B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1487/2018
Ur t e i l vom 1 3 . M ä r z 2 0 1 9
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Jürg Steiger,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG,
vertreten durch B._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuerpflicht/Steuerumgehung (2015).
A-1487/2018
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die A._______ AG mit Sitz in C._______ wurde im Dezember 2004 ge-
gründet. Die Gesellschaft bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister
den Erwerb, die Erstellung, die Verwaltung, die Vermietung sowie die Ver-
äusserung von Liegenschaften und anderen Vermögenswerten. Gestützt
auf einen am 9. Juli 2012 eingereichten Fragebogen zur Abklärung der
Mehrwertsteuerpflicht wurde sie von der Eidgenössischen Steuerverwal-
tung (nachfolgend: ESTV) am 12. Februar 2013 rückwirkend per 1. Januar
2009 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen.
B.
Am 24. und 25. Februar 2016 wurde bei der A._______ AG eine Mehrwert-
steuerkontrolle durchgeführt. Aufgrund der Ergebnisse dieser Kontrolle
löschte die ESTV die A._______ AG rückwirkend per 1. Januar 2009 im
Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen. Ferner erliess diese Be-
hörde am 24. Mai 2016 die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. […]. Damit
forderte die ESTV von der A._______ AG für die Abrechnungsperioden
1. bis 3. Quartal 2015 (Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2015) einen
Betrag von Fr. 327'817.- zuzüglich Verzugszins. Als Begründung wird in
der EA festgehalten, es liege eine Steuerumgehung vor.
C.
Mit E-Mail vom 1. Juni 2016 und Schreiben vom 8. November 2017 bestritt
die A._______ AG die von der ESTV erhobene Forderung.
D.
Mit Verfügung vom 1. Februar 2018 erkannte die ESTV (nachfolgend auch:
Vorinstanz), dass die A._______ AG für die gesamte Steuerperiode 2015
(Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2015) nicht mehrwertsteuerpflichtig
ist (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner ordnete die ESTV an, dass ihr
die A._______ AG als Differenz zwischen der abgezogenen Vorsteuer und
der abgerechneten Umsatzsteuer einen Betrag von Fr. 628'606.- sowie
Verzugszins von 4 % seit dem 15. Oktober 2015 schulde.
Zur Begründung führte die Vorinstanz im Wesentlichen aus, die einzige Tä-
tigkeit der A._______ AG habe bislang darin bestanden, zwei Liegenschaf-
ten zu erstellen und diese ihrem «Alleinaktionär» zur Verfügung zu stellen.
Zwar lasse sich die Erstellung von zwei Liegenschaften durch eine Immo-
biliengesellschaft für sich allein betrachtet weder als absonderlich noch als
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sachwidrig bezeichnen. Die konkrete Ausgestaltung der Erstellung der Lie-
genschaften durch die A._______ AG mit anschliessender exklusiver Ver-
wendung für die privaten Bedürfnisse ihres «Alleinaktionärs» erscheine je-
doch als ungewöhnlich im Sinne der Judikatur und Doktrin zur Steuerum-
gehung. Weil überdies davon auszugehen sei, dass die in Frage stehende
Rechtsgestaltung von der A._______ AG und ihrem «Alleinaktionär» einzig
gewählt worden sei, um im Zusammenhang mit der Erstellung und dem
Unterhalt der Liegenschaften anfallende Vorsteuern in Abzug zu bringen,
und eine Duldung dieser Rechtsgestaltung durch die ESTV zu einer erheb-
lichen Steuerersparnis führen würde, liege eine Steuerumgehung vor. Ent-
gegen der Ansicht der A._______ AG verstosse es weder gegen den
Grundsatz von Treu und Glauben noch gegen das Rechtsgleichheitsgebot,
die Steuerpflicht dieser Gesellschaft zu verneinen sowie von ihr die Diffe-
renz zwischen den abgezogenen Vorsteuern und der abgerechneten Um-
satzsteuer zu fordern. Letzteres könne nunmehr für die gesamte Steuer-
periode 2015 (Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2015) gesche-
hen, da zwischenzeitlich auch die Mehrwertsteuerabrechnung für die Ab-
rechnungsperiode 4. Quartal 2015 (Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember
2015) vorliege.
E.
E.a Gegen die erwähnte Verfügung liess die A._______ AG (nachfolgend
auch: Beschwerdeführerin) am 1. März 2018 «Einsprache/Beschwerde»
bei der ESTV erheben. Sie beantragt, die Eingabe sei durch die ESTV als
Beschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni
2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG,
SR 641.20) an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Ferner er-
sucht sie um Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 1. Februar 2018.
Schliesslich fordert die Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung zu-
lasten der Vorinstanz.
In der Begründung ihrer Eingabe bestreitet die A._______ AG im Wesent-
lichen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung. Ferner macht sie gel-
tend, die Vorinstanz verhalte sich widersprüchlich sowie wider Treu und
Glauben, indem sie mit der angefochtenen Verfügung von einer in den Jah-
ren 2012 und 2013 namentlich durch ihren Rechtsdienst vorgenommenen
Beurteilung des gleichen Sachverhaltes abgewichen sei. Mit dem entspre-
chenden Vorgehen habe die ESTV auch den Untersuchungsgrundsatz,
das Legalitätsprinzip und das Willkürverbot missachtet.
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E.b Die Eingabe der Beschwerdeführerin vom 1. März 2018 wurde seitens
der ESTV am 9. März 2018 mit einem Antrag zur Behandlung als Sprung-
beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht übermittelt.
F.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 16. April 2018, die Be-
schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuwei-
sen, soweit darauf einzutreten sei.
G.
Die Beschwerdeführerin hält mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom
7. Februar 2019 an ihrem Beschwerdebegehren fest.
H.
Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die einge-
reichten Unterlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der
folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah-
ren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bun-
desgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-
tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37
VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach
Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne
von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.
1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei
zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist.
1.2.1 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2015, womit
das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG zur Anwendung kommt.
In materiell-rechtlicher Hinsicht massgebend ist dabei die im Jahr 2015 gül-
tig gewesene Fassung des MWSTG. Die im Folgenden genannten Ver-
weise auf materiell-rechtliche Bestimmungen des MWSTG beziehen sich
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ausschliesslich auf die Vorschriften in dieser Fassung des Gesetzes. Nicht
zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar
2018 in Kraft getretenen zahlreichen materiell-rechtlichen Änderungen des
MWSTG (vgl. auch Urteil des BVGer A-2715/2017 vom 26. April 2018
E. 1.3).
Soweit auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom
2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der
Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG über-
nommen werden kann.
1.2.2
1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm-
liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal-
tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache
ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit
an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1,
131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung
komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas-
sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte-
ressen (Urteile des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016
E. 1.2.2.1, A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.4.1).
1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in
Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist
also – in der Regel – zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben,
bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die
sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine ein-
lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu-
stimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungs-
gericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbe-
schwerde Urteile des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 1.2.3,
A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).
1.2.2.3 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergan-
gen. Die Beschwerdeführerin hat gegen die (erste) Verfügung der ESTV
vom 1. Februar 2018 eine Einsprache mit einem Antrag auf Behandlung
als Sprungbeschwerde bei der ESTV eingereicht, welche die Sache dann
ihrerseits mit einem Antrag vom 9. März 2018 zur Behandlung als Sprung-
beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet hat. In Bezug
auf die Entgegennahme der Beschwerde liegen damit übereinstimmende
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Anträge vor. Die angefochtene Verfügung ist einlässlich begründet, wes-
halb die Beschwerde auch aufgrund der Aktenlage als Sprungbeschwerde
entgegengenommen werden kann.
1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hin-
sicht zuständig.
1.3 Auf die im Übrigen mit der erforderlichen Beschwerdebefugnis
(vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Be-
schwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
1.4 Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die Eingabe der Beschwerdefüh-
rerin vom 7. Februar 2019 als verspätet aus dem Recht zu weisen wäre.
Denn wie im Folgenden ersichtlich wird, enthält diese Eingabe ohnehin
nichts substantiell Neues und ändert sie nichts am Ergebnis der gerichtli-
chen Beurteilung.
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vol-
lem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verlet-
zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un-
vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
3.
3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug
bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]). Damit wird die Besteuerung des nicht unternehmeri-
schen Endverbrauchs im Inland bezweckt (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG).
Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne
von Art. 10 Abs. 1 MWSTG betreibt und nicht nach Abs. 2 dieser Vorschrift
von der Steuerpflicht befreit ist (sog. subjektive Steuerpflicht). Von der
Steuerpflicht ist befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als
Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2
Bst. a MWSTG).
3.2 Der Inlandsteuer (Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG) unterliegen die im In-
land durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen.
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Diese sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18
Abs. 1 MWSTG).
Wer der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht unterliegt (vgl. E. 3.1), kann im
Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 Bst. a–c
MWSTG genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28
Abs. 4 MWSTG) Vorsteuern grundsätzlich abziehen. Der Anspruch auf
Vorsteuerabzug entfällt freilich insgesamt, soweit die vorsteuerbelastet be-
zogene Leistung für Leistungen verwendet wird, die von der Steuer ausge-
nommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde (Art. 29
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 22 MWSTG; siehe zum Ganzen Urteil des
BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen).
3.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grund-
stücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist, soweit
keine der in Bst. a–f dieser Vorschrift genannten Gegenausnahmen vor-
liegt, von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1
MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind entsprechende Leistun-
gen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen sie den Steu-
erpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG;
vgl. auch E. 3.2). Für die Versteuerung kann nicht optiert werden, wenn der
Gegenstand vom Empfänger oder der Empfängerin ausschliesslich für pri-
vate Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG).
Zu den erwähnten steuerbaren Gegenausnahmen zählt (soweit hier inte-
ressierend) nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. a MWSTG die Vermietung von
Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung. Steuerbar sind also Beher-
bergungsleistungen der Hotellerie sowie der Parahotellerie, welche zum
Beispiel Ferienhäuser, Ferienwohnungen und Gästezimmer umfasst (Urteil
des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.4, mit Hinweis; vgl. zum
Begriff der Beherbergungsleistung auch sogleich E. 3.4).
3.4 Gemäss Art. 25 Abs. 1 MWSTG betrug der Normalsatz im Jahr 2015
(unter Vorbehalt hier nicht interessierender, in Art. 25 Abs. 2 und 3 MWSTG
festgehaltener Ausnahmen) 8 %. Für Beherbergungsleistungen galt hinge-
gen gemäss Art. 25 Abs. 4 Satz 1 MWSTG ein Sondersatz von 3.8 %.
Als Beherbergungsleistung zu qualifizieren ist nach Art. 25 Abs. 4 Satz 2
MWSTG die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines
Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird. Bei der Vermietung
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Seite 8
von Ferienwohnungen und -häusern ist rechtsprechungsgemäss irrele-
vant, ob sie möbliert sind und wie lange der Vertrag dauert. Der Vermieter
muss seinem Gast auch keinen weiteren «Service» (im Sinne von üblichen
Dienstleistungen eines Hotels) bieten. Insgesamt können Ferienwohnun-
gen also, selbst bei einem langfristigen Mietvertrag mit einem einzigen Mie-
ter, zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen vermietet werden, so-
lange dieser sie als Ferienwohnung verwendet (siehe zum Ganzen Urteil
des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 2.4, mit Hinweisen).
4.
4.1 Nach Art. 9 BV sind staatliche Organe, nach Art. 5 Abs. 3 BV staatliche
Organe und Private zum Handeln nach Treu und Glauben aufgerufen.
Die beiden Verfassungsbestimmungen werden konkretisiert durch das ge-
setzliche, für alle Rechtsbereiche geltende Verbot des Rechtsmiss-
brauchs (Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom
10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; siehe zum Ganzen Urteil des
BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.5.1, mit Hinweisen).
4.2 Art. 9 BV verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten
Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Er-
wartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1).
Voraussetzung für eine Berufung auf den in dieser Vorschrift verankerten
Vertrauensschutz als Tatbestand des Grundsatzes von Treu und Glauben
ist, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf eine Vertrauens-
grundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen
getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung
auf den Grundsatz von Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr über-
wiegende öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der
Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor al-
lem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (vgl. BGE 131 II
627 E. 6.1; Urteil des BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018 E. 3.3).
Der mit Art. 9 BV garantierte Vertrauensschutz hat insbesondere zur Folge,
dass eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung einer Behörde unter Um-
ständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Be-
troffenen gebietet. Im Einzelnen ist dafür Voraussetzung, dass die Auskunft
für einen konkreten Einzelfall aufgrund einer vollständigen Darstellung des
Sachverhaltes ohne Vorbehalt erteilt wurde, die Amtsstelle für die Erteilung
dieser Auskunft zuständig war oder der Rechtssuchende sie aus zu-
reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, die anfragende Per-
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Seite 9
son die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Wei-
teres erkennen konnte, sie im berechtigten Vertrauen auf die Auskunft eine
nicht wieder rückgängig zu machende Disposition getroffen hat, sich die
Rechtslage seit Erteilung der Auskunft nicht geändert hat und das private
Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung überwiegt (vgl. anstelle vieler: Urteile des BGer
8C_369/2015 vom 14. Juli 2015 E. 3.2, 2C_130/2009 vom 5. März 2009
E. 2.2; Urteil des BVGer A-1508/2014 vom 19. Mai 2015 E. 5.1).
4.3 Rechtsmissbräuchliches Handeln der Behörde, das mit dem Vertrau-
ensschutz nichts zu tun hat, weil es beim Privaten keine sein Verhalten
beeinflussende Erwartungen begründete, kann, soweit das Willkürverbot
nicht greift (vgl. dazu hinten E. 4.5), nicht Art. 9 BV, sondern nur Art. 5
Abs. 3 BV zugeordnet werden (vgl. Urteil des BGer 9C_52/2015 vom 3. Juli
2015 E. 2.1). Dem in letzterer Vorschrift statuierten Grundsatz von Treu
und Glauben, welcher ein loyales Verhalten im Rechtsverkehr verlangt,
handelt zuwider, wer sich widersprüchlich oder missbräuchlich verhält oder
die Gegenseite täuscht (Urteil des BGer 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015
E. 2.5.2, mit Hinweis. Vgl. E. 2.5.1 dieses Urteils zum widersprüchlichen
Verhalten als Fallgruppe des Rechtsmissbrauches).
4.4
4.4.1 Das Verbot des Rechtsmissbrauches greift namentlich bei der Steu-
erumgehung (BVGE 2015/36 E. 2.9.4, mit Hinweis). Im Institut der Steu-
erumgehung findet die Freiheit der steuerpflichtigen Personen, ihre wirt-
schaftlichen Verhältnisse so zu gestalten, wie sie ihnen steuerlich am güns-
tigsten erscheinen, eine Grenze (vgl. schon BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile
des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom
28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer A-5649/2017 und
A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 2.5.1, A-3502/2016 vom 19. De-
zember 2016 E. 2.6.1; kritisch zum Institut der Steuerumgehung PETER LO-
CHER, Abschied von der «Steuerumgehung», in: ASA 87, S. 159 ff., insbe-
sondere S. 178).
4.4.2 Nach der bundesgerichtlichen, auch für die Mehrwertsteuer gelten-
den Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f., 131 II 627 E. 5.2; Urteil
des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5) wird eine Steuerum-
gehung angenommen, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
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Seite 10
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; ob-
jektives Element),
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (Miss-
brauchsabsicht; subjektives Element), und
(3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuererspar-
nis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (Steuervorteil; effektives Element).
Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind aufgrund der konkreten
Umstände des Einzelfalles zu prüfen, wobei der Tatbestand der Steuerum-
gehung ausserordentlichen Konstellationen vorbehalten bleibt (Urteil des
BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1).
4.4.3
4.4.3.1 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist
das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Dies bedeutet,
dass eine Steuerumgehung nur bejaht werden kann, wenn eine Sachver-
haltsgestaltung gegeben ist, die – wenn man von den steuerlichen Aspek-
ten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239
E. 4.1; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1).
Das Bundesgericht hielt bereits im Jahr 1969 in Bezug auf das Halten eines
praktisch ausschliesslich einem Alleinaktionär zur Verfügung stehenden
Ferienhauses durch eine Aktiengesellschaft fest, es liege in der Natur der
Sache, dass ein solches Objekt vorwiegend den persönlichen Bedürfnis-
sen des Aktionärs zu dienen bestimmt sei und die Zwecke, welche mit der
Errichtung einer Immobiliengesellschaft normalerweise erreicht werden
sollten, vollständig in den Hintergrund treten würden. Eine entsprechende
zivilrechtliche Gestaltung erscheine gesamthaft betrachtet als den tatsäch-
lichen wirtschaftlichen Verhältnissen völlig unangemessen (Urteil des BGer
vom 12. November 1969, in: ASA 40, S. 210 ff.).
Anknüpfend an das genannte Urteil führte das Bundesgericht in BGE 138
II 239 E. 4.3.3 zu einem Fall zum aMWSTG insbesondere Folgendes aus:
«Diesem Urteil [vom 12. November 1969] lag offensichtlich die Überlegung
zugrunde, dass es absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ-
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Seite 11
lig unangemessen ist, eine juristische Person einzig zu dem Zwecke zu grün-
den und zu halten, private Lebensbedürfnisse des Alleinaktionärs zu befriedi-
gen. An dieser Feststellung ist festzuhalten; sie gilt grundsätzlich in analoger
Weise, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem Alleinaktionär
für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt
der Missbrauch nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flug-
zeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch,
wenn mit einer solchen Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu spa-
ren. Daher ist zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet,
weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug zu
rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwert-
steuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben. Einer derarti-
gen juristischen Person ist daher die Anerkennung als eigenständiges Steu-
ersubjekt abzusprechen.»
Aus diesem Entscheid des Bundesgerichts ist abzuleiten, dass in Bezug
auf die Mehrwertsteuer und das objektive Element der Steuerumgehung
jedenfalls dann von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen
ist, wenn eine Aktiengesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, pri-
vate Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs zu befriedigen, indem sich ihre Tä-
tigkeit darin erschöpft, von ihr gehaltene Objekte ihrem Alleinaktionär aus-
schliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der
Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit
zu einem Steuervorteil führt.
Eine absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne seiner Rechtsprechung zur
Steuerumgehung erblickte das Bundesgericht sodann neuerdings bei ei-
nem (neurechtlichen) Fall, bei welchem eine bereits bestehende (nicht al-
lein zum Halten einer Liegenschaft für die private Verwendung des Haupt-
aktionärs, sondern auch für andere Geschäftstätigkeiten gegründete) Akti-
engesellschaft eine Immobilie ausschliesslich ihrem Hauptaktionär zur Nut-
zung als Ferienhaus zur Verfügung stellte, dafür eine zur Versteuerung
zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen deklarierte Miete bezog und
den Abzug der auf Renovationen sowie Umbauten der Immobilie bezahlten
Vorsteuern geltend machte (vgl. Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Ok-
tober 2018 E. 3.2 ff.). Als ausschlaggebend erachtete das Bundesgericht
dabei, dass ausserhalb des Steuerrechts stehende plausible wirtschaftli-
che oder geschäftliche Gründe, weshalb das Ferienhaus durch die Aktien-
gesellschaft gehalten und exklusiv an den wirtschaftlich Berechtigten ver-
mietet wurde, nicht ersichtlich waren. Das Gericht erklärte in diesem Kon-
text, es liege in der Natur der Sache, dass ein ausschliesslich dem Haupt-
aktionär zur Verfügung stehendes Ferienhaus dazu bestimmt sei, dessen
persönlichen Bedürfnissen zu diesen, und die Zwecke der Gesellschaft,
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Seite 12
welche erreicht werden sollen, in den Hintergrund treten würden (Urteil des
BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.4 und 3.4.3).
4.4.3.2 Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende
Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,
wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deut-
lich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einer-
seits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätz-
liche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug –
bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018
E. 3.1.2, 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4).
Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen ge-
lungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuwei-
chen (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 N. 21) oder einen Vor-
steuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-3014/2016
vom 18. November 2016 E. 5.2).
4.4.3.3 Was schliesslich das sog. effektive Element anbelangt, ist zu be-
achten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine Rechts-
verhältnisse gestalten will, und bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung
dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich Wirkung
entfalten würde (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018
E. 3.1.3).
4.4.4 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde
nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht,
ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachge-
mäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu errei-
chen (BGE 138 II 239 E. 4.1). Das kann namentlich bedeuten, dass zur
steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines
Sachverhaltes negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abge-
stellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer
A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4, mit weiteren Hinweisen).
4.5 Ein Entscheid verstösst gegen das in Art. 9 BV (nebst dem Vertrauens-
schutzprinzip) verankerte Willkürverbot, wenn er offensichtlich unhaltbar
ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm
A-1487/2018
Seite 13
oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossen-
der Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (statt vieler BGE 144
I 170 E. 7.3, mit Hinweisen).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall erklärt die Beschwerdeführerin, sie sei im Dezem-
ber 2004 auf Veranlassung von D._______ treuhänderisch gegründet wor-
den. Ziel der Gesellschaftsgründung sei es gewesen, dass die Gesellschaft
zunächst ein Grundstück erwerbe und überbauen lasse. Die Aktien der Be-
schwerdeführerin seien von E._______, der im Handelsregister als Mitglied
der Beschwerdeführerin eingetragen sei, auf Rechnung von D._______
gehalten worden (siehe zum Ganzen Beschwerde, S. 3 und 9).
Im Weiteren legt die Beschwerdeführerin dar, dass sie am 20. Dezem-
ber 2004 in J._______ ein Grundstück erworben und darauf bis im Jahr
2009 ein Wohnhaus errichtet habe (Akten Vorinstanz, act. 2 S. 1). Ein an-
grenzendes Grundstück habe sie sodann im Januar 2012 gekauft und dort
ebenfalls ein Wohnhaus erstellt.
Die Liegenschaften würden seit ihrer jeweiligen Erstellung ausschliesslich
durch D._______ als Ferien- und Wochenendhäuser genutzt. D._______
habe der Beschwerdeführerin als Gegenleistung eine Miete entrichtet (Ak-
ten Vorinstanz, act. 2 S. 1).
Diese Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin wird seitens der
ESTV zu Recht nicht bestritten. Auch gehen die Verfahrensbeteiligten
übereinstimmend davon aus, dass D._______ weder mehrwertsteuer-
pflichtig noch vorsteuerabzugsberechtigt ist und die Beschwerdeführerin
keine weiteren Aktivitäten als den Erwerb der beiden erwähnten Grundstü-
cke sowie die Erstellung und das Zurverfügungstellen der beiden Liegen-
schaften verfolgt hat.
5.2 Es wird richtigerweise nicht in Abrede gestellt, dass das Vermieten von
Ferien- und Wochenendhäusern an eine Person (wie D._______), für wel-
chen der (formelle) Alleinaktionär einer Gesellschaft die Beteiligungen treu-
händerisch hält, gegebenenfalls eine zum Sondersatz für Beherbergungs-
leistungen steuerbare Leistung bildet. Auch gehen die Verfahrensbeteilig-
ten zutreffend davon aus, dass die Beschwerdeführerin bei Annahme einer
entsprechenden steuerbaren Leistung Vorsteuern, die im Zusammenhang
mit den beiden Liegenschaften angefallen sind, allenfalls vollumfänglich in
A-1487/2018
Seite 14
Abzug bringen könnte. Nach Auffassung der ESTV liegt jedoch eine Steu-
erumgehung vor und hat dies zur Folge, dass die Beschwerdeführerin für
die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2015 weder als subjektiv steuer-
pflichtig noch als vorsteuerabzugsberechtigt zu qualifizieren ist.
Vor diesem Hintergrund ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Steu-
erumgehung gegeben sind.
6.
Für die Annahme einer Steuerumgehung ist zunächst vorausgesetzt, dass
die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenhei-
ten völlig unangemessen erscheint (Umwegstruktur; objektives Element;
vgl. E. 4.4.2).
6.1 Der Kauf der beiden Grundstücke durch die Beschwerdeführerin in den
Jahren 2004 sowie 2012 und deren Überbauung erscheinen für sich allein
betrachtet nicht als absonderlich oder sachwidrig. Dies gilt umso mehr, als
diese Gesellschaft gemäss dem Eintrag im Handelsregister als Zweck den
Erwerb, die Erstellung, die Verwaltung, die Vermietung und die Veräusse-
rung von Liegenschaften (sowie anderen Vermögenswerten) verfolgt. Im
Lichte der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vorn
E. 4.4.3.1) fällt jedoch ins Gewicht, dass die Beschwerdeführerin die er-
stellten Liegenschaften ausschliesslich dem an ihr (aufgrund des Aktienbe-
sitzes des Treuhänders E._______) wirtschaftlich berechtigten D._______
zur Verfügung stellte. Letzterer Umstand bedeutet rechtsprechungsge-
mäss, dass die beiden Liegenschaften zur Erfüllung der persönlichen Be-
dürfnisse dieses wirtschaftlich Berechtigten bestimmt waren und der im
Handelsregister festgelegte Zweck der Beschwerdeführerin in den Hinter-
grund trat.
6.2 Es fragt sich also weiter, ob andere wirtschaftliche oder geschäftliche
Gründe als das Motiv, mittels Zwischenschaltung einer juristischen Person
den Abzug von im Zusammenhang mit den beiden Liegenschaften anfal-
lenden Vorsteuern zu ermöglichen und auf diese Weise einen Vorsteuer-
überhang bzw. eine Steuerrückvergütung zu bewirken, für die gewählte
Rechtsgestaltung ausschlaggebend waren.
6.2.1
6.2.1.1 In der Beschwerde und in der Eingabe der Beschwerdeführerin
vom 7. Februar 2019 wird in diesem Kontext insbesondere vorgebracht,
A-1487/2018
Seite 15
D._______ habe hauptsächlich zum Schutz seiner Privatsphäre sowie zum
Schutz der Privatsphäre seiner Angehörigen die Beschwerdeführerin grün-
den und die Liegenschaften durch diese Gesellschaft erstellen sowie hal-
ten lassen. Dieses Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung sei offensicht-
lich, zumal D._______ aufgrund seines grossen Vermögens wiederholt Op-
fer von Erpressungsversuchen geworden sei und auch von Medienschaf-
fenden immer wieder gegen seinen Willen ins Rampenlicht gerückt werde.
Zur Untermauerung ihrer Behauptung, D._______ habe die streitbetroffene
Rechtsgestaltung zwecks Wahrung der Privatsphäre gewählt, macht die
Beschwerdeführerin geltend, D._______ sei regelmässig in der Zeitschrift
L._______ als eine der […] Personen erwähnt worden. Ferner erklärt sie,
D._______ habe auch andere Immobilien im In- und Ausland ohne irgend-
einen steuerlichen Grund durch entsprechende Projektgesellschaften er-
worben (als Beispiele hierfür nennt die Beschwerdeführerin eine angeblich
von der F._______ AG erworbene Büroimmobilie, eine nach ihrer Darstel-
lung durch die G._______ GmbH in Deutschland gekaufte Immobilie und
ein erklärtermassen durch eine spanische Gesellschaft gehaltenes Ferien-
haus). D._______ habe – so die Beschwerdeführerin – zum Schutz der
Privatsphäre auch Fahrzeuge wie namentlich eine Segelyacht durch Ge-
sellschaften halten sowie ausländische Investments in bewegliches Ver-
mögen durch entsprechende Besitzgesellschaften tätigen sowie verwalten
lassen.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin ist das von ihr geltend gemachte
Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung umso plausibler, als die Medien
immer wieder Eigentümer der Liegenschaften am Ort der beiden hier inte-
ressierenden Immobilien nennen würden. Als Beweismittel reicht die Be-
schwerdeführerin dazu einen Auszug aus der Zeitschrift K._______ ein.
6.2.1.2 Das behauptete Interesse D._______s an der Wahrung der Pri-
vatsphäre lässt sich, selbst wenn es tatsächlich bei der Wahl der vorliegend
in Frage stehenden Rechtsgestaltung eine Rolle gespielt haben sollte, ent-
sprechend der vorn in E. 4.4.3.1 erwähnten Rechtsprechung nicht zuguns-
ten der Beschwerdeführerin berücksichtigen. Die Wahrung dieses Interes-
ses entspricht nämlich – wie in der angefochtenen Verfügung (in
E. II./2.2.2) zutreffend ausgeführt wird – lediglich einem persönlichen Be-
dürfnis von D._______ (und allenfalls seiner Angehörigen). Das Interesse
an der Wahrung der Privatsphäre kann damit nicht als wirtschaftlicher oder
geschäftlicher, eine Umwegstruktur ausschliessender Grund der Be-
schwerdeführerin für die gewählte Rechtsgestaltung qualifiziert werden.
A-1487/2018
Seite 16
Zwar hat das Bundesgericht erkannt, dass beim Halten eines Geschäfts-
flugzeuges durch eine juristische Person die Zwischenschaltung der Ge-
sellschaft aufgrund des Interesses gerechtfertigt sein kann, die Transpa-
renzwirkung des öffentlich einsehbaren Luftfahrtregisters zu mil-
dern (BGE 138 II 239 E. 4.3.2). Daraus lässt sich jedoch schon deshalb
nichts zugunsten der Beschwerdeführerin ableiten, weil die von ihr gehal-
tenen Objekte (bzw. Liegenschaften) einzig vom wirtschaftlich Berechtigten
zur Befriedigung seiner privaten Bedürfnisse genutzt wurden und es damit
an einer geschäftlichen Nutzung – wie bei der Verwendung eines Ge-
schäftsflugzeuges – fehlt. Bereits aus diesem Grund sind die Vorbringen
der Beschwerdeführerin betreffend die Privatsphäre D._______s und sei-
ner Angehörigen nicht stichhaltig.
Im Übrigen wäre ohnehin weder hinreichend substantiiert noch aktenkun-
dig, dass die Beteiligten beim hier zu beurteilenden Fall tatsächlich auf-
grund eines Interesses D._______s (und allenfalls seiner Angehörigen) an
der Wahrung der Privatsphäre die Beschwerdeführerin als Eigentümerin
der beiden privat genutzten Liegenschaften einsetzten. Dies gilt selbst
dann, wenn – wie die Beschwerdeführerin behauptet – D._______ in der
Zeitschrift L._______ wiederholt als eine der […] Personen bezeichnet wor-
den wäre. Der eingereichte Auszug aus einem Artikel der Zeitschrift
K._______ vermag schon deshalb, weil dieser Artikel erst im Jahr 2018
erschienen ist, nicht zu belegen, dass in den Medien immer wieder – ins-
besondere im oder vor dem hier in Frage stehenden Zeitraum – über die
Eigentumsverhältnisse im fraglichen Teil von J._______ (und schon gar
nicht mehr, als über die entsprechenden Verhältnisse in anderen Teilen die-
ses Ortes) berichtet worden wäre. Andere Beweismittel für die behaupteten
Nachstellungen durch Medienschaffende und Erpressungen sind im Übri-
gen ebenso wenig erwähnt oder eingereicht worden wie Beweismittel, wel-
che die in der Beschwerde D._______ zugeschriebene Art und Weise der
Verwaltung seines Vermögens belegen könnten.
6.2.2 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die vorliegende
Rechtsgestaltung sei zulässigerweise mit Blick darauf gewählt worden,
dass D._______ einen Verlust seines Rechts zur Inanspruchnahme der
Aufwandbesteuerung im Kanton H._______ habe verhindern wollen. Ein
solcher Rechtsverlust wäre nämlich – so die Beschwerdeführerin – denk-
bar gewesen, wenn die Steuerbehörden D._______ aufgrund von «Immo-
bilienaktivitäten» als in der Schweiz Selbständigerwerbenden qualifiziert
hätten (Beschwerde, S. 10; vgl. dazu auch Stellungnahme der Beschwer-
deführerin vom 7. Februar 2019, S. 2).
A-1487/2018
Seite 17
Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, die Wahl sei auch deshalb auf
die hier in Frage stehende Rechtsgestaltung gefallen, weil der Kanton
I._______ das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung
kenne. Letzteres habe zur Folge, dass im Falle, dass D._______ von ihm
direkt gehaltene Liegenschaften in J._______ mit Gewinn veräussern
würde, eine Grundstückgewinnsteuer zu entrichten wäre, welche höher
liege als die (ordentliche) Gewinnsteuer, welche bei einem Verkauf der Lie-
genschaften durch die Beschwerdeführerin als Eigentümerin anfallen
würde (Beschwerde, S. 10; vgl. dazu auch Stellungnahme der Beschwer-
deführerin vom 7. Februar 2019, S. 2).
Selbst wenn Überlegungen zur Einkommens-, Grundstückgewinnsteuer
und Gewinnsteuer der erwähnten Art dafür ausschlaggebend gewesen
sein sollten, dass vorliegend die Beschwerdeführerin für den Erwerb der
Grundstücke sowie das Erstellen und Halten der Liegenschaften einge-
setzt wurde, bleibt es dabei, dass plausible wirtschaftliche oder geschäftli-
che Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung, welche das Vorliegen einer
Umwegstruktur ausschliessen würden, nicht auszumachen sind. Denn das
Bestreben, bei anderen Steuern als der Mehrwertsteuer eine zukünftige
Einsparung für D._______ herbeizuführen, dient ebenfalls einzig einem pri-
vaten Bedürfnis dieser natürlichen Person. Zu berücksichtigen ist zudem,
dass D._______ in der streitbetroffenen Zeitspanne mit den von ihm ge-
nutzten Liegenschaften keine geschäftliche Tätigkeit verfolgte und keine
konkreten Anhaltspunkte für einen zwischenzeitlich erfolgten oder in naher
Zukunft stattfindenden Verkauf der beiden Häuser bestehen (vgl. auch Ur-
teil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.5.1, wo bei der Be-
urteilung, ob eine Mehrwertsteuerumgehung im Zusammenhang mit einer
Liegenschaft vorliegt, ohne Weiteres davon ausgegangen wurde, dass die
im Beurteilungszeitpunkt gegebene ausschliessliche Nutzung der Liegen-
schaft durch den an der Eigentumsgesellschaft wirtschaftlich Berechtigten
während eines [Abschreibungs-]Zeitraums von 20 Jahren fortdauern wird).
6.3 Die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung liegt nach dem Ge-
sagten bei Berücksichtigung der gesamten Umstände, sieht man von den
(relevanten) mehrwertsteuerlichen Aspekten ab, jenseits der wirtschaftli-
chen Vernunft. Weil sich die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin auf die
Bereitstellung der beiden Ferien- und Wochenendhäuser für die privaten
Bedürfnisse von D._______ (einschliesslich des Kaufes der Grundstücke
und der Errichtung dieser Häuser) beschränkten, ist im Sinne der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung von einer den wirtschaftlichen Gegebenhei-
ten völlig unangemessenen Rechtsgestaltung auszugehen.
A-1487/2018
Seite 18
Daran kann – wie im Folgenden aufgezeigt wird – auch der Umstand nichts
ändern, dass die Beschwerdeführerin das Urteil des Bundesgerichts vom
12. November 1969 (in: ASA 40, S. 210 ff.) für vorliegend nicht einschlägig
hält.
Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass es beim genannten bun-
desgerichtlichen Urteil um eine im Rahmen der Anwendung des interkan-
tonalen Steuerrechts aufgetretene Sonderkonstellation mit Beteiligung von
Konzerngesellschaften gegangen sei. Schon deshalb könne – so die Be-
schwerdeführerin – dieses Urteil nicht massgebend sein. Es komme hinzu,
dass das Bundesgericht schon vor Erlass des Urteils, nämlich im Jahr
1959, seine Praxis dahingehend präzisiert habe, dass Einmann-Aktienge-
sellschaften, selbst wenn es sich um Immobiliengesellschaften handle,
ausser bei Gründung zum Zweck der Steuerumgehung als selbständige
Steuersubjekte zu anerkennen seien. Im Fall der Beschwerdeführerin ver-
halte es sich gerade nicht so, dass sie zwecks Umgehung der Mehrwert-
steuer gegründet worden sei. Zu berücksichtigen sei nicht zuletzt, dass
nach der Doktrin zum interkantonalen Steuerrecht der Umstand, dass eine
Immobiliengesellschaft nur ein Aktivum in Form eines Ferienhauses halte,
für sich allein keine Steuerumgebung darstelle.
Das Bundesgericht hat – wie gesehen – seine neuere mehrwertsteuerliche
Praxis zur Steuerumgehung in Anknüpfung an sein Urteil vom 12. Novem-
ber 1969 dahingehend entwickelt und fortgeschrieben, dass eine Um-
wegstruktur unabhängig davon, ob die betreffende Aktiengesellschaft zur
Mehrwertsteuerumgehung gegründet wurde, jedenfalls dann zu bejahen
ist, wenn (wie im vorliegenden Fall) von der Gesellschaft gehaltene Lie-
genschaften ausschliesslich für rein private Zwecke des an ihr wirtschaft-
lich Berechtigten genutzt werden, die Gesellschaft keine weiteren Tätigkei-
ten als diese Bereitstellung der Liegenschaften verfolgt und die Rechtsge-
staltung im Sinne eines Steuervorteiles zu einer Vorsteuerabzugsberechti-
gung führt (vgl. E. 4.4.3.1). Die erwähnten Ausführungen in der Be-
schwerde sind vor diesem Hintergrund nicht stichhaltig. Insbesondere lässt
sich aus dem Umstand, dass das Urteil vom 12. November 1969 statt die
Mehrwertsteuer das interkantonale Steuerrecht betraf, nichts zugunsten
der Beschwerdeführerin ableiten.
7.
Eine Steuerumgehung kann sodann nur bejaht werden, wenn anzunehmen
ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich einzig getroffen
wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der
A-1487/2018
Seite 19
Verhältnisse geschuldet wären (Missbrauchsabsicht; subjektives Element;
vgl. E. 4.4.2).
7.1 Im vorliegenden Fall würde, wenn die in Frage stehende Rechtsgestal-
tung anerkannt und die Beschwerdeführerin dementsprechend als Mehr-
wertsteuersubjekt behandelt würde, unbestrittenermassen ein ansonsten
nicht gegebener Vorsteuerabzugstatbestand begründet. Somit ist die Steu-
erumgehungsabsicht zu vermuten (vgl. E. 4.4.3.2).
7.2 Die Vermutung der Steuerumgehungsabsicht wird durch die Vorbrin-
gen der Beschwerdeführerin nicht entkräftet:
7.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es habe keine Absicht der
Steuerumgehung bestanden, weil sie und D._______ nicht gewusst hätten,
dass das Zurverfügungstellen der beiden Liegenschaften an den wirt-
schaftlich Berechtigten (objektiv) mehrwertsteuerpflichtig sei. Entspre-
chend ihrem fehlenden Wissen um die Mehrwertsteuerpflicht habe die Be-
schwerdeführerin ursprünglich weder die Vermietung der Liegenschaften
als steuerbare Umsätze deklariert noch den Vorsteuerabzug im Zusam-
menhang mit den bezogenen Vorleistungen geltend gemacht. Erst im Jahr
2012 habe sie sich bei der ESTV nach dem Bestehen einer Mehrwertsteu-
erpflicht erkundigt. Anlass dafür sei der Umstand gewesen, dass ein Mitar-
beiter ihres Verwaltungsratspräsidenten in diesem Jahr an einem öffentli-
chen Mehrwertsteuerseminar durch einen Vertreter der ESTV erfahren
habe, dass die Vermietung von Ferien- und Wochenendhäusern an den
Alleinaktionär einer Immobiliengesellschaft als Beherbergungsleistung
mehrwertsteuerpflichtig sei. Die Beschwerdeführerin erklärt, sie hätte sich,
wenn sie um diese Mehrwertsteuerpflicht gewusst und eine Missbrauchs-
absicht gehabt hätte, bereits unmittelbar nach ihrer Gründung in das Re-
gister der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eintragen lassen und die
Vorsteuern zurückgefordert, zumal sie bis zur Vermietung der Liegen-
schaft, welche auf dem im Jahr 2004 erworbenen Grundstück erstellt wor-
den sei, noch gar keine Mehrwertsteuer hätte entrichten müssen (Be-
schwerde, S. 12).
Die behaupteten Sachumstände, aus welchen sich gemäss der Darstel-
lung in der Beschwerde erschliessen lassen soll, dass die Beschwerdefüh-
rerin erst im Jahr 2012 von der (objektiven) Steuerbarkeit der Vermietung
von Liegenschaften an D._______ erfahren hat, nämlich der erwähnte Be-
such eines Mehrwertsteuerseminars durch einen Mitarbeitenden des Ver-
A-1487/2018
Seite 20
waltungsratspräsidenten der Gesellschaft und die angeblich an diesem Se-
minar abgegebenen Erklärungen eines Vertreters der ESTV, können schon
angesichts des im Mehrwertsteuerrecht vorherrschenden Selbstveranla-
gungsprinzips der Beschwerdeführerin nicht zum Vorteil gereichen. Im Üb-
rigen sind sie ohnehin weder hinreichend substantiiert noch aktenkundig.
Nur am Rande sei deshalb erwähnt, dass es sich entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin auch nicht etwa so verhält, dass nur dann eine
Absicht der Mehrwertsteuerumgehung zu vermuten ist, wenn sie schon bei
ihrer Gründung um Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
ersucht und unverzüglich Vorsteuerabzüge geltend gemacht hätte. Gegen-
teilig ist aufgrund der gesamten Umstände des vorliegenden Falles und der
eigenen Darstellung der Beschwerdeführerin erstellt, dass sie spätestens
ab der Fertigstellung der ersten der beiden Liegenschaften die Intention
hatte, D._______ exklusiv Liegenschaften für ausschliesslich private Zwe-
cke zu vermieten und danebst keine geschäftlichen Tätigkeiten auszu-
üben; jedenfalls hat sie dergestalt gehandelt, was sie sich entgegenhalten
lassen muss. Da die Beschwerdeführerin also von D._______ für die Nut-
zungsüberlassung der Liegenschaft ein Mietentgelt entgegennahm, liegt
es in der Natur der Sache, dass sie bei Abrechnung der Mehrwertsteuer
auf den Mietumsätzen (wozu sie auch aufgrund des Selbstveranlagungs-
prinzips gehalten war), zwecks entsprechender Steuereinsparung auch
den Vorsteuerabzug geltend machen wollte. Deshalb und weil die Be-
schwerdeführerin in der hier interessierenden Steuerperiode 2015 in mehr-
wertsteuerlicher Hinsicht entsprechend verfuhr, wird durch die hier behaup-
teten Sachumstände die Vermutung, dass die Absicht der Steuerumge-
hung bestand, nicht umgestossen, sondern vielmehr gestützt.
7.2.2 Ob bereits bei der Gründung der Beschwerdeführerin eine Steuerum-
gehungsabsicht bestand, ist für den hier zu beurteilenden Fall nach
dem Gesagten nicht erheblich (vgl. E. 7.2.1). Es lässt sich der ESTV da-
her – anders als nach der Darstellung in der Beschwerde (S. 12) – von
vornherein nicht vorwerfen, sie habe ihre Untersuchungspflicht (vgl. Art. 81
Abs. 2 MWSTG) verletzt, indem sie offen gelassen habe, ob bei dieser Ge-
sellschaftsgründung eine Steuerumgehungs- bzw. Missbrauchsabsicht
vorgelegen hat.
Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, aus der Einreichung des Fra-
gebogens zur Abklärung der Steuerpflicht bei der ESTV lasse sich nicht auf
eine Steuerumgehungsabsicht schliessen, weil die Beschwerdeführerin
damit bloss gesetzlichen Obliegenheiten nachgekommen sei. Mit diesem
A-1487/2018
Seite 21
Vorbringen verkennt die Beschwerdeführerin aber, dass ihre Anmeldung
als mehrwertsteuerpflichtige Person bei der ESTV bei der Beurteilung, ob
eine Steuerumgehung vorliegt, nicht isoliert betrachtet werden kann. Aus
dem hiervor Dargelegten erhellt, dass diese Anmeldung bloss einen ersten,
ganz kleinen Schritt einer von der Beschwerdeführerin mit der vermuteten
und nicht widerlegten Absicht der Steuereinsparung umgesetzten Rechts-
gestaltung bildete. Da es bei der Prüfung der Steuerumgehung um die
Frage geht, ob diese Rechtsgestaltung insgesamt, das heisst mit Blick auf
die gesamten Umstände und unter Berücksichtigung ihrer wirtschaftlichen
Auswirkungen mehrwertsteuerlich zu dulden ist, lässt sich aus dem Um-
stand, dass die Anmeldung als mehrwertsteuerpflichtige Person bei bloss
formaler Betrachtung des Sachverhalts folgerichtig war, nichts zugunsten
der Beschwerdeführerin ableiten.
8.
Dritte und letzte Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung ist
schliesslich, dass die gewählte Umwegstruktur effektiv zu einer erhebli-
chen Steuerersparnis führen würde, würde sie von der Steuerbehörde hin-
genommen (Steuervorteil; effektives Element; vgl. E. 4.4.2).
Die ESTV legt in E. 2.4 und im Anhang der angefochtenen Verfügung dar,
dass sich bei einem der beiden Grundstücke die im Abschreibungszeit-
raum von 20 Jahren maximal zu entrichtende Mehrwertsteuer auf
Fr. 225'112.- beläuft und die geltend gemachten Vorsteuerabzüge sowie
die voraussichtlich anfallenden weiteren Vorsteuerabzüge im Zusammen-
hang mit Betriebskosten insgesamt auf Fr. 1'087'701.- zu stehen kommen.
Bei Duldung der gewählten Rechtsgestaltung würde mit anderen Worten
nach der Berechnung der ESTV bei dieser Liegenschaft über die gesamte
Abschreibungsdauer ein Vorsteuerüberhang bzw. eine Steuereinsparung
von Fr. 862'589.- resultieren. In Bezug auf die zweite Liegenschaft hält die
Vorinstanz in der Verfügung fest, dass von einer ähnlich hohen Steuerein-
sparung im Falle der behördlichen Duldung auszugehen sei.
Vor dem Bundesverwaltungsgericht bestreitet die Beschwerdeführerin die
diesbezüglichen Ausführungen der ESTV zu Recht nicht. Die in Frage ste-
hende Steuerersparnis ist ohne Weiteres als erheblich zu qualifizieren.
9.
Nach dem Gesagten sind die Voraussetzungen einer Steuerumgehung er-
füllt. Folglich hat die ESTV der Beschwerdeführerin zu Recht für den hier
A-1487/2018
Seite 22
interessierenden Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2015 die An-
erkennung als eigenständiges Mehrwertsteuersubjekt abgesprochen und
den ausbezahlten Vorsteuerüberhang zurückgefordert. Die Beschwerde-
führerin vermag diesen Schluss auch mit ihren weiteren Vorbringen nicht
umzustossen:
9.1
9.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es könne keine Steuerrück-
forderung gegen sie erhoben werden, da ihre Mehrwertsteuerpflicht durch
die Abteilungen Erhebung und Recht der ESTV nach einer eingehenden,
vom Juli 2012 bis Januar 2013 dauernden Prüfung mit Schreiben vom
30. Januar 2013 in voller Kenntnis des Sachverhaltes bejaht worden sei.
Damit beruft sich die Beschwerdeführerin insbesondere auf den Vertrau-
ensschutz.
9.1.2 Im erwähnten Schreiben hielt die ESTV zum Sachverhalt fest, dass
die Beschwerdeführerin ihrem «Alleinaktionär eine Ferienwohnung für die
Geschäftsjahre 2009, 2010 und 2011» überlasse (Beschwerdebeilage 10).
Dem Schreiben ist zu entnehmen, dass die ESTV die Beschwerdeführerin
für diese Vermietung für steuerpflichtig hielt. Mit einem weiteren Schreiben
vom 12. Februar 2013 bestätigte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin,
dass diese mit Wirkung per 1. Januar 2009 im Register der mehrwertsteu-
erpflichtigen Personen eingetragen worden sei (Akten Vorinstanz, act. 9).
Wie gesehen, ist erstellt, dass beim hier zu beurteilenden Fall eine Steu-
erumgehung gegeben ist (vgl. E. 6 ff.). Auch wenn die Steuerumgehungs-
absicht – wie hier – nur zu vermuten ist, liegt dennoch ein Rechtsmiss-
brauchstatbestand vor. Unter diesen Umständen kann die Beschwerdefüh-
rerin von vornherein nicht in guten Treuen gestützt auf die Schreiben der
ESTV vom 30. Januar und 12. Februar 2013 Vertrauensschutz geltend ma-
chen.
Sodann wird der Vorinstanz weder substantiiert vorgeworfen noch ist aus
den Akten ersichtlich, dass sie bereits im Zeitpunkt der Abfassung der ge-
nannten beiden Schreiben die Steuerumgehungsabsicht hätte erkennen
müssen. Der ESTV lässt sich daher auch nicht mit Recht unterstellen, sie
habe, nachdem und allein weil sie anlässlich der Kontrolle im Jahr 2016
erhebliche Vorsteuerüberhänge festgestellt hatte, in Verletzung des Ver-
trauensschutzes von ihrer früheren Bejahung der Mehrwertsteuerpflicht
der Beschwerdeführerin Abstand genommen (so jedoch sinngemäss Be-
schwerde, S. 8 und 14, sowie Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom
A-1487/2018
Seite 23
7. Februar 2019, S. 4 f.). Aus dem gleichen Grund kann auch nicht von
einem Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben von Art. 5
Abs. 3 BV (vgl. E. 4.3) oder einer Missachtung des Willkürverbotes von
Art. 9 BV (vgl. E. 4.5) die Rede sein.
Nur am Rande sei vermerkt, dass sich die Beschwerdeführerin ohnehin
nicht auf Vertrauensschutz berufen könnte, weil weder hinreichend sub-
stantiiert dargelegt noch aktenkundig ist, dass sie gestützt auf unrichtige
Auskünfte der ESTV oder aufgrund eines anderen Verhaltens dieser Be-
hörde Dispositionen getroffen hätte, welche sie nicht mehr rückgängig ma-
chen könnte (vgl. zum Vertrauensschutz E. 4.2). Eine Prüfung der weiteren
kumulativen Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erübrigt sich.
9.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin auch geltend, die angefochtene
Verfügung verstosse gegen das abgaberechtliche Legalitätsprinzip. Soweit
ersichtlich scheint die Beschwerdeführerin mit dieser Rüge aber einzig gel-
tend machen zu wollen, dass das Handeln der ESTV nicht mit dem
MWSTG vereinbar sei. Damit stösst die Beschwerdeführerin ebenfalls ins
Leere:
Bei erfüllten Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfolgt eine Besteu-
erung – bzw. in einer Konstellation wie der vorliegenden die Aberkennung
der subjektiven Steuerpflicht und die Rückforderung von ausbezahlten Vor-
steuerguthaben –, obwohl sich der Sachverhalt nicht unter das lege artis
ausgelegte Gesetz subsumieren lässt (vgl. Urteil des BGer 2C_351/2011
vom 4. Januar 2012 E. 3.4; SILVANO BAUMBERGER, Die Grenzen des Lega-
litätsprinzips im Steuerrecht, AJP 2012 S. 903 ff., S. 913). Es lässt sich da-
her beim hier zu würdigenden Fall nicht mit Erfolg geltend machen, das
Gesetz sei in Verstoss gegen das abgaberechtliche Legalitätsprin-
zip (vgl. Art. 5 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 1 BV) nicht korrekt angewendet
worden.
10.
Nach dem Gesagten hat die ESTV zu Recht erkannt, dass die Beschwer-
deführerin in der Steuerperiode 2015 nicht mehrwertsteuerpflichtig ist und
sie dementsprechend keinen Anspruch auf einen Vorsteuerabzug hat.
In Bezug auf die Berechnung des Betrages, welchen die Beschwerdefüh-
rerin der ESTV aufgrund der fehlenden subjektiven Steuerpflicht zurückzu-
zahlen hat, und hinsichtlich der angeordneten Verzugszinsfolgen wird die
angefochtene Verfügung zu Recht nicht beanstandet.
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Die Beschwerde ist somit abzuweisen.
11.
11.1 Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 10'000.- festzusetzen und der Be-
schwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit
Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Zur Bezahlung dieses Betrages ist der einbezahlte Kos-
tenvorschuss in gleicher Höhe zu verwenden.
11.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin
ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 10'000.- festgesetzt und der Be-
schwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvor-
schuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die be-
schwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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