A-1494/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; intermédiaire en matière d'assurances; art. 1...

Cour I
A-1494/2006
{T 0/2}
Arrêt du 21 septembre 2007
Composition : Pascal Mollard (Président du collège), Thomas Stadelmann
(Président de chambre), André Moser, juges; Chantal
Schiesser-Degottex, greffière.
L'association "X._______",
recourante, représentée par l'Etude Oberson & Associés, rue de Candolle, case
postale 280, 1211 Genève 12,
contre
l'Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la
taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité intimée,
concernant
la taxe sur la valeur ajoutée; 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999;
art. 14 ch. 14 OTVA; intermédiaire en matière d'assurances.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. "X._______" est une association d'assureurs qui fut constituée le 13
octobre 1993 et qui avait initialement pour but, selon l'extrait du registre du
commerce, de servir de lien entre les membres dont le rayon d'activité
couvrait une partie ou tout le territoire suisse, de défendre les intérêts
communs des caisses-maladie membres et de leurs assurés, et de
sauvegarder un système de santé d'essence libérale, économique et
performant. L'association "X._______" (ci-après: l'association) est un
groupe économique qui réunit plusieurs sociétés indépendantes, actives
dans les domaines des assurances maladie et accident, de l'assurance vie
et des assurances entreprise. Afin de régler les rapports entre l'association
et les différentes caisses d'assurance maladie, des conventions de gestion
ont été conclues. En date du 30 janvier 1996, l'association fut immatriculée
dans le registre des assujettis TVA avec effet rétroactif au 1er janvier
1995.
B. De nouveaux statuts de l'association furent adoptés en l'année 1997 et en
l'an 2000. Depuis, le but de l'association est de servir de lien entre les
membres actifs dans le secteur des assurances, de défendre les intérêts
communs des caisses-maladie, des assureurs ou autres organisations
membres et de leurs assurés, de favoriser le développement des caisses-
maladie, des assureurs ou autres organisations membres, et de
sauvegarder un système de santé d'essence libérale, économique et
performant. L'association peut acquérir ou créer des entreprises ayant des
activités similaires, participer à de telles entreprises, conduire toutes
opérations et conclure tous contrats de nature à développer son but et en
rapport avec lui.
C. Au 31 décembre 1999, l'association constituait un groupe économique de
dix-neuf membres dont seize caisses-maladie. La demande d'imposition
de groupe prit effet au 1er janvier 2000, date à laquelle l'association fut
radiée en tant que seule assujettie. L'association remit ses décomptes
pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1999 en y
déclarant un montant total d'impôt de Fr. 78'483.-- (plus intérêts moratoires
y relatifs), lequel fut entièrement acquitté.
D. Après un contrôle sur place effectué par l'AFC en juin et août 2000, celle-
ci établit le décompte complémentaire (DC) du 5 septembre 2000
reconnaissant l'association débitrice de Fr. 11'823'534.-- d'impôt, plus
intérêts moratoires, pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31
décembre 1999. La TVA due concernait une partie des chiffres d'affaires
réalisés par l'association, à savoir le produit des travaux informatiques
effectués en faveur de tiers, les commissions reçues de tiers pour apport
d'affaires et la répartition des frais communs (relatifs à la gestion
administrative des membres, comme la mise à disposition de personnel et
la bureautique). Les cotisations versées à l'association par les membres
du groupe économique n'étaient pas litigieuses, puisque l'AFC les avait
reconnues comme étant exclues du champ de l'impôt.
3E. Par courrier du 6 avril 2001, l'association contesta le bien fondé de la
reprise fiscale ressortant du DC précité, en concluant principalement à la
reconnaissance de la qualité d'intermédiaire en matière d'assurance pour
les activités déployées en faveur de ses membres, à l'exclusion du champ
de l'impôt de la rémunération découlant de cette activité et à l'annulation
du DC en cause. Elle expliquait qu'agissant sur mandat des caisses, elle
n'était qu'un intermédiaire entre les assurés et un des assureurs membre
de l'association et estimait en conséquence fournir des prestations exclues
du champ de l'impôt. L'AFC confirma, par décision formelle du 15 mai
2001, le DC en question et la créance d'impôt en découlant. Elle considéra
que l'activité de l'association allait au-delà des prestations caractéristiques
fournies par un simple intermédiaire d'assurances.
F. Contre ce prononcé, l'association forma réclamation par acte du 15 juin
2001, en réitérant les conclusions formulées précédemment. En
substance, elle estimait que la notion d'intermédiaire dans le domaine des
assurances devait être vue au sens des prescriptions en vigueur sous le
régime de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), laquelle ne
donnait pas de définition précise de la qualité d'intermédiaire et permettait
aux activités de l'association d'être exclues de l'impôt, du moins pour la
période allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1998. Concernant la période
du 1er juillet 1998 au 31 décembre 1999, l'association développa
l'argumentation exposée dans son courrier du 6 avril 2001. L'association fit
également valoir un déni de justice à l'encontre de l'administration. L'AFC
rejeta la réclamation par décision du 15 août 2005, sauf pour les frais de
procédure d'un montant de Fr. 270.--, pour lesquels la réclamation fut
admise.
G. Par mémoire du 15 septembre 2005, l'association (ci-après: la recourante),
représentée par l'Etude Oberson & Associés à Genève, a interjeté recours
à l'encontre de la décision sur réclamation précitée auprès de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la
Commission de recours). La recourante fait valoir un retard à statuer de la
part de l'administration, la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire
d'assurances notamment au sens des conditions relevant de la brochure
éditée depuis l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 2 septembre 1999
régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), la violation des
principes de l'égalité de traitement et de la neutralité concurrentielle, ainsi
que la reconnaissance de la qualité de groupe envers l'association et ses
membres, au sens de l'OTVA, depuis le 1er janvier 1995.
La recourante conclut, préalablement, à la recevabilité du recours et à
l'octroi d'un droit de réplique à la réponse de l'AFC, principalement, à la
reconnaissance de la qualité d'intermédiaire d'assurances pour les
activités déployées en faveur de ses membres pour les périodes
litigieuses, à l'exclusion du champ de l'impôt de la rémunération qui en
découle, à l'annulation de la décision attaquée et à l'annulation des
intérêts moratoires de 5%, subsidiairement, à la reconnaissance de la
qualité précitée au moins pour la période du 1er janvier 1995 au 30 juin
41998, à l'annulation de la décision attaquée en conséquence et à
l'acheminement de la recourante à prouver par toutes voies de droit les
faits qu'elle allègue, et encore plus subsidiairement, à la déclaration selon
laquelle l'association et ses membres constituent un groupe au sens de
l'OTVA depuis le 1er janvier 1995 et à l'annulation de la décision attaquée
en conséquence.
H. Invitée à prendre position, l'AFC y renonce par courrier du 1er novembre
2005 en alléguant que les motifs développés par la recourante dans son
mémoire de recours ne permettent pas de parvenir à un autre résultat que
celui fixé dans la décision attaquée du 15 août 2005. A fin 2006, la
Commission de recours a transmis le dossier au Tribunal administratif
fédéral et début 2007, les parties ont été informées de la composition du
collège appelé à statuer.
I. Auparavant, par décision incidente du 19 septembre 2006, la Commission
de recours avait considéré que la décision de 67 pages à laquelle
renvoyait la réponse de l'AFC se révélait d'une rare densité au point d'être
prolixe et elle impartit un délai de dix jours à l'AFC, afin qu'elle lui remette
un mémoire complémentaire explicatif, présentant sa position de manière
claire et synthétique, ce que l'autorité intimée fit par envoi du 11 octobre
2006. Invitée à déposer une détermination sur le mémoire complémentaire
explicatif de l'AFC, la recourante a, par lettre du 15 février 2007, renoncé à
de telles observations en constatant que ledit mémoire ne pouvait
constituer une réponse au recours, puisqu'il constituait un simple résumé
de la décision attaquée.
J. En date du 7 juin 2007, le Tribunal administratif fédéral a imparti aux
parties un délai au 22 juin 2007 pour se prononcer sur le nouvel art. 45a
de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS
641.201) en relation avec la nouvelle pratique du 30 juin 2006 ainsi
qu'avec la communication du 31 octobre 2006, notamment la 1ère partie
relative au traitement des vices de forme en général.
K. Par détermination du 22 juin 2007, l'autorité intimée considère qu'il ne
s'agit pas en l'occurrence de vice purement formel et que les prestations
litigieuses ne constituent pas, sur le plan matériel, des opérations au sens
de l'art. 14 ch. 14 OTVA, l'art. 45a OLTVA ne trouvant dès lors pas
d'application dans le cas d'espèce. Par envoi du 25 juin 2007, la
recourante s'est prononcée en faveur d'une application des nouvelles
prescriptions en matière de forme.
Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les
considérants qui suivent.
Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de
l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874
5en vigueur jusqu'au 31 décembre 1999 (aCst.) et à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de
la nouvelle Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril
1999 (Cst., RS 101) dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2006, le
Conseil fédéral était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à
la TVA, qui devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation
fédérale en la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'OTVA.
Le 2 septembre 1999, le parlement a accepté la LTVA. Cette dernière
étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (Arrêté du Conseil fédéral du
29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à
partir de cette même date. Toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les
dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont
applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports
juridiques ayant pris naissance au cours de leur validité.
En l'espèce, l'art. 94 LTVA n'entre pas en considération en ce qui
concerne les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre
1999, si bien que l'OTVA demeure applicable aux faits de la présente
cause qui se sont déroulés avant le 1er janvier 2001.
1.2 Jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par
l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission de
recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA).
Depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art.
32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
(LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des
recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20
décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises
par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF.
Dès lors, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant
les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les
services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par
le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où il est compétent. Les
recours sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure. Selon les
art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif
fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas
autrement.
En l'espèce, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale a été rendue le
15 août 2005 et a été notifiée le lendemain à la recourante. Le recours a
été adressé à la Commission de recours le 15 septembre 2005. Il
intervient ainsi dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA. En outre, le
recours satisfait aux exigences posées aux art. 51 et 52 PA. Il est par
conséquent recevable et il convient donc d'entrer en matière.
2.
2.1 S'agissant de l'objet du litige, il convient de rappeler que ce sont les
conclusions du recours qui déterminent quelle est son étendue et qu'il ne
peut pas s'inscrire au-delà de ce que l'autorité inférieure a décidé. C'est
pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en principe que
6réduire l'objet du litige (en renonçant à remettre en cause certains points
de la décision entreprise) et non pas l'élargir (voir l'arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1608/2006 du 8 mai 2007 consid. 3; voir aussi les
décisions de la Commission de recours CRC 1998-188 du 5 janvier 2000
consid. 1b/aa et CRC 1998-144 du 20 août 1999 consid. 1d; ANDRÉ MOSER,
in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen
Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et
2.85). Exceptionnellement, de nouvelles conclusions peuvent être admises
devant l'autorité de recours, à la condition qu’elles soient en rapport très
étroit avec l’objet du litige traité et que l’administration ait eu l’occasion de
se prononcer à leur sujet au cours de la procédure (voir les décisions de la
CRC du 31 janvier 1996 et du 18 janvier 1999, publiées dans la
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC]
63.78 consid. 2d et 61.21 consid. 1b; voir également les décisions CRC
2000-035 du 28 juillet 2000 consid. 2a/cc et CRC 1999-001 du 26 avril
2000 consid. 6a/aa; ainsi que les arrêts du Tribunal fédéral 2A.122/2001
du 23 août 2001 consid. 2c et 2A.441/2000 du 25 juin 2001 consid. 2b).
2.2 En l'espèce, la décision sur réclamation de l'AFC porte uniquement sur la
créance fiscale réclamée par l'AFC dans son décompte complémentaire
pour une partie des chiffres d'affaires réalisés par l'association. A aucun
moment, elle ne traite de la reconnaissance et de l'inscription de la
recourante en tant que groupe. La deuxième conclusion, subsidiaire, de la
recourante est dès lors irrecevable sur ce point, la compétence
fonctionnelle du Tribunal administratif fédéral n'étant pas établie. Il en va
de même du grief de la violation du principe de la célérité. Le recours ne
contient aucune conclusion à cet égard et le Tribunal de céans ne saurait
donc entrer en matière et examiner la question. D'ailleurs, on rappellera
qu'une éventuelle violation du principe de la célérité n'altère en aucune
façon le droit pour l'AFC de réclamer la créance due, seule la prescription
étant déterminante (voir les arrêts du Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3
mai 2007 consid. 7 in fine et 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.).
Sous ces réserves, il convient donc d'entrer en matière.
2.3 Pour la bonne compréhension du litige, le Tribunal de céans traitera d'une
part du rapport de représentation et de son lien avec les opérations
d'intermédiaires (consid. 3), avant d'aborder l'exonération de l'art. 14 ch.
14 OTVA elle-même (consid. 4), ainsi que la problématique séparée de
l'art. 45a OLTVA (consid. 5).
3.
3.1
3.1.1 L'art. 10 al. 1 OTVA dispose que « celui qui effectue des livraisons ou des
prestations de services expressément au nom et pour le compte du
représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le
représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération,
comme un simple intermédiaire ». Selon l'al. 2, « en cas de livraison ou de
prestation de services, si le représentant agit pour le compte d'autrui mais
n'intervient pas expressément au nom du représenté, il y a livraison ou
7prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant
qu'entre le représentant et le tiers ». Il a déjà été établi par le Tribunal
fédéral et la Commission de recours que l'art. 10 al. 1 et 2 OTVA est
constitutionnel (cf. trois arrêts du Tribunal fédéral du 13 janvier 2003
[2A.272/2002, 2A.273/2002 et 2A.274/2002] consid. 2 à 4; JAAC 68.71
consid. 2b, 68.54 consid. 2a, 67.19 consid. 3c et les références citées). Il
est constitutionnel aussi bien du point de vue de la fiction de la double
opération qu'il introduit que du point de vue des exigences posées en
matière de preuve (JAAC 63.24 consid. 5a/aa, 5b, 6a et 6b).
3.1.2 En vertu des dispositions précitées, le représentant direct ne peut jamais
être fournisseur ou acquéreur d'un bien, car, agissant au nom et pour le
compte d'un tiers, il ne détient jamais le pouvoir de disposer du bien. Dans
ce cas, seule la commission prélevée par le représentant direct est
imposée au sens de la TVA. A l'inverse, le représentant indirect agit bien
pour le compte d'un tiers, mais en son nom propre. Cette circonstance
suffit à faire admettre qu'il peut détenir le pouvoir de disposer d'un bien.
Ainsi, chaque fois qu'un représentant indirect intervient entre un
fournisseur et un acquéreur, il y aura toujours, en vertu de l'OTVA, deux
livraisons : une première du fournisseur au représentant et une seconde
du représentant à l'acquéreur (décision de la Commission de recours
publiée in TVA-Journal 4/00 p. 186 consid. 2b [confirmée par le Tribunal
fédéral et publiée dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal
{RDAF} 2001 II p. 362]; JAAC 64.80 consid. 5a/aa et 63.24 consid. 3a,
traduite et résumée à la RDAF 1999 II p. 268). Dans le cadre d'une
prestation de services également, l'intervention d'un représentant indirect
entraîne, selon l'OTVA, une double prestation : une première du
prestataire de services au représentant et une seconde du représentant au
destinataire de la prestation. Dans cette situation, l'OTVA introduit une
fiction totale, puisque la même prestation de services ne peut
matériellement pas être fournie deux fois, contrairement à un bien qui peut
être livré deux fois (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1428/2006 du
29 août 2007 consid. 2.4; PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du
chaos?, in Festschrift SRK – Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 47 ss, ch.
4.2.4.2).
3.2
3.2.1 En revanche, les pures opérations d'intermédiaires ne sont pas soumises,
s'agissant de leur caractère imposable, aux règles de l'art. 10 al. 1 et 2
OTVA. A cet égard, il convient de bien distinguer la représentation, régie
par cette dernière disposition, des situations dans lesquelles l'assujetti se
borne à intervenir aux fins de l'encaissement d'une créance ou à titre
d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat (contrat de courtage), de
sorte que la prestation promise par le mandataire - respectivement par
l'intermédiaire - est spécifique et substantiellement différente de la
prestation qui a été fournie ou qui sera fournie par le mandant. Cette
prestation se limite en effet à l'encaissement ou au recouvrement de la
contre-prestation, respectivement à être intermédiaire. Il est évident que
dans ce type de situation, que l'on peut qualifier d' « intermédiarité pure »,
8l'assujetti ne saurait se voir imputer la contre-prestation consistant dans la
somme qu'il a pour mandat d'encaisser, respectivement la contre-
prestation liée au contrat pour la négociation duquel il fonctionne comme
intermédiaire. Encore faut-il qu'il ne soit pas impliqué dans l'opération de
base elle-même, ce qui se détermine au terme d'une analyse économique
et de droit privé (cf. la décision de la CRC du 11 octobre 2000 in
JAAC 65.59 consid. 4b). Compte tenu de la règle générale de
l'art. 10 al. 2 OTVA, la Commission de recours avait également souligné
que le cas spécial que représente une pure prestation d'intermédiaire - tel
qu'un mandat d'encaissement - doit en principe être considéré comme
l'exception et s'imposer uniquement lorsque l'analyse de la situation de fait
y conduit clairement (JAAC 65.59 consid. 3c/cc), ce qui doit être approuvé.
3.2.2 Ainsi, alors que le véritable représentant indirect est impliqué dans la
relation d'une fourniture complète d'un bien ou d'une prestation de
services, le mandataire chargé uniquement de l'encaissement n'intervient
que dans le cadre du versement de la contre-prestation. Sa fonction
d'intermédiaire est réduite au seul encaissement ou recouvrement d'une
créance, de sorte qu'il n'est pas possible de lui imputer – fictivement –
l'opération TVA elle-même (cf. les décisions de la Commission de recours
du 11 octobre 2000, publiée dans la JAAC 65.59 consid. 3c/cc, et du 14
août 2002, publiée dans la JAAC 67.19 consid. 3d; voir également
MOLLARD, op. cit., ch. 4.2.4.3). L'examen porte alors sur le fait de savoir s'il
y a représentation directe prouvée et également s'il y a un mandat
d'encaissement ou une opération d'intermédiaire spécifique (p.e. un
courtage), car si l'un des deux cas est réalisé, à savoir représentation
directe ou opération pure d'intermédiaire, il n'y a pas d'imposition
complète, celle-ci portant uniquement sur la commission reçue par la
personne chargée de l'entremise (cf. la décision de la CRC 2002-091 du
28 janvier 2003 consid. 2c).
4. Le type même d'une opération d'intermédiaire est l'opération visée à l'art.
14 ch.14 OTVA. Aux termes de cette disposition, sont exclues (recte :
exonérées au sens impropre), sans droit à la déduction de l'impôt
préalable (art. 13 OTVA), les opérations d'assurances et de réassurances,
y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des
intermédiaires d'assurances. L'étendue de cette exonération
n'apparaissant pas clairement, à la simple lecture du texte de
l'ordonnance, il convient de procéder à une interprétation, selon les
méthodes habituelles (ATAF 2007/4 consid. 3.1 p. 30; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1342/2006 du 3 mai 2007 consid. 2.3; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.568/2006 du 30 janvier 2007 consid. 5.1).
4.1
4.1.1 Sur le plan littéral, il faut d'abord clairement constater que l'exonération
dont il est question requiert la réalisation de deux conditions bien
distinctes et séparées. D'une part, il s'agit de remplir la condition de
l'intermédiaire en assurances, qui est une notion technique, tant pour
l'intermédiarité que pour le concept d'assurance lui-même. D'autre part, il
9est nécessaire de prouver que l'on est bien en présence d'opérations
relatives à dite activité d'intermédiaire en assurances. Voilà qui démontre
déjà clairement qu'il s'impose d'avoir une approche restrictive de
l'exonération visée. En second lieu, il sied de donner au terme
« intermédiaire » une portée clairement restreinte, bien rendu par le terme
allemand de « Makler » (voir le texte allemand). En effet, le Tribunal
administratif fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que le terme
« Versicherungsmakler », qui correspond au terme « intermédiaire » en
langue française, vise le représentant de l'assuré, alors que le terme
« Versicherungsvertreter » renvoie plutôt à la notion de représentant de
l'assureur (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin
2007 consid. 2.2.1, 3.2.1 et 3.2.5). Il s'impose à l'évidence de faire appel à
la perspective restreinte prônée par la jurisprudence du Tribunal
administratif fédéral, les deux figures recouvrant conjointement, il est vrai,
le terme d'intermédiaire dans un sens forcément plus large, bien que
limité.
4.1.2
4.1.2.1 Sur un plan historique, sinon général, il sied de rappeler que les
contours exacts des opérations visées doivent d'entrée être cernés dans
une vision restreinte, dès lors que les exonérations ne concernent que le
consommateur final (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1440/2006
du 25 mai 2007 consid. 2.2 et 3.3.1) et que l'interprétation qui doit en être
faite est plutôt restrictive (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e, 372 consid. 6a;
arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 3.1, et du
3 mars 1999, publié in Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 69 p.
658 consid. 6a; cf. également: STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 56; PASCAL MOLLARD, La TVA suisse et
la problématique des exonérations, in Archives vol. 63 p. 443,
particulièrement 457 ss, 471 ss).
4.1.2.2 Certes, il est vrai que s'agissant de la notion même d'assureur, le
Tribunal administratif fédéral en a livré récemment une interprétation que
l'on pourrait qualifier, à première vue, d'étendue (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1510/2006 du 19 juillet 2007 consid. 3). Mais il n'en
est rien. En réalité, le Tribunal administratif fédéral a simplement rappelé
que le statut du sujet fiscal n'était pas relevant pour déterminer si une
prestation devait être exonérée, seule la nature de la prestation
considérée entrant en ligne de compte. S'agissant de la définition de la
prestation d'assurance elle-même, la solution adoptée par le Tribunal de
céans n'a donc pas résulté d'une perspective extensive, mais tout
simplement d'une interprétation correcte, extraite à la lumière de
l'appréciation économique et des principes fondamentaux de la TVA (ATF
118 Ia 175 consid. 2d p. 178s., 117 Ib 114 consid. 7c p. 121s.; arrêt du
Tribunal fédéral 2A.127/2002 du 18 septembre 2002 consid. 4.6).
4.1.2.3 En revanche, pour la notion d'intermédiaire, il apparaît justifié d'en
donner un sens restrictif (cf. ci-dessus, consid. 4.1.1.), tant il est vrai que
l'on ne saurait confondre le concept même d'assurance avec celui
10
d'intermédiaire en assurance (JOEP SWINKELS, EU VAT Exemption for
Insurance Transactions in VAT 2007 volume 18 n° 4 p. 262s. ch. 3). En
l'occurrence, il doit donc bien s'agir d'un véritable intermédiaire en
assurance, d'une part, et il ne saurait être question, d'autre part,
d'exonérer des opérations qui ne sont pas liées à une telle activité. Même
en terme d'intermédiarité, les opérations en cause doivent donc demeurer
des opérations d'assurance, en tout cas des opérations « typiques » du
seul domaine des assurances (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.2) et sur ce plan-là, l'avis de la Cour
de justice des Communautés européennes (CJCE) va tout à fait dans le
même sens (arrêt de la CJCE du 3 mars 2005 en la cause Staatssecretaris
van Financiën/Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, Rec. p.
I-1719). C'est ainsi que ne sauraient compter en aucun cas parmi les
opérations exonérées, les opérations organisationnelles, d'administration,
de coordination ou de gestion (arrêt précité du 27 juin 2007 consid. 3.2.4).
4.1.3 Enfin, sur les plans systématique et téléologique, l'interprétation aboutit,
de manière définitive, à une approche restrictive de la notion
d'intermédiaire au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA.
4.1.3.1 En premier lieu, et cette dernière approche rejoint clairement
l'interprétation littérale, il y a lieu de souligner que l'exonération n'est pas
seulement dépendante de la notion ou du statut d'intermédiaire, tel qu'il a
été interprété ci-dessus. La TVA suisse frappe des opérations et non des
personnes. A l'inverse, elle exonère des opérations, avant d'exempter,
exceptionnellement, des entités. Dans le cas précis, ce n'est pas
l'intermédiaire qui est "exonéré" pour tous ses chiffres d'affaires, mais
bien les seules opérations relatives à son activité d'intermédiaire en
assurances. Il faut donc redire, sur un plan systématique cette fois-ci, que
la réalisation des seules conditions nécessaires pour l'admission du statut
d'intermédiaire ne suffit en aucun cas. D'ailleurs, si cela était relevant, on
serait en face non pas d'une exonération, mais bien d'une exemption. Ce
seul fait suffit à démontrer que l'on se trouverait ainsi aux antipodes du but
recherché par la systématique de l'art. 14 OTVA, qui est d'exonérer
uniquement des opérations. Le même raisonnement, erroné, conduirait
d'ailleurs l'analyse vers un examen de la cause sous l'angle de l'art. 19
OTVA, lequel ne prévoit justement pas l'exemption des intermédiaires
d'assurance. En conséquence, il n'est de loin pas suffisant de prouver que
les conditions permettant de retenir l'existence d'un intermédiaire au sens
de l'art. 14 ch. 14 OTVA sont réunies; il faut encore prouver que les
opérations en cause sont relatives à l'activité d'intermédiaire en
assurance.
4.1.3.2 En second lieu, il s'avère fondamental de rappeler que la jurisprudence
constante du Tribunal administratif fédéral et celle de la Commission de
recours sont dominées par la "théorie" des stades, à savoir par le fait que
la création ou l'insertion d'une opération dans la chaîne existante est
imposable en tant que stade préalable à l'exonération (arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1636/2006 du 27 juin 2007 consid. 2.2.2 et A-
1440/2006 du 25 mai 2007 consid. 2.2.2 et 3.3.1; décisions de la
11
Commission de recours CRC 1998-046 du 25 janvier 1999 consid. 4b,
CRC 2002-017 du 15 novembre 2002 consid. 4b pour la
"Vorumsatztheorie", et CRC 1998-081 du 23 mars 1999 consid. 4b et 5c;
JAAC 66.11 consid. 3c). L'insertion d'un nouveau stade l'emporte sur
l'exonération et il importe peu que cette insertion se fasse en amont (par
sous-traitance) ou en aval (par délégation). Comme on l'a vu, l'exonération
du droit suisse de la TVA est en effet limitée au dernier stade, soit celui du
consommateur final (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1372/2006 du
3 juillet 2007 consid. 2.3.2 et 2.3.4; ATF 124 II 202 consid. 5e; arrêts du
Tribunal fédéral 2A.89/1997 du 10 juin 1998, publié dans la Revue fiscale
[Rf] 1998 n° 9 p. 524ss. consid. 6a, et 2A.527/1997 du 3 mars 1999
consid. 6d/aa). Il n'y a pas lieu, selon le Tribunal de céans, de se
démarquer de cette prédominance des stades en matière de TVA. Elle a le
mérite de la clarté, de la simplicité et, sauf intervention du législateur, il
n'est pas de raison, pour le juge, de s'en écarter. Certes, sur ce plan-là, la
jurisprudence suisse se distingue clairement de la jurisprudence de la
CJCE en matière d'opérations d'intermédiaires exonérées (arrêts de la
CJCE du 25 février 1999 en la cause Card Protection Plan Ltd
(CPP)/Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, Rec. p. I-973, du 3
mars 2005 en la cause Staatssecretaris van Financiën/Arthur Andersen &
Co. Accountants c.s., C-472/03, Rec. p. I-1719, et du 5 juin 1997 en la
cause Sparekassernes Datacenter (SDC)/Skatteministeriet, C-2/95, Rec.
p. I-3017). Mais c'est l'occasion de rappeler que la Suisse n'est nullement
liée par la jurisprudence de la CJCE (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1342/2006 du 3 mai 2007 consid. 2.3.1 et A-1510/2006 du 19
juillet 2007 consid. 3.4; arrêt du Tribunal fédéral 2A.135/2001 du 7
décembre 2001 consid. 5 in initio; décision de la Commission fédérale de
recours en matière de douanes du 29 août 2001 consid. 5a/bb, publiée in
JAAC 66.44 et in Archives vol. 71 p. 328ss). Une perspective restrictive
s'impose donc pour cette deuxième raison d'ordre systématique et
téléologique.
4.1.3.3 Enfin, il est incontestable que les règles sur la représentation directe ont
tendance à être interprétées extensivement. La réglementation de l'art. 10
OTVA est un des piliers du droit suisse de la TVA et il apparaît logique
qu'en contrepartie, les cas d'intermédiarité (courtage, encaissement)
soient perçus de manière restrictive sur un plan systématique (MOLLARD, op.
cit. in Mélanges CRC, ch. 4.2.4.3). Ainsi, dans le cas limite des "finder's
fees" en matière bancaire, l'AFC a procédé à un changement de pratique,
jugé en son temps admissible par la Commission de recours (décision
CRC 2002-073 du 24 septembre 2004 consid. 7a). L'élémentaire souci de
cohérence du système conduit à dire qu'il n'est pas de raison de traiter les
cas de "finder's fees" différemment selon qu'ils interviennent en matière
bancaire ou en matière d'assurance (décision CRC précitée consid. 7a).
D'une manière générale, la simple opération d'intermédiarité, admissible
en tant que telle, est donc bien l'exception à la réglementation du rapport
de représentation, qui veut qu'une simple facturation en nom propre soit
imposable pour le tout (MOLLARD, op. cit. in Mélanges CRC, ch. 4.2.4.3;
12
décision de la Commission de recours CRC 2001-046 du 14 août 2002,
publiée in JAAC 67.19 consid. 4c).
4.2
4.2.1 Sous le régime de l'OTVA, la Brochure n° 23 de l'AFC, concernant la
branche des assurances, à savoir les compagnies d'assurances, les
intermédiaires en assurances et les courtiers en assurances, ne faisait pas
expressément, dans le texte, de distinction entre les opérations liées aux
assurances et les autres. Cependant, le fait que la prestation fournie soit
caractéristique de la profession était déjà déterminant pour qu'il y ait
exonération d'impôt. Ne faisaient par exemple pas partie de l'activité
professionnelle caractéristique d'un intermédiaire d'assurance l'activité
d'administrateur pour une société d'assurances ou des opérations
accessoires telles que la vente de véhicules endommagés (Commentaire
du Département fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur
la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après: Commentaire DFF] ad art. 14
ch. 14 OTVA).
L'Annexe I de dite Brochure OTVA cite des exemples d'opérations
imposables et non imposables. Ainsi et comme le relève l'AFC (voir la
décision attaquée du 15 août 2005 p. 45s.), il ressort notamment des listes
de dit annexe que les opérations suivantes ne sont pas imposables: les
primes d'assurances en tous genres; les opérations des courtiers et des
intermédiaires en assurances relatives aux prestations de services dans
ce domaine; la représentation de produits d'assurances de tiers; les
conseils techniques aux clients dans le domaine des assurances et
l'émolument pour l'établissement de la police d'assurance (perte de la
police d'assurance).
En revanche, les opérations suivantes sont imposables: le traitement de
sinistres pour des compagnies tierces; l'établissement des expertises de
véhicules pour des compagnies tierces; l'établissement d'expertises,
d'évaluations, d'analyses du risque encouru pour des compagnies tierces;
le transport de véhicules pour des compagnies tierces; la facturation
séparée de coûts relevant d'analyses sur le risque encouru lors de la
conclusion d'un contrat d'assurance; les prestations de services à des
caisses de pension (expertises, analyse des coûts et des profits, etc.); la
gérance de fortune pour des caisses de pension (2ème pilier); la vente de
logiciels à des tiers; la tenue de la comptabilité et services d'administration
pour des tiers; les prestations de services pour des "pools" et autres
regroupements (administration, coordination, tenue de la comptabilité,
etc.); le dépannage des compagnies tierces (pas d'assurance, prestation
facturée selon les coûts); le développement de produit pour des tiers;
l'encaissement pour des tiers (factoring non véritable); l'examen de la
solvabilité et les frais d'examen lors de l'octroi de crédits par des tiers; les
conseils en tous genres; la location de personnel; les traductions de textes
en langue étrangère pour des tiers; la location de locaux ou de parties de
locaux (à certaines conditions toutefois); la location de place de parc à
court terme (moins de trois mois); la location d'installations sportives; la
13
location de véhicules d'entreprises (en cas d'utilisation pour des
prestations exclues du champ de l'impôt, pas de déduction de l'impôt
préalable); l'administration d'immeubles pour des tiers; la gérance de
fortune pour des tiers; la vente de tarifs, de statistiques, etc.; la vente de
matériel informatique (hardware) à des tiers; la restauration du personnel;
les automates à boissons. Ces opérations ont d'ailleurs été reprises pour
l'essentiel dans la Brochure LTVA concernant les assurances.
4.2.2 La Brochure n° 15 de l'AFC (Assurances) applicable sous la LTVA
distingue expressément sous son ch. 2.2.4 l'intermédiaire d'assurances
(exclu du champ de l'impôt, voir les exemples de la brochure) de celui qui
ne fait qu'acquérir un client; il y a alors prestation de services imposables
("finder's fees").
"L'activité d'intermédiaire d'assurances ou d'un agent d'assurances
indépendant est exclue du champ de l'impôt pour autant qu'elle consiste
continuellement à négocier la conclusion de contrats d'assurance pour un
ou pour plusieurs assureurs moyennant versement d'une commission.
Rentrent également dans cette activité toutes les tâches qui sont
caractéristiques de la profession et qui sont en relation avec le contrat
d'assurance à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement, en
particulier la gestion des contrats d'assurance, le règlement des cas
d'assurances (règlement du sinistre) et l'assistance aux clients qui, cas
échéant, débouche sur la conclusion de nouveaux contrats d'assurance
ou, tenant compte de circonstances changées, sur la modification de
contrats d'assurance existants. Il est déterminant qu'elles soient fournies
dans le cadre de l'activité d'intermédiaire d'assurances. Cette activité n'est
pas liée à une forme juridique particulière du prestataire. C'est pourquoi,
peuvent également être intermédiaires d'assurances les personnes
morales (p. ex. SA, Sàrl) ou les sociétés de personnes. Les
dédommagements de l'assureur pour cette activité peuvent consister en
commissions d'acquisition, en commissions sur le portefeuille, en super-
commissions, etc., ou être octroyés selon le temps consacré.
Si la LTVA n'en dispose pas autrement, les autres chiffres d'affaires
réalisés par des intermédiaires d'assurances n'agissant pas en cette
qualité sont soumis à l'impôt. N'est pas réputé intermédiaire d'assurances
au sens de l'article 18 chiffre 18 LTVA celui qui ne fait qu'acquérir un
client. L'acquisition ou l'apport de clients représente au contraire une
prestation de services dans le domaine de la publicité ou de la fourniture
d'informations. Indépendamment de la façon dont les dédommagements
sont déterminés par les parties, ils sont imposables du point de vue de la
TVA ("finder's fees")."
Il découle de ce qui précède que les chiffres d'affaires visés sont les
primes encaissées pour les prestations d'assurances et de réassurances
ainsi que, par exemple, les commissions des intermédiaires provenant des
prestations de services fournies par les intermédiaires d'assurances dans
ce domaine, respectivement dans l'exercice de l'activité visée. Le fait que
la prestation fournie soit caractéristique de la profession est ainsi
14
déterminant pour qu'il y ait exonération.
4.2.3 En principe, en tant qu'elle s'applique à la présente cause - un contrôle
abstrait n'étant pas admissible -, la pratique administrative esquissée ci-
dessus ne viole pas le droit fédéral. Les parties en présence ne remettent
d'ailleurs pas en doute la légalité de dite réglementation concernant le
statut d'intermédiaire. Ces deux brochures, que les parties ne contestent
pas, sont en principe opposables à l'assujetti, et même "rétroactivement".
Il est en effet de jurisprudence constante que les instructions TVA sont
applicables dans le temps de la même manière que les dispositions
qu'elles interprètent, notamment en ce qui concerne un éventuel effet
rétroactif (arrêts du Tribunal fédéral du 30 mars 2001, publié in RDAF
2001 II no 4-5 p. 376ss consid. 4c, et du 15 mai 2000, publié in RDAF
2000 II p. 305 consid. 5b; décisions de la Commission de recours du 2
septembre 2002, publiée in JAAC 67.21 consid. 5b, et CRC 2003-017 du
1er juin 2004, publiée in JAAC 68.158 consid. 5c; voir cependant l'arrêt du
Tribunal fédéral 2A.567/2006 du 25 avril 2007 consid. 5.4).
5.
5.1 De manière générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de forme
n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti
prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du
non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même
ordonnance sur l'établissement de justificatifs (RO 2006 2353).
L'art. 45a OLTVA constitue matériellement une disposition tirée d'une
ordonnance administrative avec effet externe (pour la notion, ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5ème
éd., Zurich 2006, ch. 129ss; FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Berne 1986, p.
103). Il est conçu de manière à instruire l'AFC dans sa manière
d'interpréter et d'appliquer les normes de la LTVA d'une manière moins
rigide. Adoptée par le Conseil fédéral et s'adressant à l'AFC, elle entraîne
aussi, en tant que telle, des conséquences sur les relations entre
l'administration et les contribuables (voir la Communication concernant la
pratique du 27 octobre 2006, Traitement des vices de forme, Introduction,
en ligne sur le site internet de l'AFC > Documentation
> Publications > Taxe sur la valeur ajoutée > Communications concernant
la pratique > publiées en 2006). Par ailleurs, cette dernière n'applique pas
ces dispositions uniquement pour l'avenir, mais également de manière
rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006
(Communication concernant la pratique, op. cit., Introduction in fine; voir,
entre autres, les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11
juin 2007 consid. 3.3 et A-1365/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.3; voir
aussi, plus réservé, l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.677/2006 du 16 mai 2007
consid. 7.4).
5.2
5.2.1 D'une manière plus particulière, il apparaît opportun de se demander, en
relation concrète avec le présent litige, quelle est la portée de l'art. 45a
15
OLTVA sur le formalisme de la représentation directe, puis sur la notion
d'intermédiaire. D'une part, il est certain que l'art. 45a OLTVA est
désormais de nature à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC,
imposant, dans ses Instructions, des documents qui ne sont pas prévus
par la loi elle-même (art. 10 OTVA). A l'évidence, ce formalisme outrancier
n'est plus de mise (CHRISTOPH M. MEIER/ IVO POLLINI, Schweiz-EU:
Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in Rf 2007, no 7-8, p. 559 ch. 4.9
in fine). D'ailleurs, dans sa communication de la pratique liée à l'art. 45a
OLTVA, l'AFC accorde des possibilités moins rigides de reconnaissance
de la représentation directe, donnant une importance accrue à
« l'ensemble des documents pertinents » (arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1402/2006 du 17 juillet 2007 consid. 2.3. in fine). En ce sens, la
jurisprudence du Tribunal fédéral, cautionnant les Instructions de
l'administration, doit désormais être relativisée, voire remise en cause
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.550/2004 du 11 juillet 2005 consid. 3.2; voir
arrêt du Tribunal administratif A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid.
2.2.3). Par contre, il n'est pas concevable de prétendre que l'art. 45a
OLTVA puisse primer, voire effacer la teneur des termes de la loi elle-
même, qui stipule que le représenté doit agir expressément au nom et
pour le compte d'autrui. Il s'agit là d'une règle essentielle dont le Tribunal
fédéral a maintes fois rappelé l'importance, liée aux risques d'abus et de
fraude (arrêts du Tribunal fédéral 2A.323/2000 du 6 mars 2001 consid. 4 et
2A.520/2003 du 20 janvier 2005 consid. 3.3). Les grandes règles
matérielles de la représentation directe demeure donc intactes, en dépit de
l'art. 45a OLTVA (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1383/2006 du
19 juillet 2007 consid. 3.4.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid.
2.2.4, A-1379/2006 du 10 septembre 2007 consid. 2.3). C'est ainsi que la
seule citation du représenté ou d'un rapport de représentation ne suffit pas
(arrêt du Tribunal fédéral 2A.273/2002 du 13 janvier 2003 consid. 3.2.3), ni
le simple fait que le client connaisse l'identité des représentés ou que l'on
agisse pour le compte d'autrui sans citer l'identité du représenté (arrêt du
Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 20 janvier 2005 consid. 6.7.), ni même
encore le fait de se prévaloir de l'art. 32 al. 2 CO (arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1462/2006 du 6 septembre 2007 consid. 2.2.4).
5.2.2 Quant à la notion d'intermédiaire de l'art. 14 ch. 14 OTVA, la disposition de
l'art. 45a OLTVA ne joue également aucun rôle. La notion d'intermédiaire
est une notion juridique imprécise, soumise à interprétation. Dans la
mesure bien sûr, où certains documents, non officiels, sont seuls admis, ils
sont de nature à tomber sous le coup de l'art. 45a OLTVA. Mais il n'en
demeure pas moins que l'interprétation de la notion d'intermédiaire relève
du droit matériel et du seul contrôle de la légalité par le juge. Au cas où
elle est jugée admissible par ce dernier, il incombe à l'assujetti de prouver
les conditions de l'exonération revendiquée, de la même façon qu'il revient
à l'assujetti de prouver qu'il agit comme représentant direct (arrêt du
Tribunal fédéral 2A.701/2006 du 3 mai 2007 consid. 5.2 in fine).
6. En l'espèce, il s'agit d'examiner le sort fiscal des travaux informatiques
effectués par la recourante en faveur de tiers (consid. 6.1 ci-dessous), des
16
apports d'affaires et des commissions de tiers y afférentes (consid. 6.2 ci-
dessous) et, enfin, de la refacturation des frais communs aux membres de
l'association (consid. 6.3 ci-dessous).
6.1 Le produit des travaux informatiques effectués à la demande et en faveur
de tiers de 1996 à 1999 concerne un montant total de Fr. 78'744.-- de
TVA. Selon l'AFC, un tel chiffre d'affaires est imposable, car les travaux
concernés ne constituent pas des prestations caractéristiques de la
profession d'intermédiaire d'assurances. C'est avec raison que l'autorité
inférieure parvient à cette conclusion.
D'une part, comme on l'a vu, il ne sert à rien de seulement prétendre, voire
de prouver que la recourante jouit d'un statut d'intermédiaire. Ne sont
exonérées que des opérations et non pas un statut en lui-même. D'autre
part, les opérations en cause doivent être typiquement liées à la
profession d'intermédiaire. Or, à aucun moment, la recourante n'apporte la
preuve que ces travaux informatiques, en tant qu'opérations, sont liées de
manière étroite à des prestations d'assurances, plus exactement sont
typiques d'opérations d'assurance. En soi, il serait possible que des
opérations d'intermédiaire liées à des prestations d'assurance soient
effectuées par voie informatique, ce qui pourrait entraîner une exonération.
Mais, à l'analyse, les affirmations de la recourante soit revêtent le
caractère d'allégations non prouvées au regard des conditions multiples de
l'exonération, soit sont inaptes à démontrer le caractère typique de
connexité entre les opérations en cause et les opérations d'assurance. Par
voie de conséquence, la recourante devant supporter les risques liés à la
répartition du fardeau de la preuve, les opérations incriminées ne peuvent
que valoir, par défaut, opérations d'administration imposables (arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1638/2006 du 27 juin 2007 consid. 3.2.4).
Le fait que les tiers en cause soient les sociétés membres de l'association
n'y change rien, ni le fait qu'il n'existe pas, au dossier, de factures
concernant ces travaux informatiques. En effet, au stade atteint par la
procédure et les multiples échanges d'écriture, la recourante avait
largement le temps de les produire et, au demeurant, il ne s'agit pas tant,
ici, de savoir à qui les prestations ont été faites, mais bien de connaître
quelle était leur nature. Quant à un éventuel engagement de la recourante
comme représentante directe, il n'est pas ici allégué, de sorte que le
Tribunal de céans est dispensé d'un tel examen, dont l'épilogue s'inscrirait
d'ailleurs en sa défaveur.
6.2 S'agissant des « apports d'affaires » ayant généré des commissions
reçues de tiers, ils concernent un montant de Fr. 6'777.-- de TVA. L'AFC
estime que ces commissions sont imposables, car les "finder's fees" le
sont dans le domaine de l'assurance depuis l'entrée en vigueur de l'OTVA.
En l'occurrence, c'est l'entreprise Y._______ SA qu'il faut entendre par
"tiers". Il s'agit d'une société de courtage qui a pour but la vente, la
commercialisation et la distribution de tous biens, services et conseils. Il
s'agirait donc de conseils qui seraient utiles à Y._______ SA dans le cadre
de son activité, d'où la désignation d'apport d'affaires, laquelle verserait
alors une commission à la recourante pour le conseil donné.
17
On ne saurait voir en de telles opérations des opérations liées ou typiques
des opérations d'assurance et elles sont clairement imposables, sans
qu'une analyse plus approfondie ne doive être entreprise. On ne pourrait
non plus les considérer comme de véritables opérations de "finder's fees".
Et même si tel était le cas, les conditions de la représentation directe,
permettant leur exonération, ne sont nullement remplies, étant précisé à
nouveau que l'art. 45a OLTVA n'est, comme on l'a vu (cf. consid. 5.2.1),
pas applicable et que le fardeau de la preuve de la représentation directe
incombe à la recourante.
6.3 Quant à la répartition des frais communs relatifs à la gestion administrative
des membres, comme la mise à disposition de personnel et la bureautique
pour les années 1996 à 1999, elle concerne un montant de
Fr. 11'738'013.-- de TVA. L'AFC considère qu'une telle répartition est
imposable, d'après une analyse détaillée des différents documents à
disposition, à savoir des statuts de l'association et de ses membres, de
différents courriers, du cahier "Le chemin du succès" du 29 mai 1998, des
conventions de gestion et des autres accords, des relations de travail
existant avec la recourante, respectivement avec ses membres, de la
"Proposition d'assurance et déclaration d'adhésion" ainsi que de la
brochure "Joie de vivre". De telles opérations sont traitées de la même
manière que celles réalisées par des non-assujettis.
Ces frais sont communs aux caisses-maladie et autres institutions affiliées
à "X.______" qui ne disposent pas de personnel ni d'infrastructure propre,
qui sont délégués à la recourante et ainsi gérés par celle-ci et qui sont
ensuite facturés à ses membres. Ils sont donc d'abord supportés par
l'association et celle-ci les (re)facture à chacun des membres du groupe,
respectivement à chacun des membres avec lesquels cette manière de
faire a été convenue. L'ensemble de ces frais appartient donc au prix de
revient des opérations accomplies par la recourante pour ses membres,
respectivement au prix auquel elle leur a vendu (prix de vente) les
opérations en question.
Dans ces circonstances, il s'agit d'abord de rappeler qu'une refacturation
constitue en principe une opération TVA qui est imposable (décisions de la
Commission de recours du 14 août 2002 publiée in JAAC 67.19 consid. 4c,
CRC 2003-021 du 24 septembre 2003, confirmée par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.520/2003 du 29 juin 2004, et CRC 2004-220 du 7 avril 2006;
JAAC 68.54 consid. 2a). Elle l'est, bien sûr, sauf à prouver les conditions
de l'exonération recherchée. Or, les frais en cause appartiennent
manifestement à des dépenses qui ne sont pas liées en soi aux opérations
d'assurance au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA. Encore une fois, il ne s'agit
pas de seulement remplir les conditions du statut d'intermédiaire pour
obtenir l'exonération recherchée. En l'occurrence, à défaut de preuves
suffisantes, on ne peut que conclure qu'il s'agit de refacturation de frais
appartenant à des opérations organisationnelles, d'administration, de
coordination ou de gestion entre la recourante et ses membres, opérations
qui ne sont pas exonérées (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
1636/2006 du 26 juin 2007 consid. 3.2.4). Quant à l'éventualité d'une
18
représentation directe (l'art. 45a OLTVA n'étant pas applicable [cf. consid.
5.2.1]), on prendra acte qu'elle n'est même pas alléguée et, de toute
manière, le Tribunal de céans doit constater d'office qu'une refacturation
séparée crée un stade imposable indépendant et ne suffit pas à elle seule
pour remplir les conditions d'une représentation directe (arrêt du Tribunal
fédéral 2A.567/1999 du 3 avril 2000 consid. 5c).
7. Pour toutes ces raisons, le recours s'avère mal fondé et doit être rejeté, le
dernier grief indépendant, soulevé par la recourante ne pouvant être,
comme on va le voir, accueilli valablement.
7.1 Le principe de l'égalité de traitement régi par l'art. 8 al. 1 Cst. interdit de
traiter différemment deux situations ne présentant pas entre elles des
différences suffisamment significatives pour justifier un traitement inégal.
Une décision viole ainsi le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle
omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances; le
traitement différent ou semblable injustifié doit se rapporter à une situation
de fait importante (ATF 130 V 18 consid. 5.2 p. 31, 129 I 265 consid. 3.2 p.
268 s. et la jurisprudence citée). Quant au principe de l'égalité de
traitement entre personnes appartenant à la même branche économique,
sont interdites les mesures qui causent une distorsion de la compétition
entre concurrents directs, c'est-à-dire celles qui ne sont pas neutres sur le
plan de la concurrence. On entend par concurrents directs les membres de
la même branche qui s'adressent avec les mêmes offres au même public
pour satisfaire les mêmes besoins (ATF 125 I 431 consid. 4b/aa p. 435 s.,
121 I 279 consid. 4a et la jurisprudence citée).
7.2 En l'espèce, la recourante se prévaut du principe de l'égalité de traitement
entre concurrents, établissant notamment la comparaison avec les agents
généraux indépendants des différentes compagnies d'assurances sur le
marché suisse. Elle observe en effet que si la qualité d'intermédiaire en
assurance devait lui être niée, il en résulterait une inégalité de traitement
avec ses concurrents et donc une distorsion de concurrence. Or, la
recourante n'a pas prouvé qu'un traitement différent serait ou aurait été
appliqué par l'AFC à d'autres assureurs qui effectueraient des opérations
identiques à celles qui font l'objet de la présente procédure. Au vu des
principes développés ci-dessus, il n'y a manifestement ni inégalité de
traitement à l'égard des non-concurrents de la recourante, ni distorsion de
concurrence envers ses concurrents directs. Le grief est dès lors mal
fondé.
8. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif
fédéral à rejeter le recours, dans la mesure où il est recevable (cf. consid.
2.2). Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1
ss du Règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS
173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 10'000.--, comprenant
l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante
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qui succombe. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur
les frais de procédure correspondants. Une indemnité à titre de dépens
n'est pas allouée à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario,
respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2. Les frais de procédure, par Fr. 10'000.--, sont mis à la charge de la
recourante et imputés sur l'avance de frais du même montant.
3. Il n'est pas alloué d'indemnité à titre de dépens.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- au représentant de la recourante (acte judiciaire)
- à l'autorité intimée (acte judiciaire)
Le Président du collège: La greffière:
Pascal Mollard Chantal Schiesser-Degottex
Voies de droit
Les arrêts du Tribunal administratif fédéral concernant les redevances peuvent être
attaqués dans les 30 jours suivant leur notification au Tribunal fédéral à Lausanne. Le
recours n'est pas recevable contre les décisions sur la remise de contributions ou l'octroi
d'un sursis de paiement. Le mémoire de recours, rédigé dans une langue officielle, doit
indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et être signé. Il doit être remis au
plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit à son attention, à la Poste
Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54, 83
let. m et art. 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS
173.110]).
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