A-1501/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1501/2006 und A-1502/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 6 . N o v e m b e r 2 0 0 8
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002).
Leistungen einer Tochter- an die Muttergesellschaft
(Managementleistungen sowie Leistungen im
Zusammenhang mit der Führung des Konzerns);
Leistungsaustausch; Ermittlung des Drittpreises.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1501/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Sie wird zu 100% von der Y. Holding AG (im
Folgenden auch kurz "Y." oder "Holding") gehalten, welche ihrerseits
seit dem 1. Januar 2000 im Register der Steuerpflichtigen eingetragen
ist und insbesondere die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an
anderen Unternehmen des In- und Auslandes bezweckt.
Nach einer Kontrolle vor Ort machte die ESTV gegenüber der X. AG
für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 mit Ergän-
zungsabrechnung (EA) Nr. 119'645 vom 7. März 2003 eine Steuer-
nachforderung in Höhe von Fr. ... und am 23. Mai 2003 mit EA Nr.
119'677 eine solche über Fr. ... (je zuzüglich Verzugszins) geltend. An
den selben Tagen erliess die ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal
2001 bis 4. Quartal 2002 die EA Nr. 119'646 über Fr. ... und die EA Nr.
119'678 über Fr. ... (je zuzüglich Verzugszins). Die beiden EA vom 7.
März 2003 betrafen einerseits unverbuchte Leistungen der X. AG an
die Y. Holding AG (worauf die ESTV Steuern von Fr. ... und Fr. ...
nachforderte) und andererseits die Besteuerung des Privatanteils an
der Personenwagenbenützung. Diese darauf beruhenden
Steuerforderungen wurden ohne Vorbehalt beglichen. Die beiden EA
vom 23. Mai 2003 betrafen ebenfalls unverbuchte Leistungen der X.
AG an die Muttergesellschaft, nämlich einerseits
Managementleistungen und andererseits Leistungen betreffend
"Verwaltung des Holdingvermögens". Die entsprechenden
Forderungen der ESTV blieben unbezahlt.
B.
Die ESTV bestätigte mit zwei Entscheiden vom 5. November 2003 die
Forderungen im Sinn der EA Nr. 119'677/8 und auch der EA
Nr. 119'645/6 vollumfänglich. Gegen diese Entscheide liess die X. AG
am 5. Januar 2004 Einsprachen erheben mit den Hauptantrag, es sei
auf die Aufrechnungen von Fr. ... betreffend 1. Quartal 1998 bis
4. Quartal 2000 und von Fr. ... betreffend 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal
2002 zu verzichten.
C.
Mit zwei Einspracheentscheiden vom 24. August 2005 wies die ESTV
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die Einsprachen ab, stellte die Rechtskraft der Entscheide im Umfang
von Fr. ... und Fr. ... fest, und bestätigte die – teilweise bereits
bezahlten – Steuerforderungen für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4.
Quartal 2000 im Umfang von Fr. ... und für die Zeit vom 1. Quartal
2001 bis 4. Quartal 2002 im Umfang von Fr. ... (je inklusive der in
Rechtskraft getretenen Beträge und je zuzüglich Verzugszins).
Die ESTV ging davon aus, die X. AG habe ihrer über kein eigenes Per-
sonal verfügenden Muttergesellschaft, der Y., Managementdienst-
leistungen sowie Leistungen im Zusammenhang mit der strategischen
Führung des Konzerns erbracht. Zu den Aufrechnungen der Leis-
tungen im Zusammenhang mit der Konzernführung äussere sich die
Einsprecherin nicht, weswegen davon auszugehen sei, dass sie mit
denselben einverstanden sei. Die Erbringung von Managementdienst-
leistungen sodann sei unbestritten. Da keine bzw. nur unvollständige
Unterlagen vorhanden gewesen seien, habe die ESTV die erbrachten
Managementleistungen zu schätzen gehabt und dabei richtigerweise
auf die Methode gemäss Ziff. 4.6.3 Bst. b der Spezialbroschüre Nr. 06
"Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung" vom
September 2000 Rückgriff genommen, welche auf der Wieder-
verkaufspreismethode basiere. Betreffend die Frage, welche Tochter-
gesellschaft die Leistungen für die Holding effektiv erbracht habe,
erläuterte die ESTV, gemäss den Feststellungen des Inspektors vor
Ort habe nur die X. AG die Räumlichkeiten, die Mittel und das
Personal zur Verfügung, um für die Holding die entsprechenden Leis-
tungen zu erbringen. Die Nachbelastung sei daher zu Recht in vollem
Umfang bei der X. AG vorgenommen worden.
D.
Am 26. September 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) gegen
die Einspracheentscheide zwei Beschwerden bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) einreichen mit den Begehren, in Auf-
hebung der Einspracheentscheide, und unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolgen zu ihren Gunsten, sei festzustellen, dass die noch zu ent-
richtende Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis
4. Quartal 2000 Fr. ...- und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis
4. Quartal 2002 Fr. ... betrage. Die beiden Verfahren seien zu
vereinigen. Zum Streitgegenstand wird angegeben, es seien die
Aufrechnungen betreffend Verwaltung des Holdingvermögens ("Ver-
waltungsleistungen") und betreffend Managementleistungen strittig.
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Die Y. sei eine Holdinggesellschaft und Muttergesellschaft des Kon-
zerns. Sie kontrolliere verschiedene Gesellschaften, so zu 100% die
Beschwerdeführerin. Die Y. beschäftige keine Angestellten. Sie werde
von drei Aktionären gehalten, welche gleichzeitig deren Verwaltungs-
räte seien. Diese drei Aktionäre seien zudem Mitglieder des Verwal-
tungsrats der übrigen Konzerngesellschaften und ebenso jeweils Mit-
glieder der Geschäftsleitung (soweit eine solche bestand). Als Neben-
beschäftigung (neben dem Halten der drei direkten Beteiligungen) er-
bringe die Y. den direkt oder indirekt gehaltenen Unternehmen Mana-
gementdienstleistungen. Hierfür habe sie in den Jahren 1999 bis 2002
Management Fees belastet. Erbracht würden diese Management-
leistungen von den drei Verwaltungsräten bzw. Aktionären der Holding.
Die angeblichen Leistungen der Beschwerdeführerin an die Holding
seien von der ESTV bloss behauptet und nicht belegt. Entgegen der
Ausführungen der ESTV treffe nicht zu, dass die Beschwerdeführerin
die Feststellungen der ESTV, sie habe für die Muttergesellschaft
steuerbare Leistungen erbracht, unbestritten liess.
Zu den ersten beiden Aufrechnungen der ESTV vom März 2003 (im
Gegenwert von Fr. ... pro Jahr) wird insbesondere ausgeführt, dies
tangiere die Führung der Buchhaltung der Y. und sonstige
Administration durch Frau S., Ehefrau eines der Aktionäre und Verwal-
tungsräte der Y.. Die ESTV habe angenommen, dass Frau S. diese
Arbeiten im Rahmen einer Anstellung bei der Beschwerdeführerin
ausgeführt habe. Dabei übersehe die ESTV, dass diese nicht bei ihr,
sondern bei zwei anderen Tochtergesellschaften der Y. (der A. und der
B. AG) angestellt sei. In quantitativer Hinsicht verursache die Buchfüh-
rung und Administration der Y. im Übrigen einen sehr bescheidenen
Aufwand, welche der Inspektor auf Fr. ... pro Jahr geschätzt habe.
Betreffend die (weiteren) Aufrechnungen der ESTV für angebliche
Leistungen im Zusammenhang mit der strategischen Führung des
Konzerns (strategische Führung, das Aktionariat, die Betreuung und
Unterstützung der Tochtergesellschaften, das Verwalten der Beteiligun-
gen usw.), wird einerseits vorgebracht, für die angenommenen Dienst-
leistungen sei kein Entgelt vereinbart worden und andererseits in Ab-
rede gestellt, dass die Beschwerdeführerin der Y. solche Leistungen
erbracht habe. Insbesondere sei die Oberleitung und strategische Füh-
rung des Konzerns vom Verwaltungsrat der Holding (einer Familien-
gesellschaft) vorgenommen worden. Die einheitliche Leitung werde
durch Personalunion bei den Verwaltungsräten der Tochtergesellschaf-
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ten erzielt. Die von der Y. gehaltenen und seit vielen Jahren unverän-
derten Beteiligungen bedürften keiner grossen Betreuung. Über Er-
werb und Verkauf von Beteiligungen entscheide der Verwaltungsrat der
Y.. Das Thema der Buchhaltung habe im Übrigen bereits zu Aufrech-
nungen geführt. Sodann sei – selbst bei Annahme sämtlicher der
Beschwerdeführerin unterstellter Leistungen – die Bemessungsmetho-
de ungeeignet, ja willkürlich.
Die angeblichen Managementleistungen würden von der ESTV weder
umschrieben noch belegt. Es sei zu beachten, dass die Y. weitere
Gesellschaften kontrolliere. Weshalb die angenommenen Leistungen
gerade von der Beschwerdeführerin und nicht von einer anderen
Konzerngesellschaft geleistet worden seien, begründe die ESTV nicht.
Weiter habe die ESTV nicht berücksichtigt, dass die Y. zwar kein
Personal habe, aber mit den Verwaltungsräten trotzdem Personen,
welche für sie handelten. Deren Entschädigungen stünden denn auch
im Zusammenhang mit den Management Fees. Schliesslich wendet
sich die Beschwerdeführerin – selbst unter der Annahme von Leis-
tungen ihrerseits – gegen die Bemessungsmethode.
E.
Mit Vernehmlassungen vom 9. Dezember 2005 beantragt die ESTV die
Abweisung der beiden Beschwerden. Betreffend den Zeitraum 1. Quar-
tal 1998 bis 4. Quartal 2000 sei insofern als in der Beschwerde ein hö-
herer Betrag zur Beurteilung vorgelegt werde, als er im Einspracheent-
scheid strittig gewesen sei (Fr. ...), auf die Beschwerde nicht ein-
zutreten. Betreffend die Perioden 1. Quartal 2000 bis 4. Quartal 2002
sodann sei angesichts des Antrags in der Beschwerde davon aus-
zugehen, dass nur eine Teilaufhebung der Einspracheentscheide ver-
langt werde, indem nur noch die Nachbelastung gemäss EA
Nr. 119'678 angefochten, während der Betrag von Fr. ... gemäss EA Nr.
119'646 anerkannt werde.
In materieller Hinsicht hält die ESTV im Wesentlichen daran fest, dass
die Beschwerdeführerin nicht (von Anfang an) bestritten habe, Leistun-
gen an die Y. erbracht zu haben, es sei in der Bestreitung der EA und
der Einsprache einzig um den Umfang bzw. die Berechnung der Leis-
tungen gegangen. Zudem würden in der Beschwerde erstmals Argu-
mente gegen die Aufrechnung betreffend Konzernführungsleistungen
gebracht. Dass Leistungen erbracht worden seien, stehe aber zweifel-
los fest. Jede Holding habe unabhängig von den ihr konkret zugeteilten
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Aufgaben einen gewissen Minimalaufwand, wie etwa den Unterhalt
eines Büros mit allem was dazu gehöre. Finanzielle Transaktionen
seien zu entscheiden, zu veranlassen und zu kontrollieren. Das Rech-
nungswesen sei zu erledigen, die Generalversammlung zu organi-
sieren und die Veröffentlichungspflichten einschliesslich der Konsoli-
dierung seien zu erfüllen. Weiter seien die "Kosten aus Anteilseigner-
tätigkeit" im Normalfall von der Holding zu tragen und dürften nicht an
die Tochtergesellschaften verrechnet werden, was e contrario zum
Schluss führe, dass bei einer Holding ohne Personal jemand die diese
Kosten verursachenden Leistungen zwingend für die Holding zu er-
bringen habe (hierzu Verweis auf OECD-Verrechnungspreisgrundsät-
ze). Wie der überprüfende Inspektor vor Ort feststellen konnte, seien
diese Leistungen von der Beschwerdeführerin erledigt worden, welche
die einzige gewesen sei, die über die dafür benötigte Infrastruktur ver-
fügt habe. Ferner sei von einer Delegation der Aufgaben des Verwal-
tungsrats auszugehen. Es sei eher unwahrscheinlich, dass bei der vor-
liegenden Konzernstruktur mit den ausgewiesenen Erträgen bzw. Akti-
ven der Verwaltungsrat bestehend aus drei Personen alle Aufgaben
ohne Hinzunahme weiterer personeller Hilfe erledigen könnte. Die Be-
schwerdeführerin belege nicht, wo, wie und wann der Verwaltungsrat
die Umsätze erwirtschaftet haben soll. Die ESTV habe damit zu Recht
eine Schätzung anhand der 3 Promill-Formel gemäss Ziff. 7.6.3 Bst. a
der Spezialbroschüre Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei ge-
mischter Verwendung" vom September 2000 vorgenommen., wobei ein
Satz von 2 Promill angewendet worden sei.
Ferner weise die Beschwerdeführerin darauf hin, dass die mit den ers-
ten EA Nr. 119'645/6 nachbelasteten Leistungen von Frau S. gar nicht
ihr zuzurechnen seien, sondern diese bei einer anderen Tochterge-
sellschaft angestellt sei. Soweit die Beschwerdeführerin Tatsachen im
Zusammenhang mit EA Nr. 119'645 (betreffend die Perioden 1. Quartal
1998 bis 4. Quartal 200) rüge, sei darauf nicht einzutreten, da der
entsprechende Betrag in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen seien
die Ausführungen zu Frau S. nicht beachtlich, da sie im Rahmen der
zweiten EA nicht mehr als "Bemessungsgrösse" gedient habe.
Ohnehin seien die entsprechenden Erläuterungen widersprüchlich,
indem zum einen behauptet (aber nicht bewiesen) werde, Frau S. sei
nicht bei der Beschwerdeführerin angestellt gewesen, und zum andern
ausgeführt werde, Frau S. habe auf eine Entschädigung verzichtet,
weil ihr Ehemann eine solche von der Y. erhalten habe.
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Weiter erläutert die ESTV den Hintergrund der beiden angewendeten
Methoden und hält fest, der Beschwerdeführerin sei der ihr obliegende
Nachweis, dass ihr Aufwand bedeutend kleiner ausfiel als die
Schätzung, nicht gelungen.
F.
Mit zwei Eingaben vom 15. November 2006 beantragt die Beschwerde-
führerin im Hauptantrag die Durchführung eines zweiten Schriften-
wechsels. Sie begründet diesen mit dem Inkrafttreten des rückwirkend
anwendbaren Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bun-
desgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) und mit
der von der ESTV am 31. Oktober 2006 veröffentlichten Praxismittei-
lung "Behandlung von Formmängeln" (namentlich deren Ziff. 2.7). Zu-
dem sei ihr eine Stellungnahme zur Vernehmlassung zu gewähren.
Diesem Hauptantrag wird von der SRK am 16. November 2006 ent-
sprochen und die Beschwerdeführerin zur Einreichung einer Replik
aufgefordert.
G.
Am 28. Februar 2007 wird die Replik eingereicht und beantragt, die
Beschwerden seien vollumfänglich gutzuheissen.
Zum Streitgegenstand wird ausgeführt, in den EA 119'645/6 seien be-
treffend Leistungen an die Y. derart geringe Beträge (Fr. ... und Fr. ...)
aufgerechnet worden, dass ursprünglich aus ökonomischen Gründen
von der Anfechtung abgesehen und die Beträge vorbehaltlos bezahlt
worden seien. Mit den neuen EA 119'677/8 habe die ESTV aber die
beiden alten EA abgeändert. Diese Abänderung dürfe nicht zur Folge
haben, dass nicht auf die Nichtbestreitung der ursprünglichen EA
zurückgekommen werden dürfe. Entsprechend wären in einer
allfälligen Abänderung der Anträge gemäss Beschwerde die Steuerfor-
derungen wie folgt festzusetzen: betreffend den Zeitraum 1. Quartal
1998 bis 4. Quartal 2000 auf Fr. ... und betreffend 1. Quartal 2001 bis
4. Quartal 2002 auf Fr. .... Es würden damit nur die Aufrechnungen für
Privatanteile an den Fahrzeugkosten anerkannt.
Es folgt eine Stellungnahme zu den Vernehmlassungen der ESTV. Die
Beschwerdeführerin verweist wiederum auf den Umstand, dass die
von der ESTV behaupteten Leistungen – sofern von der Y. solche
überhaupt hätten bezogen werden müssen – auch durch eine andere
Schwestergesellschaft hätte erbracht werden können. Die Behaup-
tung, wonach sie die einzige war, die über die dafür benötigte Infra-
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struktur verfügte, sei nicht überzeugend und nicht zutreffend. Die A.
AG wie auch die B. AG seien aktive Tochtergesellschaften. Ebenso
wird wiederholt, Frau S., welche die Buchhaltung der Y. besorge, sei
bei diesen beiden Tochtergesellschaften und nicht bei der
Beschwerdeführerin angestellt. Weiter sei die Annahme der ESTV, der
Verwaltungsrat habe seine Kompetenzen delegiert, unzutreffend. Im
Zusammenhang mit den Managementleistungen wird vorab der
bisherige Standpunkt bestätigt. Selbst wenn, was bestritten sei,
Leistungen der Beschwerdeführerin an die Y. bejaht und die von der
ESTV vorgenommene Bemessung gerichtlich gestützt würde, sei der
neue Art. 45a MWSTGV und die Praxismitteilung der ESTV (Ziff. 2.7)
anzuwenden. Im Umfang von Fr. ... und Fr. ... sei auf eine Besteuerung
zu verzichten.
H.
Mit zwei Eingaben vom 20. April 2007 erstattet die ESTV Duplik und
beantragt Gutheissung im Umfang von Fr. ... betreffend die Steuer-
perioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 (Teil der Forderung
gemäss EA Nr. 119'677) und von Fr. ... für die Zeit vom 1. Quartal 2001
bis 4. Quartal 2002 (Teil der Forderung gemäss EA Nr. 119'678). Im
Übrigen seien die Beschwerden abzuweisen, soweit darauf
eingetreten werden könne. Betreffend die Nachbelastung der Mana-
gementleistungen sei die rückwirkende Anwendung von Art. 45a
MWSTGV und der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006
"Behandlung von Formmängeln", Ziff. 2.7, möglich. Die Holding sei seit
dem 1. Januar 2000 im Register der Steuerpflichtigen eingetragen und
seit diesem Zeitpunkt grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Auf eine Nachbelastung der Steuer sei auf den seit dem Jahr 2000 er-
brachten Managementdienstleistungen antragsgemäss zu verzichten.
I.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidrelevant – in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
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1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit
Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle
seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerden
ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht
sich auf die Jahre 1998 bis 2002, so dass auf die vorliegende Be-
schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges
Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar ist (Art. 93
und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und
sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl.
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer]
A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ
MOSER, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen
doch dasselbe Steuersubjekt und (abgesehen von den Steuerperio-
den) der gleiche Sachverhalt betroffen und stellen sich dieselben
Rechtsfragen. Die beiden Einspracheentscheide wurden zwar mit zwei
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separaten Beschwerden angefochten, welche sich aber im Wesentli-
chen nur in Bezug auf die Anträge unterscheiden und keine separaten
Ausführungen für die Zeit unter dem Geltungsbereich der MWSTV
bzw. des MWSTG enthalten. Die Verfahren A-1501/2006 und
A-1502/2006 können vereinigt werden.
1.4
1.4.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Ge-
genstand des Einspracheentscheides war oder nach richtiger Geset-
zesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände,
über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden
hat, und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus Gründen der
funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen
(Urteile des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1,
2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2; statt vieler: Urteil des BVGer
A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 2.2 mit Hinweisen). Der Streitgegen-
stand wird zudem durch die Parteianträge definiert und braucht mit
dem Anfechtungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf sich im Laufe
des Beschwerdeverfahrens nur verengen, er kann nicht erweitert oder
qualitativ verändert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004
vom 16. März 2005 E. 2.1; statt vieler: Entscheid der SRK vom
23. April 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehör-
den [VPB] 67.123 E. 2a; Urteil des BVGer A-1391/2006 vom 16. Ja-
nuar 2008 E. 1.4.2). Nach der Rechtsprechung werden Antragsände-
rungen und -erweiterungen aus prozessökonomischen Gründen aus-
nahmsweise zugelassen, wenn ein (sehr) enger Bezug zum bisherigen
Streitgegenstand besteht und die Verwaltung im Laufe des Verfahrens
Gelegenheit hatte, sich zu dieser neuen Streitfrage zu äussern (Urteil
des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; Entscheid
der SRK vom 20. Oktober 2000, veröffentlicht in VPB 65.58 E. 1b; BGE
125 V 413 E. 2a).
1.4.2
1.4.2.1 Eindeutig nicht mehr Streitgegenstand sind im vorliegenden
die in den ersten beiden EA (Nr. 119'645/6) enthaltenen Steuerforde-
rungen aus Privatbenützung der Geschäftsautos.
1.4.2.2 In der Beschwerde werden die Aufrechnungen der ESTV auf-
grund von Managementleistungen und von Leistungen im Zusammen-
hang mit der Konzernführung bestritten.
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In der Einsprachebegründung wurden nur Ausführungen zu den Mana-
gementleistungen gemacht, was die ESTV in den Einspracheentschei-
den zur Annahme veranlasste, dass die Beschwerdeführerin mit den
Aufrechnungen betreffend Konzernführungsleistungen einverstanden
sei. Allerdings umfassen die Einspracheanträge auch die diesbezügli-
chen Forderungen der ESTV. Zu Gunsten der Beschwerdeführerin ist
davon auszugehen, dass sie in der Einsprache (wie später in der Be-
schwerde) auch die Aufrechnungen betreffend Konzernführungsleis-
tungen anfechten wollte, zumal die ESTV ihr trotz offenkundigem
Widerspruch zwischen Antrag und Begründung der Einsprache keine
Gelegenheit zur Präzisierung bzw. Verbesserung der Einsprache ge-
währt hat. Im Übrigen hat die ESTV in ihren Einspracheentscheiden
betreffend die fraglichen Aufrechnungen wegen Konzernführungsleis-
tungen weder formell auf Nichteintreten geschlossen noch diesbezüg-
lich die Rechtskraft ihrer Entscheide festgestellt. Weiter nimmt sie im
Rahmen der Vernehmlassung hierzu ausführlich Stellung und liefert
die Begründung zur Problematik der Konzernführungsleistungen nach.
Auf die Ausführungen in der Beschwerde zu den Leistungen im Zu-
sammenhang mit der Führung des Konzerns kann damit eingetreten
werden.
1.4.2.3 Es bleibt der betragsmässige Umfang des Streitobjekts zu
klären.
Die beiden EA zur MWSTV umfassen Beträge von total Fr. ... und die
jene zum MWSTG Beträge von Fr. .... In der Einsprache wurde
verlangt, es sei auf die Aufrechnungen von Fr. ... (Zeitraum MWSTV)
und Fr. ... (Zeitraum MWSTG) zu verzichten. Entsprechend dieser
Anträge hat die ESTV in Ziff. 1 des Dispositivs der
Einspracheentscheide festgestellt, dass Fr. ... (MWSTV) und Fr. ...
(MWSTG) in Rechtskraft getreten seien. Folglich waren vorinstanzlich
betreffend den Zeitraum MWSTV die gesamte EA Nr. 119'645 (Fr. ...
betreffend Privatanteil Auto und Fr. ... aus erbrachten Leistungen an
die Y.) sowie Fr. ... aus EA Nr. 119'677 nicht mehr strittig. Betreffend
den Geltungsbereich der MWSTG waren nur die Forderungen gemäss
EA Nr. 119'646 bezüglich Privatanteile Auto unbestritten; strittig
blieben die Steuerforderungen wegen Leistungen an die Y. sowohl aus
EA Nr. 119678 (Fr. ...) als auch aus EA Nr. 119'646 (Fr. ...). Aus der
Beschwerde ergeben sich widersprüchliche Angaben zum
betragsmässigen Streitgegenstand. Die Anträge lauten auf
Feststellung der Steuerschuld von Fr. ... bzw. Fr. ..., während in den
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Ausführungen (Ziff. 47 ff. bzw. Ziff. 59 ff.) anerkannte Beträge von Fr. ...
und Fr. ... genannt werden. In der Replik wiederum wird verlangt, die
Beschwerdeanträge seien betreffend den Zeitraum MWSTV auf Fr. ...
und betreffend MWSTG auf Fr. ... abzuändern, womit einzig die Auf-
rechnungen bezüglich Privatanteile an den Fahrzeugkosten anerkannt
und sämtliche Steuerforderungen aus Leistungen der Beschwerdefüh-
rerin an die Y. strittig wären (auch die Beträge von Fr. ... bzw. Fr. ... aus
den EA Nr. 119'645/6). Für den Geltungsbereich MWSTG bedeutete
dies eine Entsprechung mit dem Anfechtungsobjekt (allerdings quasi
eine Ausweitung gegenüber dem formellen Antrag in der Beschwerde)
und für den Geltungsbereich MWSTV eine Ausweitung über den
Gegenstand der Einspracheentscheide hinaus.
Eine Ausweitung des Streitgegenstandes ist zwar grundsätzlich weder
gegenüber dem vorinstanzlichen Anfechtungsobjekt (oben E. 1.4.1),
noch (im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels) gegenüber den in
der Beschwerde angefochtenen Beträgen statthaft (zum Letzteren vgl.
MOSER, a.a.O., Rz. 2.88). Die Voraussetzungen für eine ausnahmswei-
se Antragserweiterung sind vorliegend aber gegeben, namentlich der
(sehr) enge Bezug zum bisherigen Streitgegenstand (E. 1.4.1). Es
geht jeweils um (angebliche) Leistungen der Beschwerdeführerin an
die Muttergesellschaft. Der Konnex ist betreffend die Ausweitung auf
die Steuerbeträge von Fr. ... bzw. Fr. ... aus den ersten beiden EA Nr.
119'645/6 insbesondere deswegen gegeben, weil die späteren beiden
EA diese ersten EA korrigierten. Es kann somit im erweiterten Umfang
gemäss dem Antrag in der Replik eingetreten werden. Für den
Geltungsbereich MWSTV bilden folglich Fr. ... Streitgegenstand (Fr. ...
aus EA Nr. 119'645 und Fr. ... aus EA Nr. 119667). Für den Zeitraum
MWSTG sind Fr. ... strittig (Fr. ... aus EA Nr. 119'646 und Fr. ... aus EA
Nr. 119'678).
Im Übrigen geht es vorliegend wie erläutert (E. 1.4.2.2) nur um eine
betragsmässige Ausweitung des Streitgegenstandes. Eine solche wäre
im Fall einer Gutheissung auch aufgrund von Art. 62 Abs. 1 VwVG
möglich, wonach das Bundesverwaltungsgericht die angefochtene
Verfügung zugunsten einer Partei ändern kann.
Auf die Konsequenz der Tatsache, dass die Beträge von Fr. ... und
Fr. ... gemäss EA Nr. 119'645/6 vorbehaltlos bezahlt wurden braucht im
jetzigen Zeitpunkt nicht eingegangen zu werden.
2.
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A-1501/2006
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; Art. 46 f. MWSTG;
vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Aufla-
ge, Zürich 2002, S. 421 f.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige
selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzu-
rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungspe-
riode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzulie-
fern hat. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforde-
rung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige
Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermitt-
lung der Vorsteuer verantwortlich. Die Verwaltung ermittelt die Höhe
des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des
Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nach-
kommt (Art. 48 MWSTV, Ermessenseinschätzung; statt vieler: Urteile
des BVGer A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 2; A-838/2007 vom
9. November 2007 E. 2.4.1, je mit Hinweisen).
Zu den Obliegenheiten der Steuerpflichtigen gehören unter anderem
die Auskunftspflicht gegenüber der ESTV (Art. 46 MWSTV, Art. 57
Abs. 1 MWSTG), welche ihn verpflichtet, dieser über alle Tatsachen,
die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung
sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen.
Aufgrund der Buchführungspflicht (Art. 47 MWSTV, Art. 58 MWSTG)
hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu
führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststel-
lung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der
abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverläs-
sig ermitteln lassen.
2.2 Ist der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip
fliessenden Pflichten nicht nachgekommen und hat die ESTV demzu-
folge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen
(Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG), hat sie eine Schätzungsmethode
zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuer-
pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben
beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe
kommt (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.522/2006 vom 1. Fe-
bruar 2007 E. 3.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation
erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen, d.h., dass die Verwaltung dabei
Bundesrecht verletzt hat bzw. ihr erhebliche Ermessensfehler unterlau-
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fen sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-1379/2006 vom 10. Septem-
ber 2007 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung des Bun-
desgerichts kann eine zu Recht erfolgte Ermessensveranlagung nur
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden, wofür der
Steuerpflichtige die Beweislast trägt (Urteil 2A.109/2005 vom 10. März
2006 E. 2.3 mit Hinweisen und E. 4). Als offensichtlich unrichtig gilt
eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, sich auf
sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt
oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles un-
vereinbar ist (Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht
in VPB 70.41 E. 4c, 4e/aa mit Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 2.1, 2.2 mit Hinwei-
sen). Bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen auferlegt
sich das Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung, so-
weit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht (Urteile des
BVGer A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1; A-1535/2006 vom
14. März 2007 E. 2.1). Die Zulässigkeit dieser zurückhaltenden
Prüfung wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 4.3).
3.
Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3
MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine
nahestehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart würde.
3.1 Nach Art. 4 MWSTV und Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen
und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt
erbracht werden. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbe-
standsmerkmal einer mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung dar
(Ausnahme: Eigenverbrauch) (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6). Dies
gilt auch für Leistungen unter Nahestehenden, also etwa bei konzern-
internen Leistungen. Solche sind mit Bezug auf das Steuerobjekt bzw.
die Steuerbarkeit nicht anders zu behandeln als Leistungen unter un-
abhängigen Dritten, es ist ebenfalls ein Leistungsaustausch vorausge-
setzt (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008
E. 3.3). Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3
MWSTG befassen sich einzig mit der Bemessung der Steuer. Eine
Drittpreisaufrechnung nach diesen Bestimmungen kann nur erfolgen,
wenn tatsächlich ein mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis be-
steht, eine Leistung also entgeltlich erbracht wird (Urteil des Bundes-
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A-1501/2006
gerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 3.3; Entscheide der
SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177] E. 2d/bb, E. 3a/aa [bestätigt
durch vorgenanntes Urteil des Bundesgerichts]; vom 16. Februar
2000, veröffentlicht in VPB 64.81 E. 5; vom 22. Mai 2001, veröffentlicht
in VPB 65.103 E. 7b/c).
3.2 Der sogenannte Dritt(vergleichs)preis oder auch Fremdpreis nach
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG
entspricht in aller Regel dem Marktwert (ausführlich: Urteil des BVGer
A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, 3.3, 4.4.1 mit zahlrei-
chen Hinweisen). Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert) ist in
den meisten Fällen ein Schätz- bzw. Vergleichswert, der nicht exakt,
sondern nur annäherungsweise bestimmt werden kann. Hat die ESTV
diesen Wert zu schätzen, sind die für die Ermessensveranlagung im
Sinn von Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG geltenden Grundsätze
zu beachten, namentlich in Bezug auf die Pflichten der ESTV bei der
Vornahme der Schätzung, die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen,
eine solche Schätzung anzufechten und die Zurückhaltung des Bun-
desverwaltungsgerichts in der Überprüfung der Schätzung (Urteil des
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3 mit Hinweisen).
3.3 Steuerbare Umsätze unter Konzerngesellschaften als nahestehen-
de Personen sind zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV
bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu fakturieren. In Bezug auf die
sachgerechte Verrechnung der steuerbaren Leistungen einer Tochter-
an die Holdinggesellschaft hat die ESTV mit Inkrafttreten des MWSTG
eine – bereits unter dem Geltungsbereich der MWSTV ohne Publika-
tion geübte – Praxis veröffentlicht (Ziff. 7.6.3 der Spezialbroschüre
Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung"
vom September 2000 [SB Kürzung]). Für den Fall, dass über die Leis-
tungserbringung detaillierte Aufzeichnungen fehlen und unter der Vo-
raussetzung, dass die Holding über kein eigenes Personal verfügt oder
das eigene Personal die Leistungen nicht selbst erbringt, sind zwei
Berechnungsmethoden zur annäherungsweisen Bestimmung der
Leistungen vorgesehen:
3.3.1 Bst. a der Ziff. 7.6.3 der SB Kürzung (3 Promill-Pauschale) lautet
wie folgt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-
hang mit der Führung des Konzerns (strategische Führung, Aktionariat,
Betreuung und Unterstützung der Tochtergesellschaften, Verwalten der
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A-1501/2006
Beteiligungen usw.):
3‰ des durchschnittlichen Holdingvermögens (Total Aktiven)
- von konzernfremden Unternehmen bezogenen Verwaltungsleistungen *
= Total der von einer Tochtergesellschaft erbrachten Dienstleistungen **.
* nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen von konzernfremden
Unternehmen für die Konzernführung, die bei der Holdinggesellschaft
direkt angefallen sind,
** Wert, der von der Tochtergesellschaft zu versteuern ist; die
Holdinggesellschaft darf andererseits keinen Vorsteuerabzug vornehmen,
da die Leistungen für nicht der Steuer unterliegende Zwecke verwendet
werden.
Damit werden nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen für die
Konzernführung berücksichtigt. Ausserordentliche Leistungen wie z.B. im
Zusammenhang mit dem Neuaufbau einer Gesellschaft im Ausland oder
mit Umstrukturierungen sind darin nicht enthalten.
Auch mit der neusten, ab 1. Januar 2008 geltenden Version der SB
Kürzung (im Folgenden SB Kürzung 2008) wird diese Praxis weiterge-
führt (Ziff. 7.4.3.1). Zudem wird (was schon zuvor von der ESTV prakti-
ziert wurde) festgehalten, in begründeten Fällen könne betreffend den
Prozentsatz von 3 Promill nach oben oder nach unten abgewichen
werden, z.B. werde bei Familiengesellschaften eine Pauschale von 2
Promill angewendet, da der Aufwand verglichen mit Publikumsgesell-
schaften normalerweise wesentlich geringer sei (Fn. 15).
Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf einen
konkreten Anwendungsfall bereits geschützt (Urteil A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 4.4).
3.3.2 Die zweite Methode zur Bestimmung des Drittpreises für Leis-
tungen von Tochter- an Holdinggesellschaften ist in Bst. b der
Ziff. 7.6.3 SB Kürzung niedergelegt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-
hang mit den Managementdienstleistungen resp. Lizenzen (allgemeine
Verwaltung sowie Erarbeitung des Know-Hows):
Einnahmen der Holdinggesellschaft für Managementdienstleistungen und
Lizenzen (105%)
abzüglich Wertschöpfung der Holdinggesellschaft (5%)
= erbrachte Leistungen der Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit
den von der Holdinggesellschaft vereinnahmten Entgelten (100%) **.
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** Wert, der von der leistungserbringenden Gesellschaft zu versteuern ist
(...).
3.4 Im Hinblick auf die je unter die beiden Pauschalen zu subsumie-
renden Leistungen kann das Folgende festgehalten werden:
3.4.1 Die beiden Praxisfestlegungen definieren die Art der jeweils er-
fassten Leistungen nicht abschliessend. Ein Abgrenzungsmerkmal er-
gibt sich aber aus der folgenden Unterscheidung der ESTV: Im Fall der
Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns (3 Pro-
mill Pauschale) sind Aufwendungen angesprochen, welche die Hol-
dinggesellschaft zu tragen hat und die sie nicht an die Tochtergesell-
schaften weiterfakturieren darf (Ziff. 7.6.3 Bst. a, Ziff. 7.6.2 mit Bsp. 1
der SB Kürzung; vgl. auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. No-
vember 2007 E. 4.5.2). Dies ergibt sich auch explizit aus der seit Ja-
nuar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (Ziff. 7.4.3.1 Fn. 16). Bei
der zweiten Methode betreffend Managementleistungen resp. Lizenzen
geht es um Aufwendungen der Holding, welche über Management
Fees auf die Tochtergesellschaften überwälzt werden können (Bst. b
der Ziff. 7.6.3 und Bsp. 2 in Ziff. 7.6.2 SB Kürzung). Die ESTV unter-
scheidet damit für die Frage, welche der beiden Methoden zur Anwen-
dung gelangt, danach, ob die Muttergesellschaft die von einer Tochter
bezogenen Leistungen sodann aufgrund eines weiteren steuerbaren
Austauschverhältnisses an die Tochtergesellschaften weiterfakturieren
kann (zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes bei Weiterfakturie-
rung vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November
2007 E. 7.2 mit Hinweisen).
3.4.2 Zur Beantwortung der Frage, welche Leistungen weiterfakturier-
bar sind und welche nicht, kann hilfsweise auf die für die direkten
Steuern geltenden Abgrenzungen Bezug genommen werden (wenn
auch aufgrund der andersartigen Steuersysteme mit der gebotenen
Vorsicht, vgl. ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.3.3 mit Hinweisen).
Die Verrechenbarkeit an Tochtergesellschaften wird bei der Gewinn-
steuer bejaht, wenn eine entgeltliche Leistung der Muttergesellschaft
an jene besteht (Leistungsaustausch), d.h. wenn der empfangenden
Tochtergesellschaft ein direkter wirtschaftlicher oder kommerzieller
Wert verschafft wird (sog. "Benefit test"). Demgegenüber erfolgen bei
den sogenannten Shareholder bzw. Stewardship Activities (auch Aktio-
närs-/Gesellschafterleistungen) keine entgeltlichen Leistungen der
Mutter- an die Tochtergesellschaften. Die entsprechenden Kosten sind
Seite 17
A-1501/2006
bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst, von ihr zu tragen und
nicht verrechenbar; dies gilt namentlich auch, wenn eine Konzernge-
sellschaft diese Leistungen an die Muttergesellschaft erbringt (je mit
Hinweisen auf die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD 1995/1996
für multinationale Unternehmen: RICHARD ALLEMANN, Die Gestaltung der
Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, Bern/Stuttgard/Wien 1997,
S. 221-224; DANIEL LEHMANN/MARTIN ARZETHAUSER, Bausteine einer steuer-
effektiven Internationalen Konzernstruktur, Teil 2, Steuer Revue [StR]
2006 S. 603, 605, 621 f.; URS BRÜGGER/NICOLAS BONVIN, Kreisschreiben
Nr. 4 der ESTV vom 19. März 2004 zur Besteuerung von Dienstleis-
tungsgesellschaften: Konsequente Anwendung des Arm's Length-Prin-
zips, StR 2004 S. 340; ebenso betr. Mehrwertsteuer: WILLI LEUTENEGGER,
Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften, Der Schweizer Treuhän-
der [ST] 2006 S. 460 f.). Als Shareholder Activities bezeichnet werden
unter anderem: Tätigkeiten im Zusammenhang mit der juristischen
Struktur der Obergesellschaft, z.B. das Abhalten ihrer Generalver-
sammlungen, die Ausgabe ihrer Aktien, die Tätigkeit ihres Verwal-
tungsrats; die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten der Muttergesell-
schaft einschliesslich Erstellen der konsolidierten Jahresrechnung; die
Leitung und Organisation des Konzerns, Konzernstrategie; der Kon-
zernspitze dienende Kontrollen und Revisionen; Verwaltung der Beteili-
gungen usw. (ALLEMANN, a.a.O., S. 225 und [betr. Konzernleitung] S. 34,
304 f.; BRÜGGER/BONVIN, a.a.O., S. 340; LEUTENEGGER, a.a.O., S. 460, je
mit Verweis auf die OECD-Richtlinien; LEHMANN/ARZETHAUSER, a.a.O.,
S. 621 f. und Fn. 170).
Die soeben aufgezählten Leistungen (Shareholder Activities) sind, da
es zu keinen keinen mehrwertsteuerlichen Leistungen der Mutter- an
die Tochtergesellschaften kommt, auch in mehrwertsteuerlicher Hin-
sicht weitgehend nicht an die Tochtergesellschaften (weiter-)fakturier-
bar (die Prüfung im Einzelfall vorbehalten). Wenn die Muttergesell-
schaft solche Leistungen durch eine Tochtergesellschaft erbringen
lässt, wird die Mutter folglich regelmässig (letzte) Empfängerin sein
(zur Bestimmung des Leistungsempfängers nach wirtschaftlichen, tat-
sächlichen Kriterien vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom
27. November 2006 E. 3.2, 4.2; 2A.304/2003 vom 14. November 2003
E. 3.6.1; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021],
E. 3b, 4b). Solche Leistungen im Sinn von Shareholder Activities kön-
nen – da nicht weiterfakturierbar (E. 3.4.1) – folglich grundsätzlich un-
ter die 3 Promill Pauschale subsumiert werden (so auch LEUTENEGGER,
a.a.O., S. 460 f., 462; ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentschei-
Seite 18
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de S. 9 f. betr. die sog. "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" und mit Ver-
weis auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze). Sie können denn
auch weitgehend den in der Praxis zur 3 Promill Pauschale umschrie-
benen Leistungen (oben E. 3.3.1) zugeordnet werden. Zu präzisieren
ist allerdings zweierlei. Erstens ist bei der Konzernleitung, die auch als
Shareholder Activity genannt wird, zu beachten, dass Konzernleitungs-
aktivitäten auch entgeltliche Leistungen der Muttergesellschaft an die
Töchter beinhalten können (vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 7.2; ALLEMANN, a.a.O., S. 34, 304 f.) und die
3 Promill Pauschale insofern nicht zum Tragen käme (E. 3.4.1). Zwei-
tens können die Leistungen des Verwaltungsrats der Muttergesell-
schaft nicht unter die – Leistungen einer Tochtergesellschaft erfassen-
de – Pauschale fallen. Die Tätigkeit des Verwaltungsrats ist im Übrigen
mehrwertsteuerlich als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizie-
ren und der Muttergesellschaft selbst zuzurechnen (siehe Urteil des
Bundesgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3, 5.3.1). Soweit eine Tochterge-
sellschaft hingegen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Verwal-
tungsrats Leistungen erbringt, ist eine Subsumtion unter die Pauschale
wiederum denkbar (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63).
3.4.3 Daneben ist davon auszugehen, dass von der 3 Promill Formel –
soweit sie nicht ohnehin unter die Umschreibung der Shareholder Acti-
vities fallen – auch Leistungen erfasst sind, die eine Tochter- der Mut-
tergesellschaft für deren Selbstverwaltung und die Führung ihres eige-
nen Betriebs erbringt. Entsprechende Kosten kann die Holding eben-
falls nicht weiterfakturieren, weil diesbezüglich keine steuerbaren Leis-
tungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften erfolgen (E. 3.4.1).
Genannt werden können für den Betrieb der Holdinggesellschaft nöti-
ge administrative Arbeiten, Buchhaltung der Holding (vgl. auch SB
Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63) sowie die Verwaltung des (auch über
die Beteiligungen hinausgehenden) Vermögens, insbesondere etwa
der Wertschriften des Umlaufvermögens (vgl. hierzu auch Urteil des
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2/3). Ferner stellt
auch die Vermögensanlage am Kapitalmarkt eine nur der Holding
selbst dienende Tätigkeit dar. Unter die 3 Promill Formel kann dabei
allerdings nur fallen, was nicht nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. e MWSTV bzw.
Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen ist.
4.
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4.1 In einem Konzern fasst eine Gesellschaft durch Stimmenmehrheit
oder auf andere Weise mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Lei-
tung zusammen (Art. 663e des Obligationenrechts vom 30. März 1911
[OR, SR 220]).
Einheitliche Leitung (Konzernleitung) bedeutet im Normalfall insbeson-
dere die Oberleitung, d.h. die Festlegung der Konzernpolitik, der Kon-
zernstrategie und der Konzernziele sowie die Überprüfung der von der
Konzernleitung gemachten Zielvorgaben, die Übernahme operationel-
ler Aufgaben (Geschäftsführung im Konzern), die Bestimmung der
Konzernorganisation und der Konzernstruktur, die Finanzplanung,
-führung und das Controlling, die personelle Führung hinsichtlich der
obersten Managementebenen und schliesslich die Überwachung des
Konzerns im Sinn der Oberaufsicht, d.h. die Aufsicht über die Über-
wacher und die Verantwortung für das System der Überwachung
(PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1169 ff.;
KARIN BEYELER, Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, Zürich
2004, S. 118 ff.).
4.2 In Bezug auf die Frage, wer die einheitliche Leitung des Konzerns
ausübt, ist folgendes zu beachten:
Dem Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft kommen zwingend die
unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1
OR zu (zu diesen Aufgaben im Einzelnen: BÖCKLI, a.a.O., S. 1533 ff.).
Gleichermassen obliegen dem Verwaltungsrat einer konzernleitenden
Gesellschaft die nicht delegierbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1
OR in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI, a.a.O., S. 1171, 1534;
ALLEMANN, a.a.O., S. 300; BEYELER, a.a.O., S. 129 ff.). Soweit nicht Kern-
kompetenzen nach Art. 716a Abs. 1 OR betroffen sind, kann der Ver-
waltungsrat die Geschäftsführung (unter Einhaltung bestimmter Form-
vorschriften) delegieren (Art. 716b OR). Dies gilt auch im Konzern; so
können etwa operationelle Aufgaben an eine "Konzernleitung" inner-
halb der Muttergesellschaft oder an Dritte, etwa eine Managementge-
sellschaft, übertragen werden (BÖCKLI, a.a.O., S. 1169, N. 244 f.,
S. 1615 f.; ALLEMANN, a.a.O., S. 12 ff., 298). Als nicht delegierbar gelten
hauptsächlich die Grundsatzentscheide betreffend die verschiedenen
in Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1-6 OR genannten Bereiche (Oberleitung) und
die Oberaufsicht. Der Verwaltungsrat braucht hingegen nicht selber die
Aufsicht auszuüben und die Beschlüsse vorzubereiten; er muss etwa
nicht selbst die Entwürfe und Varianten für die Organisation, die Un-
Seite 20
A-1501/2006
terlagen für eine strategische Umorientierung, die Ausgestaltung des
Rechnungswesens und der Finanzplanung zusammenstellen (BÖCKLI,
a.a.O., S. 1574, S. 1533 ff.).
5.
5.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darü-
ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder
nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie
Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtser-
hebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil
des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3c; FRITZ
GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN
ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zürich 1989, S. 109 f.). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis,
so fragt sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuer-
pflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit
zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosig-
keit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt
(GYGI, a.a.O., S. 279 f.; ZWEIFEL, a.a.O., S. 109 f.). Die Steuerbehörde
trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhen-
den Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und
-mindernden Tatsachen (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005,
ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; statt vieler: Urteile des BVGer A-1418/2006
vom 14. Mai 2008 E. 5.1; A-1354 vom 24. August 2007 E. 2, je mit
zahlreichen Hinweisen). Die Beweislast für das Bestehen eines
Steuerobjekts und namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungs-
austauschs kommt damit – als steuerbegründende Tatsache – der
ESTV zu (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September
2008 E. 4.1; Urteile des BVGer A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2;
A-1354 vom 24. August 2007 E. 7.2.4, 8.2.2 in fine).
5.2 Bei der Beweiswürdigung ist auch die Sorgfalt der Steuerbehörde
bei der Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse und ebenso die Art
und das Mass der Mitwirkung des Steuerpflichtigen zu werten (statt
vieler: Entscheid der SRK vom 4. Januar 2005, veröffentlicht in VPB
69.61 E. 2b; ZWEIFEL, a.a.O., S. 109).
Aufgrund der Tatsache, dass die Steuerbehörde bei der Feststellung
des Sachverhalts auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen, welche
häufig die einzigen Informationsträger in Bezug auf die feststellungs-
bedürftige Tatsache sind, angewiesen ist, kann bei einer unterlassenen
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Mitwirkung ein "Untersuchungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit, die
rechtserheblichen Tatsachen zu ermitteln, entstehen (vgl. ZWEIFEL,
a.a.O., S. 26, 115 f.). Die durch mangelnde Mitwirkung verschuldeter-
weise vom Steuerpflichtigen herbeigeführte "Beweisnot" der Steuerbe-
hörde führt je nach Lehrmeinung zu einer entsprechenden Berücksich-
tigung der Verletzung der Mitwirkungspflichten im Rahmen der Beweis-
würdigung (vgl. die Hinweise bei DANIEL SCHÄR, Normentheorie und mit-
wirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranla-
gungsverfahren, ASA 67 S. 457 und Fn. 96), zu einer Beweiserleichte-
rung zu Gunsten der Steuerbehörde, indem anstelle der "vollen Über-
zeugung" von der zu beweisenden Tatsache lediglich eine überwiegen-
de Wahrscheinlichkeit bestehen muss (ZWEIFEL, a.a.O., S. 24 ff. 106,
115 ff.; ebenfalls [für das Zivilrecht] BGE 132 III 715 E. 3.1; 130 III 321
E. 3.2) oder gar zu einer Überbindung der Beweislast auf den Steuer-
pflichtigen (SCHÄR, a.a.O., ASA 67 S. 448 ff., S. 460 f.; THOMAS
STADELMANN, Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Er-
messen?, StR 2001 S. 264; ähnlich: Urteil des Bundesgerichts vom
21. Juni 1985, StR 1986 S. 488 E. 8; betr. das Steuerverfahren s.a.:
BGE 121 II 273 E. 3c/bb und Urteil des Bundesgerichts 2A.374/2006
vom 20. Oktober 2006 E. 4.3).
5.3 Aus dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauens-
prinzip folgt u.a. das für Behörden wie Private geltende Verbot wider-
sprüchlichen Verhaltens; solches findet keinen Rechtsschutz (statt vie-
ler: BGE 97 I 125 E. 3, 4; Urteil des BVGer A-1520/2006 vom 29. Au-
gust 2007 E. 3.2 f. mit Hinweisen). Der Steuerpflichtige, der sich wider-
spricht bzw. auf frühere Erklärungen zurückkommt, kann dadurch sei-
ne Mitwirkungspflicht bzw. Auskunftspflicht verletzen, namentlich,
wenn es um Bereiche geht, in denen nur er die nötigen Kenntnisse
über den Sachverhalt hat. Widersprüchliches Verhalten hat entspre-
chende Auswirkungen auf die Beweiswürdigung. Die Vorbringen des
Steuerpflichtigen verlieren an Beweiskraft. Der Entscheidbehörde kann
nicht vorgeworfen werden, dass sie ihren Entscheid auf Indizien stützt.
Unter Umständen kann widersprüchliches Verhalten im Zusammen-
hang mit der Ermittlung des Sachverhalts auch dazu führen, dass die
ursprüngliche Erklärung als die korrekte angesehen werden darf, dies
namentlich dann, wenn im widersprüchlichen Verhalten geradezu ein
Rechtsmissbrauch zu sehen ist (zum Ganzen: Entscheid der SRK vom
3. Februar 1998, veröffentlicht in VPB 62.84, E. 3b/aa mit Hinweisen;
Urteil des BVGer A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 3.1.1; s.a. ZWEIFEL,
a.a.O., S. 109).
Seite 22
A-1501/2006
6.
6.1 Im vorliegenden Fall besteht ein Konzern mit der Y. als konzern-
leitender Gesellschaft. Dies ist nicht bestritten; dass die Konzernlei-
tung bei der Y. angesiedelt war, lässt sich insbesondere aus den Anga-
ben der Beschwerdeführerin ersehen, welche die Y. als "Mutterge-
sellschaft" bezeichnet und präzisiert, der Verwaltungsrat der Y. habe
die Konzernleitung inne gehabt. Die Y. beschäftigt selbst kein Personal.
Neben der 100%-Beteiligung an der Beschwerdeführerin hielt die Y.
100% der Aktien der B. AG (...). Ab dem Jahr 2002 hielt die Y. auch die
A. AG zu 100% (...). Zum Konzern gehören weitere Gesellschaften; so
hält die Beschwerdeführerin nach eigenen Angaben 100% der Aktien
der D. SA und die B. AG knapp über 50% an der (...) C. AG (zum
Ganzen vgl. Jahresrechnungen act. 11, 12, 25; Beschwerdebeilage 20,
Beschwerde S. 13 ff.). Die Y., die Beschwerdeführerin sowie die B. AG
verfügen laut ihren Handelsregisterauszügen im Übrigen über die
identische Geschäftsadresse.
Weiter gibt die Beschwerdeführerin an, die Y. werde von drei Aktionä-
ren gehalten, welche in der fraglichen Zeit (wie sich auch aus den
Handelsregistereinträgen ergibt) auch die drei einzigen Verwaltungs-
räte der Y. waren. Ebenso waren sie in allen Tochtergesellschaften
Mitglieder des Verwaltungsrats und zudem in der Geschäftsleitung
soweit eine solche bestand.
6.2 Vorliegend wird zu prüfen sein, ob die Beschwerdeführerin der Y. –
was sie bestreitet – steuerbare Leistungen der von der ESTV an-
genommenen Art erbracht hat, nämlich einerseits Leistungen im Zu-
sammenhang mit der Führung des Konzerns und andererseits Mana-
gementleistungen. Müssten solche steuerbare Leistungen als erstellt
betrachtet werden, hätte die ESTV zu Recht eine Drittpreisaufrech-
nung nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV und Art. 33 Abs. 2 Satz 3
MWSTG vorgenommen (E. 3.1, 3.2). Mangels Fakturierung, Verbu-
chung oder anderweitiger Aufzeichnung der Leistungen wäre überdies
eine Schätzung der Bemessungsgrundlage zulässig gewesen (E. 2.2,
3.2).
7.
7.1 Die ESTV geht zum Einen davon aus, dass die Beschwerdefüh-
rerin der Y. Leistungen betreffend "Verwaltung des Holdingvermögens"
(vgl. Beilage 1 zu den EA Nr. 119'677/8) bzw. "im Zusammenhang mit
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A-1501/2006
der Führung des Konzerns" im Sinn der 3 Promill Pauschale nach
Ziff. 7.6.3 Bst. a SB Kürzung (vorn E. 3.3.1) erbracht hat. Der Wert
dieser Leistungen wurde von der ESTV anhand dieser Pauschale
eruiert, wobei ein Ansatz von 2 anstatt 3 Promill verwendet wurde.
Vom so ermittelten Wert wurden durch Dritte erbrachte "Beratungsleis-
tungen" abgezogen (siehe Beilage 1 zu den EA Nr. 119'677/8; vgl.
auch Jahresrechnungen in act. 11, 12, 25). Diese Abzüge werden von
den Parteien nicht thematisiert und sind nicht strittig.
7.2 Die Zulässigkeit der Schätzung anhand der 3 bzw. 2 Promill Pau-
schale bedingt vorliegend, dass der Holding überhaupt Leistungen der
von der Pauschale erfassten Art erbracht worden sind und die
Beschwerdeführerin Leistungserbringerin war.
Wie erläutert sollen mit der fraglichen Pauschale die umschriebenen
sogenannten Shareholder Activities (E. 3.4.2) sowie – falls nicht schon
unter Letztere zu subsumieren – die weiteren oben genannten Aktivitä-
ten zur Sicherstellung des Betriebs der Holding und Verwaltung ihres
Vermögens (E. 3.4.3) ermittelt werden. Bei diesen Aktivitäten ist ty-
pisch, dass sie im Prinzip bei jeder Muttergesellschaft aufgrund ihrer
Stellung als Aktiengesellschaft oder als konzernleitende Gesellschaft
und zur Erfüllung ihres Zwecks des Haltens und Verwaltens von Betei-
ligungen zwingend ausgeübt werden müssen. Die von der Pauschale
erfassten Leistungen fallen also grundsätzlich – wie die ESTV zu
Recht geltend macht – bei jeder konzernleitenden Holdinggesellschaft
an, wenn auch – je nach Grösse und Struktur des Konzerns, Höhe des
Vermögens, Stabilität oder Veränderungen in den Beteiligungen, In-
tensität der Konzernleitung – nicht in gleichem Mass.
Eine andere Frage ist aber, wer diese Leistungen erbracht hat,
namentlich ob die Leistungserbringung durch die Beschwerdeführerin
erfolgte, was sie bestreitet, während die ESTV hiervon ausgeht.
7.3 Vorab ist zur Argumentation der ESTV, die Beschwerdeführerin
habe die Erbringung solcher Leistungen anerkannt bzw. nicht bestrit-
ten, das Folgende festzuhalten:
Die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin die Forderungen gemäss
den ersten beiden EA Nr. 119'645/6 vom 7. März 2003 bezahlt und zu-
dem (teilweise) unbestritten liess, kann entgegen der Ansicht der
ESTV (siehe Ziff. 1.2 Vernehmlassung) nicht als Anerkennung der Er-
bringung von Leistungen im Sinn der 3 Promill-Pauschale gewertet
Seite 24
A-1501/2006
werden. So bezogen sich die ersten beiden EA auf Leistungen be-
schränkten Umfangs, nämlich lediglich die Buchhaltungs- und Admini-
strationsleistungen von Frau S., womit deren (teilweise) ursprüngliche
Nichtbestreitung allenfalls einen Schluss betreffend diese Leistungen
von Frau S. erlaubt (hierzu E. 7.4.1), nicht aber betreffend die spätere
Aufrechnung anhand der 3 Promill-Pauschale, welche weit mehr
Leistungen erfasst.
Weiter trifft zwar zu, dass die Beschwerdeführerin in der Bestreitung
der späteren EA Nr. 119'677/8 und der Einsprache (act. 5, 8 bzw. 20,
22) zur Aufrechnung der Konzernführungsleistungen (obwohl sie diese
gemäss Antrag auch anfocht, hierzu vorn E. 1.4.2.2) keine Ausführun-
gen anbrachte. Dies kann jedoch aus verschiedenen Gründen nicht zu
ihren Ungunsten, namentlich nicht im Sinn einer Bestätigung des von
der ESTV unterstellten Sachverhalts (vgl. Vernehmlassung Ziff. 1.2),
gewürdigt werden. So hat die ESTV ihr etwa keine Gelegenheit zur
Verbesserung der Einsprache gewährt (vgl. schon E. 1.4.2.2). Dass die
Beschwerdeführerin in der Einsprache auf diese Leistungen nicht ein-
ging, könnte zweitens mit der knappen Begründung der diesbezügli-
chen Steuernachforderungen in den EA und den Entscheiden der
ESTV vom 5. November 2003 zusammenhängen, welche nur Angaben
zur Bemessung (2 Promill des Holdingvermögens unter Abzug von
Drittleistungen) enthielten, während die ESTV die Art der als erbracht
erachteten Leistungen nicht umschrieb; dies geschah erst in den Ein-
spracheentscheiden, wo auch erstmals auf Ziff. 7.6.3 Bst. a SB Kür-
zung verwiesen wurde, und dann vorallem in der Vernehmlassung. Der
Beschwerdeführerin kann betreffend die Aufrechnung der Konzernfüh-
rungsleistungen (anders als bei den Managementleistungen, vgl. unten
E. 8.3) auch nicht vorgeworfen werden, sie habe (in widersprüchlicher
Weise) zuerst nur die Bemessung und erst später die Leistungserbrin-
gung als solche bestritten (siehe hierzu Ziff. 1.2 der Vernehmlassung).
Von einer Anerkennung der Beschwerdeführerin, Leistungen im Sinn
der 3 Promill-Pauschale erbracht zu haben, kann damit keine Rede
sein. Vorbehalten bleibt die allfällige Anerkennung von Buchhaltungs-
und Administrationsleistungen (sogleich E. 7.4.1).
7.4 Im Folgenden ist betreffend die einzelnen von der Pauschale er-
fassten Leistungen zu prüfen, ob eine Leistungserbringung durch die
Beschwerdeführerin erstellt ist.
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A-1501/2006
7.4.1 Unter die Pauschale fallen auch Leistungen im Hinblick auf die
Buchhaltung und administrativen Belange der Holding sowie die Er-
stellung einer konsolidierten Jahresrechnung (E. 3.4.2/3). Die Be-
schwerdeführerin gibt an, die Buchhaltung und sonstige Administration
für die Y. habe Frau S. erledigt, welche nicht bei ihr angestellt gewesen
sei (Beschwerde S. 18 bzw. 20 unten).
Bereits die ersten beiden EA Nr. 119'645/6 vom 7. März 2003 betrafen
– allerdings nicht umschriebene – Leistungen der Beschwerdeführerin
an die Y.. Aufgrund der von der ESTV nicht zurückgewiesenen Anga-
ben der Beschwerdeführerin kann angenommen werden, dass es da-
bei gerade um die Führung der Buchhaltung und sonstige Administra-
tionsleistungen von Frau S. ging. Dass solche Arbeiten für die Y. von
Frau S. erledigt wurden, kann demnach als unbestritten gelten. Zu
klären ist, ob sie der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin
zuzurechnen sind.
Die Behauptung der Beschwerdeführerin, Frau S. sei bei der B. AG
und bei der A. AG, nicht aber bei ihr angestellt gewesen, wurde von ihr
nicht mit Nachweisen unterlegt, obwohl dies, wie die ESTV zu Recht
anmerkt, ohne Schwierigkeiten möglich sein sollte (z.B. durch entspre-
chende Kontoauszüge, Lohnlisten, Sozialversicherungsabrechnun-
gen). Diese Behauptung ist auch widersprüchlich zu den offenbar
anlässlich der Kontrolle gemachten Angaben. In den ersten beiden EA
vom 7. März 2003 wurde vermerkt, die Höhe der Leistungen würden
"gem. Berechnungen und Besprechung mit Frau S." auf Fr. ... pro Jahr
festgelegt. Diese Aufrechnung erfolgte also aufgrund der Feststellung
der ESTV anlässlich der Kontrolle sowie der damaligen Angaben von
Frau S., welche offenbar nicht angegeben hat, für eine andere Toch-
tergesellschaft tätig zu sein. Angesichts des Verhaltens der Beschwer-
deführerin, die die Aufrechnung vorerst nicht bestritten hat und ihre
späteren Behauptungen zu belegen unterlassen hat (siehe hierzu
auch E. 5.2, 5.3), ist die Annahme der ESTV, dass die Leistungen der
Beschwerdeführerin zuzurechnen sind, nicht zu beanstanden.
Irrelevant ist im Übrigen das Vorbringen der Beschwerdeführerin, Frau
S. habe der Y. kein Honorar verrechnet, weil ihr Ehemann als Ver-
waltungsrat der Y. wesentliche Entschädigungen erhalte. Massgeblich
ist, ob eine entgeltliche Leistung zwischen der Y. und der Leis-
tungserbringerin, also wie soeben festgestellt der Beschwerdeführerin,
bejaht werden kann. In Bezug auf die Frage der Entgeltlichkeit (E. 3.1)
Seite 26
A-1501/2006
ist angesichts der fehlenden Aufzeichnungen – was das Selbst-
veranlagungsprinzip verletzt (E. 2.1) – nicht eruierbar, ob vorliegend
tatsächlich ein Entgelt geleistet wurde. Da solche Arbeiten unter un-
abhängigen Dritten üblicherweise entgeltlich erbracht werden (zu
diesem Aspekt s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom
3. September 2008 E. 5.3) und aufgrund der pflichtwidrig unterlasse-
nen Aufzeichnung der Leistungen durfte die ESTV unter diesen
Umständen von der für die Steuerbarkeit erforderlichen Entgeltlichkeit
und dem steuerbare Leistungsaustausch ausgehen.
Die Buchhaltungs- und Administrationsleistungen von Frau S. können
folglich der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin zugerechnet
werden und sie waren von dieser zum Drittpreis zu versteuern.
7.4.2 Zu den Shareholder Activities und – falls von einer Tochterge-
sellschaft erbacht – zu den unter die 3 Promill-Pauschale fallenden
Leistungen zählt auch die Konzernleitung, soweit sie unentgeltliche,
nicht weiterfakturierbare Tätigkeit beinhaltet (oben E. 3.4.2). Soweit
der Verwaltungsrat der Muttergesellschaft selbst die Konzernleitung
wahrnimmt, kann keine Leistung einer Tochtergesellschaft vorliegen
und die Pauschale nicht zum Tragen kommen (E. 3.4.2).
Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, dass die strategische Füh-
rung dem Verwaltungsrat der Y. obliege. Er entscheide insbesondere
über Erwerb und Verkauf von Beteiligungen und eine einheitliche Lei-
tung des Konzerns werde zudem durch Personalunion bei den Verwal-
tungsräten der Tochtergesellschaften erzielt. Der Verwaltungsrat der Y.
sei personell so ausgestattet, dass er diese Funktionen wahrnehmen
könne. Dessen Mitglieder würden auch entsprechend entschädigt.
Die Angabe der Beschwerdeführerin, dass der Verwaltungsrat der Hol-
ding die strategische Führung inne hatte, kann als glaubwürdig gewer-
tet werden. Dies entspricht vorab schon der aktienrechtlichen Zustän-
digkeitsordnung. Abgesehen von der gemäss Art. 716a Abs. 1 OR
zwingend vom Verwaltungsrat der Muttergesellschaft auszuübenden
Konzernoberleitung ist dieser, sofern keine Delegation erfolgte, auch
für die darüberhinausgehenden Aufgaben im Bereich Konzernleitung
zuständig (Art. 716 OR, Art. 716b OR; vorn E. 4.2). Die ESTV geht von
einer Delegation von Konzernleitungsbefugnissen aus. Dabei geht ihr
Hinweis auf Art. 716a Abs. 2 OR fehl, da dort die Delegation unter Ver-
waltungsratsmitgliedern geregelt wird. Sodann ist eine nach Art. 716b
OR formbedürftige Delegation der weitergehenden Konzernführung
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A-1501/2006
vorliegend nicht ersichtlich und kann entgegen der Ansicht der ESTV
nicht vermutet werden. Angesichts der beschränkten Zahl und der Sta-
bilität der Beteiligungen ist die Wahrnehmung der strategischen Füh-
rung durch die drei Verwaltungsräte glaubhaft. Insgesamt bestand der
Konzern (mit den Unterbeteiligungen) in der fraglichen Zeit aus drei
bis fünf Tochtergesellschaften. Die Beteiligungen erfuhren wenig Ver-
änderungen (...). Dass die im Zusammenhang mit der von der Pau-
schale erfassten "Verwaltung von Beteiligungen" und der Konzernstra-
tegie stehenden erforderlichen Entscheide vom Verwaltungsrat nicht
nur gefällt (was weitgehend, nämlich bei Entscheiden betreffend
Konzernoberleitung, sowieso nicht delegierbar wäre, E. 4.2), sondern
auch (was delegierbar wäre) vorbereitet und umgesetzt wurden, ist bei
diesen Gegebenheiten nicht unglaubwürdig. Diesbezüglich ist auch zu
erwähnen, dass im Jahr 2001 und 2002 höhere Rechts- und Bera-
tungsaufwände anfielen (die teilweise im Rahmen der Pauschale als
Drittleistungen abgezogen wurden, oben E. 7.1). Im Übrigen ist
plausibel und entspricht der erläuterten (wenn auch teilweise
dispositiven) handelsrechtlichen Kompetenzverteilung, dass die drei
Personen diese Konzernleitungstätigkeiten gerade in ihrer Funktion als
Verwaltungsräte der Holding ausübten und nicht etwa in ihrer Stellung
als Verwaltungsräte oder Geschäftsleiter einer Tochtergesellschaft.
Wenig relevant ist für diese Überlegungen im Übrigen die Höhe der
Verwaltungsratsentschädigungen, da die drei Verwaltungsräte als (ein-
zige) Aktionäre anderweitige wirtschaftliche Vorteile aus der Gesell-
schaft ziehen konnten. Zudem kann nicht gesagt werden, die Honorare
(Fr. ... im Jahr 2002) seien offensichtlich zu niedrig, um die Leistungen
betreffend Konzernführung einigermassen abzugelten.
Ferner ist möglich, wenn auch nicht zwingend, dass der Verwaltungs-
rat für administrative Arbeiten im Zusammenhang mit der Konzernlei-
tung auf personelle Unterstützung zurückgegriffen hat. Wie erläutert
wurden gewisse Administrativaufgaben auch tatsächlich von der Be-
schwerdeführerin erbracht (oben E. 7.4.1). Dass sie abgesehen davon
im Zusammenhang mit der Konzernführung Leistungen erbracht hätte,
ist aus keinerlei Anhaltspunkt ersichtlich und die für den Bestand von
steuerbaren Leistungen beweisbelastete ESTV (E. 5.1) vermochte ihre
Vermutungen nicht zu belegen.
Seite 28
A-1501/2006
7.4.3 Auch im Hinblick auf die übrigen von der Pauschale abgedeck-
ten Leistungen ist eine Erbringung seitens der Beschwerdeführerin
nicht erstellt.
Von der Pauschale erfasst sind auch Vermögensverwaltungsleistungen
im (engeren) Sinn der Wertschriftenverwaltung und -verwahrung bzw.
der Vermögensanlage (oben E. 3.4.3). Die Y. besitzt jedoch neben den
Beteiligungen keine Vermögenswerte, die einen bedeutenden Verwal-
tungs- oder Anlageaufwand hätten hervorrufen können, namentlich
weist sie in ihrem Umlaufvermögen keine Wertschriften aus (act. 11 f.,
act. 24 f.). Dies unterscheidet die Situation bei der Y. massgeblich von
jener anderer Holdinggesellschaften, die häufig neben den Beteiligun-
gen über beträchtliche Vermögenswerte (namentlich Wertschriften)
verfügen, die (was von der Pauschale berücksichtigt wird) zu verwalten
und anzulegen sind.
Weitere für den Betrieb der Holding selbst erforderliche Leistungen lie-
gen etwa in der Organisation der Generalversammlung, in den Bezie-
hungen zu den Aktionären und in den Veröffentlichungspflichten (oben
E. 3.4.2/3). Diesbezüglich konnten nur geringe Aufwände anfallen, da
(nach unwidersprochenen Angaben der Beschwerdeführerin) nur drei
Aktionäre der Y. existierten, welche gleichzeitig deren Verwaltungsrat
bildeten. Entsprechende Leistungen könnten, falls nicht vom Verwal-
tungsrat der Holding selbst erledigt, ohne Weiteres unter die Admini-
strationsleistungen fallen, die Frau S. erbracht hat (E. 7.4.1).
7.4.4 Zur Begründung, weswegen sie die Beschwerdeführerin für die
unter die 3 Promill Pauschale fallenden Leistungen als Leistungser-
bringerin betrachtet, bringt die ESTV lediglich vor, dass der überprü-
fende Inspektor vor Ort habe feststellen können, dass diese Leistun-
gen (womit wohl sämtliche unter die Pauschale fallenden Leistungen
gemeint sind) von der Beschwerdeführerin erledigt worden seien, wel-
che die einzige gewesen sei, die über die dafür benötigte Infrastruktur
verfügt habe (Vernehmlassung Ziff. 2.1 in fine). Diese "Feststellungen
des Inspektors" sind nicht dokumentiert und auch nicht in einer Akten-
notiz festgehalten. Zudem bezog sich diese Feststellung ursprünglich
(nur) auf die Managementleistungen (vgl. Einspracheentscheide Ziff. 5
in fine) und nicht auf die mit der 3 Promill-Pauschale aufgerechneten
Leistungen.
Insgesamt ist nicht ersichtlich und wurde von der zum Nachweis eines
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs beweisbelasteten ESTV
Seite 29
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(E. 5.1) weder bewiesen noch nachvollziehbar dargelegt, dass die Y.
abgesehen von den administrativen Arbeiten und der Buchhaltung (E.
7.4.1), den nach den glaubwürdigen Angaben der Beschwerdeführerin
vom Verwaltungsrat der Holding selbst wahrgenommenen Tätigkeiten
(insbes. E. 7.4.2) sowie den von dritter Seite bezogenen "Be-
ratungsleistungen" (E. 7.1) auf weitere unter die Pauschale fallende
Leistungen angewiesen war und diese überdies von der Beschwerde-
führerin bezogen wurden. Die Beweiswürdigung ergibt, dass (abgese-
hen von Administrations- und Buchführungsleistungen) keine Leistun-
gen der Beschwerdeführerin an die Y. im Sinn der 3 Promill Pauschale
erstellt sind.
7.5 Zu besteuern sind damit bei der Beschwerdeführerin nur die ihr
zuzurechnenden, von Frau S. erbrachten, Buchhaltungs- und Admini-
stativleistungen (E. 7.4.1). Die Anwendung der 3 (bzw. 2) Promill Pau-
schale ist unter den gegebenen Umständen nicht gerechtfertigt, denn
diese erfasst eine Vielzahl weiterer Leistungen, deren Erbringung
durch die Beschwerdeführerin wie soeben erläutert nicht erstellt ist.
Folglich muss der Drittpreis der fraglichen Leistungen – mangels Auf-
zeichnungen – aufgrund einer anderen Methode geschätzt werden.
Dies hat die ESTV anlässlich der Ausstellung der ersten beiden EA
vom 7. März 2003 (Nr. 119'645/6) jedoch bereits getan. Aufgrund der
Angaben der Beschwerdeführerin bzw. von Frau S. wurden die Buch-
haltungs- und Administrationsleistungen auf einen Wert von Fr. ... pro
Jahr geschätzt. Zwar wurden die ersten beiden EA durch den Erlass
der späteren EA Nr. 119'667/8 wieder korrigiert. Diese Korrektur
erfolgte aber soweit ersichtlich nicht, weil die ESTV die Schätzung
bezogen auf die Buchhaltungs- und Administrationsleistungen als nicht
richtig befunden hätte, sondern weil sie – wie gesehen zu Unrecht –
später davon ausging, dass noch weitere Leistungen erbracht worden
sind, weswegen sie eine umfangreichere Aufrechnung anhand der 3
bzw. 2 Promill Pauschale vorgenommen hat. Vorliegend besteht kein
Grund zur Annahme, dass die Schätzung der ESTV nur bezogen auf
die Buchhaltungs- und Administrationsleistungen im Rahmen der
ersten EA nicht sachgerecht war. Die Nachforderungen gemäss den
ersten beiden EA Nr. 119'645/6 im Umfang von Fr. ... und Fr. ... können
damit bestätigt werden und sie wurden zu Recht (zudem ohne
Vorbehalt, was aber unter diesen Umständen irrelevant ist) bezahlt.
Diesbezüglich ist die Beschwerde abzuweisen.
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Die darüber hinausgehenden unter Anwendung der 3 (bzw. 2) Promill
Pauschale erfolgten Aufrechnungen sind hingegen wie erläutert nicht
rechtens und aufzuheben. Die Beschwerde ist folglich im Umfang der
die Konzernführungsleistungen betreffenden Nachforderungen gemäss
den beiden EA Nr. 119'667/8 vom 23. Mai 2003 (unter Abzug der Auf-
rechnungen von Fr. ... und Fr. ... mittels der ersten beiden EA)
gutzuheissen. Es handelt sich um Steuerbeträge von Fr. ... (...) für die
Zeit 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und Fr. ... (...) betreffend die
Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (zu diesen Beträ-
gen siehe Beilage 1 zu den EA Nr. 119'667/8 und Einsprache-
entscheide Ziff. 4.2).
8.
8.1 Die ESTV unterstellt zum Andern, die Beschwerdeführerin habe
der Y. Managementleistungen erbracht. Der zu besteuernde Wert
wurde von der ESTV unter Anwendung der Pauschale in Ziff. 7.6.3
Bst. b SB Kürzung (vorn E. 3.3.2) anhand der Höhe der von der Y. von
den verschiedenen Tochtergesellschaften eingenommenen (und
verbuchten) Management Fees bestimmt.
Unbestritten ist, dass die Holding ihren Tochtergesellschaften in den
Jahren 1999 bis 2002 Managementleistungen erbracht und entspre-
chend Management Fees eingenommen hat, welche pro Jahr zwi-
schen rund Fr. ... und Fr. ... lagen (vgl. Beilage 1 zu den EA Nr.
119'677/8; Beschwerdebeilage 21; act. 11, 12, 24, 25). Im Jahr 1998
nahm die Y. keine Management Fees ein, so dass für dieses Jahr auch
keine Aufrechnung erfolgte. Umstritten ist, wer die
Managementdiestleistungen, da die Y. kein Personal angestellt hat,
effektiv erbracht hat. Die Beschwerdeführerin bestreitet Leistungser-
bringerin zu sein, indem sie einerseits behauptet, dass die drei Verwal-
tungsräte der Holding die Managementleistungen erbracht hätten und
andererseits auf die Tatsache verweist, dass auch noch andere
Tochtergesellschaften diese hätten erbringen können.
8.2 Es ist somit als Erstes zu prüfen, ob angenommen werden kann,
dass der Verwaltungsrat der Holding die Managementleistungen selbst
erbracht hat.
Anders als bei der Konzernleitung, die hauptsächlich der konzernlei-
tenden Gesellschaft dient (E. 3.4.2) und bei der es plausibel und zum
Teil sogar zwingend ist, dass deren Verwaltungsrat sie wahrnimmt
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(hierzu E. 4.2, 7.4.2), scheint die behauptete Erbringung von Manage-
mentleistungen durch die Verwaltungsräte der Muttergesellschaft eher
atypisch und kann nicht vermutet werden. Der ESTV ist auch zuzu-
stimmen, dass es in praktischer Hinsicht und bei den vorliegenden Ge-
gebenheiten unglaubwürdig ist, dass die drei Verwaltungsräte diese
Leistungen (allein) erbracht haben. Die Angabe der Beschwerdeführe-
rin, die Höhe der Verwaltungsratshonorare stünde mit der Höhe der
Management Fees in Verbindung, eignet sich zur Stützung ihrer Dar-
stellung nicht, da diese Honorare bereits die übliche Tätigkeit des Ver-
waltungsrats im Rahmen der Leitung der Holding sowie des Konzerns
entschädigen sollen (hierzu E. 7.4.2), weswegen wenig glaubwürdig
ist, dass die Honorare von insgesamt ca. Fr. ... in den Jahren 1999 bis
2001 und Fr. ... im Jahr 2000 darüberhinaus auch die Mana-
gementleistungen abgelten sollten. Ansonsten unterlässt die Be-
schwerdeführerin weitere Erläuterungen, die das Vorbringen zumin-
dest nachvollziehbar erscheinen liessen. Beispielsweise wird die Art
der erbrachten Managementleistungen nicht präzisiert oder erklärt,
welcher der drei Verwaltungsräte welche spezifischen Aufgaben über-
nahm, ob und inwiefern diese über das dafür nötige Know-How verfüg-
ten, wieviel Zeit sie dafür aufgewendet haben usw. Ferner waren die
drei Verwaltungsräte der Y. gleichzeitig Verwaltungsräte und Geschäfts-
leiter der Beschwerdeführerin sowie der anderen Tochtergesellschaf-
ten. Selbst unter der Annahme, dass tatsächlich die drei Personen die
Leistungen erbracht hätten, wäre im Übrigen nicht bekannt, ob sie dies
in ihrer Funktion als Verwaltungsräte der Holding getan haben und
nicht vielmehr, was zumindest ebenso plausibel, wenn nicht wahr-
scheinlicher erscheint (wiederum anders als bei den Konzernführungs-
leistungen, siehe E. 7.4.2 4. Absatz), als Geschäftsleiter einer Tochter-
gesellschaft. Die unbelegte Darstellung der Beschwerdeführerin ist
insgesamt nicht plausibel und dieser kann nicht gefolgt werden.
8.3 Folglich mussten die Managementleistungen mangels eigenem
Personal der Y. von einer von ihr (direkt oder indirekt) gehaltenen Kon-
zerngesellschaft erbracht worden sein (dass sie nicht von dritter Seite
bezogen wurden, ist unstrittig). Die ESTV erläutert (wenn auch wie
erwähnt ohne Nachweis), der überprüfende Inspektor habe vor Ort
feststellen können, dass diese Leistungen von der Beschwerdeführerin
erledigt worden seien, nur sie verfüge über hierfür nötige Räumlichkei-
ten, Mittel und Personal (Einspracheentscheide Ziff. 5 in fine, Ver-
nehmlassung Ziff. 2.1 in fine). Die Beschwerdeführerin hält entgegen,
die ESTV berücksichtige nicht, dass die Y. noch weitere Gesellschaften
Seite 32
A-1501/2006
kontrolliere, welche potenziell im Stande gewesen wären, die ange-
nommenen Leistungen zu erbringen. Weshalb diese von der Be-
schwerdeführerin und nicht von einer anderen Konzerngesellschaft
geleistet würden, bleibe von der ESTV unerwähnt (Beschwerde S. 25 f.
bzw. S. 27 f.).
Für die Existenz eines Leistungsaustauschs und die Identität des Leis-
tungserbringers ist zwar die ESTV beweisbelastet (E. 5.1). In die Be-
weiswürdigung ist aber auch die Begründung dieses Vorbringens
durch die Beschwerdeführerin und ihr Verhalten im Verlauf des Verfah-
rens und bei der Sachverhaltsermittlung einzubeziehen (E. 5.2, 5.3).
Das Verhalten der Beschwerdeführerin weist einerseits Widersprüch-
lichkeiten auf: Das fragliche Argument vertritt sie erstmals in der Be-
schwerde. In ihren Eingaben an die ESTV hat sie sich nur gegen die
Bemessung der Managementleistungen gewehrt und nicht bestritten,
Leistungserbringerin zu sein. Es kommt hinzu, dass dieser Einwand
auch in der Beschwerde selbst quasi eine Eventual-Sachverhaltsdar-
stellung ist, die dem Hauptstandpunkt, die drei Verwaltungsräte der Y.
hätten die Leistungen erbracht (soeben E. 8.2), widerspricht.
Andererseits ist der Beschwerdeführerin mangelnde Kooperation bei
der Klärung des Sachverhalts vorzuwerfen. In Konzernverhältnissen
sind die Konzerngesellschaften regelmässig (einzige) Informationsträ-
ger der relevanten Tatsachen. Werden wie vorliegend die innerhalb des
Konzerns erbrachten steuerbaren Leistungen (welche als solche er-
stellt sind: vorn E. 8.1, 8.2) pflichtwidrig nicht fakturiert und verbucht
und auch sonst nicht aufgezeichnet und durch die involvierten Parteien
der ESTV gegenüber nicht offengelegt, liegt es in der Natur der Sache,
dass der ESTV der Beweis des Leistungserbringers schwer fällt (s.a.
vorn E. 5.2). Kommt dann noch die Tatsache hinzu, dass die Be-
schwerdeführerin die Leistungserbringung im Verfahren vor der ESTV
noch nicht in Abrede gestellt hat, weswegen die ESTV keine Veranlas-
sung hatte, diesbezüglich weitere Abklärungen vorzunehmen oder
Auskünfte einzuholen, kann der ESTV nicht vorgeworfen werden, ihre
Beweislast ignoriert zu haben. Da die Beschwerdeführerin in der Be-
schwerde neu vorträgt, eine andere Tochtergesellschaft könnte Leis-
tungserbringerin sein, wäre es an ihr, im Rahmen des Beschwerdever-
fahrens ihrer Auskunfts- und Mitwirkungspflicht (oben E. 2.1) nachzu-
kommen und das neu vorgebrachte Sachverhaltselement zu belegen
oder zumindest (da sie im Prinzip nicht beweisbelastet ist) plausibel zu
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machen. Hiervon kann jedoch keine Rede sein. Dem in der Beschwer-
de vorgetragenen Argument fehlt jegliche Substanz. Es wird ohne Prä-
zisierungen, von Belegen ganz zu schweigen, lediglich angedeutet,
auch eine andere Tochtergesellschaft hätte die Leistungen erbringen
können, ohne dass behauptet würde, dies sei tatsächlich der Fall ge-
wesen. Erst recht wird die in Frage kommende andere Tochtergesell-
schaft nicht bezeichnet.
Das widersprüchliche Verhalten der Beschwerdeführerin im Lauf des
Verfahrens, ihre mangelhafte Mitwirkung bei der Sachverhaltsabklä-
rung und die unsubstantiierte Begründung in der Beschwerde sind in
die Beweiswürdigung einzubeziehen (E. 5.2, 5.3; zu den weiteren mö-
glichen Konsequenzen solchen Verhaltens, das – was vorliegend nicht
nötig ist – sogar zur Umkehr der Beweislast führen könnte, vgl. E. 5.2).
Die "Andeutung", eine andere Tochtergesellschaft hätte ebensogut
Leistungserbringerin gewesen sein können, ist insgesamt als unglaub-
würdig einzustufen und verdient unter den gegebenen Umständen kei-
nen Rechtsschutz. Die ESTV durfte, auch wenn die Beweislast bei ihr
liegt, in dieser Situation auf Indizien abstellen (E. 5.2, 5.3) und ihre
gestützt darauf vorgenommene Qualifikation der Beschwerdeführerin
als Erbringerin der Managementleistungen ist nicht zu beanstanden.
8.4 Ferner behauptet die Beschwerdeführerin (ebenfalls ohne weitere
Angaben), dass die Y. ihr für die von der ESTV behaupteten Leistun-
gen kein Entgelt entrichtet habe, womit keine entgeltliche und damit
keine steuerbare Leistung bestehe. Auch bei Leistungen innerhalb des
Konzerns ist grundsätzlich ein Leistungsaustausch unabdingbare Vo-
raussetzung einer Besteuerung (vorn E. 3.1). Wiederum ist aber zu be-
rücksichtigen, dass die Leistungen an die Y. unter Verletzung des
Selbstveranlagungsprinzips weder fakturiert, noch verbucht, noch
sonstwie aufgezeichnet wurden. Es kann, was den im Konzern Betei-
ligten anzulasten ist, von vornherein nicht eruiert werden, ob allenfalls
tatsächlich ein Entgelt erbracht wurde. Vorliegend handelt es sich je-
denfalls um Leistungen, die unter Dritten üblicherweise nicht gratis er-
bracht werden (hierzu auch Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006
vom 3. September 2008 E. 5.3), das Gegenteil macht auch die Be-
schwerdeführerin nicht geltend. Unter diesen Umständen ist von einer
entgeltlichen Leistung auszugehen (siehe schon vorstehend E. 7.4.1
vorletzter Absatz), was auch die Tatsache der Weiterfakturierung
dieser Leistungen durch die Y. an die Tochtergesellschaften anhand
der Verrechnung von Management Fees illustriert.
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8.5 Können die Managementleistungen der Beschwerdeführerin zuge-
rechnet werden und bestanden steuerbare Leistungen an die Y., kom-
men im Rahmen der Bemessung Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw.
Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zum Tragen, wonach die Leistungen
zum Drittpreis zu versteuern sind. Mangels Aufzeichnungen war eine
Schätzung durch die ESTV zulässig (vorn E. 2.2, 3.2 sowie 6.2). Die
Beschwerdeführerin hält die von der ESTV angewendete Methode zur
Ermittlung des Werts konzerninterner Managementleistungen nach
Ziff. 7.6.3 Bst. b der SB Kürzung (vorn E. 3.3.2) für unangemessen.
Die ESTV legte in den Einspracheentscheiden dar, die fragliche Me-
thode beruhe auf der Wiederverkaufspreismethode. Bei dieser sei der
Preis massgeblich, zu welchem die bei einem Nahestehenden bezoge-
ne Dienstleistung an einen unabhängigen Abnehmer weiterveräussert
wird. Von diesem werde sodann eine angemessene Handelsspanne
von 5% abgezogen, welche die Kosten und den Gewinn des Wieder-
verkäufers (Holding) decken solle. Der Restbetrag könne als Fremdp-
reis für den ursprünglichen Verkauf angesehen werden.
8.5.1 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass diese Pauschale vom
Bundesverwaltungsgericht bereits grundsätzlich geschützt und als
sachgerecht beurteilt wurde (Urteile des BVGer A-1355/2006 und
A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 4.2).
8.5.2 Die Beschwerdeführerin verweist unter anderem auf die unter-
schiedliche Bezeichnung der Methode durch die ESTV. Es trifft zwar
zu, dass die Methode in den Entscheiden vom 5. November 2003 als
Kostenaufschlagsmethode (Cost plus Methode) bezeichnet wurde.
Dass dies unzutreffend ist, ergibt sich jedoch schon aus der Ausge-
staltung der Formel (Ziff. 7.5.3 Bst. b, vorn E. 3.3.2), die nicht von den
Kosten des Leistungserbringers ausgeht. Vielmehr handelt es sich um
die Wiederverkaufsmethode, welche auf dem Entgelt (Management
Fees) basiert, das die Holding im Rahmen der Weiterfakturierung
dieser Leistungen von den Tochtergesellschaften erhält. Die Kritik der
Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der angeblich angewen-
deten Kostenaufschlagsmethode schlägt folglich nicht durch.
8.5.3 Gegen die Verwendung der Wiederverkaufsmethode kann
grundsätzlich nichts eingewendet werden. Gerade im vorliegenden Fall
handelt es sich um die einzige praktikable Ermittlungsart, da andere
Bemessungsgrössen (etwa die Kosten der Beschwerdeführerin) gar
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nicht bekannt sind (vgl. auch die zutreffenden Ausführungen in
Ziff. 5.1.1 der Einspracheentscheide).
Die Beschwerdeführerin wendet sich denn auch nicht grundsätzlich
gegen die Wiederverkaufsmethode als solches, sondern sie kritisiert
(explizit) nur, dass die Pauschale eine angenommene Wertschöpfung
in der Höhe von 5% heranzieht. Die ESTV hat sich, wie sie in der Ver-
nehmlassung ausführt, bei der Festsetzung der Marge (von 5%) an der
bei den direkten Steuer angewandten Kostenaufschlagsmethode bzw.
dem dort verwendeten Satz orientiert. Die Beschwerdeführerin wirft
der ESTV vor, dabei auszublenden, dass sich dieser Ansatz bei den
direkten Steuern nach Berücksichtigung sämtlicher Kosten, wie
Steuern und Sockelsteuern, berechne. Die ESTV vernachlässige diese
Komponenten. Die ESTV stelle selber fest, dass die Handelsspanne
von 5% "die Kosten und den Gewinn" des Wiederverkäufers decken
sollte. Der Ansatz sei unangemessen. Die Beschwerdeführerin scheint
also der Ansicht zu sein, die Marge von 5% sei zu niedrig, weil damit
die Kosten der Holding nicht gedeckt würden. Da die Methode davon
ausgeht, dass die eingenommenen Management Fees (105%) minus
5% den Wert der von der Tochtergesellschaft erbrachten Leistungen
ergeben, trifft zwar zu, dass in den 5% theoretisch nicht nur ein Ge-
winn, sondern auch allfällige Kosten der Holding enthalten sein müss-
ten. Nun ist aber zu beachten, dass die Pauschale (wie der vorliegen-
de Fall illustriert) hauptsächlich angewendet wird, wenn eine Holding
kein Personal hat und sie die bezogenen Leistungen tel quel weiterfak-
turiert. Dabei kommt es auf der Ebene der Holding kaum zu bedeuten-
den Kosten und bei dem Holdingprivileg unterstehenden Holdingge-
sellschaften in der Regel auch zu keinen namhaften Steuern. Die Be-
schwerdeführerin macht denn auch keine konkreten Kosten geltend
und begründet nicht, weswegen der Wert von 5% für die Situation bei
der Holding zu niedrig sein soll. Der Einwand ist im vorliegenden Fall
nicht stichhaltig. Weitere Beanstandungen in Bezug auf die Methode
werden nicht erhoben.
8.5.4 Generell ist daran zu erinnern, dass die Pauschale wie vorlie-
gend nur zum Zug kommt, wenn die Leistungen nicht zum Drittpreis
fakturiert wurden und über diese genügende Aufzeichnungen fehlen.
Die ESTV darf, wenn sie den mutmasslichen Drittpreis (als Schätz-
bzw. Vergleichswert, oben E. 3.2) schätzen muss, auf Erfahrungswerte
abstellen und eine schematische Formel herausschälen (vgl. Urteil des
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4, 2.2). Eine solche
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Methode ist zwangsläufig mit Ungenauigkeiten behaftet (vgl. auch
E. 4.4.1, 4.4.2 des zitierten Urteils). Die Beschwerdeführerin hat den
ihr obliegenden Nachweis, dass die Pauschale zu einem offensichtlich
falschen Ergebnis führt (vorn E. 2.2), nicht erbracht. Sie versucht auch
nicht aufzuzeigen, was ein realistischer Drittpreis (Marktpreis) für die
erbrachten Leistungen wäre. Die Schätzung der ESTV ist folglich zu
bestätigen.
8.6 Die Beschwerdeführerin verlangt in ihrer Replik in Bezug auf die
Aufrechnung der Managementleistungen die Anwendung von Art. 45a
MWSTGV sowie von Ziff. 2.7 der zugehörigen Praxismitteilung der
ESTV vom 27. Oktober 2006 "Behandlung von Formmängeln". Auch
die ESTV beantragt die teilweise Gutheissung gestützt auf Art. 45a
MWSTGV und die fragliche Praxisbestimmung.
8.6.1 Der rückwirkenden Anwendung von Art. 45a MWSTGV steht
nach der Rechtsprechung nichts im Weg (vgl. statt vieler: Urteil des
Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; Urteil des
BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3).
8.6.2 Nach Art. 45a MWSTGV wird aufgrund von Formmängeln keine
Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuer-
pflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer
Formvorschrift des Gesetzes oder der Verordnung für die Erstellung
von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.
Art. 45a MWSTGV ist aufgrund des klaren Wortlauts einzig bei Vor-
liegen von Formmängeln anwendbar. Formvorschriften in Gesetz,
Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt forma-
listisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermie-
den werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu
Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst
die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch, wie von der
Rechtsprechung wiederholt festgestellt, nicht aufgehoben. Sie blei-
ben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten.
Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel blei-
ben folglich von Art. 45a MWSTGV unberührt (Urteile des BVGer
A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3.2; A-1352 vom 25. April
2007 E. 6; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2; A-1438/2006
und 1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3; A-1476/2006 vom 26. April
2007 E. 5.2.2, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts
2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2).
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8.6.3 Vorliegend beruhen die Nachforderungen der ESTV nicht auf
einem blossen Formfehler der Beschwerdeführerin, sondern darauf,
dass diese ihre konzerninternen, und nach den vorstehenden Erwä-
gungen auf steuerbaren Leistungsaustauschen beruhenden Manage-
mentleistungen in gesetzeswidriger Weise nicht der Mehrwertsteuer
unterstellt hat. Sie hat die steuerbaren Leistungen nicht fakturiert, bei
der ESTV nicht deklariert und auf diesen die Mehrwertsteuer nicht ab-
geliefert und damit gegen grundlegende Vorschriften des Mehrwert-
steuerrechts verstossen (namentlich Art. 37 f. MWSTV, Art. 46 f.
MWSTG, vorn E. 2.1). Dabei handelt es sich um materielle Fehler. Ist
die Voraussetzung des Formmangels nicht gegeben, kommt Art. 45a
MWSTGV nicht zum Tragen. Die zweite Voraussetzung dieser Bestim-
mung, nämlich das Nichtvorliegen eines Steuerausfalls, braucht damit
nicht geprüft zu werden.
8.6.4 In Ziff. 2.7 der genannten Praxismitteilung hält die ESTV fest,
dass konzerninterne Dienstleistungen in Rechnung zu stellen sowie zu
verbuchen und zu versteuern sind. Neu könne für die rückliegende Zeit
auf die nachträgliche Fakturierung, Verbuchung und Versteuerung ver-
zichtet werden, wenn irrtümlich keine Fakturierung erfolgte und sofern
der Leistungsbezüger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Auch Ziff. 2.7 der Praxismitteilung kann nicht als erfüllt gelten, da nicht
von einer "irrtümlich" unterlassenen Fakturierung gesprochen werden
kann, wenn in einem Konzern steuerbare Leistungen nicht der Mehr-
wertsteuer unterstellt werden. Zudem könnte Ziff. 2.7 der – sich auf
Art. 45a MWSTGV stützenden – Praxismitteilung allein ohnehin nicht
zu einem Verzicht auf die Besteuerung führen, wenn die Voraussetzun-
gen von Art. 45a MWSTGV nicht erfüllt sind. Verwaltungsverordnungen
dürfen keine von der gesetzlichen Ordnung abweichende Bestimmun-
gen enthalten (hierzu ausführlich und mit Hinweisen: BVGE 2007/41
E. 3.3, 7.4.2). Ist kein Formfehler gegeben und Art. 45a MWSTGV da-
mit nicht anwendbar, kann auch die Praxismitteilung der ESTV, die der
Auslegung dieser Bestimmung dienen soll und nur Beispiele wieder-
gibt, die nach Ansicht der ESTV zu einer Anwendung von Art. 45a
MWSTGV führen können (siehe S. 2 in fine der Praxismitteilung), nicht
dazu führen, dass von einer Besteuerung abzusehen wäre.
8.7 Die Nachforderungen der ESTV in Bezug auf die Management-
leistungen sind folglich zu bestätigen und die Beschwerde insofern
abzuweisen.
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9.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen
(E. 7), im Übrigen aber abzuweisen. Die Gutheissung betrifft Steuerbe-
träge von Fr. ... für die Zeit vom 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000
und Fr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002
(E. 7.5 in fine). Die Beschwerdeführerin dringt mit ihren Anträgen
folglich nur zu einem sehr geringen Teil durch. Die Verfahrenskosten
des Beschwerdeverfahrens von Fr. 5'000.-- (Art. 4 des Reglements
vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) werden ihr
deswegen vollumfänglich auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit den
geleisteten Kostenvorschüssen von total Fr. 5'000.-- verrechnet. Der
Beschwerdeführerin als teilweise obsiegende Partei steht eine
reduzierte Parteientschädigung von Fr. 500.-- zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG
bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1501/2006 und A-1502/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen im Umfang von Fr. ...
betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und
Fr. ... betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal
2002 gutgeheissen.
3.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
4.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 5'000.-- auferlegt und mit den geleisteten Kostenvorschüssen von
insgesamt Fr. 5'000.-- verrechnet.
5.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
von Fr. 500.-- auszurichten.
Seite 39
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6.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Markus Metz Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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