B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1485/2018
Ur t e i l vom 1 3 . M ä r z 2 0 1 9
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG,
vertreten durch B._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuerpflicht/Steuerumgehung (2009).
A-1485/2018
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Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG mit Sitz in C._______ wurde im Dezember 2004 ge-
gründet. Die Gesellschaft bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister
den Erwerb, die Erstellung, die Verwaltung, die Vermietung sowie die Ver-
äusserung von Liegenschaften und anderen Vermögenswerten. Gestützt
auf einen am 9. Juli 2012 eingereichten Fragebogen zur Abklärung der
Mehrwertsteuerpflicht wurde sie von der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung (nachfolgend: ESTV) am 12. Februar 2013 rückwirkend per 1. Januar
2009 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen.
B.
Am 24. und 25. Februar 2016 wurde bei der A._______ AG eine Mehrwert-
steuerkontrolle durchgeführt. Aufgrund der Ergebnisse dieser Kontrolle
löschte die ESTV die A._______ AG rückwirkend per 1. Januar 2009 im
Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen. Ferner erliess diese Be-
hörde am 4. Mai 2016 die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. […]. Damit for-
derte die ESTV von der A._______ AG für das Steuerjahr 2009 (Zeit vom
1. Januar bis 31. Dezember 2009) einen Betrag von Fr. 828'477.- zuzüglich
Verzugszins. Als Begründung wird in der EM festgehalten, es liege eine
Steuerumgehung vor.
C.
Mit E-Mail vom 1. Juni 2016 und Schreiben vom 8. November 2017 bestritt
die A._______ AG die von der ESTV erhobene Forderung.
D.
Mit Verfügung vom 1. Februar 2018 erkannte die ESTV (nachfolgend auch:
Vorinstanz), dass die A._______ AG für das Steuerjahr 2009 nicht mehr-
wertsteuerpflichtig ist (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner ordnete die
ESTV an, dass ihr die A._______ AG als Differenz zwischen der abgezo-
genen Vorsteuer und der abgerechneten Umsatzsteuer einen Betrag von
Fr. 828'477.- sowie Verzugszins (von 5 % vom 15. Oktober bis 31. Dezem-
ber 2009 bzw. 4,5 % vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 bzw. 4 %
seit dem 1. Januar 2012) schulde.
Zur Begründung führte die Vorinstanz im Wesentlichen aus, die einzige Tä-
tigkeit der A._______ AG habe bislang darin bestanden, zwei Liegenschaf-
ten zu erstellen und diese ihrem «Alleinaktionär» zur Verfügung zu stellen.
Zwar lasse sich die Erstellung von zwei Liegenschaften durch eine Immo-
biliengesellschaft für sich allein betrachtet weder als absonderlich noch als
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sachwidrig bezeichnen. Die konkrete Ausgestaltung der Erstellung der Lie-
genschaften durch die A._______ AG mit anschliessender exklusiver Ver-
wendung für die privaten Bedürfnisse ihres «Alleinaktionärs» erscheine je-
doch als ungewöhnlich im Sinne der Judikatur und Doktrin zur Steuerum-
gehung. Weil überdies davon auszugehen sei, dass die in Frage stehende
Rechtsgestaltung von der A._______ AG und ihrem «Alleinaktionär» einzig
gewählt worden sei, um im Zusammenhang mit der Erstellung und dem
Unterhalt der Liegenschaften anfallende Vorsteuern in Abzug zu bringen,
und eine Duldung dieser Rechtsgestaltung durch die ESTV zu einer erheb-
lichen Steuerersparnis führen würde, liege eine Steuerumgehung vor. Ent-
gegen der Ansicht der A._______ AG verstosse es weder gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben noch gegen das Rechtsgleichheitsgebot,
die Steuerpflicht dieser Gesellschaft zu verneinen sowie von ihr die Diffe-
renz zwischen den abgezogenen Vorsteuern und der abgerechneten Um-
satzsteuer zu fordern.
E.
E.a Gegen die erwähnte Verfügung liess die A._______ AG (nachfolgend
auch: Beschwerdeführerin) am 1. März 2018 «Einsprache/Beschwerde»
bei der ESTV erheben. Sie beantragt, die Eingabe sei durch die ESTV als
Beschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni
2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG,
SR 641.20) an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Ferner er-
sucht sie um Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 1. Februar 2018.
Schliesslich fordert die Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zu-
lasten der Vorinstanz.
In der Begründung ihrer Eingabe bestreitet die A._______ AG im Wesent-
lichen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung. Ferner macht sie gel-
tend, die Vorinstanz verhalte sich widersprüchlich sowie wider Treu und
Glauben, indem sie mit der angefochtenen Verfügung von einer in den Jah-
ren 2012 und 2013 namentlich durch ihren Rechtsdienst vorgenommenen
Beurteilung des gleichen Sachverhaltes abgewichen sei. Mit dem entspre-
chenden Vorgehen habe die ESTV auch den Untersuchungsgrundsatz,
das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot missachtet.
E.b Die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 1. März 2018 wurde seitens
der ESTV am 9. März 2018 mit einem Antrag zur Behandlung als Sprung-
beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht übermittelt.
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F.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 16. April 2018, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei-
sen, soweit darauf einzutreten sei.
G.
Die Beschwerdeführerin hält mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom
7. Februar 2019 an ihrem Beschwerdebegehren fest.
H.
Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die einge-
reichten Unterlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der
folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bun-
desgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37
VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach
Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne
von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei
zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist.
1.2.1 Das MWSTG löste das vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009
in Kraft gewesene Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999
(aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen
sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich
weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen
und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1
MWSTG).
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Die materielle Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich dem-
nach, da es um das Steuerjahr 2009 geht, nach dem aMWSTG.
Demgegenüber ist gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG (unter Vorbehalt der
hier nicht relevanten Bestimmungen über die Bezugsverjährung) das neue
mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne dieser Vorschrift grundsätz-
lich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens des MWSTG hängigen
Verfahren anwendbar (vgl. aber zur restriktiven Handhabung von Art. 113
Abs. 3 MWSTG anstelle vieler: Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli
2017 E. 1.3.2, mit Hinweis).
1.2.2
1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm-
liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1,
131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung
komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas-
sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte-
ressen (Urteile des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016
E. 1.2.2.1, A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.4.1).
1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in
Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist
also – in der Regel – zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben,
bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die
sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine ein-
lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu-
stimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungs-
gericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; zur Qualifikation dieser Vor-
schrift als Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG siehe Ur-
teil des BVGer A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4.1; vgl. zur Sprungbe-
schwerde ferner Urteile des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016
E. 1.2.3, A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
1.2.2.3 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan-
gen. Die Beschwerdeführerin hat gegen die (erste) Verfügung der ESTV
vom 1. Februar 2018 eine Einsprache mit einem Antrag auf Behandlung
als Sprungbeschwerde bei der ESTV eingereicht, welche die Sache dann
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ihrerseits mit einem Antrag vom 9. März 2018 zur Behandlung als Sprung-
beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet hat. In Bezug
auf die Entgegennahme der Beschwerde liegen damit übereinstimmende
Anträge vor. Die angefochtene Verfügung ist einlässlich begründet, wes-
halb die Beschwerde auch aufgrund der Aktenlage als Sprungbeschwerde
entgegengenommen werden kann.
1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hin-
sicht zuständig.
1.3 Auf die im Übrigen mit der erforderlichen Beschwerdebefugnis
(vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Be-
schwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
1.4 Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Eingabe der Beschwerdefüh-
rerin vom 7. Februar 2019 als verspätet aus dem Recht zu weisen wäre.
Denn wie im Folgenden ersichtlich wird, enthält diese Eingabe ohnehin
nichts substantiell Neues und ändert sie nichts am Ergebnis der gerichtli-
chen Beurteilung.
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vol-
lem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un-
vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer, Art. 130
der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 [BV, SR 101], Art. 1 Abs. 1 aMWSTG).
Mehrwertsteuerpflichtig wird gemäss dem hier anwendbaren aMWSTG,
wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt – auch wenn die Gewinnabsicht
fehlt – sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigen-
verbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21
Abs. 1 aMWSTG). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist ge-
mäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahres-
umsatz nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG bis zu Fr. 250'000.-, sofern die nach
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Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) re-
gelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.- im Jahr betragen würde (vgl. dazu Ur-
teil des BVGer A-7215/2014 vom 2. September 2015 E. 2.3).
3.2 Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch steu-
erpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich
von der Steuer ausgenommen sind.
Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen
für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten geschäftlich begründeten
Zweck, kann sie in ihrer Steuerabrechnung grundsätzlich Vorsteuern ab-
ziehen (Art. 38 Abs. 1 aMWSTG).
3.3 Die in Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG genannte Überlassung von Grundstü-
cken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist, soweit
keine der in Bst. a–f dieser Vorschrift genannten Gegenausnahmen vor-
liegt, von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 26 Abs. 1 Bst. b
aMWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind entsprechende Leistun-
gen nicht steuerbar und berechtigen sie den Steuerpflichtigen auch nicht
zum Vorsteuerabzug (vgl. zu letzterem Punkt Art. 17 aMWSTG). Die Op-
tion für die Versteuerung ist dabei nur möglich, wenn die Umsätze nach-
weislich gegenüber inländischen steuerpflichtigen Personen erbracht wer-
den (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG).
Zu den erwähnten steuerbaren Gegenausnahmen zählt (soweit hier inte-
ressierend) nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. a aMWSTG die Vermietung von Wohn-
und Schlafräumen zur Beherbergung. Steuerbar sind also Beherbergungs-
leistungen der Hotellerie sowie der Parahotellerie, welche zum Beispiel Fe-
rienhäuser, Ferienwohnungen und Gästezimmer umfasst (vgl. ALOIS
CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.
2003, N. 857; ebenso zum Recht des MWSTG Urteil des BGer
2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.4, mit Hinweis; siehe zum Begriff
der Beherbergungsleistung auch sogleich E. 3.4).
3.4 Gemäss Art. 36 Abs. 3 aMWSTG betrug der Normalsatz im Jahr 2009
7.6 %. Für Beherbergungsleistungen galt hingegen gemäss Art. 36 Abs. 2
Satz 1 aMWSTG ein Sondersatz von 3.6 %.
Als Beherbergungsleistung zu qualifizieren ist nach Art. 36 Abs. 2 Satz 2
aMWSTG die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines
Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird. Bei der Vermietung
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Seite 8
von Ferienwohnungen und -häusern ist rechtsprechungsgemäss irrele-
vant, ob sie möbliert sind und wie lange der Vertrag dauert. Der Vermieter
muss seinem Gast auch keinen weiteren «Service» (im Sinne von üblichen
Dienstleistungen eines Hotels) bieten. Insgesamt können Ferienwohnun-
gen also, selbst bei einem langfristigen Mietvertrag mit einem einzigen Mie-
ter, zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen vermietet werden, so-
lange dieser sie als Ferienwohnung verwendet (siehe zum Ganzen – frei-
lich zum MWSTG – Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018
E. 2.4, mit Hinweisen).
4.
4.1 Nach Art. 9 BV sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche
Organe und Private zum Handeln nach Treu und Glauben aufgerufen.
Die beiden Verfassungsbestimmungen werden konkretisiert durch das ge-
setzliche, für alle Rechtsbereiche geltende Verbot des Rechtsmiss-
brauchs (Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; siehe zum Ganzen Urteil des
BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1, mit Hinweisen).
4.2 Art. 9 BV verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten
Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Er-
wartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1).
Voraussetzung für eine Berufung auf den in dieser Vorschrift verankerten
Vertrauensschutz als Tatbestand des Grundsatzes von Treu und Glauben
ist, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf eine Vertrauens-
grundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen
getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung
auf den Grundsatz von Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr über-
wiegende öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der
Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor al-
lem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (vgl. BGE 131 II
627 E. 6.1; Urteil des BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.3).
Der mit Art. 9 BV garantierte Vertrauensschutz hat insbesondere zur Folge,
dass eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung einer Behörde unter Um-
ständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Be-
troffenen gebietet. Im Einzelnen ist dafür Voraussetzung, dass die Auskunft
für einen konkreten Einzelfall aufgrund einer vollständigen Darstellung des
Sachverhaltes ohne Vorbehalt erteilt wurde, die Amtsstelle für die Erteilung
dieser Auskunft zuständig war oder der Rechtssuchende sie aus zu-
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reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, die anfragende Per-
son die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Wei-
teres erkennen konnte, sie im berechtigten Vertrauen auf die Auskunft eine
nicht wieder rückgängig zu machende Disposition getroffen hat, sich die
Rechtslage seit Erteilung der Auskunft nicht geändert hat und das private
Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung überwiegt (vgl. anstelle vieler: Urteile des BGer
8C_369/2015 vom 14. Juli 2015 E. 3.2, 2C_130/2009 vom 5. März 2009
E. 2.2; Urteil des BVGer A-1508/2014 vom 19. Mai 2015 E. 5.1).
4.3 Rechtsmissbräuchliches Handeln der Behörde, das mit dem Vertrau-
ensschutz nichts zu tun hat, weil es beim Privaten keine sein Verhalten
beeinflussende Erwartungen begründete, kann, soweit das Willkürverbot
nicht greift (vgl. dazu hinten E. 4.5), nicht Art. 9 BV, sondern nur Art. 5
Abs. 3 BV zugeordnet werden (vgl. Urteil des BGer 9C_52/2015 vom 3. Juli
2015 E. 2.1). Dem in letzterer Vorschrift statuierten Grundsatz von Treu
und Glauben, welcher ein loyales Verhalten im Rechtsverkehr verlangt,
handelt zuwider, wer sich widersprüchlich oder missbräuchlich verhält oder
die Gegenseite täuscht (Urteil des BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015
E. 2.5.2, mit Hinweis. Vgl. E. 2.5.1 dieses Urteils zum widersprüchlichen
Verhalten als Fallgruppe des Rechtsmissbrauches).
4.4
4.4.1 Das Verbot des Rechtsmissbrauches greift namentlich bei der Steu-
erumgehung (BVGE 2015/36 E. 2.9.4, mit Hinweis). Im Institut der Steu-
erumgehung findet die Freiheit der steuerpflichtigen Personen, ihre wirt-
schaftlichen Verhältnisse so zu gestalten, wie sie ihnen steuerlich am güns-
tigsten erscheinen, eine Grenze (vgl. schon BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile
des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom
28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer A-5649/2017 und
A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 2.5.1, A-3502/2016 vom 19. De-
zember 2016 E. 2.6.1; kritisch zum Institut der Steuerumgehung PETER LO-
CHER, Abschied von der «Steuerumgehung», in: ASA 87, S. 159 ff., insbe-
sondere S. 178).
4.4.2 Nach der bundesgerichtlichen, auch für die Mehrwertsteuer gelten-
den Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f., 131 II 627 E. 5.2; Urteil
des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5) wird eine Steuerum-
gehung angenommen, wenn
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Seite 10
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; ob-
jektives Element),
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Miss-
brauchsabsicht; subjektives Element), und
(3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (Steuervorteil; effektives Element).
Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind aufgrund der konkreten
Umstände des Einzelfalles zu prüfen, wobei der Tatbestand der Steuerum-
gehung ausserordentlichen Konstellationen vorbehalten bleibt (Urteil des
BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1).
4.4.3
4.4.3.1 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist
das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Dies bedeutet,
dass eine Steuerumgehung nur bejaht werden kann, wenn eine Sachver-
haltsgestaltung gegeben ist, die – wenn man von den steuerlichen Aspek-
ten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239
E. 4.1; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1).
Das Bundesgericht hielt bereits im Jahr 1969 in Bezug auf das Halten eines
praktisch ausschliesslich einem Alleinaktionär zur Verfügung stehenden
Ferienhauses durch eine Aktiengesellschaft fest, es liege in der Natur der
Sache, dass ein solches Objekt vorwiegend den persönlichen Bedürfnis-
sen des Aktionärs zu dienen bestimmt sei und die Zwecke, welche mit der
Errichtung einer Immobiliengesellschaft normalerweise erreicht werden
sollten, vollständig in den Hintergrund treten würden. Eine entsprechende
zivilrechtliche Gestaltung erscheine gesamthaft betrachtet als den tatsäch-
lichen wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unangemessen (Urteil des BGer
vom 12. November 1969, in: ASA 40, S. 210 ff.).
Anknüpfend an das genannte Urteil führte das Bundesgericht in BGE 138
II 239 E. 4.3.3 zu einem Fall zum aMWSTG insbesondere Folgendes aus:
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Seite 11
«Diesem Urteil [vom 12. November 1969] lag offensichtlich die Überlegung
zugrunde, dass es absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ-
lig unangemessen ist, eine juristische Person einzig zu dem Zwecke zu grün-
den und zu halten, private Lebensbedürfnisse des Alleinaktionärs zu befriedi-
gen. An dieser Feststellung ist festzuhalten; sie gilt grundsätzlich in analoger
Weise, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem Alleinaktionär
für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt
der Missbrauch nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flug-
zeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch,
wenn mit einer solchen Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu spa-
ren. Daher ist zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet,
weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug zu
rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwert-
steuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben. Einer derarti-
gen juristischen Person ist daher die Anerkennung als eigenständiges Steu-
ersubjekt abzusprechen.»
Aus diesem Entscheid des Bundesgerichts ist abzuleiten, dass in Bezug
auf die Mehrwertsteuer und das objektive Element der Steuerumgehung
jedenfalls dann von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen
ist, wenn eine Aktiengesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, pri-
vate Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs zu befriedigen, indem sich ihre Tä-
tigkeit darin erschöpft, von ihr gehaltene Objekte ihrem Alleinaktionär aus-
schliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der
Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit
zu einem Steuervorteil führt.
Eine absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne seiner Rechtsprechung zur
Steuerumgehung erblickte das Bundesgericht sodann neuerdings bei ei-
nem (neurechtlichen) Fall, bei welchem eine bereits bestehende (nicht al-
lein zum Halten einer Liegenschaft für die private Verwendung des Haupt-
aktionärs, sondern auch für andere Geschäftstätigkeiten gegründete) Akti-
engesellschaft eine Immobilie ausschliesslich ihrem Hauptaktionär zur Nut-
zung als Ferienhaus zur Verfügung stellte, dafür eine zur Versteuerung
zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen deklarierte Miete bezog und
den Abzug der auf Renovationen sowie Umbauten der Immobilie bezahlten
Vorsteuern geltend machte (vgl. Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Ok-
tober 2018 E. 3.2 ff.). Als ausschlaggebend erachtete das Bundesgericht
dabei, dass ausserhalb des Steuerrechts stehende plausible wirtschaftli-
che oder geschäftliche Gründe, weshalb das Ferienhaus durch die Aktien-
gesellschaft gehalten und exklusiv an den wirtschaftlich Berechtigten ver-
mietet wurde, nicht ersichtlich waren. Das Gericht erklärte in diesem Kon-
text, es liege in der Natur der Sache, dass ein ausschliesslich dem Haupt-
aktionär zur Verfügung stehendes Ferienhaus dazu bestimmt sei, dessen
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Seite 12
persönlichen Bedürfnissen zu diesen, und die Zwecke der Gesellschaft,
welche erreicht werden sollen, in den Hintergrund treten würden (Urteil des
BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.4 und 3.4.3).
4.4.3.2 Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende
Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,
wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deut-
lich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einer-
seits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätz-
liche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug –
bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018
E. 3.1.2, 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4).
Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen ge-
lungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuwei-
chen (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 N. 21) oder einen Vor-
steuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-3014/2016
vom 18. November 2016 E. 5.2).
4.4.3.3 Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu be-
achten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechts-
verhältnisse gestalten will, und bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung
dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung
entfalten würde (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018
E. 3.1.3).
4.4.4 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde
nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht,
ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen (BGE 138 II 239 E. 4.1). Das kann namentlich bedeuten, dass zur
steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines
Sachverhaltes negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abge-
stellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer
A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4, mit weiteren Hinweisen).
4.5 Ein Entscheid verstösst gegen das in Art. 9 BV (nebst dem Vertrauens-
schutzprinzip) verankerte Willkürverbot, wenn er offensichtlich unhaltbar
ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm
A-1485/2018
Seite 13
oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossen-
der Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (statt vieler BGE 144
I 170 E. 7.3, mit Hinweisen).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall erklärt die Beschwerdeführerin, sie sei im Dezem-
ber 2004 auf Veranlassung von D._______ treuhänderisch gegründet wor-
den. Ziel der Gesellschaftsgründung sei es gewesen, dass die Gesellschaft
zunächst ein Grundstück erwerbe und überbauen lasse. Die Aktien der Be-
schwerdeführerin seien von E._______, der im Handelsregister als Mitglied
der Beschwerdeführerin eingetragen sei, auf Rechnung von D._______
gehalten worden (siehe zum Ganzen Beschwerde, S. 3 und 9).
Im Weiteren legt die Beschwerdeführerin dar, dass sie am 20. Dezem-
ber 2004 in G._______ ein Grundstück erworben und darauf bis im Jahr
2009 ein Wohnhaus errichtet habe (Akten Vorinstanz, act. 2 S. 1). Ein an-
grenzendes Grundstück habe sie sodann im Januar 2012 gekauft und dort
ebenfalls ein Wohnhaus erstellt.
Die Liegenschaften würden seit ihrer jeweiligen Erstellung ausschliesslich
durch D._______ als Ferien- und Wochenendhäuser genutzt. D._______
habe der Beschwerdeführerin als Gegenleistung eine Miete entrichtet (Ak-
ten Vorinstanz, act. 2 S. 1).
Diese Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin wird seitens der
ESTV zu Recht nicht bestritten. Auch gehen die Verfahrensbeteiligten
übereinstimmend davon aus, dass D._______ weder mehrwertsteuer-
pflichtig noch vorsteuerabzugsberechtigt ist und die Beschwerdeführerin
keine weiteren Aktivitäten als den Erwerb der beiden erwähnten Grundstü-
cke sowie die Erstellung und das Zurverfügungstellen der beiden Liegen-
schaften verfolgt hat.
Im Folgenden interessiert einzig das Grundstück (mitsamt der zugehörigen
Liegenschaft), welches die Beschwerdeführerin im Jahr 2004 erworben
hat. Der Erwerb des anderen Grundstückes und der Bau sowie die Nutzung
der darauf erstellten Liegenschaft fallen nicht in das streitbetroffene Steu-
erjahr 2009.
5.2 Es wird richtigerweise nicht in Abrede gestellt, dass das Vermieten ei-
nes Ferien- und Wochenendhauses an eine Person (wie D._______), für
welchen der (formelle) Alleinaktionär einer Gesellschaft die Beteiligungen
A-1485/2018
Seite 14
treuhänderisch hält, gegebenenfalls eine zum Sondersatz für Beherber-
gungsleistungen steuerbare Leistung bildet. Auch gehen die Verfahrensbe-
teiligten zutreffend davon aus, dass die Beschwerdeführerin bei Annahme
einer entsprechenden steuerbaren Leistung Vorsteuern, die im Zusam-
menhang mit der Liegenschaft auf dem im Jahr 2004 erworbenen Grund-
stück angefallen sind, allenfalls vollumfänglich in Abzug bringen könnte.
Nach Auffassung der ESTV liegt jedoch eine Steuerumgehung vor und hat
dies zur Folge, dass die Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2009 we-
der als subjektiv steuerpflichtig noch als vorsteuerabzugsberechtigt zu
qualifizieren ist.
Vor diesem Hintergrund ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Steu-
erumgehung gegeben sind.
6.
Für die Annahme einer Steuerumgehung ist zunächst vorausgesetzt, dass
die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenhei-
ten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives Element;
vgl. E. 4.4.2).
6.1 Der Kauf des im Jahr 2004 erworbenen Grundstückes durch die Be-
schwerdeführerin und dessen Überbauung erscheinen für sich allein be-
trachtet nicht als absonderlich oder sachwidrig. Dies gilt umso mehr, als
diese Gesellschaft gemäss dem Eintrag im Handelsregister als Zweck den
Erwerb, die Erstellung, die Verwaltung, die Vermietung und die Veräusse-
rung von Liegenschaften (sowie anderen Vermögenswerten) verfolgt. Im
Lichte der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vorn
E. 4.4.3.1) fällt jedoch ins Gewicht, dass die Beschwerdeführerin die auf
dem erwähnten Grundstück erstellte Liegenschaft ausschliesslich dem an
ihr (aufgrund des Aktienbesitzes des Treuhänders E._______) wirtschaft-
lich berechtigten D._______ zur Verfügung stellte. Letzterer Umstand be-
deutet rechtsprechungsgemäss, dass die Liegenschaft zur Erfüllung der
persönlichen Bedürfnisse dieses wirtschaftlich Berechtigten bestimmt war
und der im Handelsregister festgelegte Zweck der Beschwerdeführerin in
den Hintergrund trat.
6.2 Es fragt sich also weiter, ob andere wirtschaftliche oder geschäftliche
Gründe als das Motiv, mittels Zwischenschaltung einer juristischen Person
den Abzug von im Zusammenhang mit der fraglichen Liegenschaft anfal-
A-1485/2018
Seite 15
lenden Vorsteuern zu ermöglichen und auf diese Weise einen Vorsteuer-
überhang bzw. eine Steuerrückvergütung zu bewirken, für die gewählte
Rechtsgestaltung ausschlaggebend waren.
6.2.1
6.2.1.1 In der Beschwerde und in der Eingabe der Beschwerdeführerin
vom 7. Februar 2019 wird in diesem Kontext insbesondere vorgebracht,
D._______ habe hauptsächlich zum Schutz seiner Privatsphäre sowie zum
Schutz der Privatsphäre seiner Angehörigen die Beschwerdeführerin grün-
den und die Liegenschaft durch diese Gesellschaft erstellen sowie halten
lassen. Dieses Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung sei offensichtlich,
zumal D._______ aufgrund seines grossen Vermögens wiederholt Opfer
von Erpressungsversuchen geworden sei und auch von Medienschaffen-
den immer wieder gegen seinen Willen ins Rampenlicht gerückt werde.
Zur Untermauerung ihrer Behauptung, D._______ habe die streitbetroffene
Rechtsgestaltung zwecks Wahrung der Privatsphäre gewählt, macht die
Beschwerdeführerin geltend, D._______ sei regelmässig in der Zeitschrift
J._______ als eine der […] Personen erwähnt worden. Ferner erklärt sie,
D._______ habe auch andere als die in G._______ befindlichen Immobi-
lien im In- und Ausland ohne irgendeinen steuerlichen Grund durch ent-
sprechende Projektgesellschaften erworben (als Beispiele hierfür nennt die
Beschwerdeführerin eine angeblich von der K._______ AG erworbene Bü-
roimmobilie, eine nach ihrer Darstellung durch die L._______ GmbH in
Deutschland gekaufte Immobilie und ein erklärtermassen durch eine spa-
nische Gesellschaft gehaltenes Ferienhaus). D._______ habe – so die Be-
schwerdeführerin – zum Schutz der Privatsphäre auch Fahrzeuge wie na-
mentlich eine Segelyacht durch Gesellschaften halten sowie ausländische
Investments in bewegliches Vermögen durch entsprechende Besitzgesell-
schaften tätigen sowie verwalten lassen.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist das von ihr geltend gemachte
Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung umso plausibler, als die Medien
immer wieder Eigentümer der Liegenschaften am Ort der hier interessie-
renden Immobilie nennen würden. Als Beweismittel reicht die Beschwerde-
führerin dazu einen Auszug aus der Zeitschrift I._______ ein.
6.2.1.2 Das behauptete Interesse D._______s an der Wahrung der Pri-
vatsphäre lässt sich, selbst wenn es tatsächlich bei der Wahl der vorliegend
in Frage stehenden Rechtsgestaltung eine Rolle gespielt haben sollte, ent-
A-1485/2018
Seite 16
sprechend der vorn in E. 4.4.3.1 erwähnten Rechtsprechung nicht zuguns-
ten der Beschwerdeführerin berücksichtigen. Die Wahrung dieses Interes-
ses entspricht nämlich – wie in der angefochtenen Verfügung (in
E. II./2.2.2) zutreffend ausgeführt wird – lediglich einem persönlichen Be-
dürfnis von D._______ (und allenfalls seiner Angehörigen). Das Interesse
an der Wahrung der Privatsphäre kann damit nicht als wirtschaftlicher oder
geschäftlicher, eine Umwegstruktur ausschliessender Grund der Be-
schwerdeführerin für die gewählte Rechtsgestaltung qualifiziert werden.
Zwar hat das Bundesgericht erkannt, dass beim Halten eines Geschäfts-
flugzeuges durch eine juristische Person die Zwischenschaltung der Ge-
sellschaft aufgrund des Interesses gerechtfertigt sein kann, die Transpa-
renzwirkung des öffentlich einsehbaren Luftfahrtregisters zu mil-
dern (BGE 138 II 239 E. 4.3.2). Daraus lässt sich jedoch schon deshalb
nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten, weil das von ihr gehal-
tene Objekt (bzw. die auf dem im Jahr 2004 erworbenen Grundstück er-
stellte Liegenschaft) einzig vom wirtschaftlich Berechtigten zur Befriedi-
gung seiner privaten Bedürfnisse genutzt wurde und es damit an einer ge-
schäftlichen Nutzung – wie bei der Verwendung eines Geschäftsflugzeu-
ges – fehlt. Bereits aus diesem Grund sind die Vorbringen der Beschwer-
deführerin betreffend die Privatsphäre D._______s und seiner Angehöri-
gen nicht stichhaltig.
Im Übrigen wäre ohnehin weder hinreichend substantiiert noch aktenkun-
dig, dass die Beteiligten beim hier zu beurteilenden Fall tatsächlich auf-
grund eines Interesses D._______s (und allenfalls seiner Angehörigen) an
der Wahrung der Privatsphäre die Beschwerdeführerin als Eigentüme-
rin der privat genutzten Liegenschaft einsetzten. Dies gilt selbst dann,
wenn – wie die Beschwerdeführerin behauptet – D._______ in der Zeit-
schrift J._______ wiederholt als eine der […] Personen bezeichnet worden
wäre. Der eingereichte Auszug aus einem Artikel der Zeitschrift I._______
vermag schon deshalb, weil dieser Artikel erst im Jahr 2018 erschienen ist,
nicht zu belegen, dass in den Medien immer wieder – insbesondere im oder
vor dem hier in Frage stehenden Zeitraum – über die Eigentumsverhält-
nisse im fraglichen Teil von G._______ (und schon gar nicht mehr, als über
die entsprechenden Verhältnisse in anderen Teilen dieses Ortes) berichtet
worden wäre. Andere Beweismittel für die behaupteten Nachstellungen
durch Medienschaffende und Erpressungen sind im Übrigen ebenso wenig
erwähnt oder eingereicht worden wie Beweismittel, welche die in der Be-
schwerde D._______ zugeschriebene Art und Weise der Verwaltung sei-
nes Vermögens belegen könnten.
A-1485/2018
Seite 17
6.2.2 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die vorliegende
Rechtsgestaltung sei zulässigerweise mit Blick darauf gewählt worden,
dass D._______ einen Verlust seines Rechts zur Inanspruchnahme der
Aufwandbesteuerung im Kanton F._______ habe verhindern wollen. Ein
solcher Rechtsverlust wäre nämlich – so die Beschwerdeführerin – denk-
bar gewesen, wenn die Steuerbehörden D._______ aufgrund von «Immo-
bilienaktivitäten» als in der Schweiz Selbständigerwerbenden qualifiziert
hätten (Beschwerde, S. 10; vgl. dazu auch Stellungnahme der Beschwer-
deführerin vom 7. Februar 2019, S. 2).
Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, die Wahl sei auch deshalb auf
die hier in Frage stehende Rechtsgestaltung gefallen, weil der Kanton
H._______ das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung
kenne. Letzteres habe zur Folge, dass im Falle, dass D._______ eine von
ihm direkt gehaltene Liegenschaft in G._______ mit Gewinn veräussern
würde, eine Grundstückgewinnsteuer zu entrichten wäre, welche höher
liege als die (ordentliche) Gewinnsteuer, welche bei einem Verkauf der Lie-
genschaft durch die Beschwerdeführerin als Eigentümerin anfallen würde
(Beschwerde, S. 10; vgl. dazu auch Stellungnahme der Beschwerdeführe-
rin vom 7. Februar 2019, S. 2).
Selbst wenn Überlegungen zur Einkommens-, Grundstückgewinnsteuer
und Gewinnsteuer der erwähnten Art dafür ausschlaggebend gewesen
sein sollten, dass vorliegend die Beschwerdeführerin für den Erwerb
des Grundstückes sowie das Erstellen und Halten der dort befindlichen Lie-
genschaft eingesetzt wurde, bleibt es dabei, dass plausible wirtschaftliche
oder geschäftliche Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung, welche das
Vorliegen einer Umwegstruktur ausschliessen würden, nicht auszumachen
sind. Denn das Bestreben, bei anderen Steuern als der Mehrwertsteuer
eine zukünftige Einsparung für D._______ herbeizuführen, dient ebenfalls
einzig einem privaten Bedürfnis dieser natürlichen Person. Zu berücksich-
tigen ist zudem, dass D._______ in der streitbetroffenen Zeitspanne mit
der von ihm genutzten Liegenschaft keine geschäftliche Tätigkeit ver-
folgte und keine konkreten Anhaltspunkte für einen zwischenzeitlich erfolg-
ten oder in naher Zukunft stattfindenden Verkauf des Hauses beste-
hen (vgl. auch Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.5.1,
wo bei der Beurteilung, ob eine Mehrwertsteuerumgehung im Zusammen-
hang mit einer Liegenschaft vorliegt, ohne Weiteres davon ausgegangen
wurde, dass die im Beurteilungszeitpunkt gegebene ausschliessliche Nut-
A-1485/2018
Seite 18
zung der Liegenschaft durch den an der Eigentumsgesellschaft wirtschaft-
lich Berechtigten während eines [Abschreibungs-]Zeitraums von 20 Jahren
fortdauern wird).
6.3 Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung liegt nach dem Ge-
sagten bei Berücksichtigung der gesamten Umstände, sieht man von den
(relevanten) mehrwertsteuerlichen Aspekten ab, jenseits der wirtschaftli-
chen Vernunft. Weil sich die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin auf die
Bereitstellung des Ferien- und Wochenendhauses für die privaten Bedürf-
nisse von D._______ (einschliesslich des Kaufes des Grundstückes im
Jahr 2004 und der Errichtung des Hauses) beschränkten, ist im Sinne der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung von einer den wirtschaftlichen Gege-
benheiten völlig unangemessenen Rechtsgestaltung auszugehen.
Daran kann – wie im Folgenden aufgezeigt wird – auch der Umstand nichts
ändern, dass die Beschwerdeführerin das Urteil des Bundesgerichts vom
12. November 1969 (in: ASA 40, S. 210 ff.) für vorliegend nicht einschlägig
hält.
Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass es beim genannten bun-
desgerichtlichen Urteil um eine im Rahmen der Anwendung des interkan-
tonalen Steuerrechts aufgetretene Sonderkonstellation mit Beteiligung von
Konzerngesellschaften gegangen sei. Schon deshalb könne – so die Be-
schwerdeführerin – dieses Urteil nicht massgebend sein. Es komme hinzu,
dass das Bundesgericht schon vor Erlass des Urteils, nämlich im Jahr
1959, seine Praxis dahingehend präzisiert habe, dass Einmann-Aktienge-
sellschaften, selbst wenn es sich um Immobiliengesellschaften handle,
ausser bei Gründung zum Zweck der Steuerumgehung als selbständige
Steuersubjekte zu anerkennen seien. Im Fall der Beschwerdeführerin ver-
halte es sich gerade nicht so, dass sie zwecks Umgehung der Mehrwert-
steuer gegründet worden sei. Zu berücksichtigen sei nicht zuletzt, dass
nach der Doktrin zum interkantonalen Steuerrecht der Umstand, dass eine
Immobiliengesellschaft nur ein Aktivum in Form eines Ferienhauses halte,
für sich allein keine Steuerumgebung darstelle.
Das Bundesgericht hat – wie gesehen – seine neuere mehrwertsteuerliche
Praxis zur Steuerumgehung in Anknüpfung an sein Urteil vom 12. Novem-
ber 1969 dahingehend entwickelt und fortgeschrieben, dass eine Um-
wegstruktur unabhängig davon, ob die betreffende Aktiengesellschaft zur
Mehrwertsteuerumgehung gegründet wurde, jedenfalls dann zu bejahen
A-1485/2018
Seite 19
ist, wenn (wie im vorliegenden Fall) von der Gesellschaft gehaltene Lie-
genschaften ausschliesslich für rein private Zwecke des an ihr wirtschaft-
lich Berechtigten genutzt werden, die Gesellschaft keine weiteren Tätigkei-
ten als diese Bereitstellung der Liegenschaften verfolgt und die Rechtsge-
staltung im Sinne eines Steuervorteiles zu einer Vorsteuerabzugsberechti-
gung führt (vgl. E. 4.4.3.1). Diese Rechtsprechung ist vorliegend massge-
bend. Daran kann auch – weil in den für die Beurteilung des hier gegebe-
nen Sachverhaltes wesentlichen Punkten keine relevante Rechtsänderung
erfolgt ist – der Umstand nichts ändern, dass sich diese Judikatur teilweise
auf das Regime des MWSTG bezieht.
Die erwähnten Ausführungen in der Beschwerde sind vor diesem Hinter-
grund nicht stichhaltig. Insbesondere lässt sich aus dem Umstand, dass
das Urteil vom 12. November 1969 statt die Mehrwertsteuer das interkan-
tonale Steuerrecht betraf, nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ablei-
ten.
7.
Eine Steuerumgehung kann sodann nur bejaht werden, wenn anzunehmen
ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich einzig getroffen
wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der
Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives Element;
vgl. E. 4.4.2).
7.1 Im vorliegenden Fall würde, wenn die in Frage stehende Rechtsgestal-
tung anerkannt und die Beschwerdeführerin dementsprechend als Mehr-
wertsteuersubjekt behandelt würde, unbestrittenermassen ein ansonsten
nicht gegebener Vorsteuerabzugstatbestand begründet. Somit ist die Steu-
erumgehungsabsicht zu vermuten (vgl. E. 4.4.3.2).
7.2 Die Vermutung der Steuerumgehungsabsicht wird durch die Vorbrin-
gen der Beschwerdeführerin nicht entkräftet:
7.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es habe keine Absicht der
Steuerumgehung bestanden, weil sie und D._______ nicht gewusst hätten,
dass das Zurverfügungstellen der Liegenschaft auf dem im Jahr 2004 er-
worbenen Grundstück an den wirtschaftlich Berechtigten (objektiv) mehr-
wertsteuerpflichtig sei. Entsprechend ihrem fehlenden Wissen um die
Mehrwertsteuerpflicht habe die Beschwerdeführerin ursprünglich weder
die Vermietung der Liegenschaft als steuerbaren Umsatz deklariert noch
den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den bezogenen Vorleistungen
A-1485/2018
Seite 20
geltend gemacht. Erst im Jahr 2012 habe sie sich bei der ESTV nach dem
Bestehen einer Mehrwertsteuerpflicht erkundigt. Anlass dafür sei der Um-
stand gewesen, dass ein Mitarbeiter ihres Verwaltungsratspräsidenten in
diesem Jahr an einem öffentlichen Mehrwertsteuerseminar durch einen
Vertreter der ESTV erfahren habe, dass die Vermietung von Ferien- und
Wochenendhäusern an den Alleinaktionär einer Immobiliengesellschaft als
Beherbergungsleistung mehrwertsteuerpflichtig sei. Die Beschwerdeführe-
rin erklärt, sie hätte sich, wenn sie um diese Mehrwertsteuerpflicht gewusst
und eine Missbrauchsabsicht gehabt hätte, bereits unmittelbar nach ihrer
Gründung in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eintra-
gen lassen und die Vorsteuern zurückgefordert, zumal sie bis zur Vermie-
tung der Liegenschaft, welche auf dem im Jahr 2004 erworbenen Grund-
stück erstellt worden sei, noch gar keine Mehrwertsteuer hätte entrichten
müssen (Beschwerde, S. 12).
Die behaupteten Sachumstände, aus welchen sich gemäss der Darstel-
lung in der Beschwerde erschliessen lassen soll, dass die Beschwerdefüh-
rerin erst im Jahr 2012 von der (objektiven) Steuerbarkeit der Vermietung
von Liegenschaften an D._______ erfahren hat, nämlich der erwähnte Be-
such eines Mehrwertsteuerseminars durch einen Mitarbeitenden des Ver-
waltungsratspräsidenten der Gesellschaft und die angeblich an diesem Se-
minar abgegebenen Erklärungen eines Vertreters der ESTV, können schon
angesichts des im Mehrwertsteuerrecht vorherrschenden Selbstveranla-
gungsprinzips der Beschwerdeführerin nicht zum Vorteil gereichen. Im Üb-
rigen sind sie ohnehin weder hinreichend substantiiert noch aktenkundig.
Nur am Rande sei deshalb erwähnt, dass es sich entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin auch nicht etwa so verhält, dass nur dann eine
Absicht der Mehrwertsteuerumgehung zu vermuten ist, wenn sie schon bei
ihrer Gründung um Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
ersucht und unverzüglich Vorsteuerabzüge geltend gemacht hätte. Gegen-
teilig ist aufgrund der gesamten Umstände des vorliegenden Falles und der
eigenen Darstellung der Beschwerdeführerin erstellt, dass sie spätestens
ab der Fertigstellung der Liegenschaft auf dem im Jahr 2004 erworbenen
Grundstück die Intention hatte, D._______ exklusiv Liegenschaften für
ausschliesslich private Zwecke zu vermieten und danebst keine geschäft-
lichen Tätigkeiten auszuüben; jedenfalls hat sie dergestalt gehandelt, was
sie sich entgegenhalten lassen muss. Da die Beschwerdeführerin also von
D._______ für die Nutzungsüberlassung der Liegenschaft ein Mietentgelt
entgegennahm, liegt es in der Natur der Sache, dass sie bei Abrechnung
der Mehrwertsteuer auf den Mietumsätzen (wozu sie auch aufgrund des
A-1485/2018
Seite 21
Selbstveranlagungsprinzips gehalten war), zwecks entsprechender Steu-
ereinsparung auch den Vorsteuerabzug geltend machen wollte. Deshalb
und weil die Beschwerdeführerin in der hier interessierenden Steuerperi-
ode 2009 in mehrwertsteuerlicher Hinsicht entsprechend verfuhr, wird
durch die hier behaupteten Sachumstände die Vermutung, dass die Ab-
sicht der Steuerumgehung bestand, nicht umgestossen, sondern vielmehr
gestützt.
7.2.2 Ob bereits bei der Gründung der Beschwerdeführerin eine Steuerum-
gehungsabsicht bestand, ist für den hier zu beurteilenden Fall nach
dem Gesagten nicht erheblich (vgl. E. 7.2.1). Es lässt sich der ESTV da-
her – anders als nach der Darstellung in der Beschwerde (S. 12) –
von vornherein nicht vorwerfen, sie habe ihre Untersuchungspflicht
(vgl. Art. 81 Abs. 2 MWSTG; zur intertemporalrechtlichen Anwendbarkeit
dieser Vorschrift als Verfahrensrecht vgl. vorn E. 1.2.1 sowie Urteil des
BVGer A-6181/2012 vom 3. September 2013 E. 1.2.1) verletzt, indem sie
offen gelassen habe, ob bei dieser Gesellschaftsgründung eine Steuerum-
gehungs- bzw. Missbrauchsabsicht vorgelegen hat.
Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, aus der Einreichung des Fra-
gebogens zur Abklärung der Steuerpflicht bei der ESTV lasse sich nicht auf
eine Steuerumgehungsabsicht schliessen, weil die Beschwerdeführerin
damit bloss gesetzlichen Obliegenheiten nachgekommen sei. Mit diesem
Vorbringen verkennt die Beschwerdeführerin aber, dass ihre Anmeldung
als mehrwertsteuerpflichtige Person bei der ESTV bei der Beurteilung, ob
eine Steuerumgehung vorliegt, nicht isoliert betrachtet werden kann. Aus
dem hiervor Dargelegten erhellt, dass diese Anmeldung bloss einen ersten,
ganz kleinen Schritt einer von der Beschwerdeführerin mit der vermuteten
und nicht widerlegten Absicht der Steuereinsparung umgesetzten Rechts-
gestaltung bildete. Da es bei der Prüfung der Steuerumgehung um die
Frage geht, ob diese Rechtsgestaltung insgesamt, das heisst mit Blick auf
die gesamten Umstände und unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen
Auswirkungen mehrwertsteuerlich zu dulden ist, lässt sich aus dem Um-
stand, dass die Anmeldung als mehrwertsteuerpflichtige Person bei bloss
formaler Betrachtung des Sachverhalts folgerichtig war, nichts zugunsten
der Beschwerdeführerin ableiten.
A-1485/2018
Seite 22
8.
Dritte und letzte Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung ist
schliesslich, dass die gewählte Umwegstruktur effektiv zu einer erhebli-
chen Steuerersparnis führen würde, würde sie von der Steuerbehörde hin-
genommen (Steuervorteil; effektives Element; vgl. E. 4.4.2).
Die ESTV legt in E. 2.4 und im Anhang der angefochtenen Verfügung dar,
dass sich beim hier interessierenden Grundstück die im Abschreibungs-
zeitraum von 20 Jahren maximal zu entrichtende Mehrwertsteuer auf
Fr. 225'112.- beläuft und die geltend gemachten Vorsteuerabzüge sowie
die voraussichtlich anfallenden weiteren Vorsteuerabzüge im Zusammen-
hang mit Betriebskosten insgesamt auf Fr. 1'087'701.- zu stehen kommen.
Bei Duldung der gewählten Rechtsgestaltung würde mit anderen Worten
nach der Berechnung der ESTV bei dieser Liegenschaft über die gesamte
Abschreibungsdauer ein Vorsteuerüberhang bzw. eine Steuereinsparung
von Fr. 862'589.- resultieren.
Vor dem Bundesverwaltungsgericht bestreitet die Beschwerdeführerin die
diesbezüglichen Ausführungen der ESTV zu Recht nicht. Die in Frage ste-
hende Steuerersparnis ist ohne Weiteres als erheblich zu qualifizieren.
9.
Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung er-
füllt. Folglich hat die ESTV der Beschwerdeführerin zu Recht für den hier
interessierenden Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 die An-
erkennung als eigenständiges Mehrwertsteuersubjekt abgesprochen und
den ausbezahlten Vorsteuerüberhang zurückgefordert. Die Beschwerde-
führerin vermag diesen Schluss auch mit ihren weiteren Vorbringen nicht
umzustossen:
9.1
9.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es könne keine Steuerrück-
forderung gegen sie erhoben werden, da ihre Mehrwertsteuerpflicht durch
die Abteilungen Erhebung und Recht der ESTV nach einer eingehenden,
vom Juli 2012 bis Januar 2013 dauernden Prüfung mit Schreiben vom
30. Januar 2013 in voller Kenntnis des Sachverhaltes bejaht worden sei.
Damit beruft sich die Beschwerdeführerin insbesondere auf den Vertrau-
ensschutz.
9.1.2 Im erwähnten Schreiben hielt die ESTV zum Sachverhalt fest, dass
die Beschwerdeführerin ihrem «Alleinaktionär eine Ferienwohnung für die
A-1485/2018
Seite 23
Geschäftsjahre 2009, 2010 und 2011» überlasse (Beschwerdebeilage 10).
Dem Schreiben ist zu entnehmen, dass die ESTV die Beschwerdeführerin
für diese Vermietung für steuerpflichtig hielt. Mit einem weiteren Schreiben
vom 12. Februar 2013 bestätigte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin,
dass diese mit Wirkung per 1. Januar 2009 im Register der mehrwertsteu-
erpflichtigen Personen eingetragen worden sei (Akten Vorinstanz, act. 9).
Wie gesehen, ist erstellt, dass beim hier zu beurteilenden Fall eine Steu-
erumgehung gegeben ist (vgl. E. 6 ff.). Auch wenn die Steuerumgehungs-
absicht – wie hier – nur zu vermuten ist, liegt dennoch ein Rechtsmiss-
brauchstatbestand vor. Unter diesen Umständen kann die Beschwerdefüh-
rerin von vornherein nicht in guten Treuen gestützt auf die Schreiben der
ESTV vom 30. Januar und 12. Februar 2013 Vertrauensschutz geltend ma-
chen.
Sodann wird der Vorinstanz weder substantiiert vorgeworfen noch ist aus
den Akten ersichtlich, dass sie bereits im Zeitpunkt der Abfassung der ge-
nannten beiden Schreiben die Steuerumgehungsabsicht hätte erkennen
müssen. Der ESTV lässt sich daher auch nicht mit Recht unterstellen, sie
habe, nachdem und allein weil sie anlässlich der Kontrolle im Jahr 2016
erhebliche Vorsteuerüberhänge festgestellt hatte, in Verletzung des Ver-
trauensschutzes von ihrer früheren Bejahung der Mehrwertsteuerpflicht
der Beschwerdeführerin Abstand genommen (so jedoch sinngemäss Be-
schwerde, S. 8 und 14, sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
7. Februar 2019, S. 4 f.). Aus dem gleichen Grund kann auch nicht von
einem Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben von Art. 5
Abs. 3 BV (vgl. E. 4.3) oder einer Missachtung des Willkürverbotes von
Art. 9 BV (vgl. E. 4.5) die Rede sein.
Nur am Rande sei vermerkt, dass sich die Beschwerdeführerin ohnehin
nicht auf Vertrauensschutz berufen könnte, weil weder hinreichend sub-
stantiiert dargelegt noch aktenkundig ist, dass sie gestützt auf unrichtige
Auskünfte der ESTV oder aufgrund eines anderen Verhaltens dieser Be-
hörde Dispositionen getroffen hätte, welche sie nicht mehr rückgängig ma-
chen könnte (vgl. zum Vertrauensschutz E. 4.2). Eine Prüfung der weiteren
kumulativen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erübrigt sich.
9.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin auch geltend, die angefochtene
Verfügung verstosse gegen das abgaberechtliche Legalitätsprinzip. Soweit
ersichtlich scheint die Beschwerdeführerin mit dieser Rüge aber einzig gel-
tend machen zu wollen, dass das Handeln der ESTV nicht mit dem
A-1485/2018
Seite 24
MWSTG vereinbar sei. Damit stösst die Beschwerdeführerin ebenfalls ins
Leere:
Bei erfüllten Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfolgt eine Besteu-
erung – bzw. in einer Konstellation wie der vorliegenden die Aberkennung
der subjektiven Steuerpflicht und die Rückforderung von ausbezahlten Vor-
steuerguthaben –, obwohl sich der Sachverhalt nicht unter das lege artis
ausgelegte Gesetz subsumieren lässt (vgl. Urteil des BGer 2C_351/2011
vom 4. Januar 2012 E. 3.4; SILVANO BAUMBERGER, Die Grenzen des Lega-
litätsprinzips im Steuerrecht, AJP 2012 S. 903 ff., S. 913). Es lässt sich da-
her beim hier zu würdigenden Fall nicht mit Erfolg geltend machen, das
Gesetz sei in Verstoss gegen das abgaberechtliche Legalitätsprin-
zip (vgl. Art. 5 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 1 BV) nicht korrekt angewendet
worden.
10.
Nach dem Gesagten hat die ESTV zu Recht erkannt, dass die Beschwer-
deführerin im Steuerjahr 2009 nicht mehrwertsteuerpflichtig ist und sie
dementsprechend keinen Anspruch auf einen Vorsteuerabzug hat.
In Bezug auf die Berechnung des Betrages, welchen die Beschwerdefüh-
rerin der ESTV aufgrund der fehlenden subjektiven Steuerpflicht zurückzu-
zahlen hat, und hinsichtlich der angeordneten Verzugszinsfolgen wird die
angefochtene Verfügung zu Recht nicht beanstandet.
Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
11.
11.1 Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 11'000.- festzusetzen und der Be-
schwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit
Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Zur Bezahlung dieses Betrages ist der einbezahlte Kos-
tenvorschuss in gleicher Höhe zu verwenden.
11.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin
ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-1485/2018
Seite 25
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 11'000.- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvor-
schuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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