A-1486/2006 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer; Darlehensabschreibungen; Melde...

Abtei lung I
A-1486/2006
{T 0/2}
Urteil vom 11. Juli 2007
Mitwirkung: Kammerpräsident Thomas Stadelmann (Vorsitz);
Richter Michael Beusch; Richter Daniel Riedo;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
X._______AG,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern,
Vorinstanz
betreffend
Verrechnungssteuer; Darlehensabschreibungen; Meldeverfahren;
Art. 24 Abs. 1 Bst. a VSTV
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. Die X._______AG wurde unter der Firma B._______ gestützt auf die
Statuten vom 12. Juli 1925 mit Handelsregistereintrag vom 27. August
1925 mit Sitz in (...) gegründet. Mit Handelsregistereintrag vom 12. Juni
1996 wurde ihre Firma in X._______AG geändert. Als Zweck wurde
gleichzeitig festgelegt: Erwerb, Verkauf und Vermietung von
Liegenschaften; die Gesellschaft kann Beteiligungen und andere Rechte
erwerben und verkaufen sowie Zweiggeschäfte im In- und Ausland
errichten. Das Grundkapital beträgt Fr. 150'000.--, eingeteilt in 600 voll
liberierte Namenaktien zu je Fr. 250.--.
B. Am 26. März 2003 sandte die Vertreterin der X._______AG der ESTV
unter Bezugnahme auf ein Telefongespräch eine Übersicht zu den
Dividendenausschüttungen der Gesellschaft in den Jahren 1997 bis 2002.
Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 teilte die Eidgenössische
Steuerverwaltung (ESTV) der X._______AG mit, aus der eingereichten
Jahresrechnung 2001 sei ersichtlich, dass für die Jahre 2000 und 2001 je
Fr. 500'000.-- als Abschreibungen (ausserordentlicher Aufwand) auf den
Aktionärsdarlehen vorgenommen worden seien. Nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b
des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer
(VStG; SR 642.21) und Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom
19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer
(VStV; SR 642.211) würden alle geldwerten Leistungen einer
Aktiengesellschaft [an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte]
oder diesen nahestehende Personen, mit Ausnahme der Rückzahlung des
einbezahlten Aktienkapitals, der Verrechnungssteuer von 35% unterliegen.
Auf den geldwerten Leistungen für die Geschäftsjahre 2000 und 2001
seien der ESTV je Fr. 175'000.-- auf den amtlichen Formularen 102 zu
deklarieren. Die X._______AG wurde aufgefordert, den Betrag von
insgesamt Fr. 350'000.-- unverzüglich zu überweisen. Ferner wurde sie
darauf aufmerksam gemacht, dass die Verrechnungssteuer gemäss Art. 14
VStG auf die Leistungsbegünstigten zu überwälzen sei.
C. Mit Schreiben vom 3. Januar 2005 teilte die Vertreterin der X._______AG
mit, aus der mit Brief vom 26. März 2003 der ESTV übergebenen
Dokumentation sei ersichtlich, dass die Darlehensabschreibungen sowohl
bei der X._______AG als auch bei den drei begünstigten Aktionären als
Vermögensertrag deklariert worden seien. Sie stellte den Hintergrund des
Vorgehens dar und führte aus, sie sei davon ausgegangen, dass die
ausführliche Dokumentation im Sinne einer Meldung gemäss Art. 20 VStG
gewertet worden sei. Sollte diese Annahme irrtümlich sein, so beantrage
sie, dieses Meldeverfahren mit dem Formular 105 nachzuholen.
Gleichzeitig wurden die Formulare 105 für die Steuerjahre 2000 und 2001
eingereicht.
Mit Brief vom 11. Januar 2005 forderte die ESTV die Vertreterin der
X._______AG auf, die seit dem 31. Januar 2001 bzw. seit dem 31. Januar
2002 geschuldete Verrechnungssteuer von jeweils Fr. 175'000.--
unverzüglich auf den amtlichen Formularen 102 zu deklarieren und zu
3überweisen. Zur Begründung wurde insbesondere ausgeführt, das
Meldeverfahren gemäss Art. 20 VStG könne nur in den in Art. 24 VStV
umschriebenen Fällen bewilligt werden (Leistungen der Vorjahre anlässlich
Buchprüfung/amtliche Kontrolle, Gratisaktien, Naturaldividende oder
Liquidationsüberschuss durch Abtretung von Aktiven oder bei der
Verlegung des Sitzes ins Ausland). Bei Barausschüttung sei das
Meldeverfahren nicht zulässig. Dabei sei es unerheblich, ob die Leistung
ausbezahlt oder bloss gutgeschrieben oder verrechnet werde;
Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung könnten nur Geldleistungen
zum Gegenstand haben, die sich stets um die Verrechnungssteuer kürzen
liessen. Diese Aufzählung sei abschliessend und könne, auch im Sinne
der Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen, nicht auf andere Leistungen
erweitert werden.
Am 23. Februar 2005 erliess die ESTV gegen die X._______AG einen
Zahlungsbefehl über Fr. 175'000.-- nebst Zins zu 5% seit 31. Januar 2001
und Fr. 175'000.-- nebst Zins von 5% seit 31. Januar 2002. Dagegen erhob
die X._______AG am 1. März 2005 Rechtsvorschlag.
D. Am 14. März 2005 erliess die ESTV einen Entscheid im Sinne von Art. 41
VStG und hielt fest, die X._______AG schulde ihr die Verrechnungssteuer
von Fr. 350'000.--. Die Verrechnungssteuer von Fr. 350'000.-- sei auf die
Aktionäre zu überwälzen. Die X._______AG schulde der ESTV auf den
Beträgen von je Fr. 175'000.-- den Verzugszins von 5% seit der Fälligkeit
der Steuerforderung (31.1.2001 und 31.1.2002) bis zum Tage der
Steuerentrichtung. Die X._______AG schulde der ESTV die
Betreibungskosten von Fr. 200.--. Zur Begründung wurde im Wesentlichen
ausgeführt, die Leistungen seien am 31. Dezember 2000 und
31. Dezember 2001 entstanden und die Verrechnungssteuer von je
Fr. 175'000.-- hätte am 31. Januar 2001 und 31. Januar 2002 deklariert
und bezahlt werden müssen. Die Darlehensabschreibungen von je
Fr. 500'000.-- für die Geschäftsjahre 2000 und 2001 seien der ESTV nicht
gemeldet worden. Das Meldeverfahren sei vorliegend nicht zulässig.
E. Mit Eingabe vom 14. April 2005 erhob die Vertreterin der X._______AG
gegen den Entscheid der ESTV vom 14. März 2005 Einsprache und
beantragte, das Gesuch um Meldung statt Steuerentrichtung der
Verrechnungssteuer von Fr. 350'000.-- sei zu bewilligen. Zur Begründung
führte sie im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen zur Bewilligung des
Meldeverfahrens seien gegeben. Die Verrechnungssteuern würden auf-
grund einer amtlichen Kontrolle der Jahresrechnung der Gesellschaft auf
Leistungen der Geschäftsjahre 2000 und 2001 im Kalenderjahr 2004
eingefordert; Begünstigte seien drei in der Schweiz wohnhafte und steuer-
pflichtige Schweizerbürger und die geldwerten Leistungen seien von die-
sen periodengerecht jeweils deklariert worden.
Mit Entscheid vom 11. Juli 2005 wies die ESTV die Einsprache ab. Sie
hielt fest, die X._______AG habe der ESTV den Betrag von Fr. 175'000.--
für Fälligkeiten 2000, zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 31. Januar
2001, und den Betrag von Fr. 175'000.-- für Fälligkeiten 2001, zuzüglich
Verzugszins von 5% ab dem 31. Januar 2002 zu bezahlen. Die
4X._______AG habe die Verrechnungssteuer auf die Leistungsempfänger
zu überwälzen. Durch den vorliegenden Entscheid werde der in der
Betreibung Nr. 20500396 des Betreibungsamtes (...) erhobene
Rechtsvorschlag beseitigt. Zur Begründung wurde im Wesentlichen
ausgeführt, die Einsprecherin habe in ihrer Erfolgsrechnung 2001 die
fraglichen Leistungen als "geldwerte Leistung" deklariert. Sie sei sich
bewusst gewesen, dass eine steuerbare Leistung vorliege und habe im
Verfahren der direkten Steuern diese Leistungen als Dividenden deklariert.
Die Beteiligten seien sich schon zum Zeitpunkt des Einreichens der
Steuererklärung der Steuerpflicht für die Verrechnungssteuer bewusst
gewesen. Die Geltendmachung des Meldeverfahrens im Rahmen von
Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV stelle in dieser Form eine Tatbestands-
erschleichung dar. Der Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV
sei praktisch beschränkt auf Erträge, die nicht mit Genehmigung der
Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund der Jahresrechnung
ausgerichtet werden; sie betreffe vor allem die sog. verdeckten
Gewinnausschüttungen. Gutgläubig berufe sich eine Gesellschaft auf
Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV in Fällen, in welchen sie die Leistung an die
Aktionäre nicht als steuerbar erkenne oder sich zumindest über die
Steuerbarkeit einer Leistung im Zweifel befinde. Dies sei hier nicht der
Fall. Für die Jahre 2000 und 2001 sei die Berufung auf Art. 24 Abs. 1
Bst. a VStV rechtsmissbräuchlich.
F. Gegen den Einspracheentscheid vom 11. Juli 2005 lässt die X._______AG
mit Eingabe vom 31. August 2005 Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) erheben. Sie lässt beantragen, das
Gesuch um Meldung statt Steuerentrichtung der Verrechnungssteuer im
Betrage von Fr. 350'000.-- sei gemäss dem Einsprache-Antrag zu
bewilligen.
In Ihrer Vernehmlassung vom 17. November 2005 beantragt die ESTV die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird – soweit erforderlich –
bei den Erwägungen eingegangen.
G. Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrens-
beteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber
übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV
der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel.
Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz; VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts
anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach
5dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-
gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zu-
ständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den
Einspracheentscheid vom 11. Juli 2005 frist- und auch formgerecht ange-
fochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch die angefochtene Verfügung
beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die
Beschwerde ist daher einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerde-
führerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG)
und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheb-
lichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemes-
senheit erheben (Art. 49 lit. c VwVG; ANDRÉ MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER
UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel
und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006,
Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der Verrechnungssteuer
unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge
der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20 Abs. 1 VStV
gilt als steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der
Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an
ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt
der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital darstellt.
Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei Aktiengesell-
schaften insbesondere die auf Grund eines entsprechenden Gewinnvertei-
lungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden.
2.2 Der Verrechnungssteuer unterliegen unterschiedslos alle Arten von
Dividenden, ungeachtet darum, ob es sich um eine feste Dividende, eine
Vorzugs- oder Prioritätsdividende, Zusatzdividende, Superdividende oder
eine Interimsdividende usw. handelt (W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische
Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 102 N 3.29). Auch die Form
der steuerbaren Leistung ist unerheblich. Insbesondere ist die Verrech-
nungssteuer auch dann geschuldet, wenn die Dividende nicht effektiv aus-
gerichtet, sondern lediglich in den Konti der Gesellschaft verbucht wird
(vgl. Entscheid der SRK vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in Verwal-
tungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.99 E. 2.a).
3. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die
steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz). Jede
inländische Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung
hat unaufgefordert der ESTV innert 30 Tagen nach Genehmigung der
Jahresrechnung den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift
der Jahresrechnung (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) sowie eine
Aufstellung nach amtlichem Formular einzureichen, woraus der
6Kapitalbestand am Ende des Geschäftsjahres, das Datum der
Generalversammlung, die beschlossene Gewinnverteilung und ihre
Fälligkeit ersichtlich sind, und die Steuer auf den mit Genehmigung der
Jahresrechnung fällig gewordenen Erträgen zu entrichten (Art. 21 Abs. 1
VStV). Die Steuer auf Erträgen, die nicht mit Genehmigung der
Jahresrechnung fällig oder nicht auf Grund der Jahresrechnung
ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzinsen, Gratisaktien,
Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genussscheinen, geldwerte
Leistungen anderer Art), ist aufgrund der Abrechnung nach amtlichem
Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages unaufgefordert der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zu entrichten (Art. 21 Abs. 2 VStV). Ist
für den Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, so beginnt die 30-tägi-
ge Frist am Tage, an dem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels
eines solchen Beschlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird, zu laufen
(Art. 21 Abs. 3 VStV). Die Verrechnungssteuerforderung ist eine Obligation
ex lege; der Entscheid der ESTV, in welchem die Verrechnungs-
steuerforderung eröffnet wird, hat dementsprechend keine konstitutive
Wirkung, sondern ist bloss deklaratorischer Natur (vgl. Entscheid der SRK
vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in VPB 68.99 E. 2.b, mit Hinweisen).
4. Die Steuer auf Kapitalerträgen beträgt 35% der steuerbaren Leistung
(Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der
steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei
der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne
Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen
(Art. 14 Abs. 1 VStG, 1. Satz). Die Steuer wird 30 Tage nach Entstehung
der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Auf
Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins ausstehen, ist
gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet.
Der Zinssatz wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD)
bestimmt. In der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung
ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) hat das EFD diesen
Zinssatz mit Wirkung ab 1. Januar 1997 auf jährlich 5% festgesetzt.
5.
5.1 Wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder
zu einer offenbaren Härte führen würde, kann dem Steuerpflichtigen
gestattet werden, seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren
Leistung zu erfüllen; die Verordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses
Verfahren zulässig ist (Art. 20 VStG). Das Bundesgericht hat sich bereits
in einem Urteil vom 27. September 1968 mit dieser Bestimmung
eingehend auseinandergesetzt und dabei was folgt festgestellt (BGE 94 I
473 ff.): "Aus der Formulierung des Vordersatzes als Kann-Vorschrift ist zu
schliessen, dass nicht in allen Fällen, wo die Steuerentrichtung zu
unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde, das
Meldeverfahren zugelassen werden muss. Vielmehr ist damit die
Abgrenzung in das Ermessen der zuständigen Behörde gestellt, das
freilich pflichtgemäss, namentlich unter Beachtung des Grundsatzes der
Rechtsgleichheit, gehandhabt werden muss. Sodann ergibt sich aus dem
7Nachsatz, dass diese Abgrenzung nicht erst von der das Gesetz
anwendenden Behörde im einzelnen Falle, sondern schon in der
Verordnung zu treffen ist, wobei die 'Umschreibung der Fälle, in denen
dieses Verfahren zulässig ist', nur generell verstanden sein kann; das
heisst die Verordnung hat die Voraussetzungen, unter denen unnötige
Umtriebe oder offenbare Härten das Meldeverfahren rechtfertigen,
grundsätzlich und allgemein zu umschreiben. Damit ist die Aufgabe der
Abgrenzung – mitsamt der oben erwähnten Einschränkung des Ermessens
– der Verordnung überbunden und (mindestens in dem Masse, als sie
darin erfüllt wird) den anwendenden Behörden abgenommen. Dieser
Aufgabe ist der Bundesrat durch den Erlass des Art. 24 VStV
nachgekommen, nach dessen Abs. 1 der Gesellschaft oder
Genossenschaft auf Gesuch hin gestattet werden kann, die Steuerpflicht
durch blosse Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen,
a) wenn die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung
geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem
Vorjahre fällig geworden ist;
b) bei der Ausgabe oder Nennwerterhöhung von Aktien, Gesell-
schafts- oder Genossenschaftsanteilen zulasten der Reserven der
Gesellschaft oder Genossenschaft (Gratisaktien und dgl.);
c) bei der Ausrichtung von Naturaldividenden oder des Liquidations-
überschusses durch Abtretung von Aktiven;
d) bei der Verlegung des Sitzes ins Ausland.
Da auch Art. 24 Abs. 1 VStV als Kann-Vorschrift formuliert ist, könnte man
sich fragen, ob er für die anwendende Behörde noch einen Ermessens-
spielraum lässt. Die ESTV erachtet sich jedoch daran auch im positiven
Sinne als gebunden und gestattet das Meldeverfahren immer dann, wenn
eine der darin umschriebenen Voraussetzungen erfüllt ist." Das Bundes-
gericht hat im zitierten Urteil ausgeführt, diese Praxis werde mit Recht
nicht beanstandet (vgl. zum Ganzen auch Entscheid der SRK vom
3. Februar 2004, veröffentlicht in VPB 68.99 E. 2.d).
5.2 Nach Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV kann der Gesellschaft auf Gesuch hin
gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren
Leistung zu erfüllen, wenn die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder
Buchführung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem
Vorjahr fällig geworden ist.
5.2.1 Mit den Vorjahren sind die Kalenderjahre gemeint, welche vor dem Jahr
liegen, in welchem das Kontrollverfahren beendet worden ist. Wenn die
der Verrechnungssteuer unterliegende Leistung in einem der so umschrie-
benen Vorjahre fällig geworden ist, können die Leistungsempfänger sofort
einen Rückerstattungsantrag stellen. Die ESTV würde somit von der
Gesellschaft oder Genossenschaft Verrechnungssteuern verlangen,
welche die Empfänger der geldwerten Leistung sogleich zurückfordern
könnten. Eine gewisse "Doppelspurigkeit" (Erhebung der Steuer beim
Schuldner der geldwerten Leistung; Rückerstattung desselben Steuer-
8betrages an die Empfänger der geldwerten Leistung) gehört an sich zum
System der Verrechnungssteuer und bezweckt die Deklarationssicherung,
die Einnahmensicherung sowie die Bezugssicherung. Die mit der
Verrechnungssteuer verbundenen Umtriebe rechtfertigen sich aber nicht
mehr, wenn der Leistungsschuldner die Steuer bezahlen und nachträglich
überwälzen sollte, währenddem die Leistungsempfänger sie sogleich
zurückverlangen könnten und die weitere in Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV
erwähnte Bedingung wie auch die subjektiven und verfahrensmässigen
Voraussetzungen erfüllt sind (Entscheid der Eidgenössischen Steuer-
rekurskommission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164
E. 2 d/bb).
5.2.2 Das Erfordernis der "amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung" bezweckt
sodann eine erhebliche Einschränkung des Meldeverfahrens: Die steuer-
pflichtige Gesellschaft oder Genossenschaft soll nicht für jede geldwerte
Leistung, die im Dezember des Vorjahres fällig geworden oder für deren
Steuerentrichtung sie gar im Verzuge ist, in den Genuss des
Meldeverfahrens gelangen. Andernfalls könnte jeder Steuerpflichtige mit
nicht mehr als zwanzig Leistungsempfängern durch geschickte Steuer-
planung Jahr für Jahr das Meldeverfahren beanspruchen. Dies würde eine
ungerechtfertigte Privilegierung gegenüber Gesellschaften und Genossen-
schaften mit einer grösseren Zahl von Leistungsempfängern bedeuten, die
Arbeit bei der ESTV und den Kantonen anschwellen lassen, sowie dem
Grundsatz zuwiderlaufen, dass die Steuerentrichtung die Regel, das
Meldeverfahren dagegen die Ausnahme sein soll. Im Lichte dieser Überle-
gungen erscheint es sachgerecht, dass eine amtliche Kontrolle oder Buch-
prüfung im Sinne von Art. 40 Abs. 2 VStG vorausgesetzt wird. Es genügt
nicht, dass die steuerpflichtige Gesellschaft oder Genossenschaft in ihren
jährlichen, der ESTV abzuliefernden Steuerabrechnungen auf geldwerte
Leistungen hinweist und für diese das Meldeverfahren mit der Begründung
verlangt, die eingereichten Abrechnungen würden ja ebenfalls von der
ESTV überprüft wenn auch nicht am Ort des Steuerpflichtigen (vgl. Ent-
scheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Juni 2004,
veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2 d/bb; MAX KRAMER, Die Voraussetzungen
des Meldeverfahrens bei Kapitalerträgen, Archiv für schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 54 S. 329 ff. insb. S. 337 ff.; vgl. auch PFUND, a.a.O.,
N 7.1 ff. zu Art. 20).
5.3 Nach Art. 24 Abs. 1 Bst. c VStV kann der Gesellschaft auf Gesuch hin
gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren
Leistung zu erfüllen, bei der Ausrichtung von Naturaldividenden oder des
Liquidationsüberschusses durch Abtretung von Aktiven. Das
Bundesgericht hat sich im bereits zitierten Urteil (BGE 94 I 473 ff.) explizit
mit der Anwendbarkeit des Meldeverfahrens in bezug auf eine Dividende,
die in Form eines teilweisen Erlasses einer Darlehensschuld ausgerichtet
wird, befasst. Es hat festgehalten, dass es sich bei einer solchen
Dividende nicht um eine Naturaldividende im Sinne von Art. 24 Abs. 1
Bst. c VStV handle, würde dies doch in offenem Widerspruch zum Wortlaut
und klaren Sinn dieser Bestimmung stehen. Unter die genannte
9Bestimmung würden nur Dividenden fallen, die in natura ausgerichtet
werden, das heisst aus einer Sachleistung bestehen, bei der ein Abzug der
Verrechnungssteuer von vornherein nicht möglich ist. Geldleistungen seien
unter keinen Umständen Naturaldividenden im Sinne der Verordnung,
auch wenn sie nicht in bar, sondern durch Verrechnung oder Schulderlass
erbracht würden; sie liessen sich stets um die Verrechnungssteuer kürzen
(BGE 94 I 475 Erw. 4; vgl Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2 d/cc;
vgl. auch PFUND, a.a.O. S. 497 f. Rz 9.1 f.; vgl. auch KRAMER, a.a.O., S. 329
ff.).
6.
6.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die fragliche Dividende im
Umfange von insgesamt Fr. 1'000'000.-- ausgerichtet, indem sie
Darlehensguthaben gegenüber Aktionären im genannten Betrage
abschrieb. Gemäss dem vorstehend Ausgeführten sind derartige
Dividenden klarerweise nicht als Naturaldividenden im Sinne von Art. 24
Abs. 1 Bst. c VStV zu qualifizieren. Damit fehlt es – wie von der Vorinstanz
zu Recht festgehalten – an einer vom Gesetz bzw. der Verordnung
geforderten objektiven Voraussetzung für die Anwendbarkeit des
Meldeverfahrens gestützt auf die genannte Regelung. Die
Beschwerdeführerin behauptet denn vor der SRK bzw. dem
Bundesverwaltungsgericht – wie auch bereits im Einspracheverfahren –
zu Recht nicht mehr, dass die objektiven Voraussetzungen des Meldever-
fahrens nach dieser Bestimmung gegeben sind. Hingegen verlangt sie die
Gewährung des Meldeverfahrens gestützt auf Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV.
Sie legt zur Begründung dar, die Verrechnungssteuern würden aufgrund
einer amtlichen Kontrolle der Jahresrechnungen der Gesellschaft auf
Leistungen der Geschäftsjahre 2000 und 2001 im Kalenderjahr 2004
eingefordert. Die objektive Voraussetzung gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. a
VStV sei somit erfüllt. Begünstigt durch den Forderungsverzicht seien drei
seit jeher in der Schweiz wohnhafte und steuerpflichtige Aktionäre. Diese
hätten die ihnen zugesprochenen Leistungen ordnungsgemäss deklariert.
Bei einem Forderungsverzicht handle es sich nicht um eine
Steuerumgehung. Der Rückerstattungsanspruch bestehe gemäss Art. 32
Abs. 2 VStG. Somit seien auch die subjektiven Voraussetzungen erfüllt.
Mit Schreiben vom 5. Januar 2005 sei mit den Formularen 105 das
Meldeverfahren beantragt worden.
6.2 Nach dem vorstehend unter E. 5.2 Ausgeführten kann dieser Auffassung
der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden.
Nach dem Wortlaut von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV ist für die Zulassung
des Meldeverfahrens lediglich (aber immerhin) erforderlich, dass die
Steuer anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend
gemacht wird und dass sie eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig
geworden ist (ebenso im französischen bzw. italienischen Wortlaut der
Bestimmung: "Lorsque l’impôt réclamé à l’occasion d’un contrôle officiel ou
d’un examen des livres concerne une prestation échue au cours des
10
années précédentes" bzw. "l’imposta accertata in occasione di un controllo
ufficiale o di una verifica dei libri di commercio riguarda prestazioni
maturate in anni anteriori"). Aus dem Zweck der Bestimmung ergibt sich
allerdings als u.a. entscheidende Voraussetzung für die Gewährung des
Meldeverfahrens, dass es sich bei den fraglichen Leistungen um solche
von Vorjahren handelt, welche nachträglich in einem Kontrollverfahren
entdeckt wurden (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskom-
mission vom 7. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.164 E. 2). Dies ist so zu
verstehen, dass die nachträgliche Qualifizierung einer Leistung als ver-
rechnungssteuerpflichtig, welche im Rahmen eines solchen Kontroll-
verfahrens erfolgt, nicht bloss aus Sicht der kontrollierenden ESTV neu
sein muss, sondern dass es sich auch aus Sicht der leistenden
Gesellschaft um einen nachträglich entdeckten Umstand handeln muss.
Diese Interpretation ergibt sich bereits aus der gesetzlichen Grundlage der
Verordnungsbestimmung: Gemäss Art. 20 VStG kann dem Steuerpflich-
tigen gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren
Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu
unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Zu
beachten ist dabei, dass der Umstand alleine, dass die Verrechnungs-
steuer entrichtet werden muss und allenfalls bereits kurze Zeit danach
rückerstattet wird, für sich alleine keineswegs als unnötiger Umtrieb
betrachtet werden kann, sondern dem System dieser Steuer entspricht
(vgl. in diesem Sinne auch KRAMER, a.a.O. S. 337). Weiss eine Steuer-
pflichtige darum, dass eine ausgerichtete Leistung verrechnungssteuer-
pflichtig ist, so kann – mangels Vorliegen anderer, in der Verordnung
konkret umschriebener Umstände (wie zum Beispiel Ausrichtung einer
Naturaldividende, gemäss Art. 24 Abs. 1 Bst. c VStV) – weder ein Härtfall
vorliegen, noch kann gemäss dem eben Ausgeführten die Rede von
unnötigen Umtrieben sein. An diesem Umstand kann sich zweifellos nicht
dadurch etwas ändern, dass die ESTV in der Folge im Rahmen eines
Kontrollverfahrens das feststellt, was der Steuerpflichtigen bereits zuvor
selber bewusst war.
In diesem Zusammenhang ist denn auch daran zu erinnern, dass im
Bereich der Erhebung bei der Verrechnungssteuer die "taxation
spontanée", d.h. das Selbstveranlagungsverfahren gilt. Die Steuerpflich-
tige hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag
der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrech-
nung (in Form eines Deklarationsformulars) fristgerecht einzubezahlen
(vgl. CONRAD STOCKAR, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bd. II/2, Basel 2005, N. 9 zu Art. 38 VStG). Dieser Verpflichtung kann sie
sich nicht entledigen, indem sie im Wissen um die Steuerbarkeit von der
Deklaration absieht und geltend macht, im Falle der nachträglichen
Feststellung der unterlassenen Deklaration durch die ESTV im Rahmen
einer Kontrolle stehe das Meldeverfahren zur Verfügung. Andernfalls
würde das Selbstveranlagungsverfahren seines Sinnes entlehrt.
In die gleiche Richtung zielt im Übrigen die in der Verordnung explizit
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genannte Voraussetzung, wonach die nachträgliche Geltendmachung der
Steuer im Rahmen einer amtlichen Kontrolle oder Buchführung erfolgen
muss: es geht dabei darum zu verhindern, dass es ins Belieben des
Steuerpflichtigen gestellt wird, Leistungen noch im Vorjahr fällig zu stellen
und danach statt der Entrichtung die Meldung zu verlangen (vgl. IVO P.
BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/2,
Basel 2005, N. 24 zu Art. 20 VStG). Würde das Meldeverfahren auch dann
zugelassen, wenn der Steuerpflichtigen bewusst ist, dass sie eine
verrechnungssteuerpflichtige Leistung erbringt, so wäre es im Ergebnis in
ihr Belieben gestellt, anstelle der Entrichtung das Meldeverfahren zu
wählen.
Aufgrund des Zwecks der Regelung von Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV ergibt
sich somit zweifelsfrei, dass es nicht bloss darum gehen kann, immer dann
das Meldeverfahren zu gewähren, wenn die Steuer eine Leistung der
Vorjahre betrifft und anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung
geltend gemacht wird. Vielmehr muss darüber hinaus diese nachträgliche
Steuererhebung für die Steuerpflichtige im Sinne von Art. 20 VStG einen
Härtefall darstellen oder mit besonderen Umtrieben verbunden sein, was
dann nicht der Fall ist, wenn der Steuerpflichtigen die Steuerbarkeit
bewusst war. Das heisst, der Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 1 Bst. a
VStV ist dadurch praktisch beschränkt auf Erträge, die nicht mit
Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht auf Grund der
Jahresrechnung ausgerichtet werden (so auch PFUND, a.a.O., N 7.2 zu
Art. 20).
6.3 Die Ansicht der Beschwerdeführerin würde demgegenüber dazu führen,
dass das Meldeverfahren für alle Leistungen zulässig wäre, sofern die
Steuerpflicht nachträglich von der ESTV festgestellt würde und die weite-
ren Voraussetzungen nach Abs. 2 von Art. 24 VStV (Anspruch der
Empfänger auf Rückerstattung; nicht mehr als zwanzig Leistungs-
empfänger) gegeben wären. Es ist nach dem Ausgeführten offensichtlich,
dass dies nicht dem Sinn der Bestimmungen über das Meldeverfahren
entspricht. Die ESTV hat daher zu Recht festgestellt, dass vorliegend die
Voraussetzungen für die Anwendung des Meldeverfahrens gestützt auf
Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV nicht gegeben sind.
An diesem Schluss ändert der Hinweis der Beschwerdeführerin nichts,
dass der ESTV der Sachverhalt bereits ab März 2003 bekannt war und
diese erst im Dezember 2004 ihren Steueranspruch geltend machte. Die
ESTV weist diesbezüglich zu Recht darauf hin, dass die Veranlagung und
Entrichtung der Verrechnungssteuer nach dem Selbstveranlagungsprinzip
erfolgt und dieser Umstand es mit sich bringt, dass die Verantwortung für
die Abrechnung und die Ablieferung der Verrechnungssteuer ausschliess-
lich dem Steuerpflichtigen auferlegt ist. Aus der Tatsache, dass die ESTV
somit nicht unverzüglich nach Kenntnisnahme vom Sachverhalt den
Steueranspruch geltend machte, kann die Beschwerdeführerin daher
nichts zu ihren Gunsten ableiten.
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6.4 Was die massliche Berechnung der geschuldeten Verrechnungssteuer
betrifft, bringt die Beschwerdeführerin nichts vor. Die Berechnungen der
ESTV sind denn auch nicht zu beanstanden. Zusammenfassend ergibt
sich somit, dass die Beschwerdeführerin der ESTV – wie mit
Einspracheentscheid festgestellt – eine Verrechnungssteuer von
Fr. 350'000.-- schuldet.
6.5 Die ESTV hat die Verzugszinsforderung im angefochtenen Einsprache-
entscheid gestützt auf Art. 16 VStG und die Verzinsungsverordnung des
EFD korrekt festgesetzt. Ihre Berechnung wird denn auch von der Be-
schwerdeführerin nicht bestritten.
7. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und
der Einspracheentscheid der ESTV zu bestätigen. Bei diesem Ausgang
des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten, welche
auf Fr. 6'000.-- festgesetzt werden, vollumfänglich aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG), und diese sind mit dem von ihr geleisteten
Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht
auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Beschwerdeführerin werden die Verfahrenskosten im Umfang von
Fr. 6'000.-- auferlegt, und diese werden mit dem von ihr geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 6'000.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
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Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit
Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss
spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen
Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder
konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m sowie
100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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