B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1508/2014
Ur t e i l vom 1 9 . M a i 2 0 1 5
Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard,
Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG,
vertreten durch B._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Umsatzdifferenz; Vorsteuerabzug (3/1999 - 4/2003).
A-1508/2014
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Sachverhalt:
A.
A.a Die A._______ AG (vormals: C._______ AG sowie bis 2007
D._______ AG; nachfolgend: die Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Han-
delsregistereintrag den Kauf und Verkauf von medizinisch-kosmetischen
Produkten sowie die ambulante Behandlung im Zusammenhang mit der
Hautpflege. Sie betreibt das Institut E._______ in F._______. Die Gesell-
schaft ist seit dem 1. Januar 1999 im Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die
Steuerpflichtige rechnet nach vereinnahmten Entgelten ab.
A.b Gestützt auf die Ergebnisse einer vom 15. bis 19. November 1999
durchgeführten Kontrolle in den gemeinsamen Büros der Einzelunterneh-
mung G._______, der Steuerpflichtigen und weiterer von G._______ ge-
gründeter Gesellschaften verfügte die ESTV mit Entscheid vom 17. Sep-
tember 2002 sowie (auf eine Einsprache hin) mit Einspracheentscheid vom
13. Oktober 2005, dass die Steuerpflichtige für das 1. und 2. Quartal 1999
Fr. 36'648.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins schulde.
A.c Das Bundesverwaltungsgericht wies eine dagegen erhobene Be-
schwerde der Steuerpflichtigen mit Urteil A-1515/2006 vom 25. Juni 2008
ab. Dabei erklärte es, dass die streitbetroffenen Umsätze im Bereich
Schönheitschirurgie unabhängig davon, ob sie von einem Arzt bzw.
G._______ persönlich (im Namen der Steuerpflichtigen) erbracht worden
seien, der Mehrwertsteuer zum Normalsatz unterliegen, weil die Steuer-
pflichtige über keine Institutsbewilligung besitze und aufgrund der kantona-
len Gesetzgebung im fraglichen Zeitraum auch keine solche habe besitzen
können.
A.d Im November 2009 sowie im Januar und Februar 2010 führte die ESTV
erneut eine Kontrolle bei der Steuerpflichtigen durch. Dabei überprüfte sie
insbesondere die Steuerperioden 3. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003 (Zeit
vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2003). In der Folge belastete sie ge-
stützt auf die Kontrollergebnisse mit «Einschätzungsmitteilung Nr. […] /
Verfügung» vom 20. April 2010 für den erwähnten Zeitraum Mehrwertsteu-
ern im Betrag von Fr. 103'808.- zuzüglich Verzugszins ab dem 30. Juni
2002 nach.
B.
Die Steuerpflichtige liess am 20. Mai 2010 «Einsprache» gegen die «Ein-
schätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» der ESTV vom 20. April 2010
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erheben. Sie beantragte, sie sei unter Aufhebung der «Einschätzungsmit-
teilung Nr. [...] / Verfügung» gemäss ihrer eigenen, der «Einsprache» bei-
gelegten Umsatzberechnung zu veranlagen.
C.
Mit «Einspracheentscheid» vom 18. Februar 2014 hielt die ESTV (im Fol-
genden auch: Vorinstanz) zunächst fest, ihre «Einschätzungsmitteilung Nr.
[...] / Verfügung» sei im Umfang von Fr. 38'109.20 zuzüglich Verzugszins
ab dem 30. Juni 2002 in Rechtskraft erwachsen (Dispositiv-Ziff. 1 des «Ein-
spracheentscheids»). Die «Einsprache» der Steuerpflichtigen wies die
ESTV ab (Dispositiv-Ziff. 2 des «Einspracheentscheids»). Ferner verfügte
die Vorinstanz, die Steuerpflichtige schulde ihr für den Zeitraum vom 1. Juli
1999 bis 31. Dezember 2003 «neben ihren eigenen Deklarationen und dem
in Rechtskraft erwachsenen Betrag» noch Fr. 65'698.80 Mehrwertsteuern
zuzüglich Verzugszins ab dem 30. Juni 2002 (mittlerer Verfall; Dispositiv-
Ziff. 3 des «Einspracheentscheids»). Gemäss Dispositiv-Ziff. 4 des «Ein-
spracheentscheids» werden an diese Schuld vorhandene Gutschriften so-
wie geleistete Zahlungen angerechnet. Schliesslich ordnete die ESTV an,
dass keine Kosten erhoben werden und keine Parteientschädigung ausge-
richtet wird (Dispositiv-Ziff. 5 des «Einspracheentscheids»).
D.
Am 21. März 2014 (Poststempel) liess die Steuerpflichtige (nachfolgend:
Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht eine durch
B._______ unterzeichnete Beschwerde erheben. Sie stellt sinngemäss
den Antrag, in Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfü-
gung» vom 20. April 2010 und des «Einspracheentscheids» vom 18. Feb-
ruar 2014 der Vorinstanz sei die Steuerforderung für die Periode Juli bis
Dezember 1999 auf Fr. 28'489.00, für die Steuerperiode 2000 auf
-Fr. 5'210.00, für die Steuerperiode 2001 auf Fr. 7'526.-, für die Steuerpe-
riode 2002 auf Fr. 18'640.- und für die Steuerperiode 2003 auf
Fr. 54'364.00 festzusetzen (vgl. Beschwerde, S. 1 f.). Die Beschwerdefüh-
rerin beantragt sodann, «betreffend Rechtskraft im Umfang von
CHF 38'109.20 zzgl. Verzugszins ab 30.06.2012» sei die «Einschätzungs-
mitteilung Nr. [...] / Verfügung» der Vorinstanz vom 20. April 2010 aufzuhe-
ben und «der Eintritt der Rechtskraft zu verweigern» (Beschwerde, S. 2).
Ferner stellt sie sinngemäss das Begehren, die Nachsteuern seien unter
Erhöhung des von der Vorinstanz bei der Berechnung der Vorsteuerab-
zugsberechtigung angenommenen «direkt applizierten» Materialaufwan-
des von 5 % auf 7.5 % des Umsatzes aus Medikamenten- und Hilfsmittel-
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verkäufen festzusetzen (vgl. Beschwerde, S. 4). Zudem fordert die Be-
schwerdeführerin vom Bundesverwaltungsgericht die Prüfung, ob Steuer-
forderungen des Jahres 1999 und «weitere[r] Jahre wegen Verjährung [sei-
tens der Steuerverwaltung] nicht mehr geltend gemacht werden können»
(Beschwerde, S. 3).
In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin,
G._______ sei als Zeuge zur Frage der Höhe des Materialaufwandes zu
befragen. Sie stellt ferner in Aussicht, zu Umsatznachträgen von
Fr. 200'000.- im Jahr 2000 und Fr. 380'000.- im Jahr 2001 Belege nachzu-
reichen.
E.
Mit Zwischenverfügung vom 25. März 2014 wurde die Beschwerdeführerin
aufgefordert, eine auf B._______ lautende schriftliche Vollmacht zur Pro-
zessführung vor dem Bundesverwaltungsgericht einzureichen.
F.
Mit Schreiben vom 31. März 2014 erklärte die Beschwerdeführerin, die ihr
angesetzte Frist zur Einreichung einer Prozessvollmacht nicht einhalten zu
können.
G.
Mit Zwischenverfügung vom 17. April 2014 forderte das Bundesverwal-
tungsgericht die Beschwerdeführerin abermals und wiederum ohne Erfolg
dazu auf, eine auf B._______ lautende Vollmacht einzureichen.
H.
Mit innert erstreckter Frist eingereichter Vernehmlassung vom 18. Juni
2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei kostenpflichtig sowie
ohne Ausrichtung einer Parteientschädigung abzuweisen.
I.
Mit Instruktionsverfügung vom 3. Juli 2014 forderte das Bundesverwal-
tungsgericht die Vorinstanz auf, die Grundlage der «Einschätzungsmittei-
lung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 bildenden Unterlagen voll-
ständig einzureichen und verschiedene Fragen zu beantworten.
J.
Mit innert erstreckter Frist eingereichter Stellungnahme vom 10. Septem-
ber 2014 reichte die Vorinstanz aufforderungsgemäss verschiedene Doku-
mente ein. Sie führte ferner im Rahmen der Beantwortung der gestellten
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Seite 5
Fragen insbesondere aus, dass – anders als von ihr im angefochtenen
«Einspracheentscheid» angenommen – kein Grund bestehe, das Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 im Hin-
blick auf die vollumfängliche Versteuerung aller kosmetischer und chirurgi-
scher Behandlungen der Beschwerdeführerin für die vorliegend streitbe-
troffenen Steuerperioden nicht umzusetzen. Infolgedessen sei die im «Ein-
spracheentscheid» vom 18. Februar 2014 festgesetzte Steuerforderung
um Fr. 81'853.60 zu erhöhen.
K.
Mit Zwischenverfügungen vom 11. September und 20. Oktober 2014 wurde
die Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. September 2014 der Beschwer-
deführerin zur Kenntnis gebracht. Zugleich wurde die Beschwerdeführerin
aufgefordert, zum Antrag der Vorinstanz auf eine Verschlechterung des an-
gefochtenen «Einspracheentscheids» zu Ungunsten der Beschwerdefüh-
rerin Stellung zu nehmen.
L.
In der Folge reichte die Beschwerdeführerin am 3. November 2014, 29. No-
vember 2014, 11. Dezember 2014 und 19. Januar 2015 Gesuche um Er-
streckung der ihr zur Stellungnahme angesetzten Frist ein. Während die
ersten drei Fristerstreckungsgesuche mit Zwischenverfügungen vom 4.
November, 1. Dezember und 15. Dezember 2014 jeweils ganz oder teil-
weise gutgeheissen wurden, wies das Bundesverwaltungsgericht das zu-
letzt gestellte Fristerstreckungsgesuch mit rechtskräftiger Zwischenverfü-
gung vom 22. Januar 2015 ab. Innert der erstreckten Frist ging keine Stel-
lungnahme ein.
M.
Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich-
ten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen-
den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-
schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jeden-
falls der angefochtene «Einspracheentscheid» vom 18. Februar 2014 eine
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solche Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die Rechtsprechung des Bun-
desverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behand-
lung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im
Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen
sind: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar
2014 E. 1.2.3, A-4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 1.2, A-3779/2013
vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit Hinweisen, sowie [erstmals]
A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und 4.2 f.; zur grundsätzlichen Un-
zulässigkeit, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne
von Art. 5 VwVG auszugestalten, vgl. BGE 140 II 202 E. 5 f.). Eine Aus-
nahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Be-
hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem-
nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
1.2 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit
das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.3 Wird die beschwerdeführende Partei von einem Anwalt bzw. einer An-
wältin oder sonstigen Personen vertreten, kann das Bundesverwaltungs-
gericht den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszu-
weisen (vgl. Art. 11 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG).
Aus den allgemeinen Lehren über die Willenserklärung ergibt sich, dass
eine Bevollmächtigung auch stillschweigend bzw. konkludent eingeräumt
werden kann (BGE 101 Ia 39 E. 3, 99 II 39 E. 1). Fehlt es an einer klaren
schriftlichen Vollmacht, so darf ein Vertretungsverhältnis, vor allem im Hin-
blick auf das Steuergeheimnis, nur dann angenommen werden, wenn sich
aus den Umständen eine eindeutige Willensäusserung des Steuerpflichti-
gen auf Bevollmächtigung eines Dritten ergibt (vgl. Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-6432/2012 vom 28. März 2013 E. 2.1.3).
Vorliegend hat sich die als Vertreterin der Beschwerdeführerin auftretende
B._______ trotz wiederholter Aufforderung nicht durch eine schriftliche
Vollmacht ausgewiesen. Indessen ist mit Blick auf den Umstand, dass die
B._______ schon im vorinstanzlichen Verfahren die Beschwerdeführerin
vertrat, ohne Weiteres davon auszugehen, dass die Vertreterin auch im
vorliegenden Beschwerdeverfahren rechtsgültig bevollmächtigt ist.
1.4
1.4.1 Die Beschwerdeführerin verlangt sinngemäss, unter Aufhebung des
angefochtenen «Einspracheentscheids» sei die Steuerforderung für die
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Seite 7
Periode Juli bis Dezember 1999 auf Fr. 28'489.00, für die Steuerperiode
2000 auf -Fr. 5'210.00, für die Steuerperiode 2001 auf Fr. 7'526.-, für die
Steuerperiode 2002 auf Fr. 18'640.- und für die Steuerperiode 2003 auf Fr.
54'364.00 festzusetzen (vgl. Beschwerde, S. 1 f.).
Bei diesen Beträgen handelt es sich um die seitens der Vorinstanz geltend
gemachte Differenz zwischen der ihrer Ansicht nach geschuldeten Steuer
und der deklarierten Steuer (vgl. «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfü-
gung» vom 20. April 2010).
1.4.2 Mit Blick auf die Beschwerdebegründung sowie nach Treu und Glau-
ben kann das erwähnte Begehren nur als Antrag verstanden werden, unter
Aufhebung des angefochtenen «Einspracheentscheids» seien die seitens
der ESTV verfügten Steuernachforderungen von Fr. 28'489.- für die zweite
Hälfte des Jahres 1999, von Fr. 7'526.- für das Jahr 2001, von Fr. 18'640.-
für das Jahr 2002 und von Fr. 54'364.- für das Jahr 2003 sowie der von der
Vorinstanz geltend gemachte Verzugszins nicht zu erheben und die von
der Vorinstanz verfügte Steuergutschrift zugunsten der Beschwerdeführe-
rin von Fr. 5'210.- für das Jahr 2000 sei zu erhöhen.
Dieser Antrag ist zulässig.
1.5 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht
bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent-
scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-235/2014 vom 26. Mai 2014 E.
1.2, A-4935/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 1.4; ANDRÉ MOSER et al., Pro-
zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). So-
weit die Beschwerdeführerin die Aufhebung der «Einschätzungsmitteilung
Nr. [...] / Verfügung» der Vorinstanz vom 20. April 2010 verlangt, ist daher
auf ihr Rechtsmittel nicht einzutreten.
1.6 Im Zusammenhang mit ihrem Vorbringen, die Steuernachforderungen
für das Jahr 1999 seien verjährt, führt die Beschwerdeführerin aus, es sei
durch das Bundesverwaltungsgericht zu prüfen, ob auch betreffend weitere
Jahre die Verjährung der Steuernachforderungen eingetreten ist. Sollte da-
mit eine Prüfung der Verjährung mit Bezug auf eine andere als die vorlie-
gend streitbetroffene Zeitspanne (vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2003)
verlangt werden, wäre insoweit auf die Beschwerde nicht einzutreten. Denn
Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand
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Seite 8
des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesausle-
gung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die
Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entscheiden
hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite
Instanz nicht zu beurteilen (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_101/2011
vom 21. September 2011 E. 2, 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2,
2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; BVGE 2010/12 E. 1.2.1).
1.7
1.7.1 Wohl bezugnehmend auf die Ausführungen in der Sachverhaltsdar-
stellung im angefochtenen «Einspracheentscheid», wonach die «Einschät-
zungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 «im Umfang von
Fr. 38'109.- in Rechtskraft erwachsen» sei, verlangt die Beschwerdeführe-
rin sodann, «betreffend Rechtskraft im Umfang von CHF 38'109.20 zzgl.
Verzugszins ab 30.06.2012» sei die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] /
Verfügung» der Vorinstanz vom 20. April 2010 aufzuheben und «der Eintritt
der Rechtskraft zu verweigern» (Beschwerde, S. 2).
1.7.2 Grundsätzlich erwachsen nur das Entscheiddispositiv oder Teile da-
von in Rechtskraft (BGE 121 III 474 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-2601/2012 vom 3. Januar 2013 E. 1.2.2; vgl. MADELEINE
CAMPRUBI, in: Christoph Auer et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz
über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, Art. 61 N. 24).
Es ist vorab fraglich, ob die Zahlenzusammenstellungen in der «Einschät-
zungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» überhaupt als Dispositiv bezeichnet
werden könnten. Der Betrag von Fr. 38'109.- ist darin überdies nicht auf-
geführt bzw. lediglich in anderen Beträgen enthalten (vgl. Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.4.4).
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass nicht nachvollziehbar ist, dass die
ESTV mit Dispositiv-Ziff. 1 ihres «Einspracheentscheids» verfügt hat, ihre
«Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» sei im Umfang von
Fr. 38'109.20 zuzüglich Verzugszins ab dem 30. Juni 2002 in Rechtskraft
erwachsen. Eine Verfügung (soweit es sich denn tatsächlich um eine sol-
che handelt [zur Einschätzungsmitteilung vorn E. 1.1]) erwächst ohne Wei-
teres in Rechtskraft, wenn innert der gesetzlichen Rechtsmittelfrist kein
Rechtsmittel ergriffen wird. Folglich hat Dispositiv-Ziff. 1 des angefochte-
nen «Einspracheentscheids» von vornherein keine Wirkung darauf, ob,
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Seite 9
wann oder in welchem Umfang die «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Ver-
fügung» in Rechtskraft erwächst (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A-5274/2011 vom 19. März 2013 E. 1.4.4).
Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh-
rerin «einspracheweise» die gesamte «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] /
Verfügung» angefochten hat und der hiervor in E. 1.7.1 genannte Be-
schwerdeantrag im Ergebnis nicht über den in E. 1.4.2 erwähnten, zulässi-
gen Antrag hinausgeht.
1.8 Soweit die Beschwerde vorliegend zulässig ist, ist die Beschwerdefüh-
rerin zu deren Erhebung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.9 Die Beschwerdeführerin hat den einverlangten Kostenvorschuss recht-
zeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG) und die Beschwerde ausweislich
des Poststempels am 21. März 2014 und damit rechtzeitig (vgl. Art. 50 Abs.
1 VwVG) eingereicht. Auf die im Übrigen den Anforderungen an Inhalt und
Form gemäss Art. 52 Abs. 1 VwVG genügende Beschwerde ist mit den ge-
nannten Einschränkungen (E. 1.5 f.) einzutreten.
2.
2.1 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweis-
last für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, wäh-
rend die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindern-
den Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts
2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2, 2C_232/2012 vom 23. Juli
2012 E. 3.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3031/2013 vom 6.
Februar 2014 E. 1.5 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 454).
2.2 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Über-
zeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die
Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhe-
bung weiterer Beweise verzichten, ohne durch diese antizipierte Beweis-
würdigung den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV
zu verletzen (vgl. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 229 E. 5.3, mit
Hinweisen).
3.
Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft gesetzt. Es trat an
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Seite 10
die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999
(aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft ab 1. Januar 2001, welches seinerseits
die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS
1994 258) ersetzte. Auf die vor dem 1. Januar 2010 resp. vor dem 1. Januar
2001 eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt
das bisherige Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG, Art. 93
Abs. 1 und 2 aMWSTG). Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt hat
sich in den Jahren 1999 bis 2003 verwirklicht, weshalb in materieller Hin-
sicht noch die aMWSTV (für die Jahre bis und mit 2000) und das aMWSTG
(für die Jahre 2001 bis und mit 2003) zur Anwendung gelangen.
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im
Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft-
tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3
MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver-
fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von
neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (aus-
führlich: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Feb-
ruar 2010 E. 1.3 und A-1447/2010 vom 11. November 2011 E. 1.3). Kein
Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen die Bestimmungen zur Ver-
jährung dar. Bei dieser handelt es sich um ein materiell-rechtliches Institut
(BGE 137 II 17 E. 1.1, 126 II 1 E. 2a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2076/2008 vom 15. Dezember 2010 E. 4.2; MICHAEL BEUSCH, Der Un-
tergang der Steuerforderung, 2012, S. 282 mit weiteren Hinweisen). Die
Frage nach der Verjährung der bis Ende des Jahres 2000 geschuldeten
Steuer ist deshalb vorliegend nach den Bestimmungen der aMWSTV zu
beurteilen, für die Zeit danach bzw. die im Streit liegenden Steuernachfor-
derungen betreffend die Steuerperioden 2001-2003 gemäss dem
aMWSTG (vgl. Art. 112 Abs. 1 letzter Satz MWSTG in Verbindung mit Art.
93 aMWSTG; s. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).
Ebenso kein Verfahrensrecht im erwähnten engen Sinne stellen etwa die
nachfolgend abgehandelten Themen wie die Buchführungs- und Aufbe-
wahrungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die Ermessensver-
anlagung dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwend-
bar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70, 71, 72
oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel «Verfahrensrecht für die In-
land- und die Bezugsteuer» stehen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2. September 2010 E. 1.3).
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Seite 11
4.
4.1 Die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenstän-
den unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern sie nicht ausdrücklich von der
Steuer ausgenommen sind (Art. 4 Bst. a aMWSTV; Art. 5 Bst. a aMWSTG).
4.2 Zu den ausgenommenen Leistungen im Bereich des Gesundheitswe-
sens zählen Spitalbehandlungen und ärztliche Behandlungen in Spitälern
bzw. Zentren für ärztliche Heilbehandlung (Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV; Art. 18
Ziff. 2 aMWSTG) sowie Leistungen der Humanmedizin (Ziff. 3 dieser Vor-
schriften). Mit (die Beschwerdeführerin betreffendem) Urteil A-1515/2006
vom 25. Juni 2008 befand das Bundesverwaltungsgericht, dass die Anwen-
dung der genannten Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV in Fäl-
len, bei welchen der behandelnde Arzt zwar persönlich, jedoch als Ange-
stellter handelt und ein Institut bzw. ein ambulantes Behandlungszentrum
als Leistungserbringer auftritt, (insbesondere) das Vorliegen einer kanto-
nalen Institutsbewilligung voraussetze, jedenfalls soweit eine solche Bewil-
ligung nach dem kantonalen Recht für die Führung eines entsprechenden
Ambulatoriums erforderlich sei (E. 3.3 ff. des Urteils). In Anknüpfung an
dieses Urteil sowie unter Hinweis auf die entsprechende Regelung in der
Ziff. 5.1.2 der Branchenbroschüre Nr. 20 «Gesundheitswesen» in der vom
1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung (nachfolgend:
BB «Gesundheitswesen») entschied das Bundesverwaltungsgericht in der
Folge, dass in solchen Konstellationen auch für die Anwendung von Art. 18
Ziff. 3 aMWSTG eine kantonale Institutsbewilligung unabdingbar ist, soweit
das kantonale Recht für die Führung eines solchen Ambulatoriums eine
Bewilligungspflicht vorsieht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 5.4.2; s. dazu auch
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013
E. 2.2.3).
4.3 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen
für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung
Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 29 Abs. 1
und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG abziehen.
Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen so-
wohl für Zwecke, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für
andere Zwecke, ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwen-
dung zu kürzen (Art. 32 Abs. 1 aMWSTV; Art. 41 Abs. 1 aMWSTG).
A-1508/2014
Seite 12
4.4 Die Lieferung von Medikamenten ist grundsätzlich eine steuerbare
Leistung, wenn auch zu einem reduzierten Satz (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8
aMWSTV bzw. Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 8 aMWSTG; vgl. dazu Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.3).
Die Abgabe von Medikamenten gilt nicht als Heilbehandlung im Sinn von
Art. 14 Ziff. 2 und 3 aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 2 und 3 aMWSTG (vgl. dazu
E. 4.2), es sei denn, jene werden von den behandelnden Personen im Rah-
men einer Heilbehandlung verwendet. Entsprechend gilt, dass die dem Pa-
tienten während der Heilbehandlung direkt vom Arzt oder von einem ande-
ren Angehörigen eines Heilberufes verabreichten Medikamente bzw. die
entsprechenden Lieferungen von der Steuer ausgenommen sind (BGE 124
II 193 E. 7a/aa; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2572/2010 und
A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.4.4, A-310/2009 vom 7. Mai 2010
E. 4.3, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2; PASCAL MOLLARD et
al., Traité TVA, 2009, S. 275 N. 389). Werden hingegen im Rahmen einer
Heilbehandlung dem Patienten Medikamente zur Verwendung zu Hause
abgegeben, liegt kein ausgenommener, sondern ein steuerpflichtiger Um-
satz vor (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-301/2009 vom 7. Mai
2010 E. 4.3, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 3.4.2 und 3.5).
Gemäss Ziff. 14.2.2.2 BB «Gesundheitswesen» kann ein steuerpflichtiger
Arzt, der die steuerbaren Umsätze nach der effektiven Methode berechnet,
eine annäherungsweise Ermittlung des zu versteuernden Anteils des Um-
satzes aus der Abgabe von Medikamenten und medizinischen Hilfsmitteln
vornehmen, indem er vom Umsatz aus Medikamenten und Hilfsmitteln
(inkl. Mehrwertsteuer) 5 % als steuerausgenommenen Umsatz (aufgrund
Verabreichung oder Applikation der Medikamente und medizinischen Hilfs-
mittel im Rahmen einer Heilbehandlung) abzieht. Wird auf diese Weise vor-
gegangen, sind nach der BB «Gesundheitswesen» die Vorsteuerabzüge
auf dem Einkauf von Medikamenten und Hilfsmitteln ebenfalls um 5 % (we-
gen direkt verabreichter oder applizierter Medikamente und Hilfsmittel bzw.
entsprechender steuerausgenommener Umsätze) zu kürzen.
Die frühere Branchenbroschüre über die Heilbehandlung im Bereich der
Humanmedizin (inkl. Zahnmedizin), die Spitalbehandlung und die Körper-
pflege (inkl. Coiffeure), welche ab dem 1. Januar 1995 galt, enthielt keine
Regelungen zur annäherungsweisen Ermittlung des steuerausgenomme-
nen Umsatzes aufgrund der Verabreichung oder Applikation der Medika-
mente und medizinischen Hilfsmittel im Rahmen einer Heilbehandlung
(vgl. Ziff. 6.1 dieser Branchenbroschüre). Auch im Merkblatt der ESTV zur
A-1508/2014
Seite 13
Anwendung dieser Branchenbroschüre vom 31. Januar 1997 fanden sich
diesbezüglich keine Ausführungen.
4.5 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip. Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflich-
tige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzu-
rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode
den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich
Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat (Art. 37 f. aMWSTV, Art. 46 f.
aMWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2473/2014 vom 13.
März 2015 E. 2.3.1; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteu-
ergesetz [MWSTG], 2. Aufl. 2003, Rz. 1579).
Gemäss Art. 47 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hat der
Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu füh-
ren und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der
Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abzieh-
baren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermit-
teln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von
dieser Befugnis hat sie soweit hier interessierend mit dem Erlass der
«Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige» vom Frühling 1997 (Weg-
leitung 1997) und mit der «Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer» vom
Sommer 2000 (Wegleitung 2001; gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. De-
zember 2007) Gebrauch gemacht. Darin sind genauere Angaben enthal-
ten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Wegleitung 1997, 870 ff.;
Wegleitung 2001, Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chro-
nologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Wegleitung 1997, Rz. 874;
Wegleitung 2001, Rz. 884) und alle Eintragungen haben sich auf entspre-
chende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der
Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und
bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt wer-
den können («Prüfspur»; vgl. Wegleitung 1997, Rz. 879; Wegleitung 2001,
Rz. 890). Nach der Rechtsprechung ist der Steuerpflichtige selbst bei ge-
ringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen
Kassabuchs verpflichtet. Er ist zwar mehrwertsteuerrechtlich nicht gehal-
ten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bü-
cher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die ent-
sprechenden Belege sind aufzubewahren (Urteile des Bundesgerichts
2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007
E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006 vom 31. März
A-1508/2014
Seite 14
2009 E. 3.5, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.2, A-1406/2006 vom 30.
Januar 2008 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen).
Die steuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher, Belege, Geschäfts-
papiere und sonstigen Aufzeichnungen laut Art. 47 Abs. 2 aMWSTV wäh-
rend sechs Jahren sowie gemäss Art. 58 Abs. 2 aMWSTG während zehn
Jahren ordnungsgemäss aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist beginnt
gemäss aArt. 962 Abs. 2 OR mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die
letzten Eintragungen vorgenommen wurden, die Buchungsbelege entstan-
den sind und die Geschäftskorrespondenz ein- oder ausgegangen ist (zur
Massgeblichkeit des früheren Rechnungslegungsrechts vgl. Art. 2 Abs. 1
der Übergangsbestimmungen der auf den 1. Januar 2013 in Kraft gesetz-
ten Änderung des Obligationenrechts [Rechnungslegungsrecht] vom 23.
Dezember 2011 [AS 2012 6679 ff., 6696 f.]). Die mit unbeweglichen Ge-
genständen zusammenhängenden Geschäftsunterlagen sind indessen
nach Art. 58 Abs. 2 aMWSTG während 20 Jahren aufzubewahren. Ist nach
Ablauf der Aufbewahrungsfrist die Verjährung der Steuerforderung, auf
welche sich die Geschäftsbücher, Belege, Geschäftspapiere und sonstigen
Aufzeichnungen beziehen, noch nicht eingetreten, so dauert die Aufbewah-
rungspflicht sowohl unter der aMWSTV als auch nach dem aMWSTG bis
zum Eintritt dieser Verjährung (vgl. dazu Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.8, A-6148/2007 vom 7. De-
zember 2009 E. 3.2).
4.6
4.6.1 Nach Art. 48 aMWSTV bzw. Art. 60 aMWSTG nimmt die ESTV eine
Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur un-
vollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergeb-
nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein-stimmen.
Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die
Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind,
dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage
stellen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai
2006 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6370/2011 vom 1.
Juni 2012 E. 2.7.2, A-4450/2010 vom 8. September 2011 E. 4.1).
4.6.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist
die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach
pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer-
pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll-
ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze führen,
A-1508/2014
Seite 15
dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des Bundesgerichts
2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 2.6.1, A-4922/2012 vom
14. Juni 2013 E. 2.6.1).
4.6.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor-
zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den
individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit
als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren
Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil
des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; CAMENZIND et
al., a.a.O., Rz. 1682). Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls
vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berück-
sichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fun-
gieren (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4922/2012
vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2, A-6544/2012 vom 12. September 2013 E.
2.5.2).
4.6.4 Die ESTV ermittelt im Rahmen der Ermessenseinschätzung den
pflichtwidrig nicht oder falsch deklarierten Umsatz des Steuerpflichtigen.
Da es sich indes bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen han-
delt, obliegt der formgerechte Beweis für das Vorliegen der angefallenen
Vorsteuern dem Mehrwertsteuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O.,
S. 415, 453 f.; vgl. dazu auch vorn E. 2.1); ihm ist es anheimgestellt, ob er
davon Gebrauch machen will (Urteil des Bundesgerichts 2A.558/2005 vom
8. Mai 2006 E. 2.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1634/2006
vom 31. März 2009 E. 5.3, A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 2.6 und 3.1).
4.7
4.7.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann
neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un-
richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach-
verhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er-
heben (Art. 49 Bst. c VwVG).
4.7.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus-
setzungen einer Ermessenstaxation – als Rechtsfrage – uneingeschränkt.
Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie ste-
hendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsge-
A-1508/2014
Seite 16
richt auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemes-
senheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensver-
anlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt
seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht
nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz,
wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen
sind (zum Ganzen statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-
4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.9.2). Diese Praxis wurde vom Bundes-
gericht bestätigt (vgl. bereits Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012
vom 1. April 2013 E. 4.3).
4.7.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät-
zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet
(E. 2.1). Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die
vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundes-
verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmen-den
Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es – in Umkehr der allge-
meinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die
Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (vgl. statt vieler: Ur-
teil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-6181/2012 vom 3. September 2013
E. 2.11.3, A-5836/2012 vom 19. August 2013 E. 2.8.3, A-4750/2012 vom
22. Juli 2013 E. 2.4.3). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung
selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person
gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht
mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass
die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist,
und sie hat auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu er-
bringen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April
2013 E. 4.3).
4.8 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Ka-
lenderjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 40 Abs. 1 aMWSTV; Art. 49
Abs. 2 aMWSTG). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforde-
rungshandlung und jede Berichtigung durch die zuständige Behörde ge-
genüber allen Zahlungspflichtigen unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 und 3
aMWSTV; Art. 49 Abs. 2 und 3 aMWSTG).
A-1508/2014
Seite 17
Jede Unterbrechungshandlung führt dazu, dass die Frist neu zu laufen be-
ginnt. Die Einforderungshandlung ist nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung an keine besondere Form gebunden. So fallen unter den Begriff
der Einforderungshandlung nicht nur die eigentlichen Steuerbezugshand-
lungen; jede der mehrwertsteuerpflichtigen Person zur Kenntnis gebrachte,
auf Einforderung oder Feststellung des Steueranspruchs gerichtete Amts-
handlung genügt, um die Verjährung zu unterbrechen. Als verjährungsun-
terbrechende Einforderungshandlung gilt namentlich die Ankündigung und
Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Zustellung einer Ergänzungs-
abrechnung bzw. einer Gutschrift oder die Aufforderung bzw. Mahnung zur
Zahlung (vgl. statt vieler BGE 126 II 1 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts
2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.4, Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 2.2, A-7843/2010 vom 22. Juli
2011 E. 2.2, A-2076/2008 vom 15. Dezember 2010 E. 4.3; BEUSCH, a.a.O.,
S. 299 ff., mit zahlreichen weiteren Hinweisen). Für die verjährungsunter-
brechende Wirkung ist nicht erforderlich, dass zum Zeitpunkt der Einforde-
rungshandlung der Sachverhalt bereits nach allen Richtungen hin abge-
klärt erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009
E. 2.2.4, mit Rechtsprechungshinweisen).
Die aMWSTV kennt im Gegensatz zu Art. 49 Abs. 4 aMWSTG keine abso-
lute Verjährungsfrist von 15 Jahren.
Die Verjährung der Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prü-
fen (BGE 133 II 366 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_227/2010 vom
5. August 2010 E. 2.2; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-2076/2008 vom 15. Dezember 2010 E. 4.2; BEUSCH,
a.a.O., S. 282, mit zahlreichen weiteren Hinweisen).
5.
5.1 Der in Art. 9 BV garantierte Vertrauensschutz hat insbesondere zur
Folge, dass eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung einer Behörde unter
Umständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Be-
troffenen gebietet. Im Einzelnen ist dafür Voraussetzung, dass die Auskunft
für einen konkreten Einzelfall aufgrund einer vollständigen Darstellung des
Sachverhalts ohne Vorbehalt erteilt wurde, die Amtsstelle für die Erteilung
dieser Auskunft zuständig war oder der Rechtssuchende sie aus zu-
reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, die anfragende Per-
son die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit nicht ohne Wei-
teres erkennen konnte, sie im berechtigten Vertrauen auf die Auskunft eine
nicht wieder rückgängig zu machende Disposition getroffen hat, sich die
A-1508/2014
Seite 18
Rechtslage seit Erteilung der Auskunft nicht geändert hat und das private
Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen
Rechtsanwendung überwiegt (vgl. Urteile des Bundesgerichts
2C_130/2009 vom 5. März 2009 E. 2.2, 2A. 455/2006 vom 1. März 2007
E. 3.2, 2C.263/2007 vom 24. August 2007 E. 6.2; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 2.11, A-1419/2006 vom
31. Oktober 2007 E. 7.1).
5.2 Gemäss Art. 62 Abs. 2 VwVG kann die Beschwerdeinstanz die ange-
fochtene Verfügung zuungunsten der Partei ändern, soweit die Verfügung
Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des Sachverhaltes beruht. Eine solche Berichtigung der angefoch-
tenen Verfügung wird nach der Rechtsprechung nur vorgenommen, wenn
der betroffene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von er-
heblicher Bedeutung ist (BGE 119 V 241 E. 5, 108 Ib 227 E. 1b, 105 Ib 348
E. 18a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1518/2006 und A-
1519/2006 vom 6. November 2008 E. 6.2). Beabsichtigt das Bundesver-
waltungsgericht, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu
ändern, so bringt es der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr
Gelegenheit zur Gegenäusserung ein (vgl. Art. 62 Abs. 3 VwVG). Gemäss
Rechtsprechung hat die Rechtsmittelbehörde, welche eine solche Ver-
schlechterung (sog. reformatio in peius) beabsichtigt, die betroffene Partei
darauf hinzuweisen, dass sie ihr Rechtsmittel zurückziehen kann und die
angefochtene Verfügung damit in Rechtkraft erwachsen würde (vgl. BGE
122 V 167 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-412/2013 vom
4. September 2014 E. 4.1, A-5105/2011 vom 19. Juli 2012 E. 2.5.1).
6.
Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz die massgebenden Umsätze der
Beschwerdeführerin ermessensweise ermittelt. Nichts daran zu ändern
vermag der Umstand, dass die vorinstanzliche Berechnung der von
G._______ persönlich erbrachten ärztlichen Leistungen (vgl. dazu E. 3.1 f.
des «Einspracheentscheids») nach Ansicht der Beschwerdeführerin auf ih-
ren eigenen Berechnungen beruht (vgl. dazu Beschwerde, S. 4).
6.1 Die vom Bundesverwaltungsgericht vorzunehmende Überprüfung der
Frage, ob die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt
waren (vgl. E. 4.6.1 und E. 4.7.2 f.), umfasst insbesondere auch die Unter-
suchung, ob die (gemäss vorstehender E. 4.5) erforderlichen Grundbelege
zu den einzelne Geschäftsvorfällen (insbesondere Fakturen) vollständig
vorhanden sind.
A-1508/2014
Seite 19
6.1.1 Die ESTV begründet im hier zu beurteilenden Fall die Vornahme der
Ermessenseinschätzung damit, dass die Buchhaltung der Beschwerdefüh-
rerin betreffend die überprüften Steuerperioden nur bruchstückhaft vor-
liege, indem für einige Jahre einzig Geschäftsabschlüsse vorhanden und
Grundbelege «grösstenteils» bzw. «überwiegend» nicht auffindbar gewe-
sen seien (E. 3.1 des «Einspracheentscheids»; Vernehmlassung, S. 3). In
ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 führt die ESTV ferner aus,
«Fakturen oder andere Grundbelege [seien] […] laut der Steuerpflichtigen
nicht aufbewahrt worden oder unauffindbar» (S. 1 der Stellungnahme).
Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin insbesondere geltend, mit
Blick auf die von ihr im Einspracheverfahren nachgereichten Unterlagen
seien die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nicht (mehr)
erfüllt. In der Beschwerde konzediert sie zwar mit Bezug auf das Jahr 1999,
dass die erforderlichen Unterlagen nicht mehr zur Verfügung stehen und
infolge des Versterbens der damals zuständigen Buchhalterin auch nicht
beschafft werden könnten (vgl. Beschwerde, S. 5). Diesbezüglich vertritt
sie freilich die Auffassung, dass ihr das Fehlen von Unterlagen mangels
Aufbewahrungspflicht nicht entgegengehalten werden könne.
6.1.2 Wie vorn aufgezeigt (E. 4.5), ist namentlich Voraussetzung einer ord-
nungsgemässen Buchführung, dass die Belege zu den einzelnen Umsät-
zen aufbewahrt werden. Vorliegend sind weder in den Einsprachebeilagen
noch in den übrigen, dem Bundesverwaltungsgericht eingereichten Akten
Grundbelege wie Fakturen vorhanden. Vor diesem Hintergrund ist mit
der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Belege zu den einzelnen Um-
sätzen für die gesamte, vorliegend interessierende Zeitspanne vom 1. Juli
1999 bis 31. Dezember 2003 nicht vollständig vorhanden sind.
Nichts daran ändern kann, dass die Beschwerdeführerin einzig mit Bezug
auf das Jahr 1999 (und die vorangegangenen, keinen Gegenstand des vor-
liegenden Verfahrens bildenden Jahre) das Fehlen der erforderlichen Do-
kumente einräumt. Auch ihr Vorbringen, mit Blick auf die von ihr im Ein-
spracheverfahren nachgereichten Unterlagen seien die Voraussetzungen
für eine Ermessenseinschätzung nicht (mehr) erfüllt, erscheint nicht als
stichhaltig. Dies gilt schon deshalb, weil in den Beilagen zur Einsprache
ebenfalls keine Grundbelege enthalten sind. Es kommt hinzu, dass die Be-
hauptung der Vorinstanz, dass sich die mit der Einsprache eingereichten
Beilagen mit den im vorinstanzlichen Verfahren verfügbar gewesenen Ak-
ten deckten (vgl. S. 4 der Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. Septem-
A-1508/2014
Seite 20
ber 2014), ebenso unwidersprochen geblieben ist wie ihre Darstellung, wo-
nach sie mit ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 sämtliche in
ihrem Besitz befindlichen, in Zusammenhang mit der bestrittenen Nachbe-
lastung stehenden Unterlagen eingereicht habe.
6.1.3 Nach dem Gesagten waren vorliegend die Grundbelege zu den ein-
zelne Geschäftsvorfällen (insbesondere Fakturen) nicht vollständig vor-
handen. Mit Blick auf dieses Fehlen lückenlos dokumentierter Rechnungen
zu den einzelnen Geschäftsvorfällen sind die Voraussetzungen für eine Er-
messenseinschätzung erfüllt. Nichts daran zu ändern vermag das Vorbrin-
gen der Beschwerdeführerin, eine Ermessenseinschätzung sei unzulässig,
weil aus den Berechnungen der ESTV ersichtlich sei, dass sie über die
erforderlichen Unterlagen verfügt habe. Aus dem Umstand, dass die ESTV
auf die vorhandenen Unterlagen zurückgegriffen hat, kann nicht geschlos-
sen werden, dass diese die vorn in E. 4.5 genannten Anforderungen erfül-
len. Dies gilt umso mehr, als die Vorinstanz auch im Fall einer zulässigen
Ermessenseinschätzung den individuellen Verhältnissen im Betrieb der
steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung zu tragen und die
brauchbaren Teile der Buchhaltung sowie allenfalls vorhandene Belege so-
weit als möglich zu berücksichtigen hat (vgl. E. 4.6.3).
Ebensowenig zu folgen ist der Beschwerdeführerin insoweit, als sie die
Auffassung vertritt, hinsichtlich des Geschäftsjahres 1999 seien die Vo-
raussetzungen für eine Ermessenseinschätzung auch deshalb nicht erfüllt,
weil diesbezüglich keine Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsbücher,
Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Aufzeichnungen mehr bestanden
habe. Diese Argumentation verfängt schon deshalb nicht, weil die entspre-
chende Aufbewahrungspflicht jedenfalls für die Steuernachforderungen
betreffend die hier interessierende Zeitspanne vom 1. Juli 1999 bis und mit
31. Dezember 2003 weiterhin gilt, da diese Steuernachforderungen – wie
im Folgenden aufgezeigt wird (E. 6.2.3.2) – noch nicht verjährt sind
(vgl. E. 4.5).
6.1.4 Da gemäss dem Ausgeführten die Voraussetzungen für eine Ermes-
senseinschätzung (E. 4.6.1) aufgrund ungenügender Aufzeichnungen er-
füllt waren, war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet,
eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (E. 4.6.2).
6.2 Auf einer zweiten Stufe stellt sich die Frage, ob sich die vorinstanzliche
Schätzung als offensichtlich pflichtwidrig erweist (E. 4.7.3).
A-1508/2014
Seite 21
6.2.1 Die ESTV ermittelte den nach dem «Einspracheentscheid» als Total
der Steuerkorrektur zugunsten der Vorinstanz berechneten Betrag von
Fr. 103'808.- nach ihrer eigenen Darstellung im Wesentlichen wie folgt:
6.2.1.1 In einem ersten Schritt machte die ESTV eine Umsatzabstimmung,
indem sie die von ihr selbst ermittelten Umsätze den in den Mehrwertsteu-
erabrechnungen deklarierten Umsätzen gegenüberstellte. Dabei ging sie
mit Bezug auf das zweite Halbjahr 1999 und die Jahre 2001 sowie 2002
jeweils von Bruttoumsätzen (also Umsätzen inkl. Mehrwertsteuer) aus. Für
die übrigen Steuerperioden erfolgte der Umsatzabgleich auf der Grundlage
von Nettoumsätzen.
Die von der Vorinstanz dem Umsatzabgleich zugrunde gelegten Umsatz-
zahlen, welche den deklarierten Umsätzen gegenübergestellt wurden, ba-
sierten
(a) für das zweite Halbjahr 1999 auf Angaben in einem Kontenblatt betreffend
ein Konto, über das neben Honorareinnahmen auch Einnahmen aus dem Pro-
dukteverkauf erfasst worden waren, und
(b) für die übrigen Steuerperioden auf Ertragsangaben in den Erfolgsrechnun-
gen der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002 und
31. Dezember 2004 (vgl. Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. September
2014, S. 2 f.).
Ausgehend von den in diesen Dokumenten enthaltenen Umsatzzahlen
brachte die ESTV im «Einspracheentscheid» vor dem Umsatzabgleich je-
weils einen Betrag von 23 % am Gesamtumsatz in Abzug. Ausschlagge-
bend dafür war die Annahme der Vorinstanz, dass die auf die von
G._______ persönlich (im Namen der Beschwerdeführerin) erbrachten
ärztlichen Leistungen entfallenden Umsätze als steuerausgenommen zu
behandeln sind. Den entsprechenden Umsatzanteil von 23 % bestimmte
die ESTV auf der Grundlage der unkorrigierten Abschlusszahlen der Jahre
2004 bis 2007, so dass insoweit eine Umlage auf die vorliegend streitbe-
troffenen Steuerperioden erfolgte.
6.2.1.2 In einem weiteren Schritt bestimmte die Vorinstanz im «Ein-
spracheentscheid» die Differenz zwischen den nach ihrer Auffassung der
Beschwerdeführerin zustehenden Vorsteuerabzügen und den deklarierten
Vorsteuerabzügen. Mit Blick auf die von der ESTV als steuerausgenom-
men behandelten Umsätze aus ärztlichen Heilbehandlungen kürzte sie da-
bei die Vorsteuerabzüge auf dem Einkauf von (direkt verabreichten oder
applizierten) Medikamenten um 5 % (vgl. dazu auch E. 4.4) und nahm sie
A-1508/2014
Seite 22
eine Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung (vgl. dazu
E. 4.3 Abs. 2) unter Zuhilfenahme eines Umsatzschlüssels vor.
6.2.1.3 Der letzte Schritt der im angefochtenen «Einspracheentscheid»
vorgenommenen Ermessenseinschätzung bestand darin, die Mehrwert-
steuer auf den errechneten Umsatzdifferenzen zu berechnen, diese Steuer
zur deklarierten Steuer zu addieren und vom Total die um die Vorsteuerab-
zugskorrekturen aufgrund der Kontrolle bereinigten deklarierten Vorsteuer-
abzüge zu subtrahieren.
6.2.2
6.2.2.1 Die Vorinstanz hat bei der Bestimmung des steuerbaren Umsatzes
und der Vorsteuern im «Einspracheentscheid» wie erwähnt die Umsätze,
welche auf von G._______ persönlich erbrachte, mehrwertsteuerlich der
Beschwerdeführerin zugerechnete ärztliche Leistungen entfielen, als steu-
erausgenommen behandelt. Sie führte dazu im «Einspracheentscheid»
aus, das Bundesverwaltungsgericht habe zwar mit Urteil A-1515/2006 vom
25. Juni 2008 erklärt, die Umsätze der Beschwerdeführerin im Bereich der
Schönheitschirurgie seien zum Normalsatz steuerbar, weil die Beschwer-
deführerin keine Institutsbewilligung besessen habe und aufgrund der kan-
tonalen Gesetzgebung im damaligen Zeitraum auch keine solche habe be-
sitzen können. Die ESTV setze das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
aber mit Bezug auf die vollumfängliche Versteuerung sämtlicher kosmeti-
scher sowie chirurgischer Behandlungen zum Normalsatz erst ab dem 3.
Quartal 2008 um, da «im Vorfeld teilweise seitens der ESTV nicht durch-
wegs mit dem späteren Urteil übereinstimmende Auskünfte erteilt worden»
seien (Bst. A des «Einspracheentscheids»; vgl. auch E. 4.1 des «Ein-
spracheentscheids»).
Mit ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 stellt die Vorinstanz nun-
mehr die Behandlung der Umsätze betreffend durch G._______ persönlich
erbrachte ärztliche Leistungen der Beschwerdeführerin im «Einsprache-
entscheid» als steuerausgenommen in Frage, wobei sie in diesem Kontext
eine reformatio in peius für angezeigt hält. Vor diesem Hintergrund ist hier
zu prüfen, ob die Behandlung der erwähnten Umsätze als steuerausge-
nommen offensichtlich pflichtwidrig war.
6.2.2.2 Die von G._______ als Angestellter des ambulanten Behandlungs-
zentrums der Beschwerdeführerin persönlich erbrachten ärztlichen Leis-
tungen wurden im Rahmen der Ermessenseinschätzung zu Recht der Be-
A-1508/2014
Seite 23
schwerdeführerin als Leistungserbringerin zugerechnet. Die Steueraus-
nahme für ärztliche Heilbehandlungen kann in dieser Konstellation nicht
greifen, wenn das kantonale Recht für die Führung des Ambulatoriums
eine Bewilligung voraussetzt und diese Bewilligung nicht vorliegt (vgl. E.
4.2).
Die Frage nach der kantonalrechtlichen Bewilligungspflicht richtet sich in
Bezug auf die Beschwerdeführerin und die hier im Streit liegende Streit-
spanne nach dem (per 1. Juli 2008 durch § 64 des [Kantonalzürcher] Ge-
sundheitsgesetzes vom 2. April 2007 [GesG, LS 810.1] aufgehobenen)
Kantonalzürcher Gesetz über das Gesundheitswesen vom 4. November
1962. Die sich auf das erste Halbjahr 1999 beziehenden Ausführungen im
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1515/2006 vom 25. Juni 2008,
wonach dieses Gesetz eine Bewilligungspflicht (mit für die Beschwerdefüh-
rerin nicht einschlägigen Ausnahmen) vorsieht und die Beschwerdeführerin
als juristische Person über keine entsprechende Bewilligung verfügen kann
(E. 6 des Urteils), beanspruchen auch für die hier in Frage stehende Zeit
vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2003 Geltung. Denn in der gesamten
Zeit von anfangs 1999 bis Ende 2003 erfolgte keine für die Beschwerde-
führerin relevante Änderung der Vorschriften dieses Gesetzes.
Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Anwendungsvoraus-
setzungen der Steuerausnahme für ärztliche Heilbehandlungen mangels
der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Institutsbewilligung nicht er-
füllt sind (vgl. E. 4.2). Die Gewährung der entsprechenden Steueraus-
nahme würde deshalb vom materiellen Recht abweichen, was vorliegend
nur dann gerechtfertigt wäre, wenn die ESTV der Beschwerdeführerin be-
züglich dieser Steuerausnahme eine unrichtige Auskunft erteilt hätte und
die Voraussetzungen für einen Schutz des Vertrauens in eine unrichtige
behördliche Auskunft nach Art. 9 BV (vgl. E. 5.1) erfüllt wären.
6.2.2.3 Es fragt sich, ob eine behördliche Auskunft vorliegt, welche bei der
Beschwerdeführerin berechtigtes Vertrauen darauf hätte wecken können,
dass von G._______ persönlich, aber im Namen der Beschwerdeführerin
erbrachte (und damit mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzu-
rechnende) ärztliche Leistungen bzw. die entsprechenden Umsätze sei-
tens der ESTV als steuerausgenommen behandelt würden.
Die Vorinstanz hat in einem Schreiben an den damaligen Rechtsvertreter
der Beschwerdeführerin vom 12. April 2001 im Wesentlichen Folgendes
ausgeführt:
A-1508/2014
Seite 24
«Die Ergänzungsabrechnung Nr. [...] vom 20. Dezember 1999 betrifft das
1. und 2. Quartal 1999. Für das 3. und 4. Quartal hat die D._______ AG mit
uns über ihre steuerbaren Umsätze abgerechnet. In den Abrechnungen waren
keine Abzüge für von der Steuer ausgenommene Leistungen vorgenommen
worden. Möchte die D._______ AG nun geltend machen, dass in den Einnah-
men gemäss Bankauszügen der H._______ vom 15. Februar 1999 bis
30. Juni 1999 auch Einnahmen aus Heilbehandlungen enthalten sind, so bit-
ten wir Sie, Ihren Mandanten zu veranlassen, uns […] einige Rechnungsmus-
ter und eine Aufstellung der Umsätze vom 1. Januar bis 30. Juni 1999 nach
Tätigkeitsbereichen und Steuersätzen einzureichen.»
Da sich die Aufforderung, Rechnungsmuster und eine nach Tätigkeitsbe-
reichen sowie Steuersätzen aufgeschlüsselte Umsatzaufstellung einzu-
reichen, nach dem zitierten Passus des Schreibens der ESTV ausschliess-
lich auf Umsätze aus Heilbehandlungen im ersten Halbjahr 1999 bezieht,
konnte dieses Schreiben von vornherein keine Vertrauensgrundlage hin-
sichtlich der Anwendung der einschlägigen Steuerausnahmeregelung bei
Umsätzen der vorliegend im Streit liegenden Steuerperioden (ab 1. Juli
1999) bilden. Im Übrigen hat die ESTV in diesem Schreiben selbst für das
(hier nicht in Frage stehende) erste Halbjahr 1999 keine vertrauensbegrün-
dende Auskunft zur steuerlichen Behandlung der Umsätze aus Heilbe-
handlungen erteilt, sondern vielmehr einzig dargelegt, dass sie für die wei-
tere Prüfung zusätzlicher Unterlagen bedarf. Dementsprechend hat denn
auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-1515/2006 vom 25.
Juni 2008 dieses Schreiben und die daran anschliessende – vorliegend in
Form von Schreiben der ESTV vom 1. Oktober 2001, 30. Oktober 2001
und 24. April 2002 aktenkundige – mehrmalige Wiederholung der Auffor-
derung, die erwähnten Unterlagen einzureichen, nicht als eine der Besteu-
erung sämtlicher Umsätze der Beschwerdeführerin entgegenstehende
Vertrauensgrundlage gewertet (vgl. Bst. E. und E. 4.2 des Urteils).
Zwar hat die Vorinstanz mit einem aktenkundigen Schreiben an die Be-
schwerdeführerin vom 14. Dezember 2004 für allenfalls seit dem 1. Juli
1999 nicht deklarierte Mehrwertsteuern auf dem «Verkauf von kosmeti-
schen Produkten» und der «Erbringung von kosmetischen Leistungen, d.h.
die nicht als Heilbehandlung gelten», die Verjährung unterbrochen. Auch
dieses Schreiben kann indessen nach Treu und Glauben nicht als Auskunft
verstanden werden, welche berechtigtes Vertrauen darauf hätte begründen
können, dass die von G._______ persönlich erbrachten ärztlichen Leistun-
gen als steuerausgenommen qualifiziert würden. Denn die Tragweite des
entsprechenden Schreibens beschränkt sich nach seiner Formulierung auf
die Frage der Verjährung der nicht unter die fragliche Steuerausnahmevor-
schrift fallenden Umsätze. Es gibt weder Aufschluss darüber, ob die von
A-1508/2014
Seite 25
der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen als Heilbehandlung im
Sinne der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift gelten, noch darüber,
nach welchen Kriterien diese Bestimmung anzuwenden ist.
Die insofern beweisbelastete Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.1) hat im Übri-
gen keine Dokumente vorgelegt, welche auf das Vorliegen einer Vertrau-
ensgrundlage der erwähnten Art schliessen lassen.
Es fehlt nach dem Gesagten an einer Vertrauensgrundlage, welche es er-
lauben würde, bei der Anwendung der Steuerausnahme für ärztliche Heil-
behandlungen vom vorliegend nicht erfüllten Erfordernis der nach dem
Recht des Kantons Zürich unabdingbaren Institutsbewilligung abzusehen.
6.2.2.4 Aus dem Gesagten erhellt, dass im «Einspracheentscheid» offen-
sichtlich pflichtwidrig bzw. zu Unrecht Umsätze, die im Zusammenhang mit
der Beschwerdeführerin zuzurechnenden, von G._______ persönlich er-
brachten, ärztlichen Leistungen erzielt worden waren, als steuerausge-
nommen behandelt worden sind. Zur Korrektur dieses Rechtsfehlers be-
darf die im «Einspracheentscheid» vorgenommene Bestimmung des steu-
erbaren Umsatzes und der Vorsteuern einer Modifikation in dreierlei Hin-
sicht: Zum einen sind die zu Unrecht als steuerausgenommen behandelten
Umsätze (im «Einspracheentscheid» als «Leistungen G._______» be-
zeichnet) bei den der Ermessenseinschätzung zugrunde gelegten, zum
Normalsatz steuerbaren Umsätzen aufzurechnen. Zum anderen ist die von
der Vorinstanz im «Einspracheentscheid» wegen direkt verabreichter oder
applizierter Medikamente bzw. entsprechender als steuerausgenommen
gewürdigter Umsätze vorgenommene Kürzung der Vorsteuerabzüge auf
dem Einkauf von Medikamenten um 5 % rückgängig zu machen. Schliess-
lich ist auch die bei der ursprünglichen Ermessensveranlagung durchge-
führte Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung rückgän-
gig zu machen, da es mangels steuerausgenommener Umsätze von vorn-
herein an den Voraussetzungen für eine solche Vorsteuerabzugskürzung
fehlt.
Nach den als zutreffend erscheinenden Berechnungen der Vorinstanz in
ihrer Stellungnahme vom 10. September 2014 ergibt sich bei Vornahme
dieser Modifikationen gegenüber der Schätzung gemäss dem «Ein-
spracheentscheid» eine Erhöhung der gesamthaft geschuldeten Steuer
um Fr. 81'853.60 (vgl. S. 8 der Stellungnahme).
A-1508/2014
Seite 26
6.2.3 Abgesehen vom hiervor genannten Punkt (zu Unrecht erfolgte Ge-
währung der Steuerausnahme betreffend die von G._______ persönlich
erbrachten ärztlichen Leistungen) erscheint die im «Einspracheentscheid»
vorgenommene Schätzung – wie im Folgenden aufgezeigt wird – nicht als
offensichtlich pflichtwidrig:
6.2.3.1 Die Vorinstanz hat die hiervor in E. 6.2.1 summarisch wiedergege-
bene Vorgehensweise im «Einspracheentscheid» und in ihrer Stellung-
nahme vom 10. September 2014 detailliert beschrieben. Sie hat damit in
rechtsgenügender Weise die Überlegungen genannt, von denen sie sich
bei der strittigen Schätzung leiten liess. Auch stützte sie ihre Schätzung –
wie insbesondere die Stellungnahme vom 10. September 2014 und die zu-
gehörigen Beilagen zeigen – soweit möglich auf die vorhandenen Belege
und die Zahlen der Buchhaltung. Dies gilt jedenfalls, soweit die im «Ein-
spracheentscheid» verwendeten Zahlen für eine Ermessenseinschätzung
unter der Annahme, dass die von G._______ im Namen der Beschwerde-
führerin persönlich erbrachten ärztlichen Leistungen zum Normalsatz steu-
erbar sind, erforderlich sind. Berechnungsfehler, welche die im «Ein-
spracheentscheid» vorgenommene Schätzung über das hiervor in E. 6.2.2
Ausgeführte hinaus als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen, sind
nicht erkennbar.
6.2.3.2 Die von der Beschwerdeführerin als verletzt gerügte, von Amtes
wegen zu beachtende Verjährungsordnung (vgl. E. 4.8) wurde vorliegend
eingehalten, weshalb insofern kein Einschreiten auf der vorliegenden zwei-
ten Stufe der Überprüfung der Ermessenseinschätzung geboten ist:
Alle vorliegend von der Vorinstanz geltend gemachten Steuernachforde-
rungen, also sowohl die verjährungsrechtlich nach der aMWSTV zu beur-
teilenden Steuerforderungen betreffend die Zeit vom 1. Juli 1999 bis und
mit 31. Dezember 2000, als auch die dem Verjährungsrecht des aMWSTG
unterstellten Steuerforderungen betreffend die Perioden 2001-2003 (vgl. E.
3), verjähren fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in denen sie ent-
standen sind, wobei diese Verjährungsfrist insbesondere durch jede Ein-
forderungshandlung durch die zuständige Behörde unterbrochen wird (vgl.
E. 4.8).
Wie bereits erwähnt, hat die Vorinstanz mit Schreiben vom 14. Dezember
2004 gegenüber der Beschwerdeführerin erklärt, die Verjährung für allen-
falls seit dem 1. Juli 1999 nicht deklarierte Mehrwertsteuern auf dem «Ver-
kauf von kosmetischen Produkten» und der «Erbringung von kosmetischen
A-1508/2014
Seite 27
Leistungen, d.h. die nicht als Heilbehandlung gelten», zu unterbrechen.
Dieses Schreiben genügt mit Bezug auf die im Streit liegenden Mehrwert-
steuerforderungen den inhaltlichen Anforderungen an eine verjährungsun-
terbrechende Einforderungshandlung (vgl. E. 4.8). Zudem erhielt die Be-
schwerdeführerin dieses Schreiben unbestrittenermassen – auch mit Be-
zug auf die älteste vorliegend in Frage stehende Steuerperiode (zweites
Halbjahr 1999) – innert der relativen Verjährungsfrist von fünf Jahren. Folg-
lich begann diese Verjährungsfrist mit der Zustellung des Schreibens an
die Beschwerdeführerin erneut zu laufen.
Wiederum innert fünf Jahren hat die Vorinstanz auch die neu laufende re-
lative Verjährungsfrist unterbrochen, und zwar indem sie am 11. September
2009 eine Bücheruntersuchung bei der Beschwerdeführerin ankündigte
und diese Kontrolle (teilweise) am 2. und 3. November 2009 durchführte
(vgl. E. 4.8). Es kann vor diesem Hintergrund offen gelassen werden, ob
auch das aktenkundige Schreiben der Vorinstanz an die Beschwerdefüh-
rerin vom 2. Dezember 2009, wonach «allfällig seit dem 1. Januar 2004
bis heute noch geschuldete Steuern» nachgefordert würden, hinsichtlich
der vorliegend streitbetroffenen Steuerforderungen der Steuerperioden
3. Quartal 1999 bis und mit 4. Quartal 2003 verjährungsunterbrechend ist.
Mit der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010
wurden die im Streit liegenden Forderungen abermals innert fünf Jahren
seit der letzten Einforderungshandlung in verjährungsunterbrechender
Weise geltend gemacht. Sodann erfolgte der – ebenfalls als verjährungs-
unterbrechende Einforderungshandlung zu qualifizierende – Erlass des
vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids» vom 18. Februar 2014
innert fünf Jahren seit der Zustellung der «Einschätzungsmitteilung Nr. [...]
/ Verfügung» vom 20. April 2010 an die Beschwerdeführerin. Seit dem letzt-
genannten Zeitpunkt sind schliesslich noch keine fünf Jahre verstrichen.
Die relative Verjährungsfrist von fünf Jahren ist somit eingehalten.
Die in Bezug auf die Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden
2001-2003 zusätzlich zu beachtende absolute Verjährungsfrist von 15 Jah-
ren ist vorliegend ohne Weiteres eingehalten (vgl. E. 3 und E. 4.8).
Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, die «Reduktion der relati-
ven Festsetzungsverjährung» müsse vorliegend zu ihren Gunsten greifen
(Beschwerde, S. 3), stösst sie ins Leere. Denn damit beruft sie sich auf die
A-1508/2014
Seite 28
nur nach dem neuen Recht geltende Regelung, wonach die relative Ver-
jährungsfrist bei einer Verjährungsunterbrechung durch die ESTV oder
eine Rechtsmittelinstanz zwei Jahre beträgt (vgl. Art. 42 Abs. 3 MWSTG).
Diese materiellrechtliche Regelung ist vorliegend nicht zu beachten (vgl. E.
3).
6.3 Die bisherigen Ausführungen ergeben, dass die Vorinstanz zur Vor-
nahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (s. E. 6.1) und sie
diese abgesehen vom hiervor in E. 6.2.2 angesprochenen Punkt – soweit
erkennbar – pflichtgemäss vorgenommen hat. Unter diesen Umständen
obliegt es nun auf einer dritten Stufe der Beschwerdeführerin nachzuwei-
sen, dass die Schätzung der Vorinstanz über den erwähnten Punkt hinaus
offensichtlich unrichtig ist (E. 4.7.3).
6.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, im Rahmen der vorinstanzlichen
Bestimmung des steuerbaren Umsatzes seien zu Unrecht angefangene
Arbeiten, die exkl. Mehrwertsteuer verbucht worden seien, nicht eliminiert
worden, obschon es sich bei diesen Umsätzen nicht um mit Rechnungen
nachweisbare «Fakturaumsätze» gehandelt habe (vgl. Beschwerde, S. 4).
Wie aus der Stellungnahme der Vorinstanz vom 10. September 2014 her-
vorgeht, dürfte sich die erwähnte Rüge der Beschwerdeführerin auf drei
Buchungen am 31. Dezember 1999 und am 31. Dezember 2003 beziehen.
Die Vorinstanz hat in dieser Stellungnahme unter Hinweis auf die vorlie-
gend einschlägigen Aktenstücke aufgezeigt, dass die entsprechenden, un-
ter den Titeln «Angefangene Arbeiten» und «Aktive Rechnungsabgren-
zung» aufgeführten Beträge keinen Eingang in die vorinstanzliche, ohne
Abzug des Anteils der von G._______ persönlich erbrachten ärztlichen
Leistungen erfolgten, Umsatzabstimmung gefunden haben. Da die Be-
schwerdeführerin diesen schlüssigen Ausführungen nichts Substantiiertes
entgegensetzt, ist ihr der Nachweis, dass ihr – wie geltend gemacht – im
Zusammenhang mit angefangenen Umsätzen nicht steuerbare Umsätze
zu Unrecht aufgerechnet wurden und die Ermessenseinschätzung deshalb
offensichtlich unrichtig ist, nicht gelungen. In diesem Zusammenhang ist im
Übrigen unerheblich, ob angefangene Arbeiten bei der Berechnung des
von der ESTV als steuerausgenommen behandelten Umsatzanteils be-
rücksichtigt wurden, ist doch der von der Vorinstanz im angefochtenen
«Einspracheentscheid» vorgenommene Abzug für steuerausgenommen
zu behandelnde Umsätze ohnehin rückgängig zu machen (vgl. E. 6.2.2 so-
wie hinten E. 7).
A-1508/2014
Seite 29
6.3.2 Nach Darstellung der Beschwerdeführerin sind Umsatznachträge
von Fr. 200'000.- für das Jahr 2000 und Fr. 380'000.- für das Jahr 2001
«exkl. Mehrwertsteuer» zulasten der Einzelfirma von G._______ verbucht
worden. In den Gegenbuchhaltungen (bzw. der Buchhaltung der Einzel-
firma) seien diese Umsätze ebenfalls «exkl. MWST» verbucht worden, so
dass die Einzelfirma keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht habe. Die
Mehrwertsteuerbetreffnisse würden sich auf diese Weise gegenseitig auf-
geheben. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin sind die erwähnten
Umsätze bei ihr deshalb als steuerneutral zu qualifizieren und ist die vo-
rinstanzliche Ermessenseinschätzung insofern unrichtig.
Es ist unbestritten, dass die Umsätze von Fr. 200'000.- für das Jahr 2000
und Fr. 380'000.- für das Jahr 2001 bei der Beschwerdeführerin erfolgs-
wirksam verbucht wurden und für diese Umsätze keine Grundbelege wie
Fakturen vorliegen. Vor diesem Hintergrund ist diesbezüglich unabhängig
davon, ob die Einzelfirma G._______ im Zusammenhang mit diesen Um-
sätzen Vorsteuerabzüge geltend machte, von steuerbaren (aber zu Un-
recht nicht deklarierten bzw. zu Unrecht unversteuert gebliebenen) Leis-
tungen der Beschwerdeführerin (an die Einzelfirma G._______) auszuge-
hen. Denn wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, ist für die Frage der Steu-
erbarkeit eines Umsatzes beim Leistungserbringer irrelevant, wie die be-
zogene Leistung beim Leistungsempfänger mehrwertsteuerlich zu behan-
deln ist. Auch kann der steuerpflichtige Leistungserbringer die Entrichtung
der Mehrwertsteuer nicht deshalb verweigern, weil er irrtümlich seinem Ab-
nehmer keine Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt hat (vgl. – zum
MWSTG – FELIX GEIGER, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG
Kommentar, 2012, Art. 2 MWSTG N. 1). Die Bezahlung rechtmässig erho-
bener Steuernachforderungen lässt sich auch nicht unter Hinweis auf die
Unmöglichkeit der Überwälzung verweigern (Urteil des Bundesgerichts
2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 3.4; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6), obschon
die Mehrwertsteuersystematik grundsätzlich auf die Überwälzbarkeit der
Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 aMWSTG sowie [in Bezug auf die
aMWSTV] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1463/2006 und
A-1464/2006 vom 27. Februar 2009 E. 2.2).
Es kann diesbezüglich im Übrigen in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E.
2.2) darauf verzichtet werden, die von der Beschwerdeführerin in Aussicht
gestellten (bis heute nicht nachgereichten) Belege zu den ohne die «Ein-
schätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung» vom 20. April 2010 und den an-
gefochtenen «Einspracheentscheid» unbestrittenermassen unversteuert
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Seite 30
gebliebenen Umsätzen von Fr. 200'000.- für das Jahr 2000 und Fr.
380'000.- für das Jahr 2001 einzufordern bzw. als Beweismittel abzuneh-
men. Denn es ist davon auszugehen, dass die rechtliche Beurteilung gleich
bliebe, selbst wenn sich bei Vorliegen dieser Belege herausstellen sollte,
dass es sich sachverhaltlich so verhält, wie die Beschwerdeführerin be-
hauptet.
6.3.3 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, der von der Vo-
rinstanz bei der Berechnung der Vorsteuern veranschlagte Ansatz von 5 %
des Umsatzes aus Medikamenten- und Hilfsmittelverkäufen für direkt ap-
plizierte Medikamente sei zu tief angesetzt. Die von der Beschwerdeführe-
rin erbrachten ärztlichen Leistungen würden einen wesentlich höheren Ma-
terialaufwand mit sich bringen, weil es sich bei ihren ärztlichen Leistungen
in erster Linie um Unterspritzungen mit Botox und Collagen handle.
Wie vorn ausgeführt, sind die von G._______ persönlich im Namen der
Beschwerdeführerin erbrachten ärztlichen Leistungen nicht als steueraus-
genommen zu behandeln (E. 6.2.2; vgl. auch hinten E. 7). Infolgedessen
bedarf es entgegen dem angefochtenen «Einspracheentscheid» keiner
Vorsteuerabzugskürzung wegen gemischter Verwendung und entfällt ins-
besondere die in diesem Entscheid vorgenommene Kürzung des Vorsteu-
erabzuges auf dem Einkauf von Medikamenten sowie den Hilfsmitteln we-
gen direkt verabreichter oder applizierter Medikamente und Hilfsmitteln
bzw. entsprechender steuerausgenommener Umsätze. Die Frage, ob der
von der ESTV gestützt auf ihre Verwaltungspraxis (vgl. E. 4.4) herangezo-
gene Ansatz von 5 % für letztere Kürzung gerechtfertigt war, stellt sich da-
mit nicht mehr.
Nach dem Gesagten ist das erwähnte Vorbringen der Beschwerdeführerin
von vornherein unbegründet. In antizipierter Beweiswürdigung ist deshalb
auf die in diesem Zusammenhang beantragte Befragung von G._______
als Zeugen zu verzichten (vgl. E. 2.2). Auch ist der Antrag, die Steuern
seien unter Erhöhung des «direkt applizierten» Materialaufwandes auf
7.5 % des Umsatzes aus Medikamenten- und Hilfsmittelverkäufen festzu-
setzen, abzuweisen.
6.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführerin
der ihr obliegende Nachweis nicht gelungen ist, dass die im angefochtenen
«Einspracheentscheid» vorgenommene Ermessenseinschätzung über
den in E. 6.2.2 hiervor genannten Punkt hinaus offensichtlich unrichtig ist.
A-1508/2014
Seite 31
7.
Gesamthaft ergibt sich somit, dass die Vorinstanz in ihrer Stellungnahme
vom 10. September 2014 die Steuerforderung korrekt dahingehend ermit-
telt hat, dass der im «Einspracheentscheid» festgesetzte Betrag des Totals
der Steuerkorrektur zugunsten der ESTV von Fr. 103'808.- um
Fr. 81'853.60 zu erhöhen ist. Weil dieses Ergebnis für die Beschwerdefüh-
rerin eine reformatio in peius des angefochtenen «Einspracheentscheids»
bedeutet, bleibt nachfolgend die Zulässigkeit einer solchen Schlechterstel-
lung zu prüfen (vgl. E. 5.2). Die voranstehenden Erwägungen zeigen auf,
dass der angefochtene «Einspracheentscheid», was die Höhe der Steuer-
forderung anbelangt, Bundesrecht verletzt und offensichtlich unrichtig ist.
Die Korrektur im Betrag von Fr. 81'853.60 Mehrwertsteuern, mithin von
rund 79 %, ist zudem als erheblich zu bezeichnen. Schliesslich wurde der
Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der beantragten reformatio in
peius das rechtliche Gehör gewährt. Ausserdem wurde sie ausdrücklich
auf die Möglichkeit des Beschwerderückzugs aufmerksam gemacht und
darauf hingewiesen, dass im Fall des Rückzugs der «Einspracheent-
scheid» der Vorinstanz in Rechtskraft erwachsen würde. Ein Rückzug der
Beschwerde ist nicht erfolgt. Die reformatio in peius, wie sie in der Stel-
lungnahme der Vorinstanz vom 10. September 2014 als geboten erachtet
wird, ist folglich zulässig.
8.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzu-
treten ist. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die
Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese werden in An-
wendung von Art. 1 in Verbindung mit Art. 2 und Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) sowie insbesondere unter Be-
rücksichtigung des Aufwandes für die Zwischenverfügungen vom 1. De-
zember 2014, 15. Dezember 2014 und 22. Januar 2015 auf insgesamt Fr.
5'800.- festgelegt. Der bereits geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von
Fr. 4'800.- wird an die Verfahrenskosten angerechnet.
Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzu-
sprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e
contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-1508/2014
Seite 32
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Der «Einspracheentscheid» der ESTV vom 18. Februar 2014 wird insoweit
korrigiert, als die Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 3. Quartal
1999 bis 4. Quartal 2003 nebst dem gemäss ihren eigenen Deklarationen
geschuldeten Betrag noch Fr. 185'661.60 Mehrwertsteuern zuzüglich des
gesetzlichen Verzugszinses schuldet.
3.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 5'800.- werden der Beschwerde-
führerin auferlegt. Der im Umfang von Fr. 4'800.- von der Beschwerdefüh-
rerin einbezahlte Kostenvorschuss wird dem Betrag von Fr. 5'800.- ange-
rechnet. Den Restbetrag von Fr. 1'000.- hat die Beschwerdeführerin innert
30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu Gunsten
der Gerichtskasse zu überweisen.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref.-Nr. […]; Gerichtsurkunde).
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
A-1508/2014
Seite 33
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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