A-1487/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1999 bis 4. Quar...

Abtei lung I
A-1487/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 0 . N o v e m b e r 2 0 0 7
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1999 bis
4. Quartal 2000 / Glücksspiel).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1487/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ mit Sitz in ... hat folgenden Gesellschaftszweck:
Führung des Kongresszentrums und des Kursaals ... sowie Führung
von konzessionierten Spielcasinos und von andern Unterhaltungs- und
Touristikbetrieben, die Förderung des Kongresswesens und des
Tourismus von ... und Umgebung, die Durchführung und Unterstützung
von wirtschaftlichen und kulturellen Veranstaltungen von regionaler
oder überregionaler Bedeutung. Die Gesellschaft kann
Tochtergesellschaften errichten oder sich an anderen Gesellschaften
beteiligen. Sie kann alle Geschäfte eingehen und Verträge
abschliessen, die geeignet sind, den Zweck der Gesellschaft zu
fördern. In diesem Rahmen kann sie Liegenschaften erwerben
überbauen, vermieten oder veräussern.
Die X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS
1994 1464) in dem von Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV)
geführten Register als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.
Die Y._______ mit Sitz in ... hatte gemäss Statuten vom 22. Mai 1997
folgenden Gesellschaftszweck: Erstellung und Führung eines Kursaal
Casinobetriebes, Betrieb des Boulespiels und von
Geschicklichkeitsspielautomaten sowie die Führung von weiteren
Spiel- und Wettbetrieben im rechtlich zulässigen Rahmen. Die
Gesellschaft kann Liegenschaften erwerben, überbauen, vermieten
oder veräussern. Die (neuen) Statuten vom 15. September 2000 sehen
folgenden Gesellschaftszweck vor: Errichtung und Betrieb einer Spiel-
bank (Grand Casino oder Kursaal) in der Liegenschaft ...; Betrieb von
Tischspielen, Spielautomaten und anderen Spielen in dieser
Liegenschaft im rechtlich zulässigen Rahmen; Einholen der dafür
erforderlichen Standort- und Betriebskonzession (Konzession A oder
Konzession B) gemäss der eidgenössischen
Spielbankengesetzgebung. Die Gesellschaft kann sich an anderen
Gesellschaften beteiligen sowie Liegenschaften erwerben, überbauen,
vermieten und veräussern.
Die Y._______ war vom 1. Oktober 1997 bis zum 30. Juni 2002
Gruppenmitglied der Mehrwertsteuergruppe der X._______.
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B.
Die ESTV führte am 4. April 2002 bei der X._______ bezüglich der
Y._______ eine Steuerkontrolle durch und prüfte die
Abrechnungsperioden vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember
2002.
Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 belastete die
ESTV der X._______ mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. vom
24. Februar 2005 Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 15.
April 2000. Mit der Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... schrieb die ESTV
der X._______ aufgrund des eingereichten Formulars 1310 für das
Jahr 1999 Fr. ... und mit der GS Nr. ... Fr. ... für das Jahr 2000 gut. Am
10. März 2005 gab die X._______ der ESTV bekannt, sie zahle den
Betrag nur unter Vorbehalt. Am 9. Mai 2005 forderte die Verwaltung die
X._______ auf, die Genehmigung der Essentialia der Zusammenarbeit
zwischen der Z._______ mit Sitz in ... nachzureichen. Die X._______
teilte am 12. Mai 2005 der Verwaltung mit, dass eine formelle
Genehmigung der Vertragsbestimmungen nicht vorliege. Die kantonale
Polizeidirektion habe jedoch die Zusammenarbeitsvereinbarung
stillschweigend genehmigt.
Am 25. Mai 2005 traf die ESTV einen formellen Entscheid. Die Ver-
waltung betrachtete den von der Y._______ erwirtschafteten Umsatz
mit Boulespiel und Geldspielautomaten als nicht von der
Mehrwertsteuer ausgenommen und forderte deshalb bei der
Gruppenführerin auf den von der Y._______ ausgewiesenen
Bruttospieleinsätzen abzüglich Gewinne die Mehrwertsteuer nach. Bei
den von der Y._______ durchgeführten Boulespielen handle es sich
Geschicklichkeitsspiele und für den Betrieb der Geldspielautomaten
habe die Y._______ keine Bewilligung gehabt (ebenso wenig für die
Boulespiele). Die der Z._______ gewährten Bewilligungen bzw.
Konzessionen seien nicht auf die Y._______ übertragbar.
C.
Die X._______ reichte am 17. Juni 2005 gegen den Entscheid vom 25.
Mai 2005 Einsprache ein mit folgendem Rechtsbegehren:
 1.1 Die Ergänzungsabrechnungen Nr. ... und ... vom 24. Februar 2005
(bzw. die hier angefochtenen Entscheide vom 25. Mai 2005 hierüber)
für die Jahre 1999 bis 2002 seien soweit aufzuheben, als damit
Umsätze belastet werden, für die eine  unechte Steuerbefreiung
gemäss Art. 14 Ziff. 19 der früheren Mehrwertsteuerverordnung bzw.
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ab 1. Januar 2001 gemäss Art. 18 Ziff. 23 des Mehr-
wertsteuergesetzes besteht.
1.2 Die mit ausdrücklichem Vorbehalt der Rückforderung überwiese-
nen Beträge im Umfange von CHF ... seien mit Vergütungszins seit
Zahlungseingang zurückzuerstatten.
1.3 Noch nachzuweisende Vorsteuern seien anzurechnen (Eventual-
begehren, wenn die Ergänzungsabrechnungen Nr. ... und Nr. ... vom
24. Februar 2005 bzw. die Entscheide vom 25. Mai 2005 in Rechtskraft
erwachsen).
Die X._______ machte zur Begründung insbesondere geltend, die der
Z._______ gewährte Betriebsbewilligung sei nicht übertragen, sondern
lediglich zur Verfügung gestellt, der entsprechende Vertrag sei von der
zuständigen kantonalen Bewilligungsbehörde genehmigt worden und
das Übertragungsverbot beziehe sich nicht auf früher (vor 1. April
2000) übertragene Bewilligungen; in jedem Fall verfüge das Casino
über eine übergangsrechtliche provisorische Konzession.
D.
Mit dem Einspracheentscheid vom 5. Juli 2005 erkannte die ESTV wie
folgt:
 1. Die Einsprache wird  soweit darauf eingetreten wird  abge-
wiesen.
2. Die Einsprecherin hat der ESTV für das 1. Quartal 1999 bis
4. Quartal 2000 (Zeit vom 01.01.1999 bis 31.12.2000) zu Recht:
Fr. ... (EA ...)
Fr. ... (GS ...)
Fr. ... (GS ...)
Fr. ... Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 15.04.2000
bezahlt.
3. Es werden keine Kosten erhoben.
Die Verwaltung wies in der Begründung insbesondere darauf hin, die
Y._______ habe für die in Frage stehende Zeit vom 1. Januar 2001 bis
31. Dezember 2002 über keine Bewilligungen bzw. Konzessionen für
den Spielbetrieb verfügt, so dass eine Steuerausnahme nicht gegeben
sei. Der Regierungsrat des Kantons ... habe der Z._______ am
15. November 1995 die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielauto-
maten in der Liegenschaft ... erteilt. Ebenfalls am 15. November 1995
habe der Regierungsrat des Kantons ... der Z._______ die Bewilligung
für den Betrieb des Boulespiels an der selben Adresse erteilt. Am 9.
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Mai 1996 habe der Bundesrat die letztgenannte Bewilligung
genehmigt. Mit Pacht-, Management- und Konzessionsvertrag vom 9.
Juni 1997 habe die Z._______ der Y._______ die vom Regierungsrat
des Kantons ... am 15. November 1995 erteilte Bewilligung für den
Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung gestellt. Zudem habe
die Z._______ der Y._______ den Betrieb des Boulespiels im Auf-
tragsverhältnis übertragen. Der Inhaber der Bewilligung bzw. der Kon-
zession müsse davon selber Gebrauch machen. Der Betrieb des
Spiels dürfe in keiner Form verpachtet werden, die Konzession sei
nicht übertragbar. Diesem Verbot entgegenstehende Rechtsgeschäfte
seien nichtig. Die Bewilligung bzw. die Konzession sei mit Verpflichtun-
gen verbunden, an die hohe Anforderungen gestellt würden, deshalb
sei eine Übertragung an Dritte nicht ohne ein erneutes förmliches Ver-
fahren möglich. Sowohl die kantonalen Bewilligungen als auch die
bundesrätliche Genehmigung hätten auf die Z._______ gelautet, die
Y._______ sei nicht Trägerin dieser Bewilligungen gewesen. Eine
 Aufspaltung der Bewilligung in Trägerschaft und Betriebsführung sei
unzulässig. Die Bestimmungen des Pacht-, Management- und
Konzessionsvertrages vom 9. Juni 1997 würden eine Übertragung bzw.
eine Zur-Verfügung-Stellung der Bewilligungen vorsehen; eine
stillschweigende Genehmigung jenes Vertrages durch die kantonale
Polizeidirektion vermöge an diesem Resultat nichts zu ändern. Die
Steuerausnahme gelte nur für jene Veranstalter, welche über die ent-
sprechende Bewilligung bzw. Konzession verfügten. Der im Eventu-
alanspruch geltend gemachte Vorsteuerabzug sei nicht Streitgegen-
stand der angefochtenen Verfügung und daher könne auf jenes Be-
gehren nicht eingetreten werden.
E.
Mit der Eingabe vom 2. September 2005 führt die X._______
(Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom
5. Juli 2005 Beschwerde an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (SRK) und stellt folgende Rechtsbegehren:
 1. Der Einspracheentscheid vom 5. Juli 2005 betreffend MWST auf
Glücksspielumsätzen der Y._______ vom 1. Januar 1999 bis 31.
Dezember 2000 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die
Spielumsätze von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.
2. Die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, der Beschwerdeführerin
als Mithaftende für die Jahre 1999 und 2000 ein gerichtlich zu be-
stimmenden Betrag zurückzuerstatten, als Anteil der unter Vorbehalt
entrichteten Gesamtzahlungen für die Jahre 1999 bis 2002 in der
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Höhe von CHF ... MWST (bestehend aus nacherhobenen MWST und
Verzugszinsen).
zuzüglich Zins seit Zahlung durch die Beschwerdeführerin.
3. Die Verfahren betreffend Ergänzungsabrechnungen vom 24. Februar
2005 Nr. ... und Nr. ... (Einspracheentscheide vom 5. Juli 2005
betreffend Art. 14 Ziff. 19 der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni
1994 (MWSTV) und betreffend Art. 18 Ziff. 23 MWSTG seien zu
vereinigen).
- unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Die Beschwerdeführerin machte geltend, die ESTV habe den Sachver-
halt nach Art. 12 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) nur unvollständig ab-
geklärt. Die Verwaltung habe es insbesondere unterlassen, die Sach-
verhaltselemente hinreichend zu erheben. Die spielbankenrechtliche
Bewilligung des Spielbetriebs sei für die mehrwertsteuerliche Beur-
teilung kein Kriterium.
Die X._______ sei bis 30. Juni 2002 zu 60% an der Y._______ beteiligt
gewesen. Die restlichen 40% seien von der Z._______ gehalten
worden. Die Aktien der Z._______ seien im Eigentum der ...
gestanden. Das Casino sei in engem Kontakt zu den damals
zuständigen Stellen des Kantons ... und des Bundes, namentlich zur
kantonalen Polizeidirektion sowie zum Bundesamt für Polizeiwesen
(BAP), geplant und vorbereitet worden. Am 7. Juli 1995 habe eine
Besprechung der Z._______ und weiteren beteiligten Organisationen
mit dem damaligen Polizeidirektor sowie mit dem zuständigen Juristen
der Polizeidirektion stattgefunden, an welcher die Promotoren das
geplante Vorhaben vorgestellt hätten. Angesprochen sei bei dieser
Gelegenheit auch die Frage worden, wer die Verantwortung für den
Betrieb der Geldspielautomaten zu tragen habe. Nach Abschluss der
Vorabklärungen habe die Z._______ am 10. Juli 1995 das Gesuch um
Erteilung der Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels und für den
Betrieb von Geldspielautomaten in der Liegenschaft ... eingereicht.
Aus den Gesuchsbeilagen sei ersichtlich gewesen, dass die
Z._______ die Bewilligung des Kantons ... für das Boulespiel und die
Geldspielautomaten erhalte, der Betrieb aber durch eine besondere,
damals noch als  A._______" bezeichnete Gesellschaft geführt
werden sollte.
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Die kantonale Polizeidirektion habe das Gesuch dem BAP mit dem
Ersuchen um Vorprüfung unterbreitet. Das BAP sei mithin von Anfang
an über die geplante Organisationsstruktur, namentlich auch bezüglich
des Boulespiels, informiert und dokumentiert gewesen. Nach der
Einreichung des Gesuchs hätten weitere Besprechungen mit
Vertretern der kantonalen Polizeidirektion und des BAP stattgefunden.
In der Folge habe die Z._______, offenbar teilweise auf Verlangen der
Polizeidirektion oder allenfalls auch des BAP, in Ergänzung des Ge-
suchs vom 10. Juli 1995 weitere Angaben und Unterlagen zum geplan-
ten Kursaalbetrieb eingereicht. Besondere Beachtung sei namentlich
den rechtlichen Rahmenbedingungen für das geplante Boulespiel ge-
schenkt worden. Als Ergebnis einer Besprechung habe die Z._______
die Ziffer 5 des Bewilligungsgesuchs (Führung der Spielbetriebe) wie
folgt modifiziert:  Die Z._______ beabsichtigt, den Betrieb der
Geldspielautomaten auf vertraglicher Grundlage durch die zu
gründende Fa. A._______ führen zu lassen, an der sie selbst eine
Kapitalbeteiligung von 10% übernehmen wird. Die Z._______ wird den
Boulespielbetrieb im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und unter
eigener Verantwortung führen. Die A._______ wird den
Automatenbetrieb unter der Verantwortung von Z._______ auf der
Basis eines mit der Z._______ abzuschliessenden Vertrages führen,
dessen Essentialia bereits in einem Zusammenarbeitsvertrag mit der
X._______ festgelegt worden sind." Die kantonale Polizeidirektion
habe sich zu dieser Organisationsstruktur mit Schreiben vom 28.
September 1995 wie folgt geäussert:  Mit der vorgeschlagenen
Organisationsstruktur ist sicher-gestellt, dass die geplante
Trägerschaft zum Betrieb des Boulespiels (und mithin von
Geldspielapparaten) als anerkannter Förderer des Tourismus von ...
und der näheren Region betrachtet werden kann. Die Z._______ wird
ausschliesslich von der ... kontrolliert und nimmt gemäss
Leistungsauftrag die Wahrung der lokalen Interessen im Bereich
Tourismus und Fremdenverkehr wahr. Der eigentliche Betrieb des
Kursaals wird nach der vorgesehenen Organisationsstruktur von der
zu gründenden A._______ geführt werden, an der mit einer 60%-
Mehrheit die X._______ beteiligt sein soll. Zur Weiterbehandlung Ihres
Gesuches bleibt die Frage vorderhand unerheblich, ob eine derartige
Lösung rechtlich überhaupt zulässig ist. Dieser Punkt bildet zur Zeit
Gegenstand einer Überprüfung bei der zuständigen Bundesstelle."
Diese Abklärungen seien unter anderem durch das Bundesamt für
Justiz (BJ) auf Anfrage des BAP hin erfolgt. Das BJ habe mit Gutach-
ten vom 25. September 1995 die Zulässigkeit des geplanten Spielbe-
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triebs geprüft und bejaht.
Nach diversen Bereinigungen und Ergänzungen und dem positiven
Bescheid des Bundes habe der Regierungsrat des Kantons ... der
Z._______ am 15. November 1995 die Bewilligungen für den Betrieb
des Boulespiels sowie für den Betrieb von Geldspielautomaten erteilt.
Die Bewilligungen seien mit separaten Entscheiden und unter ver-
schiedenen Auflagen erteilt worden. So sollte die Bewilligung für den
Betrieb des Boulespiels erst Gültigkeit mit der Genehmigung durch
den Bundesrat erlangen. Die Bewilligung für den Betrieb von Geld-
spielautomaten sei unter anderem unter folgenden Bedingungen erteilt
worden:  Diese Bewilligung erlangt erst Gültigkeit mit der bundesrät-
lichen Genehmigung der Bewilligung des Regierungsrates zum Be-
trieb des Boulespiels sowie zusätzlich mit der Genehmigung der
Essentialia der Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen der
Z._______ und der zu gründenden Betriebsgesellschaft sowie des
Sicherheitskonzeptes durch die kantonale Polizeidirektion. Die
kantonale Polizeidirektion habe die beiden Bewilligungen in der Folge
dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement zu Handen des
Bundesrats übermittelt, Erstere zur Genehmigung, die Zweitgenannte
zur förmlichen Kenntnisnahme, da es sich um Geschicklichkeitsspiele
handelte, die in die alleinige Zuständigkeit des Kantons ... fielen. Die
zuständigen Bundesbehörden seien somit über beide Verfahren und
beide Bewilligungen wiederum vollumfänglich dokumentiert gewesen.
Der Bundesrat habe die Boulespielbewilligung am 9. Mai 1996
genehmigt.
Die Y._______ und die Z._______ hätten am 9. Juni 1997 eine
Zusammenarbeitsvereinbarung abgeschlossen. Entsprechend den
gesetzlichen Vorgaben sowie den im Vorfeld geführten Besprechungen
mit dem BAP und der kantonalen Polizeidirektion unterscheide dieser
Pacht-, Management- und Konzessionsvertrag (Vertrag vom 9. Juni
1997) klar zwischen dem Betrieb von Geldspielautomaten und dem
Betrieb des Boulespiels. Er enthalte drei Abschnitte, nämlich
 Pachtbestimmungen" betreffend die Räumlichkeiten im Unter-
geschoss unter dem Platz ...,  Konzessionsbestimmungen" im
Zusammenhang mit der Bewilligung für den Betrieb von
Geldspielautomaten sowie eine besondere  Bestimmung hinsichtlich
Boulespiel". Unter dem Titel  Konzessionsbestimmungen" sei
festgehalten, dass die Z._______ der  Y._______ die vom
Regierungsrat des Kantons ... am 15. November 1995 erteilte
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Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung"
stelle, wobei  die kantonale Spielabgabe ... durch Y._______ zu
entrichten" sei. Nach Art. 10 erhalte die Z._______  als Abgeltung für
die Bereitstellung der Konzession 50% des Nettospielertrags . Art. 11
sehe vor, dass die Y._______ das Kursaal-Casino mit regionalem
Management und Personal betreibe, die Verantwortung für die
Einhaltung aller Konzessionsbedingungen und aller einschlägigen
Rechtsnormen trage und sämtliche Betriebskosten übernehme. Die
Z._______ übertrage der Y._______ den Betrieb des Boulespiels im
Auftragsverhältnis. Als Entschädigung erhalte die Y._______ von der
Z._______ die Selbstkosten ersetzt, maximal aber den Betrag des
Erlöses aus dem Boulespiel nach Abzug der indirekten Steuern.
Die Z._______ habe den Vertrag vom 9. Juni 1997 am 16. Juni 1997
der kantonalen Polizeidirektion zur Genehmigung eingereicht. Diese
Amtsstelle habe den Vertrag stillschweigend genehmigt, weil dieser zu
keinen bewilligungsrechtlichen Bedenken Anlass gegeben habe. Am
29. Mai 1998 sei das Casino am definitiven Standort eröffnet worden.
Der Betrieb des Boulespiels und der Geldspielautomaten sei so
erfolgt, dass die Y._______ die Geldspielautomaten gestützt auf die ihr
zur Verfügung gestellte Bewilli-gung auf eigenes Risiko und nach
eigenem unternehmerischen Ermessen betrieben, wogegen sie
bezüglich des Boulespiels im Auftrag der Z._______ lediglich für den
ordnungsgemässen Betrieb gesorgt habe. Die mit dem Vertrag vom 9.
Juni 1997 getroffene Regelung des Spielbetriebs sei dem Kanton und
den Bundesbehörden gegenüber auch nach durchgeführtem
Bewilligungsverfahren immer wieder offen gelegt und, unter anderem
mittels Beilage des Vertrags vom 9. Juni 1997, auch durch Unterlagen
dokumentiert worden. Soweit der Beschwerdeführerin bekannt, habe
die Organisationsstruktur und der Betrieb nie zu
bewilligungsrechtlichen Beanstandungen durch die zuständigen
kantonalen oder eidgenössischen Stellen geführt. Die Y._______ sei
am Markt als Veranstalterin aufgetreten, die Umsätze gegenüber den
am Spiel Teilnehmenden seien als Umsatz und die von der Y._______
bezahlten Abgaben als Aufwand verbucht worden.
Die bundesrechtlichen Vorgaben für das Boulespiel und namentlich
das Verbot der Verpachtung nach Art. 2 der (seinerzeit gültigen) Ver-
ordnung vom 1. März 1929 über den Spielbetrieb in Kursälen
(KursaalV, BS 10 282) seien ein mehrfach diskutiertes Thema während
des Bewilligungsverfahrens gewesen, dem die Beteiligten die erforder-
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liche Beachtung geschenkt hätten. Die Z._______ habe in
Berücksichtigung dieser Vorgaben die erwähnte Unterscheidung
zwischen dem Betrieb der Geldspielautomaten und demjenigen des
Boulespiels nach Einreichen des Gesuchs vom 10. Juli 1995 präzisiert.
Auch der Kanton habe differenziert; er habe für das Boulespiel und die
Geldspielautomaten am 15. November 1995 je eine separate
Bewilligung mit unterschiedlichen Bedingungen und Auflagen
ausgestellt. Im Besonderen werde nur im Fall der Geldspielautomaten
die Y._______ als vorgesehene Betriebsgesellschaft erwähnt. Die
ESTV gehe zu Unrecht von einer einheitlichen Rechtslage für den
Betrieb des Boulespiels und der Geldspielautomaten aus. Sie verweise
auf bundesrechtliche und kantonale Vorgaben, ohne danach zu
unterscheiden, welche Vorschriften jeweils für welchen Bereich gelten.
Die Y._______ habe in Bezug auf den Betrieb von Geldspielautomaten
während der ganzen Zeit über eine gültige Bewilligung bzw.
Konzession verfügt. Vor und während dem Bewilligungsverfahren sei
immer klar gewesen, dass die der Z._______ erteilte Bewilligung der
Y._______ zur Verfügung gestellt werden sollte. Dementsprechend sei
die regierungsrätliche Bewilligung vom 15. November 1995 auch erst
mit der Genehmigung der Essentialia dieses Vertrags in Kraft getreten.
Die Y._______ habe vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom
18. Dezember 1989 über Glücksspiele und Spielbanken
(Spielbankengesetz, SBG, SR 935.52) am 1. April 2000 über eine
gültige und ihr gültig zur Verfügung gestellte Bewilligung für den
Betrieb der Geldspielautomaten verfügt. Das kantonale Recht habe
eine solche Zur-Verfügung-Stellung nicht ausgeschlossen. Ein
Übertragungsverbot für die Zeit vor dem Inkrafttreten des SBG lasse
sich offenkundig auch nicht mit Art. 17 Abs. 3 SBG begründen. Ganz
generell finde das SBG keine Anwendung auf Sachverhalte, die sich
vor seinem Inkrafttreten, das heisst vor dem 1. April 2000, verwirklicht
hätten.
Die Beschwerdeführerin bestreite nicht, dass das Boulespiel nicht ver-
pachtet werden durfte, sondern durch die Bewilligungsinhaberin unter
eigenem Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verant-
wortung zu betreiben gewesen sei. Dementsprechend sei die Bewilli-
gung für den Betrieb des Boulespiels mit dem Vertrag vom 9. Juni
1997 nicht der Y._______ zur Benützung auf eigene Verantwortung
und Rechnung zur Verfügung gestellt und in diesem Sinn  verpachtet"
worden. Die Y._______ sei lediglich mit der Betriebsführung beauftragt
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worden, die Verantwortung für das Boulespiel sei bei der Z._______
verblieben. Dies ergebe sich klarerweise nicht nur aus der Systematik
des Vertrags (Regelung der Spielapparate unter dem Titel
 Konzessionsbestimmungen" nach Art. 9, wonach die Z._______ der
Y._______ die Bewilligung zur Verfügung stellt; Regelung des
Boulespiels unter einem besonderen Titel  Bestimmung hinsichtlich
Boulespiel" ausserhalb des Abschnitts über die  Konzession" und
deren Übertragung), sondern auch aus dem Wortlaut von Art. 14 des
Vertrags vom 9. Juni 1997 selbst und namentlich aus den
Bestimmungen über die Entschädigung. Diese Regelung, welche nicht
nur dem Kanton, sondern auch dem Bund bestens bekannt gewesen,
durch diese Stellen offenbar gerade verlangt und namentlich den
Bundesbehörden gegenüber auch später mehrfach dokumentiert
worden sei, sei nie beanstandet worden. Der Betrieb des Boulespiels
gemäss dem Vertrag vom 9. Juni 1997 habe somit offensichtlich vor
den bundesrechtlichen Vorgaben und namentlich vor Art. 2 KursaalV
standgehalten. Zutreffend sei nur, dass bezüglich des Boulespiels
keine Übertragung der der Z._______ erteilten Bewilligung
stattgefunden habe.
F.
Die ESTV schliesst in der Vernehmlassung vom 10. Oktober 2005 auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und hält an ihrer Auf-
fassung fest, dass von der Steuerausnahme nur profitiere, wer über
eine gültige Bewilligung verfüge. Trägerin der kantonalen Bewilligun-
gen sei die Z._______ gewesen, und da die Übertragung der
Bewilligung nicht zulässig sei, habe die Y._______ die Bewilligung
auch nicht über den Vertrag vom 9. Juni 1997 erwerben können. Auch
nach dem Inkrafttreten des (neuen) Spielbankengesetzes am 1. April
2000 habe die Y._______ über keine provisorische Konzession B
gemäss Art. 61 SBG verfügt, habe diese auch gar nicht erhalten
können, da sie im Zeitpunkt des Inkrafttretens, am 1. April 2000, weder
Trägerin einer Boulespielbewilligung noch einer
Automatenbetriebsbewilligung gewesen sei. Auch das neue
Spielbankengesetz enthalte ein Übertragungsverbot der Konzession.
Der Umstand, dass die kantonale Polizeidirektion sowie das BJ über
die Organisationsstruktur informiert gewesen seien, vermöge an der
Tatsache nichts zu ändern, dass die Y._______ über keine Bewilligung
bzw. Konzession verfügt hätten. Selbst eine behördliche Duldung eines
rechtswidrigen Zustandes würde keine Vertrauensgrundlage bilden.
Seite 11
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G.
Auch die Beschwerdeführerin bekräftigte in der Replik vom
6. Dezember 2005 ihren Standpunkt, für die Steuerausnahme sei die
Bewilligung für den Spielbetrieb keine Voraussetzung. Sie berief sich
dazu auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes
(EuGH). Die Darstellung der ESTV, wonach die Kursaalverordnung von
1929 auch die Übertragung einer kantonalen Bewilligung von Ge-
schicklichkeitsspielen verbiete, sei unzutreffend. Die Beschwerde-
führerin stellte den Antrag, bei den betroffenen kantonalen und eidge-
nössischen Bewilligungs- und Aufsichtsbehörden Amtsberichte über
deren Kenntnis der Betriebsstrukturen des Casino ..., über die Be-
willigung des Spielbetriebs und die Erkennbarkeit der Rechtswidrigkeit
der Bewilligung einzuholen.
H.
Die ESTV hielt in der Duplik vom 5. Januar 2006 fest, das Bundes-
gericht habe in seinem Urteil 1A.209/1999 vom 3. März 2000 explizit
festgehalten, die Bewilligungen zum Betrieb von Geldspielautomaten
und zum Boulespielbetrieb seien der Z._______ und nicht der
Y._______ erteilt worden. Die Beschwerdeführerin könne aus dem
Umstand, dass die ESTV anlässlich der ersten Kontrolle im Jahr 2003
das Fehlen der Bewilligung für die Y._______ nicht beanstandet habe,
keine Rechte für sich ableiten. Das Bundesgericht habe auch die
Praxis der ESTV explizit bestätigt, welche für die Steuerausnahme
eine Bewilligung bzw. Konzession des Veranstalters voraussetze. Die
Steuerausnahme gemäss Art. 14 Ziff. 19 MWSTV gelte nur den
Veranstalter, welcher über die entsprechende Bewilligung bzw.
Konzession verfüge. Die Y._______ habe über keine Bewilligung bzw.
Konzession für den Spielbetrieb verfügt.
I.
Das Bundesverwaltungsgericht orientierte die Parteien am 7. Februar
2007 über die Übernahme des Beschwerdeverfahrens.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird  soweit entscheid-
wesentlich  im Rahmen der nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
Seite 12
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1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz
ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungs-
gericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zu-
ständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei
der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrens-
recht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die form- und fristgerecht einge-
reichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Be-
schwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts rügen (Art. 49 Bst. b VwVG; ANDRÉ
MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössi-
schen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998,
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Jeder vorinstanzliche Entscheid stellt ein selbständiges An-
fechtungsobjekt dar und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist ge-
rechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in
einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen,
wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zu-
sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche
Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1). Unter den gleichen
Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in
einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Ver-
fahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (Entscheide
der SRK vom 14. Juni 2005 [SRK 2004-168/169] E. 1c, vom 6. Oktober
2004 [SRK 2003-004/005] E. 1b; MOSER, a.a.O., Rz. 3.12). Diese
Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Zwar ist in beiden Fällen
dasselbe Steuersubjekt betroffen und die den beiden Einsprache-
entscheiden vom 5. Juli 2005 zugrunde liegenden Sachverhalte sind
weitgehend identisch. Auch stimmen die Vorbringen der Beschwerde-
führerin und die Stellungnahmen der ESTV weitgehend überein. Auf
Seite 13
A-1487/2006
die beiden Verfahren finden aber unterschiedliche Rechtsordnungen
Anwendung, nämlich für die Jahre 1999 und 2000 die Mehrwertsteuer-
verordnung und für die Jahre 2001 und 2002 das Mehrwertsteuer-
gesetz und es stellen sich allenfalls unter den verschiedenen Rechts-
ordnungen unterschiedliche Rechtsfragen betreffend Steueraus-
nahmen (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 23 des Bundes-
gesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG,
SR 641.20]). Die Verfahren A-1487/2006 und A-1488/2006 werden
demnach nicht zusammen gelegt.
1.4 Der hier zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den
Jahren 1999 und 2000. Die Bestimmungen der MWSTV bleiben im
vorliegenden Fall für diese Zeitperiode anwendbar (Art. 93 Abs. 1
MWSTG).
1.5
1.5.1 Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegen-
stand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Akt der
Verwaltung, zu verstehen. Angefochten wird ein Hoheitsakt bei einer
staatlichen Instanz (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 3; Entscheid der Eidgenössischen
Personalrekurskommission [PRK] vom 8. November 2005, veröffent-
licht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.52 E. 2; RENÉ
RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und
Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 963 ff.).
1.5.2 Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege
ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Ver-
fügung bildet, soweit es im Streit liegt. Anfechtungsobjekt und Streit-
gegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt
angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf
einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses,
gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise
festgelegten Rechtsverhältnisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht
aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; RHINOW/KOLLER/KISS,
a.a.O., Rz. 899 ff.).
1.5.3 Der Streitgegenstand darf nicht über das Anfechtungsobjekt
hinausgehen. Gegenstände, über welche die erstinstanzlich ver-
fügende Behörde nicht entschieden hat, darf die zweite Instanz nicht
beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zuständigkeit der ersten In-
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A-1487/2006
stanz eingegriffen. Das bedeutet auch, dass die Rechtsmittelinstanz im
Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit über-
prüfen darf, als sie angefochten ist (BGE 131 II 203 E. 3.2; Entscheid
der SRK vom 18. Januar 1999, veröffentlicht in VPB 63.78 E. 2; vgl.
auch ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Ver-
waltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Rz. 403 ff.;
MOSER, a.a.O., Rz. 2.13 mit weiteren Hinweisen).
1.5.4 Im vorliegenden Fall ist das Anfechtungsobjekt der Einsprache-
entscheid der ESTV vom 5. Juli 2005 über die Mehrwertsteuer-
forderung betreffend das 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeit-
raum vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000). Streitgegenstand
ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin aus dieser Abrechnungs-
periode die Mehrwertsteuern zu Recht schuldet bzw. bezahlt hat. Nicht
zum Streitgegenstand gehört nach den obigen Ausführungen hin-
gegen die Frage, ob der Beschwerdeführerin noch Vorsteuerguthaben
zustehen. Deshalb kann darüber nicht im vorliegenden Beschwerde-
verfahren entschieden werden. Auf den Eventualantrag könnte deshalb
ohnehin nicht eingetreten werden, selbst wenn die Beschwerde-
führerin ihn aufrechterhalten sollte.
1.6 Der in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Schutz von
Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in
seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in
anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Be-
hörden geschützt zu werden. Der Vertrauensschutz bedarf einer ge-
wissen Grundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten beim Bürger
eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht durch
Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern er-
teilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz oder
sonstiges Verhalten entstehen. Es müssen indessen verschiedene
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Er-
folg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Aus-
kunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in
einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehan-
delt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zu-
ständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden
Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger
die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte
und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositio-
Seite 15
A-1487/2006
nen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden
können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunfts-
erteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Inter-
esse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glau-
ben durchdringen kann (BGE 129 I 170, BGE 126 II 387, BGE 125 I
274; Urteil des BVGer A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.4; ARTHUR
HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985,
S. 220 f.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 622 ff.; RENÉ A.
RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und
Nr. 75 B III/b/2; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im Öffent-
lichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).
1.7 Die Gruppenbesteuerung bewirkt, dass die im Gruppenkreis zu-
sammengefassten Unternehmen wie ein Mehrwertsteuerpflichtiger be-
handelt werden. Gegenüber der ESTV rechnet der Gruppenträger die
Mehrwertsteuer ab (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1387/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3; Entscheid der SRK vom 8. April
2002, veröffentlicht in VPB 67.126 E. 2c; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS
HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 660 ff.).
Damit stehen der Gruppenträgerin alle Begründungen und Einreden
der Gruppenmitglieder zur Verfügung.
2.
2.1 Nach Art. 35 der Bundesverfassung 1874 in der Fassung vom
14. Dezember 1927 (aBV, BS 1) waren Spielbanken grundsätzlich ver-
boten. Zugelassen waren einzig die bis zum Frühjahr 1925 in den Kur-
sälen üblich gewesenen Unterhaltungsspiele (Art. 35 Abs. 2 aBV), zu
welchen der Bundesrat nähere Vorschriften erlassen sollte (Art. 35
Abs. 3 aBV). Gestützt auf Art. 35 aBV wurde das Bundesgesetz vom
5. Oktober 1929 über die Spielbanken (SBG, BS 10 280) erlassen. Da-
nach war die Errichtung und der Betrieb von Spielbanken verboten
(Art. 1 SBG). Spielbanken waren Unternehmungen, die Glücksspiele
betrieben; als Glücksspiele galten Spiele, bei welchen gegen Leistung
eines Einsatzes ein Geldgewinn in Aussicht stand, der ganz oder vor-
wiegend vom Zufall abhing (Art. 2 SBG). Der Spielbetrieb in den Kur-
sälen war durch bundesrätliche Verordnung zu regeln (Art. 5 SBG).
Das SBG enthielt sodann Strafbestimmungen für Zuwiderhandlungen
(Art. 6 bis 12 SBG).
Seite 16
A-1487/2006
Gestützt auf Art. 35 Abs. 3 aBV und Art. 5 SBG erliess der Bundesrat
die Verordnung vom 1. März 1929 über den Spielbetrieb in Kursälen
(KursaalV). Diese Verordnung regelte ausschliesslich das Boulespiel
als Glücksspiel, das die Kantonsregierungen bewilligen konnten. Die
kantonalen Bewilligungen unterstanden jedoch der Genehmigung
durch den Bundesrat (Art. 1 Abs. 4 KursaalV). Was als Glücksspiel zu
gelten hatte, entschied das eidgenössische Justiz- und Polizeideparte-
ment (Art. 1 Abs. 6 KursaalV). Kursaalgesellschaften hatten nach Art. 2
KursaalV das Spiel unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und
unter eigener Verantwortung zu betreiben und durften den Spielbetrieb
unter keiner Form verpachten.
Der mit der Volksabstimmung vom 7. März 1993 revidierte Art. 35 aBV
hob das Verbot der Spielbanken auf. Die Gesetzgebung über die Er-
richtung und den Betrieb von Spielbanken einschliesslich Glücksspiel-
automaten wurde zur Sache des Bundes (Art. 35 Abs. 1 revidierte
aBV). Demgegenüber blieb die Zulassung von Geschicklichkeitsspiel-
automaten mit Gewinnmöglichkeit der kantonalen Gesetzgebung vor-
behalten (Art. 35 Abs. 4 revidierte aBV). An dieser Zuständigkeits-
ordnung änderte die neue Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) nichts. Nach Art. 106
Abs. 1 BV ist die Gesetzgebung über Glücksspiele Sache des Bundes;
für die Zulassung von Geschicklichkeitsspielautomaten mit Gewinn-
möglichkeit sind die Kantone zuständig (Art. 106 Abs. 4 BV). Im
fraglichen Kanton galt für den Betrieb von Spielapparaten für
Geschicklichkeitsspiele eine eigene Verordnung.
Die tatsächlich betriebenen Geldspielautomaten waren jedoch prak-
tisch durchwegs Glücksspielautomaten (Botschaft zum Bundesgesetz
über das Glücksspiel und über die Spielbanken [Spielbankengesetz,
SBG] vom 26. Februar 1997 BBl 1997 III 145 ff., 169). Am 22. April
1998 erliess der Bundesrat deshalb die Verordnung über Geldspiel-
automaten (Geldspielautomatenverordnung, GSAV, AS 1998 1518).
Die Definition des Art. 2 GSAV führte dazu, dass die bisherigen, von
den Kantonen bewilligten Geschicklichkeitsspielautomaten ab dem
22. April 1998 als Glücksspielautomaten zu gelten hatten und damit
neu der Bundesgesetzgebung unterstanden.
Der Bundesrat hat nach Art. 6 Abs. 3 SBG, in Kraft seit 1. April 2000,
beim Erlass von spieltechnischen Vorschriften die Zuständigkeit der
Kantone für Geschicklichkeitsspielautomaten zu respektieren. Auf
Seite 17
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Grund dieser Zuständigkeitsordnung fiel die Zulassung und Regelung
von altrechtlichen Geschicklichkeitsspielautomaten in die ausschliess-
liche Zuständigkeit der Kantone (Urteil des Bundesgerichts 1A.
209/1999 vom 3. März 2000 E. 2a, BGE 106 la 191 E. 5a, BGE 101 la
336 E. 4; HEINRICH DAENIKER, Das bundesrechtliche Verbot der Spiel-
banken  Artikel 35 BV, Diss. Zürich 1944, passim; PAUL RICHLI, Kom-
mentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft, Basel/Zürich/Bern 1995, Art. 35 aBV Rz. 13 ff.; MARC D. VEIT,
St. Galler Kommentar zu Art. 106 BV Rz. 9 f.). Homologierte Geldspiel-
automaten in einem Kursaal oder in einem Spielcasino, die vor dem In-
krafttreten der GSAV in Betrieb waren, durften weiterhin in bisherigem
Umfang in Grands Casinos und Kursälen betrieben werden (Art. 60
Abs. 1 SBG). Übergangsrechtlich erhielten Kursäle mit altrechtlicher,
unter kantonaler Bewilligung mit bundesrätlicher Genehmigung erteil-
ter Boulespielbewilligung eine provisorische Konzession B (Art. 61
Abs. 1 SBG). Solche Kursäle hatten innerhalb eines Jahres um Er-
teilung der Konzession B zu ersuchen (Art. 61 Abs. 3 SBG).
Bis zum 31. März 2000 galt für Boulespiele Art. 5 KursaalV, wonach
die Gesellschaften das Spiel  bei grundsätzlichem Verbot von Glücks-
spielen  unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und unter eige-
ner Verantwortung zu betreiben hatten. Der Betrieb des Spiels durfte
unter keiner Form verpachtet werden. Er unterstand kantonaler Bewilli-
gung, die der Bundesrat zu genehmigen hatte. Ab dem 1. April 2000
entscheidet der Bundesrat über die Konzession (Art. 16 SBG). Die
Konzession ist nicht übertragbar; Rechtsgeschäfte, die dieses Verbot
missachten oder umgehen, sind nichtig (Art. 17 Abs. 3 SBG). Damit
konnte weder unter dem alten noch unter dem neuen Recht die Be-
willigung bzw. Konzession übertragen werden (vgl. zur Voraussetzung
der gesetzlichen Grundlage bzw. der Einschränkung und der Be-
willigung zur Übertragung HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O. Rz. 826 ff.;
VPB 38.58).
Zusammenfassend gilt deshalb, dass für den Boulespielbetrieb bis
zum 31. März 2000 eine vom Bundesrat genehmigte kantonale Be-
willigung notwendig war, die Unternehmung das Spiel unter eigenem
Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung unter
Ausschluss jeder Form der Verpachtung zu betreiben hatte, ab dem
1. April 2000 für ein Jahr eine provisorische Konzession B erhielt und
innerhalb dieses Jahres das Gesuch um Erteilung einer ordentlichen
B-Konzession zu stellen hatte. Diese Konzession ist nicht übertragbar.
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Die altrechtlichen, durch den Kanton als Geschicklichkeitsspielauto-
maten bewilligten Glücksspielautomaten konnten ab 22. April 1998 als
Glücksspielautomaten weiterhin in Kursälen und Casinos betrieben
werden.
2.2 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche
Lieferung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistun-
gen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienst-
leistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Be-
steuerung ausgenommen sind. Von der Mehrwertsteuer aus-
genommen sind gemäss Art. 14 Ziff. 19 MWSTV die Umsätze bei
Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz, soweit
sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgaben unterliegen. Die
Steuerausnahme nach dieser Bestimmung erfasst nur den Umsatz des
Veranstalters mit dem Spieler als Endkonsument, nicht aber Vorum-
sätze (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August
2007 E. 4.2, BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2 mit Hinweis auf die
Rechtsprechung). Befreit sind somit nur die Umsätze eines Veran-
stalters gegenüber den Glücksspielteilnehmern. Die Mehrwertsteuer-
verordnung nimmt Umsätze im Zusammenhang mit Glücksspielen von
der Mehrwertsteuer aus, weil und soweit diese einer Sondersteuer
oder sonstigen Abgaben und insbesondere einer grossen kantonalen
Abschöpfung unterliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom
24. August 2007 E. 4.1; Eidgenössisches Finanzdepartement [EFD],
Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni
1994, S. 18 zu Art. 17 Ziff. 19). Das Bundesgericht hat hierzu im obiter
dictum des Urteils 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005, E. 7, erwähnt, von
einer Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV könne nur der Be-
willigungsinhaber profitieren, da der Spiele ohne Bewilligung Betrei-
bende keinen Schutz verdiene. Mit Urteil vom 24. August 2007 (2A.
369/2005) hat es diese Auffassung bekräftigt und explizit festgehalten,
die mehrwertsteuerbefreiten Umsätze (nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV)
würden rechtlich allein der Inhaberin der behördlichen Konzession
zustehen. Es führt hierzu aus, diese allein sei rechtlich Schuldnerin
der Bewilligungsgebühren und eine andere Abmachung wäre gesetz-
lich nicht zulässig gewesen. Auch wenn die Parteien in dem vom Bun-
desgericht beurteilten Fall sich im Ergebnis je zur Hälfte in die Bewilli-
gungsgebühren geteilt hätten und auch wenn diese zunächst aus dem
Kassabestand hätten bezahlt werden sollen, sei die (blosse) Betriebs-
Seite 19
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gesellschaft dadurch nicht zur Schuldnerin der öffentlich-rechtlichen
Gebühren geworden.
Auf Grund der bundesgerichtlichen Argumentation ist daher zu
schliessen, dass nur für den Bewilligungsinhaber die in Art. 14 Ziff. 19
MWSTV geforderte Voraussetzung, nämlich die Unterstellung des frag-
lichen Umsatzes unter eine Sondersteuer oder sonstige Abgabe, ge-
geben sein kann. Ausgehend von dieser Überlegung spielt die aus
dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität abgeleitete Überlegung,
wonach eine unechte Steuerbefreiung für den Verbraucher dasselbe
sein müsste, unabhängig davon, welchem Status der Lieferant ent-
spricht (vgl. dazu MOLLARD, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 17), insoweit keine
Rolle. Das heisst, gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist
in Bezug auf Art. 14 Ziff. 19 MWSTV  abweichend von den allgemei-
nen Grundsätzen  die Optik des Leistungserbringers relevant (a.M.:
vgl. MOLLARD, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 17; RIEDO, a.a.O., S. 145; vgl. auch
EuGH vom 17. Februar 2005 in Sachen Edith Linneweber, C-453/02
und Savvas Akriditis, C-462/02, vom 7. September 1999. in Sachen
Jennifer Gregg und Mervyn Gregg, C-216/97, Rz. 20 sowie vom
11. Juni 1998 in Sachen Karlheinz Fischer, C-283/95). Irrelevant ist
dementsprechend auch, dass illegaler Umsatz, sofern die gesetzlichen
Voraussetzungen des entgeltlichen Leistungsaustauschs erfüllt sind,
zu einer Belastung durch die Mehrwertsteuer führt (vgl. dazu Urteil
des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O. E. 7; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 4.1 mit Hinweis
auf Rechtsprechung und Literatur). Ebenso ist irrelevant, wer allfällige
Sondersteuern oder sonstige Abgaben zu bezahlen hat.
3.
Im vorliegenden Fall gilt es zu prüfen, ob die ESTV den Sachverhalt
richtig abgeklärt, die Beschwerdeführerin Umsatz auf der Stufe des
Endverbrauchers erzielt hat, der nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV von der
Mehrwertsteuer ausgenommen ist und ob sie für den Betrieb im Sinn
der oben zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Be-
willigung bzw. Konzession besass oder zumindest ihr Vorgehen nicht
offensichtlich rechtswidrig war.
3.1 In Bezug auf Art. 12 VwVG ist die Beschwerdeführerin darauf hin-
zuweisen, dass dieser Artikel auf das Steuerverfahren keine An-
wendung findet (Art. 2 Abs. 1 VwVG). Allerdings ist auch nicht ersicht-
lich, inwiefern die ESTV den rechtlich relevanten Sachverhalt nicht ab-
Seite 20
A-1487/2006
geklärt hat, ist doch die Beschwerdeführerin für steuerausschliessen-
de Tatsachen  und damit für das Vorliegen einer unechten Steuer-
befreiung  beweispflichtig (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 4.4; Entscheid der SRK
vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56 E. 2e).
3.2 Die ESTV hat bei der Beschwerdeführerin die vereinnahmten Er-
träge (Bruttospieleinsätze abzüglich Gewinne) für das Boulespiel und
die Geldspielautomaten der Besteuerung unterzogen. Die Y._______
hat diese Bruttospieleinsätze von den Spielenden erhalten, diese
Gesellschaft stand mit ihnen damit in einem wirtschaftlichen
Leistungsaustauschverhältnis (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Juli 2007, a.a.O. E. 2.3.2). Nach
dem Vertrag vom 9. Juni 1997 verpachtete die Z._______ der
Y._______ das Kursaal-Casino ... in Rohbaupacht, stellte ihr die
Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung und
übertrug ihr den Betrieb des Boulespiels im Auftragsverhältnis. Die
Y._______ betrieb das Kursaal-Casino ... mit regionalem Management
und Personal. Sie war verpflichtet, den Unterhalt der Räumlichkeiten
und der Anlagen zu übernehmen und den Gerätepark so zu bestücken
und laufend zu erneuern und zu unterhalten, dass optimale Betriebs-
ergebnisse realisiert wurden. Die Z._______ beschränkte sich darin,
die Versicherung des Gebäudes gegen Feuer- und Gebäudehaftpflicht-
schäden auf Kosten der Y._______ abzuschliessen, Beschriftungen
und Plakatierungen an der Fassade mit der Y._______ abzusprechen
sowie den Pachtzins und die Abgeltung der Konzession zu
vereinnahmen. Die Z._______ hatte keinerlei wirtschaftliches
Leistungsaustauschverhältnis mit den Spielenden als Endverbraucher.
Diesen gegenüber trat einzig die Y._______ auf, die auch
entsprechende Reklame machte. Es liegen keine Anzeichen vor, dass
die Y._______ den Spielbetrieb in direkter Stellvertretung der
Z._______ führte, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen den
Spielenden und der Z._______ zustande gekommen wäre und damit
ein Fall von Art. 10 Abs. 1 MWSTV vorliegen würde. Das wird auch von
der Beschwerdeführerin nicht behauptet. Als indirekte Stellvertreterin
im Sinn von Art. 10 Abs. 2 MWSTV konnte die Y._______ schon
deswegen nicht auftreten, weil die Z._______ als
Bewilligungsinhaberin nach Art. 2 KursaalV den Boulespielbetrieb
unter eigenem Namen zu führen hatte. Ohnehin liegt im Fall der
indirekten Stellvertretung nach Art. 10 Abs. 2 MWSTV sowohl
zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem
Seite 21
A-1487/2006
Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor. Allein
die Y._______ hat damit den mehrwertsteuerlich relevanten Umsatz
mit den Spielenden erzielt.
3.3 Die der Z._______ bewilligten Geldspielautomaten  die in Tat und
Wahrheit immer Glücksspielautomaten waren (oben E. 2.1)  unter-
lagen bis zum 28. April 1998, dem Inkrafttreten der GSAV, als Ge-
schicklichkeitsspielautomaten einzig der Bewilligung nach kantonalem
Recht (vgl. Bewilligungsgesuch vom 10. Juli 1995) und konnten unter
dem neuen Recht in Grands Casinos und Kursälen als
Glücksspielautomaten weiterhin betrieben werden (oben E. 2.1; vgl.
auch Urteil des Bundesgerichts vom 3. März 2000, a.a.O., E. 2c).
Damit ist auch nach kantonalem Recht zu entscheiden, ob und
inwieweit die Bewilligung der Y._______ erteilt oder übertragen wurde
oder aber durch sie genutzt werden durfte. Diesbezüglich lässt die
Bestätigung der kantonalen Polizeidirektion vom 10. Juni 2005,
unterzeichnet durch ..., an die Vertreterin der Beschwerdeführerin
keine Fragen offen. Diese Behörde fasst darin zusammen, es sei von
Anfang an in den Bewilligungen (vom 15. November 1995 und 4. Juni
1997) vorgesehen gewesen, dass die Z._______ als Trägerschaft
fungiere und der Betrieb durch eine andere Gesellschaft  nämlich die
Y._______  erfolge. Die Bewilligung sei der Z._______ als
Trägerschaft (vgl. die Bewilligung Nr. ... vom 15. November 1995) und
der Y._______ als Betreibergesellschaft erteilt worden. Es habe zu
keiner Zeit eine Veränderung der Bewilligungsinhaber stattgefunden
und es sei keine Übertragung der kantonalen Bewilligung erfolgt.
Selbst wenn die Übertragung der Bewilligung auf die Y._______ unter
dem anwendbaren kantonalen Recht notwendig gewesen wäre und es
dazu  oder auch für die blosse Nutzung der Bewilligung durch die
Y._______  einer gesetzlichen Grundlage bedurft hätte (vgl.
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 827 ff.), wäre die Y._______ (und
damit auch die Beschwerdeführerin) in ihrem Vertrauen auf
behördliche Auskünfte und behördliches Verhalten zu schützen, dass
in ihrem Fall einer Nutzung der Bewilligung nichts entgegenstehe
(oben E. 1.5). Die kantonale Polizeidirektion hat den Vertrag vom
9. Juni 1997 genehmigt (was eine Bedingung für die Gültigkeit der Be-
willigung war, vgl. Ziff. 5 a der Bewilligung vom 4. Juni 1997, und Re-
gierungsratsbeschluss [RRB] vom 5. Mai 1999), die Bewilligungs-
erteilung an die Y._______ bzw. deren Nutzung damit zumindest
implizit anerkannt und in der Folge die Abgaben für die Apparate bei
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der Y._______ eingezogen (vgl. z.B. Brief vom 4. April 2000). Die
Beschwerdeführerin ist deshalb in ihrem Vertrauen zu schützen, dass
die Y._______ die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten
besass oder diese zumindest nutzen konnte. Auch unter
Berücksichtigung des Urteils des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005
(a.a.O. E. 7) kann im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
nicht  unbestrittenermassen davon ausgegangen werden, dass die
Y._______ sich ungesetzlich verhalten hätte und deshalb der
Steuerausnahme nach Art. 18 Ziff. 23 MWSTG verlustig gehen
müsste.
Es besteht deshalb kein Zweifel, dass die Y._______ die
Geldspielautomaten (ab 22. April 1998 als Glückspielautomaten) mit
der Zustimmung und Bewilligung des Kantons betrieb und betreiben
durfte. Dies gilt sowohl für die Zeit vor als auch nach Inkrafttreten des
neuen Spielbankengesetzes am 1. April 2000 (vgl. oben E. 2.1). Ihre
diesbezüglichen Umsätze sind deshalb nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV
von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Die Beschwerde ist soweit
gutzuheissen. Da es der umfassenden Beweiserhebung bedarf, um die
Umsätze, die der Mehrwertsteuer und diejenigen, die davon ausge-
nommen sind, zu bestimmen, ist die Sache an die ESTV zurückzu-
weisen (MOSER, a.a.O., Rz. 3.87).
3.4 In Bezug auf das Boulespiel galt bis zum 31. März 2000 die Kur-
saalverordnung und darüber hinaus mit gleichem Recht bis min-
destens zum 31. März 2000, dem Inkrafttreten des neuen Spiel-
bankengesetzes (bzw. nach dem Schreiben der Eidgenössischen Ban-
kenkommission vom 13. November 2001 bis zum 31. März oder spä-
testens 30. Juni 2002) Art. 61 Abs. 1 SBG über die Weitergeltung der
vom Bundesrat genehmigten kantonalen Bewilligungen. Nach Art. 2
KursaalV hatten die Gesellschaften das Spiel unter eigenem Namen,
auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung zu betreiben;
der Betrieb des Spiels durfte in keiner Form verpachtet werden.
Am 10. Juli 1995 stellte die Z._______ der kantonalen Polizeidirektion
das Bewilligungsgesuch für das Boulespiel, das auf der Basis eines
Betriebsführungsvertrags in ihrem Namen, auf ihre Rechnung und
unter ihrer Verantwortung durch die neu zu gründende A._______
betrieben werden sollte. Mit Schreiben vom 11. August 1995
orientierte die damals unter der Firma  ... tätige Beschwerdeführrein
die kantonale Polizeidirektion hingegen, die Z._______ beabsichtige,
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den Boulespielbetrieb im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und
unter eigener Verantwortung zu führen. Die kantonale Polizeidirektion
liess sodann im Schreiben vom 28. September 1995 an die Z._______
die Frage über die rechtliche Möglichkeit offen, ob der nach der vorge-
sehenen Organisationsstruktur eigentliche Betrieb des Kursaals von
der A._______ geführt werden könne. Dieser Punkt bilde Gegenstand
einer Überprüfung bei der zuständigen Bundesstelle. Diese hat sich in
der Folge zu dieser Frage entgegen der Behauptung der Be-
schwerdeführerin im Schreiben vom 25. September 1995 nicht ge-
äussert. Am 15. November 1995 erhielt die Z._______ die Bewilligung
für den Betrieb des Boulespiels, in der auf die Vorschriften der
KursaalV hingewiesen wurde. Ein Bezug zur Durchführung des
Betriebs durch die Y._______ oder auf einen Zusammenarbeitsvertrag
mit dieser findet sich (im Gegensatz zur Bewilligung über die
Geldspielautomaten) darin nicht. Die Z._______ hatte jedoch gemäss
Bewilligung für die strikte Einhaltung der Vorschriften der KursaalV zu
sorgen. Der Bundesrat genehmigte die Bewilligung am 9. Mai 1996,
wieder ohne auf die Nutzung der Bewilligung durch die Y._______
Bezug zu nehmen. Schliesslich hielt der Vertrag vom 9. Juni 1997 fest,
die Z._______ übertrage der Y._______ den Betrieb des Boulespiels
im Auftragsverhältnis. Der RRB vom 5. Mai 1999 hatte die Bewilligung
für das Boulespiel nicht zum Gegenstand.
Aus den vorliegenden Unterlagen geht damit klar hervor, dass allein
die Z._______ über die Bewilligung für das Boulespiel verfügte, die
Übertragung des Betriebs an oder die Nutzung der Bewilligung durch
die Y._______ zunächst ein Thema war, die Z._______ in der Folge
aber davon abgesehen hat und erst im Vertrag vom 9. Juni 1997
wieder darauf zurückgekommen ist. Die Y._______ kann sich jedoch
auf keine behördlichen Auskünfte oder behördliches Verhalten berufen,
die sie im Vertrauen bestärkt hätten, sie könne unter der Bewilligung
der Z._______ und in deren Auftrag den Boulespielbetrieb führen. Die
sich stellende Rechtsfrage über den Betrieb des Boulespiels durch die
Y._______ unter einer fremden Konzession wurde  wie erläutert 
durch die Stellungnahme des BJ vom 25. September 1995 nicht
behandelt und nicht beantwortet. So wird auch in der Bewilligung für
den Betrieb des Boulespiels vom 15. November 1995 nicht auf die
Zusammenarbeit der Y._______ mit der Z._______ hingewiesen und
Gegenstand der späteren Bewilligung vom 4. Juli 1997 waren nur die
Geldspielautomaten. Die Z._______ hat das anfänglich vorgesehene
Konzept der Betriebsübertragung im Lauf des Bewilligungsverfahrens
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aufgegeben und den Betrieb des Boulespiels in die eigene
Verantwortung übernommen; das hatte sie nach Art. 2 KursaalV zu
tun. Klarerweise schliesst diese Vorschrift aber auch aus, dass der
Boulespielbetrieb im Auftragsverhältnis durch die Y._______ erfolgen
konnte. Der Betrieb auf eigene Rechnung und im eigenen Namen
bedeutet, dass die Z._______ in ein direktes Leistungsaustausch-
verhältnis mit den Spielenden treten musste. Die Y._______ hat damit
den Boulespielbetrieb ohne notwendige Bewilligung durchgeführt und
kann im Licht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (oben E. 2.2)
auch nicht unter Berufung auf den Vertrauensgrundsatz eine
Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV geltend machen. Die
Beschwerde ist deshalb insoweit abzuweisen.
4.
Da der Umsatz mit dem Boulespiel im relevanten Zeitraum lediglich
etwa 0.2% des Umsatzes mit den Geldspielautomaten ausgemacht
hat, obsiegt die Beschwerdeführerin grösstenteils. Sie hat deshalb
nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Ebenso
wenig hat die ESTV Verfahrenskosten zu übernehmen (Art. 63 Abs. 2
VwVG). Der Kostenvorschuss von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin
nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet. Die ESTV hat der
Beschwerdeführerin nach Art. 64 Abs. 1 VwVG eine Partei-
entschädigung auszurichten, die in Anwendung von Art. 7 in Ver-
bindung mit Art. 14 Abs. 2 des Reglements vom 11. Dezember 2006
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs-
gericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... (inkl. Auslagen und MWST)
festgesetzt wird; dies auch in Anbetracht der gleich lautenden
Rechtsschriften in den beiden Beschwerdeverfahren A- 1487/2006 und
A-1488/2006.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1487/2006 und A-1488/2006 werden nicht vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird, soweit darauf eingetreten werden kann, teil-
weise gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 5. Juli 2005 aufge-
hoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zur Neufestsetzung der
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zu Recht erhobenen Mehrwertsteuer an die Eidgenössische Steuer-
verwaltung zurückgewiesen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.
4.
Der Kostenvorschuss von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet.
5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. ... auszurichten.
6.
Dieses Urteil geht an:
- das Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
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Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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