A-1483/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; Réduction de l'impôt préalable, subvention; a...

Cour I
A-1483/2006
{T 0/2}
Arrêt du 16 octobre 2007
Composition : MM. les Juges Pascal Mollard (Président du Collège), Daniel
Riedo et Thomas Stadelmann (Président de la Chambre)
Greffière: Mme Marie-Chantal May Canellas
X._______ SA, *******,
recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe
sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée
concernant
TVA (OTVA); réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable;
subvention; période fiscale du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. X._______ SA, qui exploite des installations de remontées mécaniques,
est immatriculé au registre des contribuables TVA en qualité d'assujetti
depuis le 1er janvier 1995.
Aux termes d'un contrat de prêt de droit public du 12 avril 1988,
X._______ SA a bénéficié d'un prêt de la Confédération de Fr. 212'000.-
fondé sur la loi fédérale sur l'aide en matière d'investissements dans les
régions de montagne (LIM), pour la construction d'un téléski et
l'aménagement de pistes. Selon un second contrat de prêt de droit public
du 20 avril 1988, il a en outre obtenu du canton de Y._______, dans le
même but, un prêt d'un montant équivalent, selon la loi cantonale
d'application de la LIM. Ces deux prêts étaient exempts d'intérêt. Les
aménagements liés à la mise en conformité d'une télécabine faisant partie
de ces installations ont été financés par des prêts sans intérêt. Ainsi, par
décision du 27 avril 1994, le Fonds d'équipement touristique du canton de
Y._______ a octroyé au X._______ SA un prêt sans intérêt
conditionnellement remboursable de Fr. 295'000.- au maximum, dont
Fr. 293'496.30 ont été effectivement utilisés. La commune de Z._______,
laquelle est actionnaire de la société anonyme précitée, lui a également
consenti un prêt sans intérêt de Fr. 86'000.-. A dater du 31 décembre
1998, le Fonds d'équipement touristique ainsi que la commune de
Z._______ ont fait abandon de leurs créances.
B. A la suite d'un contrôle sur place, l'Administration fédérale des
contributions (ci-après : l'AFC) a effectué une reprise fiscale portant sur la
période du 1er trimestre 1996 au 4ème trimestre 2000, d'un montant total
de Fr. 21'332.-, plus intérêt moratoire (selon le décompte complémentaire
n° ******* du 11 janvier 2002). Cette reprise résultait notamment de la
réduction de l'impôt préalable liée à l'absence d'intérêts sur les prêts LIM
de la Confédération et du canton ainsi que sur ceux du Fonds
d'équipement touristique et de la commune (point 3.4 du décompte
complémentaire précité). Elle portait en outre sur diverses factures qui ne
remplissaient pas les exigences posées par l'AFC pour la déduction de
l'impôt préalable (point 3.2 du décompte complémentaire précité).
Certains points de ce décompte complémentaire ont été contestés par
l'assujetti et le surplus en a été acquitté.
Sur le vu de documents complémentaires produits par l'assujetti, l'AFC
s'est aperçue que les prêts concédés par le Fonds d'équipement
touristique et par la commune de Z._______ n'avaient pas été remboursés
en 1998, comme elle l'avait initialement retenu, mais qu'ils avaient fait
l'objet d'abandons de créances; en conséquence, l'AFC a considéré ces
montants comme des contributions de pouvoirs publics induisant une
réduction de la déduction de l'impôt préalable supplémentaire pour l'année
en question. En outre, elle a tenu compte, pour cette même année, du fait
3que ces prêts n'avaient pas été rémunérés par le versement d'intérêts, ce
qui justifiait également une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
Dès lors, par décision formelle du 5 juillet 2004, l'AFC a augmenté le
montant de la reprise de Fr. 5'594.- par rapport au précédent décompte
complémentaire; s'agissant de certaines des factures, pour lesquelles elle
avait dans un premier temps refusé le droit à la déduction de l'impôt
préalable, elle a en revanche admis les arguments de l'assujetti et réduit le
montant de la reprise, qui a ainsi été fixée à Fr. 20'048.- (Fr. 21'332.- ./.
Fr. 1'284.-), dont à déduire les versements de l'assujetti.
C. Le 3 septembre 2004, X._______ SA a formé réclamation contre cette
décision, notamment quant à la réduction de la déduction de l'impôt
préalable liée à la renonciation à percevoir des intérêts et à l'abandon de
créance déjà évoqués. Il a expliqué que cet abandon était intervenu dans
le contexte d'un assainissement. Il s'est également opposé à la reprise
portant sur l'impôt préalable grevant une série de huit factures présentant
certains vices formels ou matériels.
Par décision sur réclamation du 29 juin 2005, l'AFC a constaté que la
décision entreprise était entrée en force à hauteur de Fr. 8'242.05, somme
non contestée, et a rejeté la réclamation pour le surplus. Elle a dès lors
confirmé la dette fiscale de Fr. 20'048.- sous déduction des versements
déjà effectués et d'autres montants en faveur de l'assujetti résultant de
décomptes d'impôt ultérieurs, le solde dû se montant dès lors à
Fr. 9'109.85, plus intérêts moratoires.
D. Le 25 août 2005, X._______ SA (ci-après : le recourant) a formé recours
contre cette décision auprès de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions (CRC). Dans sa réponse du 22 septembre 2005,
l'AFC a conclu au rejet du recours.
Le juge instructeur du Tribunal administratif fédéral, saisi du recours dès le
1er janvier 2007, a interpellé les parties le 8 février 2007 afin qu'elles
s'expriment quant à l'application par analogie de l'arrêt du Tribunal fédéral
du 9 août 2006 (ATF 132 II 353) au cas d'espèce. Le recourant a fait
savoir le 21 février 2007 qu'il considérait que cet arrêt lui était pleinement
applicable. Le 13 mars 2007, l'AFC a exprimé un avis contraire, sur la
base d'un arrêt ultérieur du Tribunal fédéral. Le 19 avril 2007, le recourant
a repris en substance ses précédents arguments et confirmé ses
conclusions.
Le 30 août 2007, les parties ont été invitées à s'exprimer sur l'application à
la présente cause des art. 15a et 45a OLTVA, ainsi que sur celle de la
communication de l'AFC du 27 octobre 2006 concernant la nouvelle
pratique du 30 juin 2006. L'AFC s'est déterminée à ce sujet le 6 septembre
2007 et le recourant ne s'est pas exprimé dans le délai imparti.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
41.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de
l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.), respectivement à
l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la Confédération suisse
du 18 avril 1999 dans sa version antérieure au 1er janvier 2007 (Cst,
RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions
d'exécution relatives à la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en
vigueur d'une législation fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil
fédéral a adopté le 22 juin 1994 l'ordonnance régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement
a accepté la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(LTVA, RS 641.20). Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier
2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en
résulte que l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions
d'exécution sont applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité. Aux termes de l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux
opérations effectuées dès son entrée en vigueur. L'ordonnance régissant
la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte
exclusivement sur les périodes fiscales allant du 1er janvier 1996 au 31
décembre 2000.
1.2 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er janvier
2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire
l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. Ces
dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10
de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
(LTAF, RS 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux termes de
l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des
recours contre les décisions des départements et des unités de
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement
rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les
commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont
traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue
par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF).
En l'occurrence, le recours adressé à la Commission fédérale de recours
en matière de contributions le 31 août 2005 est intervenu dans le délai
légal de trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA, compte tenu des féries
(art. 22a PA). Interjeté auprès de la CRC, alors autorité de recours
5compétente, il a été transmis d'office par cette dernière au Tribunal
administratif fédéral à compter du 1er janvier 2007. Un examen
préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences
posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ou de
fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
1.3 Il convient dans un premier temps de préciser l'objet du litige. Bien qu'il
s'agisse en réalité d'un problème de droit à la déduction de l'impôt
préalable, l'objet du litige se scinde en réalité en deux parties, à savoir les
conséquences fiscales de l'abandon de créances et de la renonciation à
percevoir des intérêts (consid. 3 et 5.1 ci-après). A cela s'ajoute la
problématique du droit à la déduction de l'impôt préalable résultant d'une
série de huit factures qui ne rempliraient pas, d'après l'AFC, les conditions
pour la déduction de l'impôt préalable (consid. 4 et 5.2 ci-après). Le
recourant conteste en effet la réduction de la mise en compte de l'impôt
préalable à laquelle l'AFC a procédé en raison de la franchise d'intérêts
sur les prêts dont il a bénéficié et pour tenir compte de l'abandon de
créances consenti par le Fonds d'équipement touristique du canton de
Y._______ ainsi que la commune de Z._______. A la lecture du courrier
du recourant au Tribunal administratif fédéral du 19 avril 2007, on pourrait
s'interroger quant à une éventuelle volonté du recourant d'admettre la
reprise relative à la remise d'intérêts sur deux des prêts cités. Toutefois,
telle n'a pu être l'intention du recourant, qui a certes acquitté certains
montants, au titre de la reprise fiscale, mais sans rapport aucun avec la
problématique des dits intérêts.
2.
2.1 Selon l'art. 29 OTVA, si l'assujetti utilise des biens ou des prestations de
services pour l'un des buts indiqués au 2ème alinéa (parmi lesquels
figurent les livraisons et les prestations de services imposables), il peut
déduire dans son décompte les montants d'impôt préalable que d'autres
assujettis lui ont facturés, conformément à l'art. 28, pour des livraisons et
des prestations de services. A titre de conditions matérielles et formelles,
(1) seul un assujetti peut prétendre déduire l'impôt préalable
(art. 29 al. 1 OTVA); (2) cette déduction est possible uniquement pour les
livraisons et prestations de services grevées de TVA qui lui ont été
facturées par un autre assujetti (art. 29 al. 1 et 2 OTVA); (3) les prestations
doivent être affectées à un des buts limitativement énumérés à
l'art. 29 al. 2 et 3 OTVA; (4) la déduction de l'impôt préalable est
uniquement possible sur la base d'un justificatif, soit une facture
remplissant certaines exigences formelles (art. 29 al. 1 let. a en relation
avec l'art. 28 OTVA); (5) elle ne doit pas avoir été expressément proscrite
(art. 30 OTVA). Seule l'affectation, même médiate, à des livraisons ou des
prestations de services imposables permet ainsi de déduire l'impôt
préalable. Il s'ensuit que l' « intrant » ne doit pas être affecté à des
opérations hors du champ de l'impôt, des activités qui ne sont pas
considérées comme des opérations, des activités privées ou des
opérations exercées dans le cadre de la puissance publique (cf. arrêts du
Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2 et 2A.348/2004
6du 1er décembre 2004 consid. 3.2).
3.
3.1 Lorsqu'un flux d'argent provient d'une collectivité publique, il faut
distinguer suivant qu'il s'agit d'une contre-prestation ou d'une subvention
(consid. 3.1.1 et 3.1.2 ci-après).
3.1.1 Selon l'art. 8 al. 2 let. a ch. 1 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 al. 1
let. a Cst., dans sa version antérieure au 1er janvier 2007), sont soumises
à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services qu'une
entreprise effectue à titre onéreux sur le territoire suisse. Pour qu'une
opération entre dans le champ de la TVA, l'existence d'une contre-
prestation est donc nécessaire (cf. décision de la CRC du 11 janvier 2000
in Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération
[JAAC] 64.80 consid. 3a/bb; DANIEL RIEDO, Von Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchstreuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier
ch. 6.4.2, p. 239 ss, cf. également la note de bas de page n° 211 p. 62).
Seul l'échange de prestations permet de conclure à une opération
imposable. En outre, l'existence d'un lien économique entre la prestation
et la contre-prestation est indispensable. La prestation et la contre-
prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération
réalisée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006
consid. 3.1; ATF 126 II 443 consid. 6a et les réf. citées).
Il y a échange de prestations et donc caractère onéreux de l'opération au
sens de la TVA, quand la somme versée, lors de l'octroi d'une (fausse)
« subvention », l'est en fait au titre de contre-prestation pour une
prestation de l'assujetti (bénéficiaire) à la collectivité publique. La condition
est que la collectivité publique en retire une utilité directe de
consommateur (cf. décision de la CRC 2004-220 du 7 avril 2006
consid. 4b/dd; décision de la CRC du 26 avril 2000 in TVA-Journal 3/2000,
p. 129 ss, consid. 3b/bb; arrêts de la Cour de justice des Communautés
européennes [CJCE] 1997 I 7407 ss [C-384/95] et 1996 I 979 [C-215/94];
RIEDO, op. cit., p. 236). Il y a ainsi échange de prestations lorsque le
versement correspond à une prestation bien précise et concrète de
l'assujetti à la collectivité publique et que celle-ci en a un emploi direct,
comme par exemple pour l'entretien des routes et le déblaiement de la
neige auxquels un assujetti procède sur mandat d'une collectivité publique.
Dans un tel cas, la prestation de l'assujetti décharge en effet la collectivité
publique d'une tâche lui incombant (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.
233/1997 in Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF] 2003 II p. 256 consid. 9; arrêt du Tribunal fédéral 2A.166/2005 du
8 mai 2006 consid. 4.3). S'agissant de prestations imposables, il n'y a pas
lieu de réduire la mise en compte de l'impôt préalable.
3.1.2 Les subventions et autres contributions des pouvoirs publics
(art. 26 al. 6 let. b OTVA), au même titre que les dons ou les cadeaux
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1345/2006 du 12 juin 2007
consid. 2.2), n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA faute
7d'échange de prestations. Elles visent (uniquement) à inciter leur
bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à effectuer certaines tâches
dans un but d'intérêt public. Hormis le comportement attendu de leur
bénéficiaire, ces montants sont alloués « gratuitement », c'est-à-dire sans
contrepartie économique équivalente en faveur de la collectivité qui les
verse (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007
consid. 5.2, ATF 132 II 353 consid. 7.1; arrêts du Tribunal fédéral 2A.
166/2005 du 8 mai 2006 consid. 4.2, 2A.547/2002 du 26 mai 2004
consid. 2.3, ATF 126 II 443 consid. 6c; décision de la CRC 2004-047 du 21
octobre 2005 consid. 2b). Selon le Tribunal fédéral, il en va généralement
ainsi lorsque l'activité financée est d'intérêt public (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2A.166/2005 du 8 mai 2006 consid. 4.3). Il en a jugé ainsi dans le
cas de contributions de l'assurance-invalidité à l'exploitation d'un foyer et
d'un atelier pour handicapés (ATF 126 II 443 consid. 7), ainsi que de
contributions d'une commune à la création et à l'entretien d'une
infrastructure touristique (chemins de randonnée, pistes de ski de fond,
patinoires, centre de congrès), la promotion du tourisme n'étant pas
seulement dans l'intérêt des entreprises de la branche, mais présentant
aussi un intérêt public économique (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2A 233/1997 consid. 5a et 9).
Une subvention peut également être accordée par renonciation entière ou
partielle à une prestation que le bénéficiaire de la subvention doit à celui
qui l'octroie (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.547/2002 du 26 mai 2004
consid. 2.3, confirmant la décision de la CRC 2001-119 et 120 du 8
octobre 2002 consid. 3b/ee; décision de la CRC 2002-087 du 28 octobre
2004 consid. 3). La renonciation d'une collectivité publique à percevoir des
intérêts sur le prêt concédé à un assujetti peut donc  tout comme d'autres
formes de soutien financier - être qualifiée de subvention, sur le plan de la
TVA (cf. décision de la CRC 2002-087 du 28 octobre 2004 consid. 3;
FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Berne 1986, p. 215).
Tant que l'assujetti reçoit des subventions ou d'autres contributions des
pouvoirs publics, la déduction de l'impôt préalable doit être réduite
proportionnellement (art. 30 al. 6 OTVA; ATF 2A.166/2005 du 8 mai 2006
consid. 4.2; ATF 126 II 443 consid. 6b; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1345/2006 du 12 juin 2007 consid. 3.1), c'est-à-dire en
proportion de l'ensemble du chiffre d'affaire de l'assujetti.
3.2 Si la collectivité publique en question est actionnaire de la société qui
bénéficie du flux d'argent, il faut prendre en compte deux cas de figure
supplémentaires (consid. 3.2.1 et 3.2.2 ci-après).
3.2.1 Le versement dont profite la société peut constituer un apport (fonds
propres). Dans sa plus récente jurisprudence, le Tribunal fédéral, relevant
au passage l'opinion de la doctrine suisse, selon laquelle il s'agirait
d'activités ne relevant pas de la TVA, a renoncé à trancher la question de
la qualification des apports à une société (cf. ATF 132 II 353 consid. 6.2;
arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3). Il
est en effet de toute manière clair que l'impôt préalable ne doit pas être
8réduit du fait de la réception d'apports, sauf sur les opérations en rapport
direct avec ceux-ci (DIETER METZGER, Kurz-Kommentar zum MWStG,
Muri/Berne 2000, n. 8 et 9 ad art. 38; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne
2003, n. 450 ss). La réduction de l'impôt préalable se limite donc, en
amont, aux « intrants » directement affectés aux apports en question (et
non, en aval, aux biens et services acquis à l'aide des apports). En
d'autres termes, sera seule proscrite la déduction de l'impôt préalable sur
les livraisons de biens, respectivement les prestations de services utilisées
pour réaliser l'opération d'apport (comme par exemple les prestations de
conseil ou de services administratifs directement liés à l'apport; cf.
ATF 132 II 353 consid. 7.1 et 7.2; arrêts du Tribunal fédéral 2A.410/2006
du 18 janvier 2007 consid. 5.3 et 2A.650/2005 du 15 août 2006
consid. 3.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1345/2006 du 12 juin
2007 consid. 3.2).
3.2.2 Il peut également s'agir d'un abandon de créance ou de la renonciation
aux intérêts d'un prêt qu'un actionnaire opère au profit de sa société.
Selon le Tribunal fédéral, les deux formes de financement des entreprises
 sous la forme de fonds propres ou de fonds étrangers (provenant des
actionnaires)  doivent bénéficier d'un traitement identique afin de garantir
leur neutralité sur le plan de la TVA. Dans ce domaine, une société doit en
effet pouvoir choisir entre un financement au moyen de fonds propres ou
par emprunt, provenant de son ou de ses actionnaires directs, sans que
des conséquences fiscales différentes n'influencent ce choix. Il s'ensuit
que l'abandon de créance et la renonciation aux intérêts dus, de la part
des actionnaires, bénéficient d'un traitement fiscal identique aux apports
(de fonds propres) sur le plan de la TVA. Il s'agit en effet d'opérations de
financement, ou de refinancement par l'actionnaire, de même nature que
la libération de la valeur nominale des actions, le versement d'un agio, des
prestations à fonds perdu ou des versements supplémentaires
(cf. ATF 132 II 353 consid. 6.4). Comme pour les fonds propres
(cf. consid. 3.2.1 ci-avant), ils entraînent une réduction de la déduction de
l'impôt préalable limitée aux prestations en relation directe avec eux,
suivant le principe de l'affectation directe (et non une réduction
proportionnelle de l'impôt préalable fondée sur l'art. 30 al. 6 OTVA, comme
pour les dons et les subventions; cf. ATF 132 II 353 consid. 7.1; arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1345/2006 du 12 juin 2007 consid. 3.3).
3.2.3 L'hypothèse d'une subvention ou d'un don privé de l'actionnaire est donc
en principe tenue en échec lorsque le flux d'argent provient d'un
actionnaire. Ainsi que le Tribunal fédéral l'a justement exprimé,
l'actionnaire n'est en principe pas bénévole et attend un avantage direct en
retour des investissements consentis (cf. ATF 132 II 353 consid. 5; arrêt
du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 5.3). Le
Tribunal fédéral a donc donné tort à l'AFC qui, se basant sur la notice n
° 23, dans sa version révisée au 1er juillet 2003, défendait la thèse selon
laquelle un apport n'est à traiter comme tel que dans la mesure où il est
justifié commercialement, ce qui signifierait qu'au moment de son
9versement, on devait pouvoir partir du principe de la société pouvait
atteindre une rentabilité appropriée. Un apport ne se transforme pas en
don quel que soit son montant et les résultats de l'entreprise (cf.
ATF 132 II 353 consid. 9.3). En principe, il faut donc retenir l'existence
d'un « apport » de l'actionnaire, dont l'impact est moindre sur le plan de la
déduction de l'impôt préalable, plutôt que d'un don (privé) ou d'une
subvention (publique).
Si le critère de rentabilité de l'entreprise ne peut entrer en ligne de compte,
ainsi qu'on l'a déjà vu, il demeure tout de même indispensable que
l'actionnaire escompte un retour sur investissement, à défaut de quoi il y
aura tout de même don (privé) ou subvention (publique). Ainsi, le
financement que des collectivités publiques membres d'un organisme
commun lui procurent représente un subventionnement lorsque ce dernier
poursuit un but d'intérêt public, en exerçant une activité qui n'est
généralement pas rentable. Le Tribunal fédéral en a jugé ainsi s'agissant
d'une association de commune destinée à gérer des installations sportives
mises à disposition des citoyens; le déficit d'exploitation annuel ainsi que
les investissements étaient pris en charge par les dites communes; d'après
les résultats de l'exploitation des dix dernières années, qui ne permettaient
pas de retenir que la société était viable économiquement, il était clair que
les communes n'attendaient aucun avantage direct en retour de leurs
investissements mais tout au plus des avantages indirects (tourisme et
impôts supplémentaires); dans ces conditions, les montants versés au
groupement devaient être qualifiés de subventions et non d'apports
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 7.1).
Cette situation est transposable aux dons privés. L'on se trouvera donc en
présence d'un don et non d'un apport lorsque l'actionnaire ne peut
réalistement attendre un retour sur investissement mais poursuit en fait un
but tout autre qu'économique, comme un intérêt idéal; ainsi lorsqu'une
société n'exerce pas une activité selon les libres lois du marché mais
dépend durablement des contributions de son actionnaire; dans un cas
tranché récemment par le Tribunal administratif fédéral, il s'agissait d'une
société publiant un journal dont l'activité, à défaut d'être viable, est
artificiellement maintenue grâce aux contributions annuelles systématiques
de son actionnaire (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1345/2006
du 12 juin 2007 consid. 4.2).
4.
4.1 Sur le plan des exigences formelles auxquelles est subordonné le droit à
la déduction de l'impôt préalable, il faut souligner celle relative aux
documents justificatifs destinés à permettre un contrôle rapide, simple et
efficace de l'auto-taxation et à éviter les abus. Concrétisant
l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst (art. 196 ch. 14 al. 1 let. h Cst., dans sa
version antérieure au 1er janvier 2007), l'art. 29 al. 1 let. a OTVA prévoit
que ce droit est ouvert uniquement à celui qui dispose de justificatifs
conformes à l'art. 28 al. 1 OTVA prouvant l'impôt préalable dont il réclame
la déduction. Les dits justificatifs doivent comporter le nom, l'adresse et le
numéro d'immatriculation au registre des contribuables du prestataire
10
(let. a), le nom et l'adresse du destinataire de la livraison ou de la
prestation de services (let. b), la date ou la période de la livraison ou de la
prestation de services (let. c), le genre, l'objet et l'importance de la
livraison ou de la prestation de services (let. d), la contre-prestation pour la
livraison ou la prestation de services (let. e), et le montant de l'impôt dû
sur la contre-prestation, à moins que l'impôt ne soit inclus dans la contre-
prestation, l'indication du taux de l'impôt étant alors suffisante (let. f). Les
exigences précitées sont adéquates et entrent sans aucun doute dans le
cadre de la compétence attribuée au Conseil fédéral par
l'art. 8 al. 1 disp. trans. aCst (art. 196 ch. 14 al. 1 Cst., dans sa version
antérieure au 1er janvier 2007), qui l'autorisent à édicter les dispositions
d'exécution (cf. décision de la CRC 2004-202 du 6 septembre 2006
consid. 4a/bb; JAAC 67.23 consid. 5b, 65.84 consid. 4b).
4.2 Lorsqu'il apparaît à l'occasion d'un contrôle fiscal qu'une facture n'est pas
conforme aux exigences de l'art. 28 OTVA, l'Administration fédérale donne
la possibilité au destinataire de la prestation de régulariser la situation en
lui adressant un formulaire 1310 (intitulé « Attestation du fournisseur de la
prestation au bénéficiaire de la prestation afin de faire valoir la déduction
ultérieure de l'impôt préalable, malgré une facturation formellement
insuffisante », actuellement formulaire 1550)  à établir par le prestataire -,
en vue d'obtenir tout de même la déduction de l'impôt préalable. Cette
possibilité n'existe toutefois que si la facture est viciée par l'absence d'un
ou de plusieurs des éléments suivants, qui sont considérés comme non-
essentiels : numéro d'immatriculation du prestataire, date ou période de la
livraison ou de la prestation de services, genre, objet et importance de la
livraison ou de la prestation de services, taux de l'impôt (à la fois lorsque
l'impôt est mentionné à part et lorsqu'il est inclus dans le prix) et, pour les
factures établies en monnaie étrangère le taux de l'impôt ou le montant
d'impôt en francs suisses (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., n. 1337;
arrêts du Tribunal fédéral 2A.399/2002 et 2A.406/2002 du 31 mars 2003,
respectivement consid. 4.2.2 et 4.3; décision de la CRC 2000-135 du 25
mars 2002 consid. 4d/bb). En revanche, les noms et adresses du
prestataire et du destinataire, ainsi que la contre-prestation et le montant
de l'impôt dû (sauf lorsque le montant de l'impôt est inclus dans le prix)
constituent des éléments essentiels dont le défaut d'indication sur les
factures ne peut être régularisé (décision de la CRC 2000-135 du 25 mars
2002 consid. 4d/bb; décision de la CRC 2004-202 du 6 septembre 2006
consid. 4a/bb/bbb; décision de la CRC 2001-049 du 14 juin 2002 consid. 3,
partiellement confirmée par le Tribunal fédéral dans un arrêt 2A.399/2002
du 31 mars 2003; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, loc. cit.). On évite de cette
manière les abus, soit par exemple qu'un tiers, lequel n'est pas le
destinataire de la prestation, réclame la déduction de l'impôt préalable sur
la base d'une facture qui ne lui était pas adressée ou qu'un assujetti
prétende à la déduction d'un impôt dont le montant n'est pas déterminé. Il
a déjà été jugé que cette réglementation était appropriée et conforme aux
dispositions constitutionnelles (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.537/2001 du
1er octobre 2002 consid. 3.2; décision de la CRC 2004-202 du 6
septembre 2006 consid. 4a/bb/ccc; JAAC 67.23 consid. 5d, 66.97
11
consid. 4d/dd) et il n'y a pas lieu pour le Tribunal de céans d'y revenir.
4.3
4.3.1 Il convient également de citer la novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353)
de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA, laquelle comporte l'art. 45a,
unique article de la section 14a intitulée « Traitement des vices de
forme », et l'art. 15a, disposition unique de la section 7a intitulée
« Facturation ». Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006.
Toutefois, dans sa communication concernant la pratique du 27 octobre
2006 (Traitement des vices de forme, Introduction, en ligne sur le site
internet de l'AFC /documentation/publications/taxe sur
la valeur ajoutée/communications concernant la pratique/publiées en
2006), l'AFC a indiqué qu'elle n'appliquerait pas ces dispositions
uniquement pour l'avenir mais également de manière rétroactive pour
toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (Communication
concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine). Conformément à
l'intention du Conseil fédéral (cf. communication du Département fédéral
des finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a déjà observé que ces
nouvelles normes, qui mettent un frein à une application excessivement
rigide des prescriptions formelles de la loi, s'appliquent également aux cas
pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA que ceux régis par
l'OTVA (cf. ATF 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4, plus réservé
ATF 133 II 153 consid. 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3, arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3, A-1352/2006 du 25 avril
2007 consid. 4, A-1437/2006 du 11 juin 2007 consid. 3.3 et les réf. citées).
4.3.2 De manière générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de forme
n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti
prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du
non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même
ordonnance sur l'établissement de justificatifs. Le Tribunal de céans a déjà
eu l'occasion de préciser  en relation avec le formalisme de la
représentation directe - que l'art. 45a OLTVA est désormais de nature à
entamer la rigueur du formalisme de l'AFC, imposant  dans ses
Instructions  des documents qui ne sont pas prévus par la loi elle-même
(art. 10 OTVA). A l'évidence, ce formalisme outrancier n'est plus de mise
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre
2007 consid. 5.2.1; CHRISTOPH M. MEIER / IVO POLLINI, Schweiz-EU :
Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in Revue fiscale 2007, n° 7-8,
p. 559 ch. 4.9 in fine). En revanche, et comme le Tribunal de céans l'a
également rappelé dans l'arrêt précité, il n'est pas concevable de
prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire effacer la teneur des
termes de la loi elle-même.
4.3.3 Selon l'art. 15a OLTVA, les factures et documents assimilés qui ne
satisfont pas aux exigences de l'art. 37 al. 1 let. a et b LTVA (lequel a
repris pour l'essentiel les exigences de l'art. 28 al. 1 OTVA) concernant
l'indication du nom et de l'adresse du fournisseur et du destinataire de la
prestation sont néanmoins admis, à condition que les indications qui y
12
figurent suffisent à « identifier formellement les personnes concernées ». Il
demeure cependant essentiel, selon les termes de la loi et des dispositions
d'exécution, que l'on puisse clairement identifier (« eindeutige
Identifizierung ») le fournisseur ainsi que le destinataire, ce qui permet
d'éviter les abus (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.109/2006 du 14
novembre 2006 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-1454/2006 du 26 septembre 2007 consid. 3.6.1). Par conséquent, le
Tribunal fédéral a jugé que des documents assimilés à des factures,
mentionnant non pas la raison sociale du destinataire (à savoir, dans le
cas jugé, la société en nom collectif qui s'en prévalait pour déduire l'impôt
préalable) telle qu'elle figurait au registre des assujettis TVA ou telle que
l'intéressé avait le droit d'utiliser dans les transactions commerciales, mais
un autre nom (à savoir celui d'un associé), ne donnaient pas droit à la
déduction de l'impôt préalable. L'art. 15a OLTVA ne changeait rien à cet
égard étant donné qu'il demeurait impératif d'identifier formellement le
destinataire (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.109/2006 du 14 novembre
2006 consid. 2.4).
4.3.4
4.3.4.1 Sans trancher définitivement la question des rapports entre
l'art. 15a OLTVA et l'art. 45a OLTVA, il convient de préciser que
l'art. 15a OLTVA concerne uniquement les exigences relatives à
l'indication, dans la facture, du nom et de l'adresse de l'assujetti et de
l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de services. Il est donc
raisonnable de penser qu'il a une valeur de lex specialis par rapport à
l'art. 45a OLTVA, cette dernière disposition demeurant pleinement
applicable pour les autres prescriptions formelles auxquelles la facture doit
souscrire (voir au surplus s'agissant du rapport entre l'art. 14 al. 2 OLTVA
et l'art. 45a OLTVA arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1365/2006 du
19 mars 2007 consid. 4.3 et A-1466/2006 du 10 septembre 2007
consid. 4.5 in fine).
4.3.4.2 Au surplus, il faut souligner que ces deux normes sont certes
envisageables lorsque l'on est en présence d'un simple vice de forme mais
elles ne protègent aucunement le contribuable contre l'existence d'un
véritable vice matériel ou l'absence de réalisation de conditions
matérielles. La production de documents écrits (de factures au sens de
l'art. 28 al. 1 et 3 OTVA) représente ainsi une condition matérielle du droit,
seul le contenu des dits documents pouvant faire l'objet d'une appréciation
moins rigoureuse sur la base des art. 15a et 45a OLTVA (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 5.4;
voir également, pour la distinction : JACQUES PITTET, TVA-Responsabilité du
fournisseur pour l'émission de factures, face à l'incertitude, la prudence est
de mise, in L'Expert-comptable [EC] 1-2/2007, p. 128 ch. 3.2;
PER PROD'HOM/DAVID PYTHON, Les modifications de l'ordonnance relative à la
LTVA, la fin des reprises pour vice de forme ? In MWST-Ein neuer Geist ?
Zur Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 « Behandlung von
Formängeln », in EC 12/2006, p. 972 ch. 2). Par conséquent, l'absence de
documents justificatifs requis pour faire valoir le droit à la déduction ne
13
peut être tenu pour un vice formel, susceptible d'être guéri par le biais de
l'art. 15a OLTVA ou de l'art. 45a OLTVA (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1476/2006 et A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 5.2.2,
confirmés par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007
consid. 5.2). L'art. 45a OLTVA n'intervient ainsi pas pour suppléer à
l'absence de documents douaniers d'exportation (suisses) ou d'importation
(étrangers), dès lors qu'il s'agit d'une condition matérielle pour qu'une
exportation directe soit admise (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1480/2006 du 11 juillet 2007 consid. 2.4 et A-1455/2006 du 25 avril 2007
consid. 5.4).
5. En l'espèce, l'on examinera tout d'abord (cf. consid. 5.1 ci-après) si c'est à
juste titre que l'AFC a réduit proportionnellement l'impôt préalable dont
l'assujetti réclamait la déduction, en fonction des intérêts qu'il a été
dispensé de payer sur les prêts de la Confédération, du canton de
Y._______, du Fonds d'équipement touristique du canton de Y._______ et
de la commune de Z._______ et de l'abandon de leur créance par ces
deux dernières collectivités publiques en 1998. La reprise fiscale y relative
se monte à Fr. 6'694.- (ch. 3.4 de l'annexe au décompte complémentaire n
°238'528 [Fr. 1'100.-] et ch. 2 de l'annexe à l'avis de crédit n° 238'231
[Fr. 5'594.-]). Dans un deuxième temps (cf. consid. 5.2 ci-après), il sera
question d'une série de huit factures totalisant Fr. 78'631.70, sur la base
desquelles le recourant réclame la déduction de l'impôt préalable
(Fr. 5'111.05).
5.1
5.1.1
5.1.1.1 S'agissant des intérêts auxquels ont renoncé la Confédération, le canton
de Y._______ ainsi que le Fonds d'équipement touristique du canton de
Y._______, sur les prêts octroyés au recourant, il pourrait s'agir soit d'une
contre-prestation imposable soit d'une subvention. Or, le premier cas de
figure n'est à l'évidence pas réalisé et aucune partie ne prétend d'ailleurs
qu'il s'agirait-là de montants imposables. La renonciation à ces intérêts
apparaît en effet comme « gratuite », c'est-à-dire sans contrepartie
économique équivalente en faveur des collectivités publiques précitées. Il
n'y a pas de prestation précise et concrète du recourant bénéficiaire aux
collectivités publiques considérées, dont ces dernières auraient une utilité
directe de consommateur. La décision du Fonds d'équipement touristique
du canton de Y._______ du 27 avril 1994 est explicite quant aux motifs qui
ont guidé le soutien financier, à savoir l'intérêt général pour le tourisme
cantonal des installations de remontées mécaniques. Il est textuellement
fait référence à l'importance pour la région du maintien de l'offre en cette
matière et à « l'atteinte grave à l'économie touristique régionale et
cantonale » qui résulterait de sa disparition. Ce document ne laisse pas
entrevoir une quelconque contre-partie précise et concrète en faveur du
fonds d'équipement précité.
5.1.1.2 On doit également en conclure que l'abandon de créance consenti par le
Fonds d'équipement touristique au 31 décembre 1998 n'est pas non plus
guidé par des motifs commerciaux et est assimilable à une subvention sur
14
le plan de la TVA. On peut faire les mêmes remarques s'agissant du
soutien financier octroyé par la Confédération, sur la base du contrat de
prêt de droit public du 12 avril 1988, et par le canton de Y._______, sur la
base d'un document similaire daté du 20 avril 1988. Ces deux documents
se réfèrent à la loi fédérale du 21 mars 1997 sur l'aide aux investissements
dans les régions de montagne (LIM, RS 901.1) et il est manifeste que seul
l'intérêt public est visé (cf. art. 1 LIM). Il n'importe que l'avantage concédé
(renonciation aux intérêts) ne prenne pas la forme d'un versement effectif,
puisque la jurisprudence accorde le même poids à la renonciation entière
ou partielle à une prestation que le bénéficiaire devrait à celui qui l'octroie
(cf. les arrêts cités sous consid. 3.1.2 ci-avant). A cela s'ajoute que les
prêts octroyés par la Confédération et le canton de Y._______ sont basés
sur la LIM, laquelle ne laisse aucun doute quant au fait qu'il s'agit d'un
avantage financier pensé et voulu par rapport aux conditions du marché et
donc d'une forme possible de subventionnement (cf. art. 9 LIM « taux
d'intérêt »). C'est donc à juste titre que l'AFC a réduit proportionnellement
(selon l'art. 30 al. 6 OTVA) l'impôt préalable dont l'assujetti réclamait la
déduction puisque ces montants sont assimilés à des subventions.
5.1.2
5.1.2.1 S'agissant en revanche de la commune de Z._______, son statut
d'actionnaire de la société anonyme recourante impose d'examiner sous
un angle différent la renonciation à percevoir les intérêts du prêt et
l'abandon de créance auxquels elle a consenti. Au même titre que le
canton de Y._______, la dite commune a renoncé à exiger des intérêts sur
le prêt octroyé au recourant. Comme pour les autres collectivités publiques
impliquées, il n'apparaît pas que cette renonciation s'inscrive dans un
rapport d'échange avec une prestation précise et concrète du recourant,
ce qui fait qu'on ne saurait parler de prestation imposable. Demeure
l'hypothèse d'une subvention. Toutefois, en sa qualité d'actionnaire, la
commune de Z._______ n'est pas mue par les mêmes considérations que
les autres collectivités publiques impliquées. Au contraire de ces
dernières, elle est intéressée financièrement à la société avantagée, de
par son statut d'actionnaire, ce qui fait que ses versements ne peuvent
être tenus pour bénévoles. Cette règle de principe a été clairement posée
par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 9 août 2006 (ATF 132 II 359
consid. 5), ce qui relègue l'hypothèse de subventions (ou de dons privés
de l'actionnaire) aux cas où l'activité de l'assujetti n'est généralement pas
rentable de sorte que les actionnaires n'attendent aucun avantage direct
en retour des investissements, mais tout au plus des avantages indirects
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 7.1)
ou poursuivent en fait un but autre qu'économique, comme un intérêt idéal
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1345/2006 du 12 juin 2007
consid. 4.2). En l'occurrence, il ne résulte pas des pièces figurant au
dossier que l'activité du recourant ne serait « généralement pas rentable »
de sorte que la commune de Z._______ n'attendrait en définitive aucun
avantage direct en retour de ses investissements. Certaines remarques
figurant au rapport de révision du 7 mars 2002 (***), notamment celles
15
relatives aux recettes et à la rentabilité estivale, laquelle serait
éventuellement susceptible -selon les objectifs- de couvrir l'entier des
charges fixes annuelles, ne laissent pas entrevoir que la société serait
constamment déficitaire et dépendante de subsides pour exercer son
activité, qui s'inscrirait ainsi en marge des règles du marché. Par ailleurs,
on observe que l'aide de la Confédération et du canton se restreint à
dispenser le recourant du paiement des intérêts sur les prêts octroyés, ce
qui n'est pas assimilable à une prise en charge systématique d'un déficit
d'exploitation qui serait pour ainsi dire planifiée au fil des années. Au
demeurant, si le recourant n'est pas autorisé à verser de dividende à ses
actionnaires pendant la durée des prêts consentis par le Fonds
d'équipement touristique du canton de Y._______, la Confédération ainsi
que le canton de Y._______ (cf. ***), cette expectative des actionnaires
renaît à l'issue des contrats de prêts, sans que l'échéance prévue n'en soit
si lointaine qu'elle n'en paraisse illusoire. Rien ne permet dès lors d'écarter
le principe posé par la Haute Cour dans son arrêt du 9 août 2006
(ATF 132 II 359 consid. 5) et de considérer la renonciation à percevoir des
intérêts sur le prêt octroyé par la commune de Z._______ autrement que
comme un financement de l'actionnaire assimilable à un apport sur le plan
de la TVA.
Certes, on observe que le prêt octroyé l'a été parallèlement à celui du
canton, lui-même fondé sur la loi du 20 septembre 1990 sur le tourisme du
canton de Y._______, dont les buts (cf. art. 1) relèvent clairement de
l'intérêt public. En outre, basé sur cette loi (art. 44), le règlement
d'exécution du 12 mars 1991 (art. 62) prévoit que la commune intéressée
est tenue de participer au financement de projets touristiques auxquels le
fonds d'équipement cantonal prête son aide à concurrence d'un certain
pourcentage. Cela étant, l'intérêt d'actionnaire de la commune visée n'est
pas incompatible avec l'intérêt public poursuivi par cette loi. Le fait que ces
deux intérêts convergent en l'espèce n'empêche pas que la commune peut
espérer un retour sur son investissement, du fait qu'elle est actionnaire de
la société concernée.
Enfin, le fait qu'il s'agisse en l'espèce d'une collectivité publique ne doit
pas conduire à qualifier de subventions tous les avantages appréciables
en argent qu'elle concède. Il serait réducteur de considérer qu'une
collectivité publique ne peut interagir sur le marché des biens et des
services au même titre qu'un privé. Si elle était mue par le seul intérêt
public, l'acquisition d'actions d'une société anonyme n'aurait probablement
pour elle guère d'utilité pratique. Il lui suffirait d'exiger par exemple que le
bénéficiaire admette l'un de ses représentants au sein de son conseil
d'administration, comme l'a d'ailleurs fait en l'espèce le fonds
d'équipement touristique cantonal (cf. ***). Il faut donc en conclure qu'il
s'agit en définitive d'un financement de l'entreprise par son actionnaire,
sous la forme de la renonciation à percevoir les intérêts d'un prêt, cas de
figure qui a été expressément évoqué par le Tribunal fédéral dans son
arrêt précité du 9 août 2006 (cf. ATF 132 II 353 consid. 6.4) et placé sur le
16
même plan que la libération de la valeur nominale des actions, le
versement d'un agio, les prestations à fonds perdu ou des versements
supplémentaires de l'actionnaire.
5.1.2.2 Les mêmes considérations doivent prévaloir pour l'abandon de créance
(remboursement du prêt octroyé) consenti par la commune de Z._______,
valeur au 31 décembre 1998. Compte tenu de la qualité d'actionnaire de la
dite commune, cet abandon de créance représente une forme de
financement de l'entreprise et doit bénéficier d'un traitement fiscal
identique aux apports sous forme de fonds propres, sur le plan de la TVA.
L'abandon de créance est au surplus expressément cité par le Tribunal
fédéral dans sa jurisprudence de principe, tranchant la question du
financement d'une société par ses actionnaires au moyen de fonds
propres et/ou de fonds étrangers (cf. ATF 132 II 353 consid. 6.4).
Il s'ensuit que, s'agissant de l'abandon de créance et de la renonciation à
percevoir les intérêts sur le prêt octroyé par la commune de Z._______,
l'impôt préalable ne doit pas être réduit proportionnellement, comme l'AFC
le retient en se fondant sur l'art. 30 al. 6 OTVA. La décision entreprise se
révèle dès lors erronée et la cause doit être renvoyée à l'AFC afin qu'elle
corrige le montant de la reprise en conséquence.
5.2 Il convient finalement de déterminer si le recourant est en droit de déduire
l'impôt préalable (soit Fr. 5'111.05) résultant d'une série de huit factures
totalisant Fr. 78'631.70.
5.2.1 Pour ce qui concerne les factures numérotées ci-après de 1 à 5, celles-ci
ne sont pas adressées au recourant mais à des tiers, respectivement la
commune de Z._______, l'office du tourisme de ******* et l'entreprise de
construction ******* (cf. ***) :
1. 05.09.1995 *** adressée à commune de Z._______ Fr. 16'000.-
2. 08.02.1997 *** adressée à l'office du tourisme ** Fr. 629.15
3-4 09.04.1997 (2x) *** adressées à *** SA Fr. 5'668.95
5. 31.10.1996 *** adressée à *** SA Fr. 13'321.05
Au regard de l'art. 28 al. 1 let. b OTVA, il est clair que le recourant n'est
pas le destinataire des livraisons respectivement des prestations de
services en question. Une régularisation par le biais d'une attestation du
fournisseur de la prestation (formulaire 1310 ou 1550) n'entrerait pas en
ligne de compte, car il s'agit-là d'un élément essentiel dont l'AFC n'admet
pas, à bon droit, qu'il puisse être régularisé par ce biais (cf. consid. 4.2 ci-
avant). On doit encore examiner si ce droit ne devrait pas néanmoins être
ouvert au recourant, sur la base de l'art. 15a OLTVA. En effet, nonobstant
le fait que cette disposition soit entrée en vigueur le 1er juillet 2006, l'AFC
a indiqué qu'elle l'appliquerait également de manière rétroactive pour
toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006, ce qui est
précisément le cas (cf. consid. 4.3 ci-avant). Cette disposition atténue
certes le formalisme instauré par l'AFC dans ses Instructions, mais elle
exige que les indications figurant sur la facture suffisent « à identifier
formellement les personnes (prestataire  destinataire) concernées ». Or,
d'une part, les destinataires respectivement indiqués sur les documents
17
litigieux n'ont rien à voir avec le recourant. D'autre part, aucun élément
figurant sur les dits documents permet d'arriver à la conclusion que le
destinataire de la facture n'est pas celui qui est indiqué dans l'en-tête ou
dans le champ réservé à l'adresse, à savoir respectivement la commune
de Z._______, l'office de tourisme de ******* et ******* SA. Rien ne permet
par conséquent d'identifier formellement le recourant comme étant le
destinataire des factures litigieuses, bien au contraire. Il s'ensuit que
l'art. 15a OLTVA n'est d'aucun secours au recourant.
Quant à l'art. 45a OLTVA, il n'entre en principe pas en ligne de compte
comme déjà vu ci-dessus (consid. 4.3.4.1 ci-avant), s'agissant d'un
problème d'indication du nom et de l'adresse de l'acquéreur de la livraison
ou de la prestation de service pour lequel s'applique l'art. 15a OLTVA.
Même s'il en était différemment, le fait que les factures litigieuses
mentionnent comme destinataire une toute autre personne que le
recourant ne constitue manifestement pas un vice de forme, mais un vice
matériel pour lequel l'art. 45a OLTVA serait de toute manière inopérant
(cf. consid. 4.3.4.2 ci-avant). Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'AFC a
refusé au recourant le droit de déduire l'impôt préalable sur les factures
numérotées ci-avant de 1 à 5, qui s'adressent à d'autres destinataires que
le recourant.
5.2.2 La facture n° 6, adressée par *** au recourant le 10 novembre 1995, n'est
plus litigieuse suite aux observations de l'AFC au Tribunal administratif
fédéral du 6 septembre 2007. La reprise fiscale y relative doit être
annulée.
5.2.3 Enfin, pour ce qui deux dernières factures (n° 7 et 8 ci-après), il leur
manque tout à la fois le numéro d'immatriculation du prestataire ainsi que
le taux de l'impôt. Ces factures mentionnent en fait uniquement « TVA
incluse » ou « TVA comprise », sans indiquer le taux de l'impôt.
7. 31.12.1996 *** numéro TVA et taux manquent Fr. 723.-
8. 10.01.1997 ***SA numéro de TVA et taux manquent Fr. 33'890.55
Pour ce qui concerne le numéro d'immatriculation du prestataire,
l'art. 45a OLTVA retrouve application dès lors qu'il ne s'agit pas d'un
problème d'indication du nom et de l'adresse de l'assujetti et de
l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de services. Or, l'AFC a
confirmé que, sous l'angle de l'art. 45a OTVA, ce défaut ne justifiait pas à
lui seul le refus de la mise en compte de l'impôt préalable (cf. observations
de l'AFC au Tribunal administratif fédéral du 6 septembre 2007, p. 2).
S'agissant de l'omission relative au taux de l'impôt, il faut examiner ce
problème sous deux angles, à savoir celui des formulaires 1310,
respectivement 1550, et celui de l'art. 45a OLTVA. Force est de constater
que l'AFC avait déjà assoupli son propre formalisme par le biais des
formulaires 1310, respectivement 1550 (cf. consid. 4.1.3 ci-avant). En
effet, l'omission du taux de l'impôt, lorsque l'impôt est inclus dans le prix,
n'est pas considéré par l'AFC comme un élément essentiel (cf. consid. 4.2
ci-avant, en particulier décision de la CRC 2000-135 du 25 mars 2002
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consid. 4d/bb), de sorte qu'il est possible au destinataire de régulariser
des factures sur lesquelles cette indication a été omise par le biais des dits
formulaires. Cette possibilité n'ayant pas été offerte au recourant, et pour
des motifs tirés de l'égalité de traitement, il convient de renvoyer l'affaire à
l'AFC afin qu'elle permette au recourant de produire une attestation du
fournisseur sur le formulaire pertinent de manière à régulariser ces deux
factures, puis le cas échéant qu'elle corrige la reprise fiscale au vu des
attestations produites. Sous l'angle de l'art. 45a OLTVA, il n'est pas
possible d'éviter ce renvoi et d'admettre purement et simplement la
déduction de l'impôt préalable résultant de ces factures, dans la mesure
où le recourant n'a pas prouvé que la Confédération n'a subi aucun
préjudice financier du fait du non-respect de cette prescription formelle,
concernant l'indication du taux de l'impôt. Il existe en effet plusieurs taux
d'impôt possibles et l'on ne sait pas lequel l'émetteur de la facture a
appliqué.
6.
6.1 Partant, le recourant obtient gain de cause s'agissant de la réduction de la
déduction de l'impôt préalable liée à la renonciation à percevoir des
intérêts et à l'abandon de créance consentis par la commune de
Z._______ (consid. 5.1.2 ci-avant), l'affaire étant renvoyée à l'AFC afin
qu'elle corrige la reprise fiscale en conséquence. Il lui est également
donné raison s'agissant de son droit de déduire l'impôt préalable résultant
d'une facture (n° 6) que lui a adressée l'entreprise *** le 10 novembre
1995 (consid. 5.2.2 ci-avant). Enfin, l'affaire est renvoyée à l'AFC pour
qu'elle donne la possibilité au recourant de régulariser deux des factures
(n° 7 et 8) pour lesquelles elle avait initialement refusé la mise en compte
de l'impôt préalable par le biais du formulaire 1310/1550 et qu'elle corrige
la reprise fiscale en conséquence (consid. 5.2.3 ci-avant). Pour le surplus,
le recours doit être rejeté et la reprise fiscale confirmée.
6.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure comprenant
l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont
mis dans le dispositif à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci
n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits.
6.3 En l'espèce, compte tenu du fait que le recourant obtient partiellement gain
de cause, des frais de procédure réduits à Fr. 1'000.- seront mis à sa
charge et le surplus, par rapport à l'avance de frais de Fr. 2'000.-, lui sera
restitué dès l'entrée en force du présent arrêt. Par ailleurs, le recourant
n'étant pas représenté et n'ayant pas pris de conclusion en ce sens, il n'y a
pas lieu de lui allouer des dépens.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours formé par X._______ SA est partiellement admis et la décision
de l'Administration fédérale des contributions du 29 juin 2005 partiellement
annulée au sens des considérants, la cause étant renvoyée à
l'Administration fédérale des contributions.
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2. Les frais de procédure réduits à Fr. 1'000.-, comprenant l'émolument
d'arrêté et les émoluments de chancellerie, sont mis à la charge du
recourant et imputés sur l'avance de frais de Fr. 2'000.-, le surplus par
Fr. 1'000.- lui étant remboursé dès l'entrée en force du présent prononcé.
3. Il n'est pas alloué de dépens.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- au recourant (acte judiciaire)
- à l'autorité intimée (n° de réf. *******; acte judiciaire).
Le Président de la Chambre : La Greffière:
Thomas Stadelmann Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au
Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de
l expédition complète, accompagné de l arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé
dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et
être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
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