fr. 713'859.55. Es ist auch
erwiesen, dass die B._______ am 12. November 1996 mit der ägyptischen
Regierung einen Liefervertrag über einen solchen Freifallsimulator
abschloss und am 23. Juli 1998 dafür der ägyptischen Regierung
Rechnung stellte. Nicht nachgewiesen hingegen ist der Ort und der
6Zeitpunkt des Verkaufs bzw. der Lieferung des Freifallsimulators von der
Beschwerdeführerin an die B._______.
3.1.2 Gemäss dem Speditionsauftrag der Beschwerdeführerin vom 18. Mai 1998
wurden bei der C._______, Langenthal, mit Bestimmungsland USA „2
''Shippers own'' 40' Container komplette Antriebseinheit für
Freifallsimulator inkl. Zubehör 2 Dieselmotoren, Winkelgetriebe, elektr.
Steuerung, Tank, Auspuffrohre“ abgeholt. Es ist damit erstellt, dass es sich
um den von der oder für die Beschwerdeführerin gebauten Freifall-
simulator handelte. Am 25. Mai 1998 bestätigte die D._______AG der
Beschwerdeführerin den Versand der beiden Container ab Rotterdam am
selben Tag. Als Absender war die B._______, Las Vegas,
c/o Beschwerdeführerin, vermerkt und am 29. Mai 1998 stellte die
D._______AG der Beschwerdeführerin Rechnung für die Versendung der
beiden Container.
3.1.3 Die D._______Inc. (USA) wiederum bestätigte, „2 40'shipper owned
containers s.t.c 263 pieces“ am 1. Juni 1998 in Harmans/USA erhalten zu
haben. Von den USA wurden die beiden Container offensichtlich nach
Aegypten verschifft. Die Beschwerdeführerin liess den Freifallsimulator in
Aegypten aufstellen und hat daran in der Folge u.a. Garantie- und
Unterhaltsarbeiten vorgenommen.
3.2 Es ist damit zwar wahrscheinlich, dass die Beschwerdeführerin die zwei
Caterpillar-Dieselmotoren ins Ausland transportiert hat bzw. transportieren
liess. Sie kann jedoch trotz allem den von Art. 15 Abs. 2 Bst. a und Abs. 3
i.V.m. Art. 16 Abs. 1 MWSTV ausdrücklich geforderten zollamtlichen
Nachweis für die direkte Ausfuhr nicht erbringen. Weder verfügt sie über
ein zollamtliches Ausfuhrdokument einer schweizerischen noch über ein
zollamtliches Einfuhrdokument einer ausländischen Behörde (vgl. E. 2.2 –
2.4 hiervor). Die vorgelegten Bestätigungen, seien sie auch von einem
fremden Staat ausgestellt, sind privatrechtliche Bestätigungen des
Leistungsempfängers und keine zollamtlichen Papiere im Sinn von Art. 16
Abs. 1 MWSTV. Daran ändert auch nichts, falls – wie vorliegend
vorgebracht – überhaupt keine Einfuhrzolldokumente existieren können.
Insbesondere hat damit die Beschwerdeführerin, wie erwähnt, den Ort und
den Zeitpunkt ihrer Lieferung an die B._______ nicht rechtsgenügend
bewiesen. Die Beschwerdeführerin ist damit ihrer Beweispflicht einer
steuerbefreienden Tatsache nicht nachgekommen. Art. 45a MWSTGV
bedeutet überdies nicht, dass die klaren Formvorschriften, wie sie Art. 16
Abs. 1 MWSTV für die Ausfuhr durch zollamtliche Papiere festhält, nicht
mehr anwendbar wären. Es können diese zollamtlichen Ausfuhrpapiere
lediglich durch solche des Einfuhrstaates, nicht aber durch beliebige
privatrechtliche Bestätigungen, ersetzt werden (vgl. E. 2.4 hiervor). Die
Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen.
Es kann mithin auch offen bleiben, ob die Beschwerdeführerin im Sinn der
Ziffer 542 Wegleitung 1997 der ESTV unverzüglich das Fehlen des
zollamtlichen Ausfuhrdokuments meldete, als sie dessen Fehlen bemerkte.
Die unverzügliche Meldung ist – soweit nicht Art. 45a MWSTGV angerufen
7wird – Voraussetzung dafür, dass die ESTV z.B. den Einfuhrzollbeleg des
Bestimmungslandes zulassen kann. Auch diesen hat die
Beschwerdeführerin nicht beschaffen können. Weshalb dies nicht der Fall
war, muss für das vorliegende Verfahren ebenso unerheblich bleiben wie
die Beantwortung der Frage, weshalb die schweizerischen zollamtlichen
Ausfuhrdokumente fehlen und wer hierfür gegebenenfalls einzustehen hat.
4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die
Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden gemäss
Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.-- festgesetzt und mit dem Kostenvorschuss
gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird unter diesen
Umständen nicht ausgerichtet (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin
auferlegt und mit dem Kostenvorschuss gleicher Höhe verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist
unzulässig gegen Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese aufgrund der
Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt, sowie gegen Entscheide über die
Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache
abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und
die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim
Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer
schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl.
Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über
das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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