A-1500/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (Steuersatz, Aufbaupräparat, Medika...

Abtei lung I
A-1500/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 . O k t o b e r 2 0 0 8
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 2004 /
Steuersatz, Treu und Glauben).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1500/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ ist seit dem 16. August 1961 im Handelsregister ein-
getragen und hat folgenden Zweck: Fabrikation und Vertrieb von
Stärkungs- und Heilmitteln ...; sie kann Lizenzen und Patente
erwerben und veräussern, Lizenzen erteilen, sich an ähnlichen
Unternehmen beteiligen sowie Liegenschaftsbesitz erwerben.
Die Gesellschaft ist seit dem 1. Januar 1995 im Sinne von Art. 17 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV,
AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in dem von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die X._______ rechnet nach
vereinnahmten Entgelten ab.
B.
Am 2. März 1994 ersuchte die X._______ die ESTV um Bestätigung,
dass mehrere von ihr hergestellte bzw. vertriebene Präparate ab dem
Zeitpunkt der Einführung der Mehrwertsteuer mit dem ermässigten
Mehrwertsteuersatz (von 2%) besteuert würden, darunter auch das
„Aufbaupräparat“ (hergestellt aus Hefe und Wildpflanzen), flüssig und
Tabletten, registriert als Speziallebensmittel beim Bundesamt für
Gesundheit (BAG), Bern.
Die ESTV antwortete mit Schreiben vom 16. März 1994, dass die Um-
schreibung der dem reduzierten Mehrwertsteuersatz (von 2%) unter-
liegenden Medikamente noch offen sei. Es sei allerdings davon auszu-
gehen, dass Präparate, die zum Einnehmen bestimmt wären und nicht
mehr als 0,7 Volumenprozent Alkohol enthielten, als Ess- oder Trink-
waren mit dem reduzierten Mehrwertsteuersatz besteuert würden.
Mit Schreiben vom 17. Mai 1994 gelangte die X._______ erneut an die
Verwaltung und spezifizierte insbesondere die Ausführungen ihres
Schreibens vom 2. März 1994. Das Aufbaupräparat sei seit 20 Jahren
beim BAG als Speziallebensmittel registriert. Zu dessen Herstellung
würde Pflanzenhefe plasmolysiert, das heisst im Gärvorgang ver-
flüssigt. Bei diesem Prozess entstünden ungefähr 2% Gewichtsalko-
hol, ansonsten werde kein Alkohol beigegeben. Das BAG reihe das
Aufbaupräparat als alkoholfreies Speziallebensmittel ein, da der Alko-
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holgehalt pro Dosis (1 Kaffeelöffel zu 5 ml) bei der Einnahme äusserst
gering sei. Die Gesellschaft werde daher sowohl das flüssige Aufbau-
präparat als auch die Aufbauhefetabletten zum Mehrwertsteuersatz für
Lebensmittel von 2% abrechnen.
Die ESTV (Herr A._______) nahm am 25. Mai 1994 mit der Mehrwert-
steuerpflichtigen telefonischen Kontakt auf und besprach mit Herrn
Y._______ sen. das obige Schreiben. Der Mitarbeiter der Verwaltung
brachte anlässlich dieses Telefongesprächs handschriftlich diverse An-
merkungen auf dem Schreiben der X._______ vom 17. Mai 1994 an,
die im Zusammenhang mit der mehrwertsteuerlichen Beurteilung der
fraglichen Produkte stehen (act. 4 der Akten der ESTV). Die von der
X._______ mit Schreiben vom 19. Januar 1995 bestellten Merkblätter
„Umschreibung der zu 2% steuerbaren Ess- und Trinkwaren sowie
Futtermittel“ und „Verordnung über die Umschreibung der zum
reduzierten Satz besteuerten Gegenstände“ wurden der Gesellschaft
von der Verwaltung zugestellt. Am 7. November 2005 erstellte Herr
A._______ von der ESTV eine Aktennotiz über den Inhalt jenes
Telefongesprächs vom 25. Mai 1994. Auf den Inhalt der Handnotizen
und der Aktennotiz wird in den Erwägungen eingegangen (E. 6.2).
C.
Im März 1999 führte die ESTV bei der X._______ eine Kontrolle be-
treffend die Steuerperioden 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1998
durch. Weder die in diesem Zusammenhang ausgestellten zwei Er-
gänzungsabrechnungen noch die Weisungen an die Gesellschaft vom
10. März 1999 befassen sich mit dem Aufbaupräparat.
D.
Mit Schreiben vom 9. Juli 2004 nahm die X._______ erneut Kontakt
mit der ESTV auf. Unter Hinweis darauf, dass bei der Kontrolle im
März 1999 die Versteuerung des Aufbaupräparats zum reduzierten
Mehrwertsteuersatz nicht beanstandet worden sei, bei einer weiteren
Kontrolle bei einem Pharmagrossisten und Kunden der Mehrwert-
steuerpflichtigen das Aufbaupräparat nun „fälschlicherweise als Heil-
mittel“ bezeichnet und aufgrund des Alkoholgehalts von ca. 2,5 Ge-
wichtsprozenten dem Normalsteuersatz von 7,6% unterstellt worden
sei, verlangte die Gesellschaft eine erneute Abklärung des Sach-
verhalts und gegebenenfalls einen Entscheid.
Am 14. Juli 2004 teilte die ESTV der X._______ unter Beilage der
Merkblätter Nr. 07 (Ess- und Trinkwaren sowie Futtermittel) und Nr. 12
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(Medikamente) mit, eine Anerkennung als alkoholfreies Getränk, Ess-
ware oder Medikament sei nicht möglich. In Ziff. 3 jenes Schreibens
führte die Verwaltung zum Aufbaupräparat aus: "Nach den uns zur Ver-
fügung stehenden Unterlagen enthält das in Rede stehende Produkt
„Aufbaupräparat“ 2,5 Volumenprozent Alkohol (Analyse in der uns
zugestellten Fachinformation). Es ist somit nach dem unter Ziff. 1
hievor Gesagten nicht möglich, es als alkoholfreies Getränk anzuer-
kennen. Dabei spielt es keine Rolle, ob dieser Gehalt wegen der natür-
lichen Gärung besteht oder nicht; es ist auch ohne Belang, ob der Al-
kohol zum Zweck der Konservierung beigefügt wird oder aus anderen
Gründen. Von vornherein ausser Betracht fällt diese Einreihung, wenn
Sie argumentieren, dass es sich überhaupt nicht um ein Getränk han-
delt. Eine Klassierung als Essware kommt ferner nicht in Frage, weil es
sich um ein flüssiges Produkt handelt. Schliesslich erfüllt es offensicht-
lich auch die Voraussetzungen als Medikament im unter Ziff. 2 hievor
beschriebenen Sinn nicht. Es steht deshalb ausser Frage, dass die
Umsätze des Produkts "Aufbaupräparat" bei der Firma X._______ dem
Normalsatz von 7,6% unterliegen. ..." Die ESTV forderte die
Gesellschaft auf, sämtliche zu Unrecht zum reduzierten Mehr-
wertsteuersatz versteuerten Umsätze seit dem 1. Januar 1999 bekannt
zu geben, damit eine Nachbesteuerung erfolgen könne. Die Mehrwert-
steuerpflichtige kam dieser Aufforderung nicht nach und verlangte
stattdessen mit Schreiben vom 20. Juli 2004 einen Entscheid.
E.
Am 13. September 2004 erliess die ESTV einen Entscheid und ver-
pflichtete die X._______ dazu, die Umsätze aus dem Verkauf des
Produktes Aufbaupräparat zum Normalsatz (von 7,6%) zu versteuern.
Zur Begründung verwies sie auf das Schreiben vom 14. Juli 2004. Im
Begleitschreiben vom gleichen Datum forderte die Verwaltung die
Mehrwertsteuerpflichtige erneut auf, die fraglichen Umsatzzahlen be-
kannt zu geben. Die X._______ erhob mit Schreiben vom 12. Oktober
2004 Einsprache, verlangte die Aufhebung des Entscheids und die
Versteuerung Aufbaupräparats zum reduzierten Mehrwertsteuersatz.
Gleichzeitig reichte die Gesellschaft eine Auflistung der mit diesem
Präparat erzielten Umsätze ein. Die ESTV erliess am 28. Dezember
2004 die EA Nr. ... betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis
3. Quartal 2004, mittels welcher sie die Steuersatzdifferenz zwischen
dem reduzierten Satz und dem Normalsteuersatz betreffend das
Produkt „Aufbaupräparat“ nachbelastete.
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F.
Mit Einspracheentscheid vom 25. August 2005 erkannte die ESTV wie
folgt:
„1. Die Einsprache wird abgewiesen.
2. Die Umsätze aus dem Verkauf des Produktes „Aufbaupräparat“ sind
zum Normalsatz von 7,5% (bis zum 31. Dezember 2000) bzw. von
7,6% (seit dem 1. Januar 2001) zu versteuern.
3. Die Einsprecherin schuldet der ESTV für die Steuerperioden
1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 2004 (Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum
30. Juni 2004) und hat zu bezahlen: Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich
Verzugszins zu 5% seit dem 30. August 2002 (mittlerer Verfall).
4. Die ESTV behält sich vor, ihre Forderung aufgrund einer Kontrolle
zu berichtigen.
5. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.“
Zur Begründung führte die Verwaltung insbesondere aus, der
Packungsbeilage für das Aufbaupräparat könne entnommen werden,
dass das Produkt zu 80% aus plasmolysierter Kräuterhefe, zu 10%
aus Malzextrakt, zu 5% aus Bienenhonig und zu 5% aus Orangensaft
bestehe. Das flüssige Produkt enthalte 3,2 Volumenprozent Alkohol,
welcher aus der natürlichen Hefegärung entstehe. Die X._______
verfüge über eine Spezialbewilligung im Sinne von Art. 3 Abs. 2 der
seinerzeit gültigen Lebensmittelverordnung vom 1. März 1995 (LMV,
AS 1995 1491). Dies schliesse aus, dass es sich um ein Spezial-
lebensmittel im Sinne von Art. 165 ff. LMV handle. Effektiv sei dieses
Produkt allerdings ein Sonderfall, welcher gemäss Angaben des BAG
den Speziallebensmitteln im Sinne von Art. 165 LMV gleichzustellen
sei, weshalb auch eine Spezialbewilligung dafür vorliegen würde. In
Frage käme die mehrwertsteuerliche Qualifikation als „Medikament“
oder diejenige als „Ess- und Trinkware“. Eine Qualifikation als Medika-
ment falle ohnehin ausser Betracht und dies werde auch von der Ge-
sellschaft auch nicht behauptet. Unter den Begriff „Ess- und Trink-
waren“ subsumiere die ESTV die für die menschliche Ernährung be-
stimmten landwirtschaftlichen Urprodukte oder die daraus für diesen
Zweck hergestellten Zwischenerzeugnisse. Ausgeschlossen seien in
jedem Fall alkoholische Getränke; im Zweifelsfall sei der Normalsatz
anwendbar. Der Begriff der „Ess- und Trinkwaren“ der Mehrwertsteuer-
gesetzgebung sei nicht mit dem Begriff „Nahrungsmittel“ der Lebens-
mittelgesetzgebung identisch. Bei der flüssigen Variante des
„Aufbaupräparates“ handle es sich um eine Trinkware im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts. Da dieses Produkt jedoch 3,2 Volumenprozent
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Alkohol enthalte und damit über dem von der Verwaltung festgesetzten
Grenzwert von 0,5 bzw. 0,7 Volumenprozent liege, sei die Besteuerung
zum reduzierten Satz ausgeschlossen. Die Mehrwertsteuerpflichtige
berufe sich auch auf den Grundsatz von Treu und Glauben und mache
als Vertrauensgrundlage die angeblich fehlende Antwort der ESTV auf
ihre Anfrage im Jahr 1994 geltend. Diese Behauptung sei unzu-
treffend, da die Verwaltung sowohl mit Schreiben vom 16. März 1994,
mit Telefon vom 25. Mai 1994 sowie mit der Zusendung der gewünsch-
ten Unterlagen am 19. Januar 1995 über die aktuelle Rechtslage infor-
miert habe. Auch aus der der Kontrolle vom März 1999 könne die
Mehrwertsteuerpflichtige nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zum Zeit-
punkt der Kontrolle habe der Inspektor davon ausgehen müssen, das
„Aufbaupräparat“ enthalte überhaupt keinen Alkohol.
G.
Mit Eingabe vom 26. September 2005 erhob die X._______ (Be-
schwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid vom 25. August
2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK). Sie beantragt die kostenpflichtige Aufhebung des angefochte-
nen Einspracheentscheids und die Versteuerung des Produktes
„Aufbaupräparat“ zum reduzierten Mehrwertsteuersatz von 2,3% (vom
1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000) bzw. 2,4% (vom 1. Januar
2001 bis 30. Juni 2004).
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin insbesondere aus, die
ESTV habe nach den Schreiben vom 15. Mai 1994 bzw. 29. April 2004
die von ihr mitgeteilte Qualifikation des Produktes nicht in Frage ge-
stellt. Die Verwaltung habe inhaltlich auf das erste Schreiben gar nicht
reagiert. Falls die ESTV mit der Qualifikation der Beschwerdeführerin
nicht einverstanden gewesen wäre, hätte sie zumindest mit einem
„nein“ antworten müssen. Das „Aufbaugetränk“ sei kein Getränk und
könne daher auch kein alkoholisches Getränk sein. Die von der
Verwaltung verwendete starre Abgrenzung zur Qualifikation eines Pro-
duktes als „alkoholisches Getränk“ sei nicht gesetzeskonform. Unter
Berücksichtigung des Zwecks des Produktes seien die Ausdrücke
„Ess- und Trinkwaren“ bzw. „alkoholische Getränke“ falsch ausgelegt
worden. Das Aufbaupräparat könnte in zwei Darreichungsformen ein-
genommen werden: (zäh-)flüssig und in Tablettenform. Bei der flüssi-
gen Einnahme würden umgerechnet auf eine Tagesration (3 x 1
Kaffeelöffel) 0,48 g Alkohol eingenommen. Das Aufbaupräparat gelte
lebensmittelrechtlich als Nahrungsmittel und nicht als Genussmittel,
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unter den Nahrungsmitteln zur Kategorie der Speziallebensmittel. Das
BAG habe die Nummer „BAG S Nr. 1958“ zugeteilt, wobei „S“ für Spe-
ziallebensmittel stehe. Das Aufbaupräparat stünde auf dem Markt in
starker Konkurrenz zu den Ergänzungsnahrungsmitteln, die dem redu-
zierten Mehrwertsteuersatz unterliegen. Eine Konkurrenz zu den An-
bietern von alkoholischen Getränken bestehe nicht. Das Produkt sei
eine Essware, von der Wirkung her mit einer Tendenz zu einem Medi-
kament. Aus dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung sei abzu-
leiten, dass der Ausdruck „alkoholische Getränke“ im Lebensmittel-
recht und im Mehrwertsteuerrecht einheitlich zu definieren sei, dies
gelte auch für die Frage, ob ein Produkt als Ess- oder Trinkware zu
gelten habe. Die Voraussetzungen für ein widersprüchliches Verhalten
der Verwaltung seien zu restriktiv angenommen worden. Erst nach
etwa zehn Jahren, nämlich mit Schreiben vom 29. Juni 2004, habe die
Beschwerdeführerin von der ESTV eine konkrete Antwort auf ihre
Frage erhalten, wie das fragliche Produkt mehrwertsteuerlich zu quali-
fizieren sei.
H.
In der Vernehmlassung vom 14. November 2005 schloss die ESTV auf
kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und führte insbesondere
aus, spätestens mit der Zustellung der Broschüren und Merkblätter im
Januar 1995 sei es für die Beschwerdeführerin eindeutig gewesen,
dass das Aufbaupräparat wegen des Alkoholgehalts nicht dem redu-
zierten Mehrwertsteuersatz unterliegen könne. Das Produkt falle nicht
unter die Medikamente, es handle sich um eine Essware oder Trink-
ware, die wegen des Alkoholgehalts zum Normalsatz zu versteuern
sei. Die mehrwertsteuerlichen Begriffe seien autonom auszulegen und
daher stelle das Mehrwertsteuerrecht nicht auf die Lebensmittel-
gesetzgebung ab. Dass bei der Grenzwertfestsetzung betreffend den
Alkoholgehalt das Lebensmittelrecht mitberücksichtigt worden sei, er-
gebe sich aus praktischen Gründen. Daraus könne jedoch nicht abge-
leitet werden, die Begriffe „Nahrungsmittel“ der Lebensmittelgesetz-
gebung und „Ess- und Trinkwaren“ des Mehrwertsteuerrechts seien
identisch. Beim Aufbaupräparat handle es sich um eine Trinkware und
nicht um eine Essware, da der Alkoholgehalt mittels Volumenprozenten
und nicht mittels Massenprozenten in der Packungsbeilage angegeben
werde. Die Gebrauchsanleitung weise den Konsumenten an, dieses
Produkt zu trinken. Die von der Verwaltung festgesetzte Grenze von
0,5 Volumenprozent Alkohol, ab welcher Getränke dem Normalsteuer-
satz zu unterstellen seien, sei einfach zuhandhaben und ein geeigne-
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tes und verhältnismässiges Abgrenzungskriterium. Dieser Grenzwert
verstosse weder gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung noch
gegen die Wirtschaftsfreiheit und den Grundsatz der Gleichbehand-
lung der Gewerbegenossen. Das Produkt enthalte einen Alkoholgehalt
von 3,2 Volumenprozent und überschreite den Grenzwert deutlich.
Nicht abgestellt werden könne auf den Umstand, welche Tagesdosis
der Kunde bei der Einnahme des fraglichen Produkts zu sich nehme.
I.
Mit Schreiben vom 31. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungs-
gericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren
übernommen hat.
J.
Mit Zwischenverfügung vom 20. Mai 2008 forderte das Bundesver-
waltungsgericht die ESTV auf, sich zur Problematik der Auskunft vom
25. Mai 1994, insbesondere im Hinblick auf die Frage von Treu und
Glauben, zu äussern. Die entsprechende Eingabe der ESTV datiert
vom 16. Juni 2008, jene der Beschwerdeführerin vom 1. Juli 2008.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die Ende 2006 bei der SRK hängigen
Rechtsmittel, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt; die
Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis Art. 33
und Art. 53 Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt,
richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundes-
gesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren
(VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und
gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundes-
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verwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG
– auch in Verbindung mit Art. 53 MWSTV, soweit Umsätze bis zum
31. Dezember 2000 betroffen sind). Dieses ist mithin zur Beurteilung in
der Sache sachlich wie funktionell zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz sowie die Ver-
ordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Für den in den
Jahren bis 31. Dezember 2000 verwirklichten Sachverhalt ist grund-
sätzlich das bis Ende 2000 geltende Recht (Mehrwertsteuerverord-
nung) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerde-
führer können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge
der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ
MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössi-
schen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998,
Rz. 2.59 ff.). Im Verwaltungsbeschwerdeverfahren gelten die Unter-
suchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzu-
stellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich
2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; ALFRED KÖLZ, Prozessmaximen im
schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.), und der
Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62
Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge ver-
pflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm
anzuwenden (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1632), das heisst
jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet,
und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE
119 V 347 E. 1a). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus
einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder
den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung be-
stätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sogenannte Mo-
tivsubstitution, vgl. BVGE 2007/41 E. 2, Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts B-7406/2006 vom 1. Juni 2007 E. 2; Entscheid der Eidge-
nössischen Alkoholrekurskommission vom 20. Oktober 1998, ver-
öffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.64 E. 1;
Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in VPB 63.29
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E. 4a). Soll sich dabei dieser neue Entscheid auf Rechtsnormen
stützen, mit deren Anwendung die Parteien nicht rechnen mussten, so
ist ihnen Gelegenheit zu geben, sich hierzu vorgängig zu äussern
(BGE 124 I 49 E. 3c).
2.
2.1 Mit aArt. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; im Sinne
einer Nachführung der Bundesverfassung aufgehoben mit Inkrafttreten
des Art. 130 BV per 1. Januar 2007 [AS 2006 1057]) war der Bundes-
rat beauftragt, die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu
erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung auf Be-
ginn des Jahres 2001 betreffend die Mehrwertsteuer Geltung hatten.
Auf Lieferungen von Ess- und Trinkwaren (ausgenommen alkoholische
Getränke) war der reduzierte Mehrwertsteuersatz anzuwenden
(aArt. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. e BV). Gestützt darauf sieht Art. 27 Abs.
1 Bst. a Lemma 2 MWSTV den reduzierten Mehrwertsteuersatz für die
Lieferungen und den Eigenverbrauch von Ess- und Trinkwaren (ausge-
nommen alkoholische Getränke) vor; er gilt jedoch nicht für Ess- und
Trinkwaren aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen
abgegeben werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_662/2007 vom
23. Juli 2008 E. 1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1422/2006
vom 23. Oktober 2007 E. 2.2.1). Für die Zeit nach dem 1. Januar 2001
sieht Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 MWSTG ebenfalls die Einhebung des
reduzierten Mehrwertsteuersatzes für die Lieferungen und den Eigen-
verbrauch von Ess- und Trinkwaren (ausgenommen alkoholische Ge-
tränke) vor, die nicht im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen ab-
gegeben werden.
Die Begründung der tarifarischen Privilegierung des Verbrauchs von
Ess- und Trinkwaren ist in der existentiellen Bedeutung der Nahrungs-
mittel zu erblicken. Essen und Trinken dienen der Aufrechterhaltung le-
benserhaltender Funktionen des menschlichen Organismus. Mehrwert-
steuerlich geht es letztlich um die Anerkennung des Existenzmini-
mums, die Grundversorgung soll niedriger belastet werden (vgl. MARTIN
KOCHER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, Basel 2000, Rz. 3 zu Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 mit weite-
ren Hinweisen). Die Steuersatzreduktion ist somit sozialpolitisch moti-
viert (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
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brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schwei-
zerische Recht, Bern 1999, S. 67).
2.2 Bei der Auslegung einer Norm ist vom Wortlaut auszugehen, doch
kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text
unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner
wahren Tragweite unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungs-
elemente gesucht werden, wie namentlich der Entstehungsgeschichte
der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der
Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundes-
gericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Me-
thodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammati-
kalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sach-
lich richtige Lösung ergab (BGE 131 II 697 E. 4.1, 124 II 372 E. 5).
Diese Regeln gelten auch für die Auslegung des Mehrwertsteuerrechts
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1419/2006 vom 31. Oktober
2007 E. 6.2.3, A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.3, A-1682/2006
vom 19. März 2007 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 30. Oktober 2002,
veröffentlicht in VPB 67.52 E. 4a).
Restriktiv zu handhaben sind gemäss der Rechtsprechung die Be-
stimmungen über die Steuersatzreduktion (Urteil des Bundesgerichts
2A.68/2003 vom 31. August 2004 E. 3.4; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1413/2006 vom 16. November 2007 E. 4.2; Ent-
scheid der SRK vom 19. April 2001, veröffentlicht in VPB 65.111 E. 4b/
dd).
2.3
2.3.1 Das beim Inkrafttreten der MWSTV – noch – geltende Bundes-
gesetz vom 8. Dezember 1905 betreffend den Verkehr mit Lebens-
mitteln und Gebrauchsgegenständen (BS 4 459 mit seitherigen Ände-
rungen) erwähnte den Begriff „Alkohol“ nicht. Die Verordnung über den
Verkehr mit Lebensmitteln und Gebrauchsgegenständen vom 26. Mai
1936 (BS 4 469) führt in Art. 2, welcher definiert, was als Lebensmittel
gilt, alkoholische Getränke nicht separat an. Verschiedene Bestimmun-
gen befassten sich jedoch mit dem Alkoholgehalt von Getränken, so
beispielsweise die Art. 281 Abs. 7 und 282 Abs. 8, welche bestimmten,
dass der Alkoholgehalt von Trauben- und Kernobstsäften 0,7 Volu-
menprozente nicht überschreiten darf. Auch in sämtlichen Revisionen
wurde diese Grenze für Getränke, die als alkoholfrei gelten, beibe-
halten.
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Ein halbes Jahr nach der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar
1995) ist das Bundesgesetz vom 9. Oktober 1992 über Lebensmittel
und Gebrauchsgegenstände (Lebensmittelgesetz [SR 817.0, LMG])
am 1. Juli 1995 in Kraft getreten. Dieses unterscheidet bei den Le-
bensmitteln zwischen Nahrungs- und Genussmitteln (Art. 3 LMG).
Nahrungsmittel sind Erzeugnisse, die dem Aufbau oder dem Unterhalt
des menschlichen Körpers dienen und nicht als Heilmittel angepriesen
werden (Art. 3 Abs. 2 LMG). Genussmittel sind alkoholische Getränke
sowie Tabak und andere Raucherwaren (Art. 3 Abs. 3 LMG); was ein
alkoholisches Getränk ist, sagt das Gesetz jedoch nicht. Zusammen
mit den LMG trat die (alte) Lebensmittelverordnung vom 1. März 1995
(aLMV, AS 1995 1491) in Kraft (Art. 442 aLMV). Sie enthielt ursprüng-
lich auch keine Definition von „alkoholischen Getränken“ und erwähnte
nur einzelne Gattungen, beispielsweise Spirituosen. Hingegen wurde
der zulässige Alkoholgehalt der einzeln aufgeführten alkoholfreien Ge-
tränke, beispielsweise von Trauben- und Kernobstsaft, auf maximal 0,5
Volumenprozente herabgesetzt. Erst mit der auf den 1. Mai 2002 in
Kraft getretenen Novelle vom 27. März 2002 (AS 2002 573) wurde das
Kapitel 39a in die aLMV eingefügt, wonach „übrige alkoholische Ge-
tränke“ alle alkoholischen Getränke sind, welche einen Alkoholgehalt
von mehr als 5 Volumenprozenten aufweisen und nicht in den Art. 336
bis 432 geregelt sind.
Was die Speziallebensmittel anbelangt, definiert Art. 165 Abs. 1 aLMV
diese als Lebensmittel, die für eine besondere Ernährung bestimmt
sind und aufgrund ihrer Zusammensetzung oder des besonderen Ver-
fahrens ihrer Herstellung den besonderen Ernährungsbedürfnissen
von Menschen entsprechen, welche aus gesundheitlichen Gründen
eine andersartige Kost benötigen oder dazu beitragen, bestimmte er-
nährungsphysiologische Wirkungen zu erzielen. Art. 166 aLMV um-
schreibt die allgemeinen Anforderungen an Speziallebensmittel;
dessen Abs. 1 sieht vor, dass sich diese von normalen Lebensmitteln
vergleichbarer Art (Normalerzeugnisse) durch ihre Zusammensetzung
oder ihr Herstellungsverfahren deutlich unterscheiden müssen. Weiter
wird festgehalten, dass Speziallebensmittel alkoholfrei sein müssen.
Wie die Beschwerdeführerin ausführt, wurde auf ihre Intervention hin
in der oben erwähnten Novelle Art. 166 aLMV wie folgt ergänzt: „Alko-
hol darf nur insoweit enthalten sein, als dieser aus Eigengärung
herrührt und die aufgenommene Alkoholmenge bei bestimmungs-
gemässem Konsum des betreffenden Lebensmittels 1 Gramm pro Ta-
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A-1500/2006
gesration nicht überschreitet“ (AS 2002 608). Bis 2002 ging also auch
die aLMV davon aus, dass Speziallebensmittel alkoholfrei sind.
Die aLMV wurde per 1. Januar 2006 durch die Lebensmittel- und Ge-
brauchsgegenständeverordnung vom 23. November 2005 (LMV,
SR 817.02) abgelöst, welche aber für die vorliegende Fragestellung
nicht von Interesse ist.
Festzuhalten ist somit, dass der Grenzwert für alkoholfreie Getränke
nach der Lebensmittelgesetzgebung bis zum 30. Juni 1995 mit 0,7 und
erst ab 1. Juli 1995 mit 0,5 Volumenprozente festgesetzt war. Eine all-
gemeine Definition von alkoholischen Getränken – solchen mit mehr
als 0,5 Volumenprozenten Alkohol – existiert erst seit dem 1. Mai 2002.
Die Regelung über den zulässigen Alkoholgehalt von Speziallebens-
mitteln kam unwidersprochen auf Intervention der Beschwerdeführerin
zu Stande.
2.3.2 Weder Art. 14 Abs. 1 Bst. b des Bundesratsbeschlusses vom
29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (WUB, Eidgenössische Ge-
setzessammlung, AS 1941 [Band 57], S. 793 ff., "Steuerfreiliste") noch
Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV noch 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1
MWSTG halten den Grenzwert fest, ab welchem ein „alkoholisches
Getränk“ - und keine Trinkware mehr - vorliegt. Nach der Praxis galt
unter dem Regime der Warenumsatzsteuer ein Grenzwert von 0,7 Vo-
lumenprozenten Alkoholgehalt für die Anwendung des reduzierten
Mehrwertsteuersatzes. Mit der Einführung der Mehrwertsteuer per
1. Januar 1995 senkte die Verwaltung den Grenzwert auf 0,5 Volumen-
prozent Alkoholgehalt (MWSTV: Merkblatt Nr. 18 "Ess- und
Trinkwaren"). Dieser Grenzwert wurde anlässlich der Einführung des
Mehrwertsteuergesetzes per 1. Januar 2001 beibehalten (MWSTG:
Merkblatt Nr. 07 "Ess- und Trinkwaren sowie Futtermittel", Ziff. 1.3).
2.3.3 Abgesehen vom Hinweis auf den Grenzwert erläutern die Merk-
blätter den Ausdruck „Ess- und Trinkwaren, ausgenommen alko-
holische Getränke“ wie folgt. Nach dem Merkblatt 18 zur MWSTV
fallen unter den Begriff "Ess- und Trinkwaren" die für die menschliche
Ernährung bestimmten landwirtschaftlichen Urprodukte oder die
daraus für diesen Zweck hergestellten Zwischenerzeugnisse. Diese
Produkte fallen auch dann unter den Begriff, wenn sie nur in der Nah-
rungsmittelindustrie, der Getränkeindustrie oder im Gastgewerbe wei-
terverarbeitet werden. Des Weiteren beinhaltet der Begriff "Ess- und
Trinkwaren" alle übrigen Erzeugnisse, sofern sie zum Essen oder Trin-
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ken bestimmt sind und unmittelbar dazu verwendet werden oder durch
einfache Zubereitung im gewöhnlichen Haushalt genussreif gemacht
werden können. Ausgeschlossen sind in jedem Fall alkoholische Ge-
tränke mit einem Alkoholgehalt von mehr als 0,5 Volumenprozent. Im
Zweifelsfall ist der Normalsatz anwendbar.
Gemäss dem Merkblatt Nr. 07 zum MWSTG fallen unter den Begriff
"Ess- und Trinkwaren" grundsätzlich Produkte, welche zum Essen und
Trinken bestimmt sind. Dabei handelt es sich um Produkte, welche
zum unmittelbaren Verbrauch vorgesehen sind, sowie solche, die
durch einfache Zubereitung genussreif gemacht werden können. Nicht
unter den reduzierten Satz fallen Getränke mit einem Alkoholgehalt
von über 0,5 Volumenprozent (vgl. zur Entwicklung des zulässigen Al-
koholgehalts in Ess- und Trinkwaren unter dem Regime der Waren-
umsatzsteuer den Einspracheentscheid der ESTV vom 25. August
2005, E. 2.2; vgl. auch KOCHER, a.a.O., Rz. 12 f. zu Art. 36 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 2 mit weiteren Hinweisen).
Sowohl die Wegleitungen wie auch die Branchenbroschüren der ESTV
stellen sogenannte Verwaltungsverordnungen dar. Diese sollen eine
einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvoll-
zugs sicherstellen und sind für die als eigentliche Adressaten figurie-
renden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise
einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL
BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2b, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102
DBG). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine
von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten
dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Ein-
haltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER,
a.a.O., Rz. 2.67). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnun-
gen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese
eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso
mehr als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Ver-
waltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweck-
mässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zu-
ständigen Behörde zu setzen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben
dürfen und was nicht, veröffentlicht in Der Schweizer Treuhänder, [ST]
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A-1500/2006
2005 S. 613 ff.; zum Ganzen BVGE 2007/41 E. 3.3 und 7.4.2 mit weite-
ren Hinweisen).
2.3.4 Es ist der ESTV beizustimmen, dass die Festlegung des Grenz-
wertes bei 0,5% Volumenprozent sowohl das grammatische als auch
das historische wie auch das systematische Auslegungselement be-
rücksichtigt. Ein Alkoholgehalt von 0,5% hat zur Folge, dass ein Ge-
tränk Alkohol enthält, also ein alkoholisches Getränk ist. Auch wenn
sich aus E. 2.3.1 und 2.3.2 ergibt, dass der mehrwertsteuerliche Be-
griff der "Ess- und Trinkwaren" - insbesondere auch in der zeitlichen
Abfolge - nicht deckungsgleich war mit dem Begriff der "Nahrungs-
mittel" der Lebensmittelgesetzgebung, hat sich die ESTV doch bei der
Festlegung des Grenzwertes des Alkoholgehaltes bei Getränken (0,5
Volumenprozent unter dem Recht der Mehrwertsteuer; früher unter
dem Recht der Warenumsatzsteuer noch 0,7 Volumenprozent) an die
Entwicklung in der Lebensmittelgesetzgebung angelehnt. Eine solche
autonome Auslegung ist zulässig. Bei der Mehrwertsteuergesetz-
gebung handelt es sich um ein eigenständiges Rechtsgebiet, welches
auf die Definitionen aus anderen Rechtsgebieten abstellen kann, aber
nicht muss. Die mehrwertsteuerlichen Begriffe sind autonom auszu-
legen, wobei andere Bundesgesetze als Hilfsmittel herangezogen
werden können (Entscheide der SRK vom 16. Juli 2003, veröffentlicht
in VPB 68.22 E. 4; vom 7. Februar 2001, veröffentlicht in VPB 65.83
E. 5b/bb). Die Festlegung des Grenzwerts bei 0,5% Volumenprozent
führt zu einem dem Einzelfall angepassten und gerecht werdenden
Resultat, so dass das Bundesverwaltungsgericht diese in den Merk-
blättern festgehaltene Abgrenzung berücksichtigen kann.
2.3.5 Nach Ansicht von Martin Kocher (KOCHER, a.a.O., Rz. 12 f. zu
Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2) bleibt im Mehrwertsteuergesetz unausge-
sprochen, was als alkoholisches Getränk zu gelten habe. Denkbar
wäre eine Bezugnahme auf die einschlägige Steuergesetzgebung des
Bundes, so namentlich auf den Bundesratbeschluss vom 4. August
1934 über die eidgenössische Getränkesteuer ([GStB, SR 641.411];
Biersteuer) und das Bundesgesetz vom 21. Juni 1932 über die ge-
brannten Wasser (Alkoholgesetz [AlkG, SR 680]; Branntweinsteuer).
Der Alkoholbegriff gemäss GStB und AlkG decke sich indessen nicht
mit dem Mehrwertsteuergesetz, sei doch beispielsweise das AlkG le-
diglich auf Getränke mit einem Alkoholgehalt von mindestens 15 Volu-
menprozenten anwendbar (Art. 2 Abs. 2 AlkG). Demgegenüber entfalle
gemäss Praxis der ESTV der reduzierte Mehrwertsteuersatz bereits
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A-1500/2006
bei einem Alkoholgehalt des Getränkes von mehr als 0,5 Volumenpro-
zenten. Nicht selten würden Nahrungsmittel mit Alkoholika ange-
reichert. Zu denken sei etwa an Kirschtorten oder an die sogenannten
Treberwürste (in Marc gegarte Saucissons). In solchen Fällen einer
gemischten Leistung (chemische Verbindung) seien die Ausführungen
zur Kombination von Gegenständen entsprechend heranzuziehen.
Auch hier sei nach Haupt- und Nebenleistung zu fragen, wobei die
wertbezogene 10-Prozente-Regelung analog anwendbar sei. Damit
komme es nicht bloss auf den Alkoholgehalt der Ingredienzen an,
sondern vielmehr darauf, ob der mehrwertsteuerlich nicht privilegierte
Anteil die wertmässige Grenzmarke von 10% erreiche. Werde also ein
Nahrungsmittel mit Schnaps verfeinert, mache der Schnapsanteil wert-
mässig aber beispielsweise nur 8% des gesamten Verkaufspreises
aus, so sei der gesamte Erlös mit 2,4% zu versteuern, selbst wenn der
Schnaps den Grenzwert von 0,5 Volumenprozent übersteige. Andern-
falls sei die Gesamtheit zum Normalsatz zu versteuern. Eine auf-
schlussreiche Finanz- und Betriebsbuchhaltung könne im Hinblick auf
die Kontrolle sehr dienlich sein.
Dieser Ansicht ist entgegen zu halten, dass im Lebensmittelrecht der
Schutz der Gesundheit der Konsumenten an vorderster Stelle steht, im
Bereich des Mehrwertsteuerrechts jedoch der reduzierte Mehrwert-
steuersatz aus sozialpolitischen Gründen bei bestimmten Ess- und
Trinkwaren zur Anwendung gelangen soll (E. 2.1). Wie bereits erwähnt
sind die Begriffe der "Nahrungsmittel" in der Lebensmittelgesetz-
gebung bzw. der "Ess- und Trinkwaren" in der Mehrwertsteuergesetz-
gebung nicht identisch. Dazu kommt, dass die ESTV ein klares und
einfach zu handhabendes Merkmal benötigt, um die Anwendung des
ermässigten Mehrwertsteuersatzes bzw. des Normalsatzes überprüfen
zu können. Die Verwaltung hat mit der Auswahl des Abgrenzungs-
kriteriums (Volumenprozent) und des Wertes (0,5) den Rahmen des ihr
in diesem Bereich zustehenden Ermessensspielraumes beachtet.
Dazu kommt, dass die Berechnungsmethode des Abgrenzungs-
kriteriums (in Volumenprozent) bereits unter dem Regime der Waren-
umsatzsteuer Anwendung gefunden hat. Die Produzenten von Lebens-
mitteln waren daran bereits gewöhnt und hatten - gleich wie die ESTV
- bereits Erfahrung mit dessen Anwendung. Die von der Verwaltung
getroffene Regelung ist daher nicht zu beanstanden und für die von
Kocher vorgeschlagene wertmässige Abgrenzung (Grenzmarke von
10%) bleibt kein Raum.
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A-1500/2006
2.3.6 Die ESTV wendet daher zutreffend für Getränke mit einem Alko-
holgehalt von mehr als 0,5 Volumenprozenten den Normalsatz an.
3.
3.1 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeu-
tet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Ver-
trauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Er-
wartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu
werden. Zunächst einmal bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer ge-
wissen Grundlage. Die Behörde muss nämlich durch ihr Verhalten
beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies ge-
schieht sehr oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf An-
fragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige
Korrespondenz entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraus-
setzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf
Treu und Glauben berufen kann.
Die unrichtige Auskunft der Verwaltungsbehörde ist nur bindend wenn:
• die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte
Personen gehandelt hat;
• wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zustän-
dig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden
Gründen als zuständig betrachten durfte;
• wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht
ohne weiteres erkennen konnte;
• wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositio-
nen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht
werden können und
• wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine
Änderung erfahren hat.
Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffent-
liche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit
die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (Urteile des
Bundesgerichts 2A. 455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.2, 2A.83/2006
vom 18. Oktober 2006 E. 7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
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A-1419/2006 vom 31. Oktober 2007 E. 7.1, A-1520/2006 vom
29. August 2007 E. 3, A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 6.2,
A-1404/2006 vom 21. Juni 2007 E. 6, A-1377/2006 vom 20. März 2007
E. 2.4; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich,
Bern 1985, S. 220 f.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 622 ff.; RENÉ A.
RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung,
Ergänzungsband, Basel/Frankfurt am Main 1990, S. 227 ff. Nr. 74 und
S. 242 Nr. 75 B III/b/2; BEATRICE WEBER-DÜRLER, Vertrauensschutz im
Öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.). Im
Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Be-
steuerung beherrscht wird, ist das Prinzip von Treu und Glauben nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur beschränkt anwendbar.
Bei unrichtigen Zusicherungen kann eine vom Gesetz abweichende
Behandlung eines Steuerpflichtigen nur in Betracht fallen, wenn die er-
wähnten Bedingungen klar und eindeutig erfüllt sind (Urteil des Bun-
desgerichts vom 3. August 2000, veröffentlicht in Archiv für Schweize-
risches Abgaberecht [ASA] 70 S. 771 f. E. 6a).
3.2 In Bezug auf mündliche und im Speziellen telefonische Zu-
sicherungen und Auskünfte genügt die blosse, unbelegte Behauptung
einer telefonischen Auskunft oder Zusage nicht, um einen Anspruch
aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes zu begründen. Eine nicht
schriftlich belegte telefonische Auskunft ist zum Beweis von vornherein
kaum geeignet (Urteil des Bundesgerichts 2A.191/2002 vom 21. Mai
2003 E. 3.2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1681/2006 vom
13. März 2008 E. 5.2.7; Entscheid der SRK vom 6. März 2006, ver-
öffentlicht in VPB 70.78 E. 5c mit Hinweisen). Eine Auskunft muss –
wie bereits festgehalten – durch schriftliche Unterlagen belegt werden
können und es wird beispielsweise verlangt, dass derjenige, der sich
auf eine Auskunft oder Zusicherung berufen will, sich diese von der
Verwaltung schriftlich bestätigen lässt (vgl. auch Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 3.2). Dies
schliesst allerdings nicht aus, dass von der Verwaltung erstellte (inter-
ne) Notizen für die Beurteilung der Verbindlichkeit von Auskünften
herangezogen werden können.
4.
Nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV bzw. Art. 46 f.
MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizeri-
schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.) trägt die mehr-
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wertsteuerpflichtige Person nach konstanter Rechtsprechung und
Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung
ihrer Umsätze (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006
vom 30. Mai 2007 E. 2 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche
Rechtsprechung; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwert-
steuergesetz, Muri/Bern 2000, Rz. 1 zu Art. 46). Das Mehrwertsteuer-
recht (Mehrwertsteuergesetz und Mehrwertsteuerverordnung) stellt
hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem es ihm wesent-
liche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegen-
de Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er
die Voraussetzungen für die Mehrwertsteuerpflicht erfüllt, sondern ist
auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und
die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages verantwort-
lich (Art. 34 ff. MWSTV bzw. Art. 43 ff. MWSTG; vgl. Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008, E 3.1 mit Hin-
weisen).
5.
Aus dem Gleichbehandlungsprinzip sowie dem Grundsatz der Wettbe-
werbs- bzw. der Steuerneutralität, die sich an den Gesetzgeber sowie
an die rechtsanwendenden und -auslegenden Behörden richten, wird
gefolgert, dass die Mehrwertsteuer Unternehmungen, die vergleich-
bare Leistungen erbringen, gleich zu behandeln bzw. Endverbraucher
für vergleichbare Leistungen bei gleichen Preisen mit einer gleich
hohen Mehrwertsteuer zu belasten hat (RIEDO, a.a.O., S. 50 ff., 94 mit
Hinweis; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, La taxe sur la valeur
ajoutée, Fribourg 2000, S. 20; XAVIER OBERSON, , Kommentar
zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 21 zu
Art. 1). Der verfassungsmässige Anspruch auf Wettbewerbsneutralität,
auf welchen sich die Mehrwertsteuerpflichtigen berufen können und
welcher sich aus den verfassungsmässigen Rechten der Rechtsgleich-
heit (Art. 8 BV bzw. Art. 4 aBV) und der Gleichbehandlung der Gewer-
begenossen (Art. 27 und 94 BV bzw. Art. 31 aBV) ergibt, beschränkt
sich hingegen nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auf di-
rekte Konkurrenten (statt vieler BGE 125 I 431 E. 4b/aa; 123 II 401
E. 11; 123 II 35 E. 10; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.2).
6.
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6.1 Umstritten ist, ob das Aufbaupräparat eine „Ess- und Trinkware“
oder ein „alkoholisches Getränk“ ist. Die Beschwerdeführerin rügt die
entsprechende Einordnung durch die ESTV nicht nur in grundsätz-
licher Hinsicht (dazu E. 6.1.1), sondern auch unter dem Gesichtspunkt
der Wettbewerbsverzerrung (dazu E. 6.1.2).
6.1.1 Bereits darauf hingewiesen wurde, dass die mehrwertsteuerliche
Einordnung nicht von der lebensmittelrechtlichen Beurteilung abhängig
ist, weil das Mehrwertsteuerrecht die verwendeten Begriffe selbständig
auslegt (E. 2.3.6). Weitere Ausführungen zur Frage der Einordnung
des fraglichen Produkts in lebensmittelrechtliche Kategorien (z. B.
Speziallebensmittel) und ein Eingehen auf die diesbezüglichen Aus-
führungen der Parteien erübrigen sich somit, da die Beschwerde-
führerin mehrwertsteuerrechtlich daraus ohnehin nichts für sich ab-
leiten kann. Was die historische Entwicklung unter der Warenumsatz-
steuer und den Übergang zur MWSTV anbelangt, kann auf die zu-
treffenden Ausführungen der ESTV im Einspracheentscheid (S. 11 ff.)
verwiesen werden.
Ins Gewicht fällt jedoch das grammatische Element, der Wortlaut der
Bestimmung, die Esswaren und Trinkwaren unterscheidet und die letz-
teren in alkoholfreie und alkoholische unterteilt. Trinkwaren sind nach
dem Merkblatt 07 Produkte, die zum Trinken bestimmt sind. Die Be-
griffe Trinkware und Getränk werden somit synonym verwendet. Das
Wort Trinkware existiert im allgemeinen Sprachgebrauch nicht.
Duden's "Das grosse Wörterbuch der deutschen Sprache" in 6 Bänden
enthält im 6. Band (Mannheim 1981) keinen entsprechenden Eintrag;
auch im Werk "Das Bedeutungswörterbuch" von Duden (Duden Band
10, 3. Aufl., Mannheim 2002) findet sich dieser Begriff nicht. Der Aus-
druck ist jedoch allgemeinverständlich; es bezeichnet etwas zum Trin-
ken. Das Präparat ist flüssig, und Flüssigkeiten sind grundsätzlich zum
Trinken bestimmt, also Getränke, mit Ausnahme der von der ESTV er-
wähnten Suppen. Dass das Präparat eine Suppe sei, wird zu Recht
nicht behauptet. Auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin, das
Präparat werde mit dem Löffel gegessen, ändert nichts daran, dass es
sich im Sinne der Mehrwertsteuergesetzgebung um ein Getränk han-
delt. Der Löffel wird verwendet, weil die einzunehmende Menge zu
klein ist, um sie aus einem Glas zu trinken und weil er die Funktion
einer Masseinheit hat. So wird beispielsweise Cognac in Rezepten
auch esslöffelweise zugegeben und niemand hält deswegen Cognac
für eine Essware.
Seite 20
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Die ESTV weist zu Recht darauf hin, dass mit die von der Be-
schwerdeführerin geforderte Spezialbehandlung des Aufbaupräparats
den Gleichbehandlungsgrundsatz verletzen und auch mit dem weite-
ren Grundsatz im Widerspruch stehen würde sowie die steuersatz-
mindernden Bestimmungen restriktiv auszulegen sind (Urteil des Bun-
desgerichts 2A.69/2004 vom 31. August 2004 E. 3.4, RIEDO, a.a.O.,
S. 115). Demzufolge entspricht die Praxis der ESTV, wie sie in Ziff. 1.4.
des Merkblatts 18 zur MWSTV und in Ziffer 13 des Merkblatts 07 zum
MWSTG festgehalten ist, Gesetz und Verfassung.
Das Aufbaupräparat ist somit von der Verwaltung zu Recht als Trink-
ware, und, angesichts des den Grenzwert von 0,5 Volumenprozent
überschreitenden Alkoholgehalts, als alkoholisches Getränk bezeich-
net worden.
6.1.2 Nichts zu ihren Gunsten ableiten könnte die Beschwerdeführerin
aus dem Umstand, dass Produkte anderer Hersteller, mit denen sie
sich ihren eigenen Angaben nach in Konkurrenz befindet (Aufbau-
präparat "B._______" von ...; Nahrungsergänzung "C._______" von ...)
dem ermässigten Mehrwertsteuersatz unterliegen. Beide Erzeugnisse
weisen offensichtlich einen Alkoholgehalt unter dem Grenzwert von 0,5
Volumenprozent auf bzw. enthalten überhaupt keinen Alkohol, sodass
sich die Zusammensetzung jener Produkte massgeblich vom
Aufbaupräparat der Beschwerdeführerin unterscheidet. Hinsichtlich
des Alkoholgehalts bzw. des Fehlens von Alkohol in den Produkten
handelt es sich nicht um vergleichbare Güter die gleich zu behandeln
wären. Mehrwertsteuerlich sind diese beiden Produkte bzw. das Auf-
baupräparat daher unterschiedlich zu beurteilen und unterliegen ver-
schiedenen Mehrwertsteuersätzen.
6.2 Die Beschwerdeführerin hat bereits einige Monate vor dem Termin
der Einführung der Mehrwertsteuer bei der ESTV Informationen über
die mehrwertsteuerliche Beurteilung des Aufbaupräparats angefordert.
Die Verwaltung konnte ihr mit Schreiben vom 16. März 1994 noch
keine definitive Auskunft über die Umschreibung der zum reduzierten
Mehrwertsteuersatz zu versteuernden Produkte bekannt geben. Die
Beschwerdeführerin hat sich deshalb ein weiteres Mal mit Schreiben
vom 17. Mai 1994 mit detaillierten Fragen und Feststellungen an die
ESTV gewandt. Dieses wurde von der Verwaltung nicht schriftlich, son-
dern telefonisch beantwortet. Diese telefonische Auskunft vom 25. Mai
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1994 ist unter dem Blickwinkel von Treu und Glauben (E. 3) zu würdi-
gen.
6.2.1 Die ESTV hielt dazu in der Stellungnahme vom 16. Juni 2008
fest, dass ihrer Ansicht nach das Schreiben der Beschwerdeführerin
vom 17. Mai 1994 im Zusammenhang mit dem Telefongespräch vom
25. Mai 1994 bzw. den handschriftlich angebrachten Notizen des
Sachbearbeiters der Verwaltung nicht als Vertrauensgrundlage gelten
könne. Die Mehrwertsteuerpflichtige habe die (allfällige) Vertrauens-
grundlage gar nicht gekannt, so dass diese sich nicht darauf berufen
könne und die von Hand angebrachte Notiz "2%" beziehe sich auf den
Begriff "alkoholfrei", weshalb überhaupt keine Vertrauensgrundlage
vorliege. Dazu komme, dass die Ausführungen der Beschwerde-
führerin im Schreiben vom 17. Mai 1994 unklar gewesen seien, so
dass eine diesbezügliche Antwort der ESTV gestützt auf einen irre-
führend dargelegten Sachverhalt erfolgt wäre. Die Aktennotiz vom
7. November 2005 sei durch den zuständigen Sachbearbeiter (Herr
A._______) erstellt worden, um allfällige Unklarheiten zu beseitigen.
Die Auffassung der Beschwerdeführerin geht dahin, dass die Ver-
waltung ihre Anfrage vom 17. Mai 1994 nicht schriftlich, sondern viel-
mehr am 25. Mai 1994 telefonisch verbindlich beantwortet habe. Die
von Herrn A._______ auf diesem Schreiben festgehaltenen
Handnotizen liessen nur den Schluss zu, dass die Auskunft
dahingehend gelautet habe, das Aufbaupräparat (wie auch die
Aufbauhefetabletten) könne mit dem reduzierten Mehrwertsteuersatz
von 2% abgerechnet werden. In der vom Sachbearbeiter elf Jahre
später erstellten Aktennotiz werde ebenfalls festgehalten, dass diese
Auskunft erteilt worden sei, einzig mit dem Vorbehalt, dass dieses
Produkt als "alkoholfreies Getränk" verkauft werden könne. Diese
Bedingung werde damals wie heute erfüllt. Wäre die ESTV damals der
Meinung gewesen, das Aufbaupräparat sei zum Normalsatz zu
versteuern, hätte dies der Beschwerdeführerin aufgrund ihrer
konkreten schriftlichen Anfrage mittels anfechtbarer Verfügung
angezeigt werden müssen. Im Lichte der Praxis zum Vertrauensschutz
bei behördlichen Auskünften seien die betreffenden Dokumente
geeignet, den Beweis eines durch die Verwaltung geschaffenen
Vertrauens in mündliche Informationen zu erbringen.
6.2.2 Nach der Rechtsprechung genügen mündliche bzw. telefonische
Auskünfte ohne nachfolgende schriftliche Bestätigung der Verwaltung
Seite 22
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grundsätzlich nicht, um eine Vertrauensgrundlage im Sinne der Recht-
sprechung zu Treu und Glauben zu schaffen. Die Notizen des Sach-
bearbeiters der Verwaltung können jedoch für die Beurteilung der Ver-
bindlichkeit herangezogen werden (E. 3.2). Im vorliegenden Fall sind
sie so detailliert, dass sie eine schriftliche Bestätigung ersetzen
können. Der Einwand der ESTV, die Notizen könnten nicht als Ver-
trauensgrundlage gelten, weil sie die Beschwerdeführerin gar nicht ge-
kannt habe, geht fehl. Nicht die Notizen bilden die Vertrauensgrund-
lage, sondern die erteilte Auskunft; die Notizen dienen lediglich zu
deren Beweis.
6.2.3 Voraussetzung für den Vertrauensschutz ist, dass die Behörde in
einer konkreten Situation bezüglich einer bestimmten Person gehan-
delt hat (E. 3.1). Die Handnotizen zeigen, dass Herr A._______ die
Auskunft am 25. Mai 1994 gegenüber der Beschwerdeführerin (Herr
Y._______ senior) erteilt hat und Gegenstand der Auskunft der Mehr-
wertsteuersatz für das "Aufbauprodukt flüssig" war. Der Einwand der
ESTV, sie habe generell auf den Mehrwertsteuersatz für alkoholfreie
Flüssigkeiten hingewiesen, ist für das Bundesverwaltungsgericht nicht
nachvollziehbar.
6.2.4 Nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts sind die Notizen
ferner geeignet, die Auffassung der Beschwerdeführerin zu belegen,
dass die Auskunft dahingehend gelautet habe, das „Aufbauprodukt
flüssig“ sei zum reduzierten Mehrwertsteuersatz (von seinerzeit 2% für
Lebensmittel) zu versteuern. Unbestrittenermassen bestätigen die
Notizen neben Ziff. 1 des Schreibens vom 17. Mai 1994, dass die
...-Tropfen, ein weiteres Produkt der Beschwerdeführerin, zu 6,5% zu
versteuern sind. Dies geht daraus hervor, dass der Begriff
"Alkoholgehalt 32 Vol.%" vom Sachbearbeiter der ESTV unterstrichen
und am Rand dieser Ziffer handschriftlich "6,5%" hingesetzt wurde. Bei
der Zahl "6,5%" handelt es sich somit um den anwendbaren
Mehrwertsteuersatz. Daraus ist die Folgerung zu ziehen, dass es sich
auch bei der neben der nächsten Ziffer stehenden Zahl "2%", die
ebenfalls vom Sachbearbeiter der Verwaltung handschriftlich
hinzugefügt wurde, um einen Mehrwertsteuersatz handelt und nicht
um den Alkoholgehalt des Aufbaupräparats.
In Ziff. 2 beschreibt die Beschwerdeführerin das Aufbaupräparat und
hält fest, dass bei der Verflüssigung im Gärvorgang ca. 2 Gewichtspro-
zente Alkohol entsteht. Im nächsten Absatz folgt der Hinweis, dass das
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Produkt nach BAG als alkoholfreies Speziallebensmittel gelte. Im
dritten Absatz führt die Beschwerdeführerin aus (S. 1 unten und S. 2
oben): "Aus den obigen Gründen werden wir daher das flüssige Auf-
baupräparat als Lebensmittel zu 2% MWST abrechnen." Neben dem
zweiten Absatz befindet sich links der handschriftliche Vermerk „2%“
des Sachbearbeiters der ESTV. Handschriftlich in diesem Absatz von
ihm unterstrichen ist zusätzlich das Wort „alkoholfreies“. Die eben er-
wähnten „2%“ stehen auf der genau gleichen Höhe wie dieser Begriff
und dies zeigt, dass sich die „2%“ gerade auf diesen Begriff beziehen.
Die Beschwerdeführerin hat jedoch im unmittelbar voranstehenden
Satz ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das flüssige Präparat zwei
Gewichtsprozente Alkohol enthält. Das unterstrichene Wort durfte also
nicht dahin gehend verstanden werden, dass das Aufbaupräparat
keinen Alkohol enthalte. Demnach muss die Auskunft dahingehend ge-
lautet haben, dass das Aufbaupräparat, da es von BAG unter die alko-
holfreien Speziallebensmittel eingereiht werde, zum reduzierten Mehr-
wertsteuersatz von 2% abzurechnen sei. Ebenso sticht der Einwand
der ESTV nicht, dass die Auskunft nur gelautet haben könne, der re-
duzierte Mehrwertsteuersatz sei anwendbar, wenn das Aufbaupräparat
im Sinne der Mehrwertsteuergesetzgebung alkoholfrei sei. Denn auch
gegenüber diesem Argument gilt, dass die Beschwerdeführerin im vor-
angehenden Satz gerade darauf hingewiesen hat, dass das Präparat
zwei Gewichtsprozente Alkohol, also mehr als die damals erlaubten
0,7 Volumenprozente enthalte.
Dass die Auskunft lautete, das Aufbaupräparat (flüssig) sei mit dem
Mehrwertsteuersatz von 2% zu versteuern, geht auch aus dem
nächsten Absatz hervor. Dort wird festgestellt, dass jenes Produkt,
unter der Bezeichnung "Aufbaumittel" auch für Tiere verkauft werde,
und zwar sowohl flüssig als auch als Granulat. Für das flüssige
Produkt gälten auch die "obigen Erklärungen", was nur die Er-
klärungen bezüglich des Alkoholgehaltes sein können. Beide Produkte
würden zum Mehrwertsteuersatz von 2% abgerechnet. Neben dieser
Feststellung hat der Sachbearbeiter der ESTV handschriftlich "i.O."
hingesetzt. Auch dies zeigt, dass die Auskunft lautete, das Aufbau-
präparat (flüssig) sei zum Mehrwertsteuersatz von 2% abzurechnen.
Diese Feststellung wird auch durch die Auskunft der Verwaltung zu
den Aufbauhefetabletten untermauert. Neben dem Satz "Zum gleichen
Satz werden die Aufbauhefetabletten – die Alternative zum flüssigen
Aufbaupräparat – abgerechnet." wurde vom Sachbearbeiter der ESTV
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von Hand "i.O." hinzugefügt, das heisst, diese seien (ebenfalls) zu 2%
zu versteuern; „zum gleichen Satz“, nämlich dem unten auf S. 2 notier-
ten Mehrwertsteuersatz von 2%. Der Verwaltung ist zwar grundsätzlich
zuzustimmen, dass sich das "i.O." nur auf den Satz über die Auf-
bautabletten bezieht, doch wird, weil dieser Satz auf den gleichen
Mehrwertsteuersatz wie für das Aufbaupräparat verweist, auch der
Mehrwertsteuersatz dafür bestätigt. Die Auffassung der ESTV, die Aus-
kunft habe sich lediglich auf alkoholfreie Flüssigkeiten bezogen, geht
in doppelter Hinsicht fehl. Zum Einen war die generelle Auskunft gar
nicht gefragt, es stand nur der Mehrwertsteuersatz für das Aufbau-
präparat zur Diskussion. Und zum Anderen steht das unterstrichene
Adjektiv "alkoholfreies" nicht vor dem Substantiv "Flüssigkeit", sondern
vor "Speziallebensmittel".
Auch das Argument der ESTV, wonach der Umstand, dass bei der
Herstellung des Produkts 2 Gewichtsprozente Alkohol entstehen, nicht
zwingend zu bedeuten habe, dass auch soviel Alkohol im Endprodukt
enthalten sei, hilft ihr nicht weiter. Sie musste bei der Prüfung der An-
frage davon ausgehen, dass das Endprodukt diesen Alkoholgehalt auf-
weist, denn die Anfrage der Beschwerdeführerin würde keinen Sinn er-
geben, wenn dieser Alkoholgehalt nicht auch im Endprodukt enthalten
wäre.
Die Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts wird auch durch die
Aktennotiz vom 7. November 2005 nicht umgestossen. In dieser hat
der Sachbearbeiter der ESTV (Herr A._______) – mehr als elf Jahren
nach dem fraglichen Telefongespräch – Folgendes festgehalten: "Ich
habe in dem in Rede stehenden Telefongespräch vom 25. Mai 1994
mit Herrn Y._______ sen. im Zusammenhang mit der steuerlichen
Behandlung des Produkts "Aufbaupräparat" klar darauf hingewiesen,
dass der reduzierte Satz nur dann zur Anwendung kommen kann,
wenn es von den gesetzlichen Grundlagen her als "alkoholfreies Ge-
tränk" verkauft werden darf. Ob diese Voraussetzung im vorliegenden
Fall erfüllt ist, konnte ich nicht beurteilen und machte deshalb diesen
ausdrücklichen Vorbehalt." Das Bundesverwaltungsgericht hält jedoch
die Beweiskraft dieser Aktennotiz für minim. Aufgrund der allgemeinen
Lebenserfahrung ist stark zu bezweifeln, dass sich ein Mitarbeiter der
Verwaltung, der zahlreiche (telefonische) Kontakte mit Mehrwert-
steuerpflichtigen wahrzunehmen hat, nach derart langer Zeit – nach
mehr als elf Jahren – noch an die Einzelheiten gerade dieses Tele-
fongesprächs erinnern kann. Dazu kommt, dass die Aktennotiz erst er-
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stellt wurde, als das Einspracheverfahren bereits hängig war, das
heisst als sich die ESTV bereits mit den Notizen auf dem Schreiben
vom 17. Mai 1994 befasste. Die Aktennotiz hat den Charakter eines im
Nachhinein erstellten Beweismittels, auf das nicht abgestellt werden
kann.
6.2.5 Dass die ESTV zuständig war, die Auskunft zu erteilen, versteht
sich von selbst. Stellt sich weiter die Frage, ob die Beschwerdeführerin
die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte
(E. 3.1).
Zur unrichtigen Auskunft hat eine gewisse Verwirrung zwischen den
Bestimmungen des Mehrwertsteuer- bzw. des Lebensmittelrechts bei-
getragen. Während davon ausgegangen werden darf, dass Herr
A._______, der die Auskunft gab, hätte wissen müssen, dass die
mehrwertsteuerlichen und lebensmittelrechtlichen Begriffe nicht
identisch waren, kann man die Kenntnis solcher Feinheiten vom
Bürger, der um Auskunft ersucht, nicht verlangen. Dabei schadet der
Umstand, dass die Beschwerdeführerin die Zusammensetzung des
von ihr hergestellten Produkts kannte und sich bewusst war, dass
dessen Alkoholgehalt 0,5 Volumenprozente überschritt, nicht. Aufgrund
der Tatsache, dass das Präparat im Sinne der
Lebensmittelgesetzgebung – trotz des Alkoholgehaltes – als
Speziallebensmittel galt, durfte sie davon ausgehen, dass es auch im
Mehrwertsteuerrecht nicht als alkoholisches Getränk eingestuft würde.
Insoweit war die Unrichtigkeit der Auskunft für die Beschwerdeführerin
nicht „ohne weiteres“ erkennbar.
Die ESTV übermittelte im Januar 1995 der Beschwerdeführerin die
Merkblätter „Umschreibung der zu 2% steuerbaren Ess- und Trink-
waren sowie Futtermittel“ und „Verordnung über die Umschreibung der
zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände“. Diesen war zu ent-
nehmen, dass Ess- und Trinkwaren einerseits zum reduzierten und
Getränke mit einem Alkoholgehalt von über 0,5 Volumenprozent zum
Normalsatz zu versteuern waren. Zwar darf von der Beschwerde-
führerin erwartet werden, dass sie sich mit den Merkblättern der Ver-
waltung auseinander setzt, deren Inhalt zur Kenntnis nimmt und da-
nach handelt, dazu ist sie aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips
verpflichtet (E. 4). Dennoch kann nicht von ihr verlangt werden, dass
sie nach der Lektüre dieser generell gehaltenen Publikationen reali-
sierte, dass die ihr von der Verwaltung für ihren speziellen Fall erteilte
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Auskunft diesen Publikationen widerspricht und somit falsch war. Sie
hatte in ihrem Schreiben ausdrücklich den Alkoholgehalt des Aufbau-
präparats genannt, ja dies war der Anlass, eine separate Auskunft
speziell für dieses Produkt zu verlangen. Auch wenn die erwähnten
Drucksachen keine Ausnahme erwähnen, hat dieser Umstand nicht
zur Folge, dass die unrichtige Auskunft „ohne weiteres“ erkennbar war.
Es mag zutreffen, dass sich die Behandlung eines einzelnen Spezial-
falles nicht aus solchen Drucksachen ergibt.
Daher ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Unrich-
tigkeit der von der ESTV anlässlich des Telefongesprächs vom 25. Mai
1994 erteilten Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte.
6.2.6 Auch die weiteren Voraussetzungen der Berufung auf den Ver-
trauensschutz (E. 3.1) sind gegeben: Die Beschwerdeführerin hat ihren
Kunden im zu beurteilenden Zeitraum lediglich den reduzierten Mehr-
wertsteuersatz in Rechnung gestellt und die gesetzliche Ordnung hat
seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren. Auch überwiegt
das private Interesse der Beschwerdeführerin das öffentliche Interesse
an der richtigen Rechtsanwendung.
6.2.7 Die Voraussetzungen für die Berufung auf Treu und Glauben,
insbesondere bei einer falschen Auskunft durch die Verwaltung, liegen
daher auch im Lichte des im Steuerrecht geltenden strengen Mass-
stabes (E. 3.1 in fine) vor und die Beschwerde ist vollumfänglich gutzu-
heissen.
7.
7.1 Da die Beschwerde gutgeheissen wird, hat die Beschwerde-
führerin keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Ver-
bindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE, SR 173.320.2]). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe
von Fr. ... ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu-
rückzuerstatten. Der ESTV sind keine Kosten aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 2 VwVG).
7.2 Nach Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 VGKE ist der Be-
schwerdeführerin eine Parteientschädigung zuzusprechen. Partei-
kosten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und
wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich er-
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scheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2 S. 214). Zu dieser Beurteilung ist auf
die Prozesslage abzustellen, wie sie sich dem Betroffenen im Zeit-
punkt der Kostenaufwendung darbot (vgl. Entscheid des Bundesrates
vom 24. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.87 E. 5). Die Partei-
entschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote
festzusetzen (Art. 14 VGKE), wobei sich die geltend gemachten Stun-
denentschädigung im Rahmen der reglementarischen Vorgaben be-
wegen muss und auch hier nur der notwendige Zeitaufwand zu ent-
schädigen ist (Art. 10 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kosten-
note wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14
Abs. 2 VGKE).
Die Beschwerdeführerin macht in ihrer am 8. September 2008 einge-
reichten Kostennote ein Total von Fr. ... geltend, nämlich ein Honorar
von Fr. ..., Spesen von Fr. ... sowie die Mehrwertsteuer auf Fr. ...,
ausmachend Fr. .... Aus der Kostennote ist ersichtlich, welche Arbeiten
durchgeführt worden sind (Analyse Einspracheentscheid, interne
Besprechungen, Korrespondenz mit Klient, Analyse Gutachten
betreffend Alkohogehalt, Erstellung der Beschwerde an die SRK,
Telefonate mit der SRK, Analyse von Verfügungen des
Bundesverwaltungsgerichts, Stellungnahme an das Bundes-
verwaltungsgericht etc.). Ebenso wird erwähnt, dass die Rechtsan-
wälte 1, 2, 3, 4 und 5 in diesem Verfahren tätig waren sowie dass
insgesamt 117.66 Stunden aufgewendet worden sind. Nicht ersichtlich
ist jedoch, wer wie viel Zeit zu welchem Tarif aufgewendet hat, eben-
sowenig wie sich der geltend gemachte Aufwand auf die einzelnen Ar-
beiten verteilt. Der geltend gemachte durchschnittliche Stundenansatz
bewegt sich zwar mit Fr. ... im Rahmen der reglementarischen
Vorgaben (Art. 10 Abs. 2 und 3 VGKE), hingegen kann unter diesen
Umständen nicht – wie im Reglement vorgesehen – überprüft werden,
ob es sich beim geltend gemachten vollumfänglich um entschädi-
gungsberechtigten notwendigen Aufwand im Sinne der bundesgericht-
lichen Rechtsprechung handelt. So ist etwa der Aufwand zur Erstellung
der Kostennote nicht abziehbar. Zudem kann der Anteil an internen
Besprechungen zwischen Anwälten am Gesamtaufwand nicht analy-
siert werden. In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE über die Ent-
schädigung muss deshalb aufgrund der Akten entschieden werden,
zumal angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grund-
lagen auf eine (erneute) Aufforderung zur Einreichung einer ver-
besserten Kostennote verzichtet werden muss (vgl. zum Ganzen Ab-
schreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1481/2006
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vom 23. Juli 2007). Die notwendigen Kosten werden unter diesen Um-
ständen auf Fr. ... festgesetzt, wobei damit neben dem Streitwert auch
der Wichtigkeit der Streitsache sowie ihrer Schwierigkeit hinreichend
Rechnung getragen ist (vgl. Art. 4 i.V.m. Art. 8 des Reglements vom
31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung
für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht
[SR 173.110.210.3], gemäss der bei einem Streitwert wie dem
vorliegenden nur ausnahmsweise eine Parteientschädigung von mehr
als Fr. ... zuzusprechen ist). Die verlangten Auslagen von Fr. ..., sind
zwar nicht detailliert ausgewiesen, liegen jedoch im Rahmen des
Üblichen. Da zu diesen Beträgen gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE
die Mehrwertsteuer zu addieren ist, hat die ESTV die Be-
schwerdeführerin mit Fr. ... (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu
entschädigen.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Be-
schwerdeführerin die von der ESTV gemäss Ziffer 3 des Einsprache-
entscheides vom 25. August 2005 für die Steuerperioden 1. Quartal
1999 bis 2. Quartal 2004 (Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 30 Juni
2004) geltend gemachten Fr. ... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins
zu 5% seit dem 30. August 2002 (mittlerer Verfall) nicht schuldet.
2.
Es werden keine Kosten auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss von
Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses
Urteils zurückerstattet.
3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. ... auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
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Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
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