Cour I
A-1484/2006
{T 0/2}
Arrêt du 19 juin 2007
Composition : Florence Aubry Girardin (Présidente du collège), Daniel
Riedo, Pascal Mollard, juges; Chantal Degottex, greffière.
1. X._______ SA,
2. Y._______ SA,
3. Z._______ SA,
recourantes,
toutes représentées par Me Pierre Weber, avocat, rue de l'Hôpital 12, case
postale, 2501 Bienne,
contre
l'Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée,
concernant
TVA; taxation par estimation; 1er janvier 1995 – 31 décembre 2000
(recours contre la décision de l'Administration fédérale des contributions
du 27 juin 2005).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. Les sociétés X._______ SA, Y._______ SA et Z._______ SA (ci-après: les
sociétés) sont des entreprises familiales actives dans le domaine de la
construction. Elles sont inscrites dans le registre des assujettis de
l'administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) depuis le 1er
janvier 1995, respectivement sous les numéros de TVA ..., ... et .... Ces
sociétés font partie de consortiums pour lesquels il n'existe pas
d'assujettissement de groupe.
B. Depuis l'année 2000, l'AFC avait décidé de mener un contrôle externe
pour ces sociétés. Après avoir été reporté à plusieurs reprises, le contrôle
a finalement été agendé au 29 octobre 2001.
Dans la nuit du 16 au 17 septembre 2001, les données informatiques des
sociétés furent volées et détruites.
Ayant été informée de cette perte le 15 octobre 2001, l'AFC annula le
contrôle sur place du 29 octobre 2001, les archives de la comptabilité ne
pouvant plus être présentées.
C. En novembre et décembre 2001, un contrôle des consortiums dont les
sociétés font partie eut lieu. En raison de différences entre les chiffres
d'affaires déclarés et les montants ressortant de la comptabilité, l'AFC
établit deux décomptes complémentaires (ci-après: DC) datés du 12
février 2002 pour chacune des sociétés concernant la période du 1er
janvier 1995 au 31 décembre 2000.
Par courrier du 26 mars 2002, les sociétés contestèrent les DC précités et
sollicitèrent la délivrance d'une décision formelle en demandant un délai à
l'administration pour lui faire parvenir les moyens de preuve qui lui
permettraient de revoir les DC établis.
Une correction de la reprise de l'impôt préalable pour l'année 1996 donna
lieu à l'établissement d'un nouveau DC pour Y._______ SA en date du 5
avril 2002
D. Comme aucun nouveau document n'avait été transmis et que le contrôle
sur place prévu au mois de juillet avait été annulé, l'AFC confirma le bien-
fondé des reprises fiscales ressortant des DC par trois décisions rendues
le 4 juillet 2002.
Le 5 août 2002, les sociétés déposèrent trois réclamations contre ces
décisions. Elles concluaient à l'annulation des décisions du 4 juillet 2002, à
l'annulation des DC contestés, éventuellement à l'établissement de
nouveaux DC reposant sur les résultats d'un contrôle se fondant sur une
reconstruction de deux périodes fiscales à libre choix de l'AFC, qui
seraient des périodes témoins dont le résultat du contrôle permettrait la
correction de toute la période, partant du principe que l'impôt avait toujours
été déclaré et décompté de la même manière.
A la suite de ces réclamations, l'AFC procéda à un contrôle de plausibilité
relatif à l'impôt préalable. Elle en informa les sociétés le 6 août 2003 et
3leur indiqua que, pour procéder à la "reconstruction" des chiffres d'affaires,
elle se fonderait sur les périodes fiscales du 4ème trimestre 2001 et d'un
trimestre 2002, à savoir sur des périodes pour lesquelles les sociétés
disposaient encore de pièces comptables.
Le 11 août 2003, les sociétés répondirent qu'une telle reconstitution
s'avérait inutile, car elle ne portait pas sur la période visée par la
procédure en cause. Elles demandèrent à ce qu'une seule période soit
reconstituée et que celle-ci s'inscrive dans la période allant du 1er janvier
1995 au 31 décembre 2000, soit durant les années pour lesquelles la
comptabilité avait été détruite.
Le 12 février 2004, l'AFC informa les réclamantes du fait que, sur la base
des documents que celles-ci lui avaient remis, elle avait partiellement
corrigé la reprise fiscale effectuée et établit de nouveaux DC. Elle leur
soumit pour examen des avis de crédit (ci-après: AC) sur la base des DC
corrigés, tout en demandant aux sociétés de lui transmettre des
documents permettant de procéder à une nouvelle correction des DC, en
raison de différences entre les chiffres d'affaires déclarés et les montants
ressortant de la comptabilité.
Certaines pièces furent ainsi remises à l'administration par envoi du 19
avril 2004, laquelle put ainsi corriger la reprise et transmettre aux sociétés
de nouveaux AC et DC. L'AFC précisa que les AC annulaient les chiffres
retenus dans les DC précédents et que les DC fournis tenaient compte de
la situation présentée lors du contrôle. Elle ajouta qu'un poste pouvait
encore être précisé et donna un délai au 16 août 2004 aux sociétés pour
fournir les pièces s'y référant.
De nouveaux documents ayant été produits par les sociétés dans le délai
imparti, l'AFC modifia la reprise fiscale et en informa celles-ci le 23
septembre 2004, leur donnant un délai pour faire part de leur ultime
détermination.
Le 10 octobre 2004, les sociétés se prononcèrent sur la nouvelle reprise
d'impôt, en reprenant les arguments développés dans leurs précédents
courriers, mais sans fournir d'éléments permettant, selon l'AFC, de
procéder à une nouvelle correction de la reprise fiscale.
Finalement, par décision du 27 juin 2005, l'AFC admit partiellement les
réclamations des sociétés et détermina les sommes dues à titre de TVA
pour la période du 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 2000 (du 1er
janvier 1995 au 31 décembre 2000). En substance, il en ressort que la
reprise fiscale a été fixée à Fr. 695'521.-- pour X._______ SA, à
Fr. 176'836.-- pour Y._______ SA et à Fr. 88'321.-- pour Z._______ SA,
soit un montant total de Fr. 960'678.-- pour la période du 1er trimestre
1995 au 4ème trimestre 2000, avec intérêts moratoires à 5 % depuis la
date indiquée sur les AC et les DC.
E. Contre la décision du 27 juin 2005, les sociétés (ci-après: les recourantes)
interjettent, par l'intermédiaire de leur représentant, Me Pierre Weber,
avocat à Bienne, recours auprès de la Commission fédérale de recours en
4matière de contributions (ci-après: la Commission de recours) par acte du
29 août 2005. Elles concluent, sous suite de frais et dépens, à l'annulation
de la reprise fiscale telle que détaillée dans la décision sur réclamation du
27 juin 2005 et à l'admission de leurs réclamations du 5 août 2002.
En substance, les recourantes considèrent qu'elles ont dûment collaboré à
la reconstitution de leurs chiffres d'affaires et que celle-ci doit s'effectuer
aussi près que possible de la période concernée, les périodes proposées
par l'AFC n'étant selon elles pas déterminantes. Elles estiment également
qu'elles n'ont pas à pâtir du changement de système de perception de la
TVA.
Par réponse du 11 novembre 2005, l'AFC conclut au rejet du recours, sous
suite de frais.
En date du 21 décembre 2006, les recourantes ont communiqué à la
Commission de recours le jugement rendu le 24 octobre 2006 par le
Tribunal d'arrondissement de Bienne-Nidau, qui reconnaît la culpabilité de
trois personnes pour vol, dommage à la propriété et violation de domicile à
l'encontre des recourantes durant la nuit du 16 au 17 septembre 2001.
F. A fin 2006, la Commission de recours a transmis le dossier au Tribunal
administratif fédéral et début 2007, les parties ont été informées de la
composition du collège appelé à statuer.
Par lettre du 13 mars 2007, l'AFC a indiqué que le jugement du 24 octobre
2006 était sans incidence sur le litige, puisque les raisons pour lesquelles
les pièces comptables faisaient défaut n'influençaient pas la détermination
du montant de l'impôt par voie d'estimation.
Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans les considérants
qui suivent.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par
l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission de
recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 de
l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
[OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures] dans sa teneur
jusqu'au 31 décembre 2006).
Depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art.
32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
(LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021] prises
par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF, auxquelles l'AFC
appartient.
Dès lors, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant
5les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les
services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par
le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où il est compétent. Les
recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les
art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif
fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement.
1.2 En l'espèce, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale a été rendue le
27 juin 2005 et a été notifiée le lendemain au représentant des
recourantes. Le recours a été adressé à la Commission de recours le 29
août 2005. Compte tenu des féries prévues par l'art. 22a let. b PA dans sa
teneur avant le 1er janvier 2007, selon lequel les délais fixés en jours ne
courent pas du 15 juillet au 15 août inclusivement, le recours est intervenu
dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le recours satisfait
aux exigences posées aux art. 51 et 52 PA. Il est par conséquent
recevable et il convient d'entrer en matière.
2. Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par
les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique
développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR, Droit administratif,
vol. II, Berne 2002, p. 265). La procédure est régie par la maxime
inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les
faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les
parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA)
et motiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se
limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit
non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c;
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC]
61.31 consid. 3.2.2; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd. Zurich 1998 n. 677).
3. L'AFC s'est prononcée sur la situation de chacune des trois sociétés
recourantes dans une seule décision, à savoir la décision attaquée du 27
juin 2005. Comme le litige concerne un problème juridique identique, les
trois sociétés ont déposé un recours commun auprès de la Commission de
recours, respectivement du Tribunal administratif fédéral, prenant des
conclusions valables pour l'ensemble d'entre elles. Dans ces
circonstances, le Tribunal de céans se prononcera dans un seul arrêt sur
la situation des trois recourantes.
4. La question litigieuse porte sur le bien-fondé de la taxation par estimation
à laquelle a procédé l'AFC telle qu'elle ressort de la décision attaquée du
27 juin 2005.
4.1 L'OTVA, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée, dès le 1er
janvier 2001, par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur
la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les
dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables,
sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et
6rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité.
L'OTVA s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes
fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4ème trimestre 2000.
4.2 La décision attaquée définit l'objet du litige et limite la contestation à ce qui
a été ou aurait dû être réglé dans la procédure devant l'instance
précédente (ATF 131 V 164 consid. 2.1, 125 V 413 consid. 1; MOOR, op.
cit, p. 567). Les recourantes ne peuvent donc s'en prendre qu'à des objets
découlant de l'acte entrepris. Elles ne peuvent soulever, dans leur recours
devant le Tribunal administratif fédéral, des critiques sur des points qu'ils
n'auraient pas contestés devant l'instance inférieure. En revanche, ils
peuvent se plaindre du fait que c'est à tort que l'autorité qui a rendu la
décision attaquée n'a pas abordé certains arguments.
L'AFC a procédé à une taxation par estimation s'agissant d'une part de la
déduction de l'impôt préalable et, d'autre part, du montant d'impôt dû par
ces dernières. Le solde de la reprise fiscale relative à l'impôt préalable n'a
pas été examiné dans la décision attaquée, l'autorité relevant que ce point
n'était pas contesté. Dès lors que les recourantes ne critiquent pas la
décision entreprise à ce sujet dans leur recours devant le Tribunal
administratif fédéral, cet aspect ne sera pas revu dans la présente
procédure. Il en va de même de la part privée d'utilisation des véhicules,
ainsi que des reprises fiscales liées à des erreurs de décompte liées au
changement d'une méthode de calcul durant la période considérée, à
savoir le passage du décompte selon les contre-prestations convenues à
celui selon les contre-prestations reçues.
Seul sera ainsi examiné le bien-fondé de la taxation par estimation du
chiffre d'affaires des recourantes à laquelle a procédé l'AFC, afin d'établir
le montant de l'impôt dû par ces sociétés.
5. Les recourantes indiquent au préalable qu'elles entendent faire valoir
l'exception de prescription, tout en étant prêtes à y renoncer si l'AFC
n'invoque pas elle aussi la prescription à l'encontre de leurs prétentions
relatives à l'imputation de l'impôt préalable. L'autorité intimée n'ayant pas
fait valoir ce moyen, il convient d'admettre que l'exception de prescription
n'est pas soulevée. Au demeurant, l'exception aurait de toute manière été
rejetée. En effet, le courrier de l'AFC aux recourantes du 29 septembre
2000 constitue clairement un acte interruptif de prescription au sens de
l'art. 40 al. 2 OTVA (cf. JAAC 67.17 consid. 3a-b).
6. Le litige suppose de se demander, dans un premier temps, si l'AFC était
en droit de procéder à une taxation par estimation.
6.1 Dans le système de l'auto-taxation prévu aux art. 37 et 45 OTVA, c'est à
l'assujetti de de s'annoncer spontanément auprès de l'AFC et de déclarer
l'impôt et l'impôt préalable. L'AFC joue avant tout le rôle de contrôleur
(JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, la taxe sur la
valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 168). Pour permettre le contrôle,
l'assujetti a certaines obligations. Il doit renseigner l'AFC, en faisant
preuve de diligence, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance
7pour la constatation de l'assujettissement ou pour le calcul de l'impôt (art.
46 OTVA). Il doit également tenir ses livres comptables régulièrement et
de telle manière que les faits importants pour la détermination de
l'assujettissement, le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable
déductible puissent y être constatés aisément et de manière sûre (art. 47
al. 1 1ère phrase OTVA). L'obligation de conserver en bon ordre les livres
comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents
subsiste pendant six ans voire plus longtemps si le délai de prescription de
la créance fiscale n'est pas encore arrivé à expiration (cf. art. 47 al. 2
OTVA). Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets, ou si
les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas
à la réalité, l'AFC procède à une estimation dans les limites de son pouvoir
d'appréciation (art. 48 OTVA). Une taxation par voie d'estimation s'impose
ainsi chaque fois que, sur la base des documents comptables à
disposition, il n'est pas possible d'établir une taxation en bonne et due
forme (NICOLAS SCHALLER/YVES SUDAN/PIERRE SCHEUNER/PASCAL HUGUENOT, TVA
annotée, Genève-Zurich-Bâle 2005, art. 64 LTVA, p. 267). Lorsque les
documents comptables sont inexistants, l'AFC est en droit de procéder par
voie d'estimation (JAAC 68.19 consid. 4a; en matière de sinistre, voir
l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.552/2006 du 1er février 2007 consid. 4.2;
PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, publié in Archives de droit
fiscal suisse [Archives] vol. 69, p. 511 ss, p. 542 et les références citées).
6.2 Il découle du système mis en place par les art. 46 et 47 OTVA que c'est
l'assujetti qui porte la responsabilité de la présentation et de la
conservation des documents comptables permettant à l'AFC de contrôler
le bien-fondé de ses déclarations. Dès que ces documents font défaut,
l'AFC est en droit de procéder à une taxation par estimation, peu importe
que l'assujetti n'ait commis aucune faute et ne soit en rien responsable de
la disparition des pièces comptables (MOLLARD, op. cit., p. 545).
6.3 En l'espèce, il ressort du dossier qu'en raison du vol survenu dans la nuit
du 16 au 17 septembre 2001, les sociétés n'ont plus été en mesure de
présenter des documents comptables complets au moment du contrôle de
l'AFC qui était prévu le 29 octobre suivant. En vertu des principes précités,
l'AFC était fondée à procéder à une taxation par estimation au sens de
l'art. 48 OTVA, peu importe que les recourantes n'aient pas été
responsables de la destruction de leur comptabilité.
7. Dans un second temps, il faut vérifier que l'estimation à laquelle a procédé
l'AFC respecte les principes en la matière.
7.1 Il découle de l'art. 48 OTVA que l'AFC doit, lorsqu'elle procède à une
taxation par estimation, rester dans les limites de son pouvoir
d'appréciation. Lorsqu'elle effectue une estimation du chiffre d'affaires,
l'autorité de taxation doit tenir compte des conditions particulières
prévalant dans l'entreprise en cause; elle doit s'appuyer sur des données
plausibles et aboutir à un résultat s'approchant le plus possible de la
réalité, ce que prescrit l'art 48 OTVA en exigeant que l'Administration
fédérale procède "dans les limites de son pouvoir d'appréciation" (arrêt du
8Tribunal fédéral 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 et l'arrêt cité;
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1721/2006 du 6 mars 2007 consid.
4.1; MOLLARD, op. cit., p. 546). Entrent en ligne de compte d'une part les
méthodes qui tendent à compléter ou à reconstruire une comptabilité
déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur les chiffres
d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant
de la comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006
consid. 4.2; SCHALLER/SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, op. cit., art. 60 LTVA p. 270
et les références citées).
7.2 Dans la procédure de recours, l'assujetti peut contester l'estimation du
chiffre d'affaires en tant que telle et il a la possibilité de fournir des moyens
de preuve nécessaires, afin d'attester du caractère manifestement erroné
de l'estimation effectuée par l'administration. Si les conditions de la
taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est à lui qu'il appartient de
prouver que l'estimation ne correspond manifestement pas à la réalité
(arrêt du Tribunal administratif fédéral du 6 mars 2007 précité consid. 4.1
et les référence citées; en ce sens également, voir SCHALLER/-
SUDAN/SCHEUNER/HUGUENOT, op. cit., art. 60 LTVA ch. 2.3 p. 270).
7.3 Comme chaque fois que l'autorité intimée dispose d'un pouvoir
d'appréciation, le Tribunal administratif fédéral adopte une certaine réserve
lorsqu'il revoit l'opportunité de la décision attaquée. Il ne substitue pas sa
propre appréciation à celle de l'autorité qui a rendu la décision, mais
n'intervient qu'en cas d'abus (Arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1779/2006 du 15 mars 2007 consid. 2). Dans ce contexte, la jurisprudence
rendue par la Commission de recours en matière de contributions demeure
applicable : ce n'est ainsi qu'au moment où l'assujetti apporte la preuve du
fait que l'instance précédente a commis d'importantes erreurs
d'appréciation lors de l'estimation que le Tribunal de céans va revoir lui-
même celle-ci (JAAC 68.19 consid. 1c, 67.124 consid. 2c, 67.122 consid.
3c/cc, 67.82 consid. 4a/cc). Il doit toutefois intervenir lorsque les éléments
du dossier font apparaître ab initio une violation du pouvoir d'apréciation
de l'AFC (JAAC 67.128 consid. 5b/bb).
7.4 En l'espèce, l'AFC s'est fondée, pour estimer le chiffre d'affaires des
recourantes, sur deux périodes pour lesquelles il existait des pièces, soit le
4ème trimestre 2001 et un trimestre de 2002. Elle a en outre adapté à
plusieurs reprises l'évaluation découlant de cette période en fonction des
documents que lui ont remis les recourantes dans la phase qui a précédé
la décision attaquée. En fonction de ces pièces, l'AFC a procédé à
diverses corrections de la reprise fiscale initiale en faveur des recourantes.
Elle a toutefois refusé de se fonder sur une partie des éléments proposés
par celles-ci les estimant comme non probants, et ne s'est pas davantage
fondée sur les décomptes qui avaient été élaborés et remis par les
sociétés elles-mêmes.
On ne voit pas qu'en procédant de la sorte l'AFC ait dépassé son pouvoir
d'appréciation. En effet, elle s'est fondée sur la situation particulière des
recourantes qui, en raison du vol, ont subi la destruction de la plupart de
9leurs documents comptables pour la période fiscale considérée. Dans ce
contexte bien spécial, le procédé consistant à prendre comme référence
une période pour laquelle les sociétés étaient en mesure de produire des
pièces comptables, même si celle-ci était postérieure à la période fiscale
considérée n'est pas contraire aux principes régissant la taxation par
estimation, ce d'autant que l'AFC a ensuite adapté l'estimation du chiffre
d'affaires découlant de cette période en fonction des informations fournies
par les recourantes se rapportant à la période fiscale en cause.
Comme l'a relevé pertinemment l'AFC, il ne s'agissait pas de reconstruire
le chiffre d'affaires effectivement déclaré pendant la période concernée,
mais bien de vérifier que le montant déclaré correspondait bien au chiffre
d'affaires effectivement réalisé pendant ce même laps de temps. Le fait
que l'AFC n'ait pas utilisé les décomptes élaborés et remis par les sociétés
s'explique par le fait que, dans le cadre d'une taxation par estimation,
l'objectif ne se limite pas à contrôler que le justiciable a correctement
calculé l'impôt dû en fonction du chiffre d'affaires déclaré par ses soins sur
la base de ses propres décomptes, mais il porte également sur la
vérification de la plausibilité des montants sur la base desquels le
justiciable a calculé la TVA due. Or, en l'absence de pièces comptables
complètes se rapportant à la période considérée, l'AFC pouvait, lors de
son appréciation du chiffre d'affaires effectivement réalisé par les sociétés,
se fonder sur des documents comptables portant sur une autre période,
puis procéder par extrapolation lorsqu'elle a procédé à son contrôle.
En conclusion, rien ne permet de conclure que l'AFC aurait abusé de son
pouvoir d'appréciation lorsqu'elle a retenu les chiffres d'affaires figurant
dans la décision attaquée, sur la base desquels elle a rendu la taxation sur
estimation contestée.
7.5 Il reste à examiner si les recourantes parviennent à démontrer, dans leur
écriture, le caractère manifestement erroné de cette estimation.
7.5.1 Les recourantes décrivent, avec moult détails, la procédure suivie par
l'AFC. Certes, durant la phase ayant précédé le prononcé de la décision
entreprise, l'administration est revenue à plusieurs reprises sur les DC. Ce
faisant, elle a toutefois partiellement tenu compte des pièces produites par
les recourantes et a corrigé son estimation en faveur de celles-ci, de sorte
que ce procédé n'a pas été en défaveur des sociétés. Le fait que l'AFC
n'ait pas pris en compte l'ensemble des documents produits n'est pas
suffisant pour établir le caractère erroné de l'estimation. Sur ce point, on
peine du reste à saisir concrètement de quoi se plaignent les recourantes.
7.5.2 En ce qui concerne l'estimation du chiffre d'affaires en elle-même, les
recourantes admettent l'inexistence des pièces comptables relatives aux
exercices 1995-2000, mais reprochent à plusieurs reprises à l'AFC de leur
en avoir fait subir les conséquences, alors qu'elles ont été victimes d'un
vol. Une telle position ne peut être suivie, dès lors que, selon le système
mis en place en matière de TVA, le justiciable porte la responsabilité de la
fourniture des pièces comptables, peu importe qu'aucune faute ne lui soit
10
imputable (cf. supra consid. 6.1 et 6.2). En conséquence, les recourantes
ne sauraient se plaindre de devoir supporter les conséquences fiscales de
la disparition de leurs pièces comptables.
7.5.3 Les recourantes critiquent l'affirmation de l'AFC figurant dans la décision
attaquée, selon laquelle l'administration aurait pu se contenter en
l'absence de toute pièce comptable de confirmer le bien-fondé de son
estimation. Dès lors que l'administration a tout de même revu son
estimation initiale et a tenu compte d'une partie des documents produits
ultérieurement par les recourantes, le grief ne porte que sur la motivation
de la décision attaquée et n'a aucune consistance.
7.5.4 Les recourantes reprochent à l'AFC de ne pas avoir précisé, à une
exception près, quelles étaient les erreurs comptables l'ayant conduite à
ne pas revoir son estimation. Ce faisant, elles se plaignent implicitement
de la motivation de la décision attaquée.
La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu, le devoir pour l'autorité
de motiver sa décision, afin que le destinataire puisse la comprendre,
l'attaquer utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours puisse exercer
son contrôle (ATF 129 I 232 consid. 3.2). Il y a également violation du droit
d'être entendu si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum
d'examiner et de traiter les problèmes pertinents (ATF 124 II 146 consid.
2a; 122 IV 8 consid. 2c). Il suffit cependant que le juge mentionne, au
moins brièvement, les motifs qui l'ont guidé et sur lesquels il a fondé sa
décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la
portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 129 I 232
consid. 3.2). L'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais elle peut
au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui apparaissent perti-
nents (ATF 126 I 97 consid. 2b).
Selon la décision attaquée, l'AFC a indiqué qu'elle ne pouvait annuler la
reprise fiscale comme le souhaitaient les recourantes, dès lors que les
contrôles auxquels elle avait procédé laissaient apparaître des différences
et des erreurs de décompte. Dans ce contexte, elle a cité l'exemple de la
participation au consortium pour "S._______" qui aurait rapporté un
montant de Fr. 99'169.78, alors que la comptabilité présentait un montant
de Fr. 248'695.65. Une telle motivation permet de comprendre les motifs
qui l'ont conduit à ne pas donner droit aux recourantes, sans que l'AFC ait
été tenue de décrire toutes les erreurs dont elle s'était aperçue. Les
recourantes ne peuvent lui reprocher de ne pas avoir suffisamment
motiver sa décision sur ce point.
7.5.5 Les recourantes soutiennent qu'elles n'ont pas à supporter les
conséquences du changement de régime fiscal, à savoir le passage du
système fondé sur les prestations reçues à celui fondé sur les prestations
convenues. Elles se contentent toutefois d'affirmer que ce changement a
entraîné des difficultés supplémentaires dans la preuve de leur chiffre
d'affaires effectif, mais sans expliquer pourquoi. On ne voit du reste pas en
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quoi ce régime est propre à établir le caractère manifestement erroné de
l'estimation établie par l'administration, qui seul fait l'objet du présent litige
(cf. supra consid. 4.2).
7.5.6 Selon les recourantes, l'AFC aurait dû tenir compte du fait qu'elles se sont
toujours comportées correctement envers l'AFC, en lui envoyant leurs
décomptes en temps utile et dans les formes prescrites et en versant les
acomptes dus. Comme déjà indiqué, lorsqu'elle est en devoir, comme en
l'espèce, de procéder à une estimation fiscale, l'administration doit se
demander quel est le chiffre d'affaires effectivement réalisé par le
contribuable en fonction des éléments à sa disposition et ne se limite pas
à vérifier que l'impôt a été correctement calculé sur la base du chiffre
d'affaires déclaré. Dans cette optique, les recourantes ne peuvent lui faire
grief de ne pas avoir repris, comme base de son estimation, les chiffres
résultant de leurs propres décomptes, peu importe leur qualité et le
paiement régulier des acomptes.
7.5.7 Il appartient au contribuable de renseigner l'AFC, en faisant preuve de
diligence, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance en particulier
pour le calcul de l'impôt (cf. art. 46 OTVA), et il doit également fournir les
pièces comptables nécessaires (cf. art. 47 al. 1 1ère phrase OTVA). Les
recourantes perdent de vue leurs propres obligations légales, lorsqu'elles
reprochent à l'AFC de leur avoir demandé de nombreux renseignements et
qu'elles se prévalent de leur collaboration étendue. Cette question n'a rien
à voir avec la répartition du fardeau de la preuve dans le cadre d'une
demande de réduction de l'impôt ni ne procède d'une violation du principe
inquisitorial.
7.5.8 En définitive, les recourantes formulent de nombreuses critiques tendant à
remettre en cause la méthode d'estimation adoptée par l'AFC, lui
reprochant de ne pas avoir suffisamment tenu compte de leurs propres
décomptes pour la période 1995-2000. Comme indiqué (cf. supra consid.
7.4), l'AFC n'a toutefois pas abusé de son pouvoir d'appréciation en
estimant les montants dus par les recourantes sur la base d'une période
postérieure, pour laquelle elle possédait des pièces comptables, puis en
adaptant son estimation en fonction des renseignements ultérieurs fournis
par les sociétés. En revanche, les recourantes ne démontrent en aucun
cas, comme il leur aurait appartenu de le faire, dès lors que l'AFC était en
droit de procéder par estimation, que le résultat de la taxation serait
manifestement erroné.
En pareilles circonstances, le recours ne peut qu'être rejeté, dans la
mesure de sa recevabilité.
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8. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1ss du
Règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 6'500.--, comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourantes
qui succombent. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance
sur les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens
n'est pas allouée aux recourantes (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2. Les frais de procédure, par Fr. 6'500.--, sont mis à la charge des
recourantes et imputés sur l'avance de frais du même montant.
3. Il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- au représentant des recourantes (acte judiciaire)
- à l'autorité intimée (acte judiciaire)
La Présidente du collège: La greffière:
Florence Aubry Girardin Chantal Degottex
Voies de droit
Les arrêts du Tribunal administratif fédéral peuvent être attaqués dans les 30 jours
suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le recours n'est pas recevable
contre les décisions sur la remise de contributions ou l'octroi d'un sursis de paiement. Le
mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions,
motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du
délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste Suisse ou à une
représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83 let. m et art. 100
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]).
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