A-1515/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 199...

Abtei lung I
A-1515/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 5 . J u n i 2 0 0 8
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
A_______AG (vormals B._______AG),
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 1999;
plastische Chirurgie).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1515/2006
Sachverhalt:
A.
C._______ führt in Zürich eine Praxis als Facharzt für Dermatologie
und Venerologie. Er ist seit dem 1. Januar 1995 als Einzelunternehmer
unter der Mehrwertsteuernummer (...) im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Anfangs 1999 wurde die B._______AG aus der
Einzelunternehmung ausgegliedert. Gemäss Handelsregisterauszug
bezweckt sie den Kauf und Verkauf von kosmetischen Produkten
sowie ambulante Behandlungen im Zusammenhang mit der
Hautpflege; sie betreibt in diesem Zusammenhang das Institut (...) in
Zürich. Einzelfirma und AG haben den Sitz an der (...) in Zürich,
ebenso wie die weitere A._______AG (MWST-Nr. ...). Die
B._______AG wurde rückwirkend auf den 1. Januar 1999 im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen der ESTV unter der Nummer (...)
eingetragen und rechnet nach vereinnahmten Entgelten ab.
B.
Vom 15. bis 19. November 1999 führte die ESTV in den gemeinsamen
Büros der Einzelunternehmung C._______, der B._______AG und der
A._______AG eine Kontrolle durch. Da die Treuhänderin der
B._______AG verstorben war, konnten die Abrechnungen nicht
fristgerecht eingereicht werden. Der steuerbare Umsatz wurde deshalb
für das 1. und 2. Quartal 1999 anhand der Einnahmen gemäss den
Bankauszügen der Credit Suisse ermittelt. Da keine bezahlten
Rechnungen vorgelegt werden konnten, war auch ein Vorsteuerabzug
nicht möglich. Die ESTV verlangte aufgrund dieser Berechnung mit der
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 111'413 vom 20. Dezember 1999
Fr. 36'648.00 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins von 5 % seit dem
15. Juli 1999 (mittlerer Verfall). Mit Schreiben vom 8. März 2000
verlangte die Steuerpflichtige eine anfechtbare Verfügung und
bezahlte am 17. März 2000 die ausstehende Schuld unter Vorbehalt.
C.
In ihrem Schreiben vom 25. September 2000 informierte die ESTV die
Steuerpflichtige über die Praxisänderung, wonach neu die durch
plastische Chirurgen mit kantonaler Berufsausübungsbewilligung im
Rahmen ihrer ärztlichen Tätigkeit vorgenommenen Leistungen (Unter-
suchungen, Beratungen und Behandlungen) als Heilbehandlungen im
Sinn von Art. 14 Ziff. 3 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
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Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) gelten würden und die
daraus erzielten Umsätze von der Steuer ausgenommen seien, selbst
wenn keine Kostenübernahme durch eine Krankenkasse, Unfall-
versicherung, Invalidenversicherung, Militärversicherung oder durch
eine Haftpflichtversicherung erfolge. Damit die Leistungen der
B._______AG jedoch ebenfalls von der Steuer ausgenommen würden,
müsse die Steuerpflichtige den Nachweis erbringen, dass sie eine
entsprechende Institutsbewilligung des Kantons Zürich erhalten habe.
Zudem wurde ausgeführt, dass die übrigen Leistungen, z.B.
kosmetische Leistungen, die nicht in den Bereich der plastischen
Chirurgie fallen, sowie der Verkauf von Schönheitsmitteln und
Gegenständen aller Art in jedem Fall zu den massgebenden
Steuersätzen steuerbar seien. Für den Fall, dass im mit der EA Nr.
111'413 nachbelasteten Umsatz auch von der Steuer ausgenommene
Entgelte enthalten wären, forderte die ESTV die Steuerpflichtige auf,
die kantonale Berufsausübungsbewilligung von C._______, die
kantonale Institutsbewilligung, einige Rechnungsmuster sowie eine
Aufstellung der Umsätze nach Tätigkeitsgebieten einzureichen. Zudem
wurde die Steuerpflichtige gebeten mitzuteilen, ob sie aufgrund der
neuen Praxis auf eine einsprachefähige Verfügung verzichte, oder
ansonsten die bestrittenen Punkte näher auszuführen.
D.
Die Steuerpflichtige hielt an der Bestreitung der EA Nr. 111'413 fest
und stellte zudem den Antrag, sämtliche erhobene Mehrwertsteuer für
die Zeit seit 1995 zurückzuerstatten. Zudem reichte sie eine kantonale
Bestätigung über die Praxisbewilligung von C._______ und eine
Bestätigung betreffend sein Arztdiplom ein und führte aus, dass sie
über keine Institutsbewilligung verfüge, weil im Kanton Zürich eine
solche nicht erforderlich sei für Institutionen, die Ärzte beschäftigen.
E.
Die ESTV wies die Steuerpflichtige am 12. April 2001 darauf hin, dass
eine Rückerstattung nicht für eine Zeit vor ihrer Gründung möglich sei.
Weiter könne aufgrund der vorhandenen Akten nicht festgestellt
werden, ob Heilbehandlungen verbucht wurden oder nicht. Weiter
forderte sie die AG auf, innert 30 Tagen einige Rechnungsmuster und
eine Aufstellung der Umsätze für die fraglichen beiden Quartale
gegliedert nach Tätigkeitsbereichen und Steuersätzen einzureichen.
Diese Aufforderung wurde mehrmals wiederholt.
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F.
Am 28. Mai 2002 reichte die Steuerpflichtige schliesslich einige
Rechnungen sowie die Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Jahre
1999 und 2000 und das Kontoblatt „Honorare“ für die fraglichen beiden
Quartale ein. Sie teilte mit, eine Zuordnung der Tätigkeitsbereiche und
der Steuersätze sei nicht mehr möglich, schlug jedoch vor, die Hälfte
der in der Gewinn- und Verlustrechnung per 31. Dezember 1999
ausgewiesenen Beträge den fraglichen beiden Quartalen zuzu-
rechnen.
G.
Mit Entscheid vom 17. September 2002 bestätigte die ESTV die EA
Nr. 111'413 vom 20. Dezember 1999 im Betrag von Fr. 36'648.00
zuzüglich Verzugszins vollumfänglich. Am 18. Oktober 2002 erhob die
Steuerpflichtige gegen den Entscheid Einsprache und verlangte
dessen Aufhebung sowie die Feststellung, dass sie für die fraglichen
beiden Quartale keine Mehrwertsteuer schulde. Dabei stellte sie sich
im Wesentlichen auf den Standpunkt, C._______ sei in der fraglichen
Zeitperiode ihr Arbeitnehmer gewesen und habe die medizinischen
Behandlungen verordnet, welche dann von den Praxisangestellten
ausgeführt worden seien. Die Rechnungsstellung für diese Leistungen
sei aber durch C._______ und nicht durch die Einsprecherin erfolgt,
hingegen seien die Einnahmen dieser gutgeschrieben worden. Die von
C._______ oder den Praxisangestellten erbrachten Leistungen seien
steuerbefreit. Aufgrund der Praxisänderung sei die gesamte bisher
durch sie und C._______ bezahlte Mehrwertsteuer zurückzuerstatten.
Weiter habe die ESTV die Rechtsgrundlage für eine Einreichung der
Institutsbewilligung nicht darlegen können. Zudem berief sie sich
bezüglich der Einreichung von Patientenrechnungen auf das
Arztgeheimnis.
Am 11. Dezember 2002 reichte die Einsprecherin zudem weitere
Unterlagen ein. Die ESTV wies diese in der Folge ein weiteres Mal
darauf hin, dass sie für die Zeit vor dem 1. Januar 1999 keine
Rückforderungsansprüche geltend machen könne, weil sie erst seit
dann existiere. Zudem unterbrach sie mit Schreiben vom
14. Dezember 2004 die Verjährung für allfällige seit dem 1. Juli 1999
nicht deklarierte Mehrwertsteuer auf dem Verkauf von kosmetischen
Produkten und von Leistungen, die nicht als Heilbehandlungen gelten.
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H.
Mit Einspracheentscheid vom 13. Oktober 2005 wurde der Entscheid
vom 17. September 2002 und damit die EA Nr. 111'413 vollumfänglich
bestätigt. Die ESTV stellte sich im Wesentlichen auf den Standpunkt,
die Frage, ob die Einsprecherin über eine kantonale Instituts-
bewilligung verfüge und damit die Steuerausnahme beanspruchen
könne, könne offen gelassen werden, weil sie so oder so nicht
nachweisen könne, welcher Teil der Honorare auf solche allenfalls
ausgenommene Umsätze entfallen würde. Für diese steueraufhebende
Tatsache sei sie aber beweispflichtig. Ein Vorsteuerabzug könne nicht
gewährt werden, weil die Einsprecherin mit den eingereichten
Rechnungen den erforderlichen Beweis nicht erbracht habe.
I.
Gegen diesen Entscheid liess die B._______AG (Beschwerdeführerin)
am 14. November 2005 Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) einreichen mit den Rechtsbegehren,
der Einspracheentscheid vom 13. Oktober 2005 sei aufzuheben und
die ESTV sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin für die
Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 2. Quartal 1999 bezahlte
Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 36'648.00 nebst Zins zu 5 % seit
16. Juli 1999 (mittlerer Verfall) zu erstatten. Ferner sei ein zweiter
Schriftenwechsel durchzuführen, alles unter Kosten- und Ent-
schädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Sie stellte sich im
Wesentlichen auf den Stadtpunkt, dass die ESTV Art. 14 Ziff. 3
MWSTV fehlerhaft auslege, die Richtlinie 77/388 der Europäischen
Gemeinschaft fehlinterpretiere und eine Verletzung der Ausübung des
pflichtgemässen Ermessens vorliege. Zudem sei das Vorliegen einer
kantonalen Institutsbewilligung nicht erforderlich und der
Rückforderungsbetrag hätte nach pflichtgemässem Ermessen
geschätzt werden müssen.
J.
Die ESTV reichte am 9. Januar 2006 die Vernehmlassung ein, in
welcher sie an ihren Ausführungen festhielt.
K.
Mit Schreiben vom 16. Januar 2006 forderte der Präsident der SRK die
Beschwerdeführerin auf mitzuteilen, welches die neuen Aspekte in der
Vernehmlassung seien, die einen weiteren Schriftenwechsel erforder-
ten. Nachdem sich die Beschwerdeführerin innert der angesetzten
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Frist nicht äusserte, wurde androhungsgemäss auf einen solchen
Schriftenwechsel verzichtet.
L.
Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem
Bundesverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache übergeben, was
dieses den Parteien am 2. Februar 2007 mitgeteilt hat.
M.
Mit Eingabe vom 19. Februar 2007 verlangte der Vertreter der
Beschwerdeführerin, sich zu den Auswirkungen der Änderung der
Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201), insbesondere zu deren
Art. 45a äussern zu dürfen. Die ESTV nahm zur entsprechenden
Eingabe vom 30. März 2007 am 24. April 2007 Stellung.
N.
Die Beschwerdeführerin änderte gemäss Handelsregisterauszug ihre
Firma am 29. Januar 2008 auf „A._______AG“, weshalb das Rubrum
entsprechend angepasst wurde. Die gleichzeitig erfolgte
Zweckänderung hat keinen Einfluss auf das vorliegende Verfahren.
Auf die Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im
Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel,
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt. Die Beurteilung
erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 - Art. 33 und Art. 53
Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen
Einspracheentscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde ans
Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33
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Bst. d VGG). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich
wie funktionell zuständig. Da auch die weiteren Prozess-
voraussetzungen vorliegen, ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die
MWSTGV in Kraft getreten. Da sich der Sachverhalt vor Inkrafttreten
des MWSTG zugetragen hat (1. und 2. Quartal 1999), ist auf die
vorliegende Beschwerde grundsätzlich die MWSTV (von 1994)
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG). Auf die Frage der rückwirkenden
Anwendung von MWSTG und MWSTGV, wie sie die Beschwerde-
führerin verlangt, wird in E. 3.2 eingegangen.
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen
Einspracheentscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG)
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG;
vgl. ANDRÉ MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M.
1998, S. 59 Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Das
Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der
Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurück-
haltung (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 und
A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 1.4, A-1531/2006 vom 10. Januar
2008 E. 2.1; vgl. auch Entscheide der SRK vom 24. Oktober 2005,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41
E. , vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. ). Ob
indessen die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessens-
veranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht –
wie vormals die SRK – uneingeschränkt (Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.1;
Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73
E. 1c; vgl. PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in: Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 526 ff., 557).
1.4 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist
das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die
rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden; es kann eine
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Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen
gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer
Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62
Abs. 4 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom
3. Mai 2007 E. 1.3; MOSER, a.a.O., S. 17 f. Rz. 1.8 f.).
2.
2.1 Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist steuerpflichtig, wer eine mit der
Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt,
sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein
Eigenverbrauch im Inland jährlich insgesamt 75'000 Franken
übersteigen.
2.2
2.2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt
nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass die
Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über ihre Umsätze
und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf
der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag
(Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern
hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle der Steuerpflichtigen,
wenn diese ihren Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV; vgl.
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.).
Ein Verstoss der Steuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als
schwerwiegend anzusehen, da sie durch die Nichteinhaltung dieser
Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer
gefährdet (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006
vom 10. Januar 2008 E. 2.2, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, je
mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004,
veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b).
2.2.2 Die Mehrwertsteuerpflichtige hat ihre Geschäftsbücher
ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen
die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die
Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern
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massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen
(Art. 47 Abs. 1 MWSTV). Die ESTV kann hierüber nähere
Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass
von "Wegleitungen" für Mehrwertsteuerpflichtige Gebrauch gemacht
(vgl. Wegleitung 1997). Darin sind genauere Angaben enthalten, wie
eine Buchhaltung auszugestalten ist (Wegleitung 1997, Rz. 870 ff.).
Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos
aufgezeichnet werden (Wegleitung 1997, Rz. 874) und alle
Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so
dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs-
und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum
Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden
können (sog. "Prüfspur"; vgl. Wegleitung 1997, Rz. 879). Nach der
Rechtsprechung ist die Steuerpflichtige zwar mehrwertsteuerlich nicht
gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu
führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos
erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1550/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.2,
A-1527/2008 und A-1528/2008 vom 6. März 2008 E. 2.2; Entscheid der
SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 233 E. 2c.aa,
mit Hinweisen, vgl. auch Entscheid der SRK vom 25. August 1998,
veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3b, mit weiteren Hinweisen). Damit
befinden sich die mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die
Aufzeichnungspflicht auch im Einklang mit den bei den direkten
Steuern geltenden Regelungen (vgl. Wegleitung 1997, Rz. 877).
2.2.3 Die ESTV nimmt eine Schätzung nach pflichtgemässem
Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen
vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen
Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Art. 48 MWSTV).
Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die
Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend
sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in
Frage stellen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1550/2006
vom 16. Mai 2008 E. 2.3, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4;
Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2002, veröffentlicht in ASA 73
S. 233 E. 2c.aa).
2.2.4 Diesfalls hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu
wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der
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Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen
Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst
nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom
22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1397/2006 vom 19. Juli 2007
E. 2.4; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB
70.41 E. 2d). Die Ermessensveranlagung hat somit zum Ziel, den
tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet
ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige
aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten hat (Urteil
des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1526/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3
und 3.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1, A-1393/2006 vom
10. Dezember 2007 E. 3.2.2 mit Hinweisen). Ein pflichtgemässes
Ermessen schliesst aber auch ein, dass die ESTV in zumutbarem
Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholt (DIETER
METZGER, KURZKOMMENTAR ZUM MEHRWERTSTEUERGESETZ, BERN 2000, S. 190
Rz. 3).
In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder
Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen,
andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-
Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die
Anwendung von Erfahrungszahlen kommt namentlich in Betracht,
wenn die Lohnsumme unbestritten feststellbar ist. Bei der Anwendung
von Erfahrungszahlen ist allerdings deren Streubreite zu beachten,
wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende
Schätzung erfolgen soll (Urteile des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983,
veröffentlicht in ASA 52 S. 234 E. 4, vom 31. März 1983, veröffentlicht
in ASA 50 S. 669 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1550/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.2, A-1528/2006 und A-1528/2006
vom 6. März 2008 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 24. Oktober 2005,
veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d.aa und E. ., vom 12. August
2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 228 E. 2c.aa; vgl. zum Ganzen auch
MOLLARD, a.a.O., in: ASA 69 S. 526 ff.). Die brauchbaren Teile der
Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich
bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie können durchaus als
Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren.
2.2.5 Der ESTV obliegt bloss, den pflichtwidrig nicht oder falsch
deklarierten Umsatz des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Die
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Geltendmachung der eventuell angefallenen Vorsteuern ist dem-
gegenüber ein Recht des Steuerpflichtigen; ihm ist es anheim gestellt,
ob er davon Gebrauch machen will. Es ist nicht Aufgabe der ESTV, ein
Recht, das dem Steuerpflichtigen zusteht, für diesen auszuüben. Da
es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt,
obliegt der formgerechte Beweis für deren Vorliegen dem
Steuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 379). Abzüge dürfen
deshalb grundsätzlich nie geschätzt werden (Urteil des Bundes-
gerichts 2A.558/2005 vom 8. Mai 2006 E. 2.3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1550/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.4,
A-1353/2006 vom 7. April 2008 E. 3.1, A-1374/2006 vom 21. Januar
2008 E. 3.2). Hingegen ist eine Umlage mangelhafter Vorsteuerbelege
eines Teils der Kontrollperiode auf den gesamten kontrollierten
Zeitraum möglich (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007
vom 29. Januar 2008 E. 3.1; Entscheid der SRK vom 12. Mai 2005
[SRK 2003-167] E. 4b/bb/ccc und 5b/aa). Werden die Abzüge vom
Steuerpflichtigen jedoch nicht deklariert bzw. auf Aufforderung hin
nicht nachgewiesen, sind sie vollumfänglich zu verweigern, ohne dass
eine Schätzung Platz greifen würde. Es bleibt aber darauf
hinzuweisen, dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar
noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels
Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar
2008 E. 3.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.5.4; Entscheide der
SRK vom 10. Oktober 2005 [SRK 2003-186] E. 4f, vom 12. Mai 2005
[SRK 2003-167] E. 4b/bb, vom 9. Januar 2001 [SRK 1999-066] E. 2c;
zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht
in VPB 64.47 E. 5b).
2.3 Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) (Art. 8 Abs. 1 der
Übergangsbestimmungen der (alten) Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in Kraft bis
zum 31. Dezember 1999; aÜB-BV) beauftragt den Bundesrat, die
Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis
zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Leistungen im
Bereich des Gesundheitswesens sind ohne Anspruch auf
Vorsteuerabzug steuerbefreit (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. b Ziff. 2 BV;
Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 aÜb-BV). Art. 14 Ziffer 3 MWSTV nimmt die
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die von Ärzten,
Zahnärzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten, Hebammen oder
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Angehörigen ähnlicher Heilberufe ausgeübt werden, von der Steuer
aus. Die Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung ist in der
Rechtsprechung dem Grundsatze nach mehrfach ausdrücklich
bestätigt worden (vgl. BGE 124 II 193, 124 II 372). Nach konstanter
Rechtsprechung und Literatur sind unechte Steuerbefreiungen
restriktiv zu handhaben und auszulegen (BGE 124 II 202 E. 5e; Urteil
des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1639/2006 vom 27. Juni 2007
E. 2.2.2, Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB
69.11 E. 2b/aa, DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115).
2.3.1 Die Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (nachfolgend
Wegleitung 1997) sowie die Branchenbroschüre Nr. 610.507-24 zur
MWSTV über die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
(inkl. Zahnmedizin), die Spitalbehandlung und die Körperpflege (inkl.
Coiffeur) (nachfolgend BB 1995) präzisieren diese Steuerausnahme
wie folgt:
a) Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von
Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen
und seelischen Gesundheit sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von
Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienen, sofern sie von
Angehörigen der von der ESTV für Heilbehandlungen anerkannten
Berufskategorien erbracht werden (Wegleitung 1997 Rz. 592; BB 1995
Ziff. 2.2). Erforderlich ist jedoch, dass eine ärztliche Verordnung
vorliegt (oder die Behandlung im Rahmen eines Aufenthalts in einem
Spital erfolgt; BB 1995 Ziff. 2.2).
b) Bei der ESTV als Leistungserbringer für Heilbehandlungen
anerkannt sind u.a. Ärzte, welche ein eidgenössisches Diplom als Arzt
und die erforderlichen kantonalen Bewilligungen (z.B. Berufs-
ausübungs- und Praxisbewilligung) vorweisen können (BB 1995
Ziff. 3.1).
c) Folgende ärztliche Leistungen sind u.a. von der Steuer
ausgenommen: das Untersuchen eines Patienten, das Stellen einer
Diagnose und die ärztliche Heilbehandlung (auch plastische Chirurgie,
Psychiatrie und Zweituntersuchungen); das Verabreichen oder
Applizieren von Medikamenten (Spritzen, Tabletten) und medizinischen
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Hilfsmitteln (Verbandsmaterial, Schienen, Fixationsmaterial) im
Rahmen der Heilbehandlung (BB 1995 Ziff. 3.1).
2.3.2 In Bezug auf die ästhetische Chirurgie galt unter der MWSTV
zunächst die Praxis, wonach unter den Begriff der Heilbehandlung
lediglich die medizinisch indizierte plastische Chirurgie fiel („wenn eine
ärztliche Verordnung vorliegt“, BB 1995 Ziff. 2.2). Als medizinisch
angezeigt galten Leistungen dann, wenn die Kosten dafür durch die
Krankenkasse im Rahmen der obligatorischen Krankenpflege-
versicherung (Grundversicherung), durch die Unfallversicherung, die
Eidgenössische Invalidenversicherung, die Militärversicherung oder
eine Haftpflichtversicherung übernommen werden mussten. Nicht
medizinisch indizierte Leistungen im Bereich der plastischen Chirurgie
(Schönheitschirurgie u.ä.) waren hingegen zum Normalsatz steuerbar.
Kosmetische Leistungen, die der Pflege und dem Verschönern des
Körpers dienen (z.B. Haarentfernung, Schlankheitsbehandlung,
Aufsetzen künstlicher Nägel oder Wimpern, kosmetische Massage
oder Fusspflege, Behandlung von Hautunreinheiten, Tätowierungen
usw.), galten in keinem Fall als Heilbehandlungen und waren zum
Normalsatz steuerbar. Ferner war der Verkauf von Gegenständen aller
Art zu versteuern (BB 1995 Ziff. 8.4).
2.3.3 Wie die ESTV im angefochtenen Entscheid und in der
Vernehmlassung ausführt, wurde im Herbst 2000 diese Praxis
überprüft und schliesslich geändert: Sämtliche durch plastische
Chirurgen mit kantonaler Berufsausübungsbewilligung im Rahmen
ihrer ärztlichen Tätigkeit persönlich vorgenommenen Leistungen
(Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen) wurden neu als
Heilbehandlungen im Sinne von Art. 14 Ziffer 3 MWSTV anerkannt.
Die daraus erzielten Umsätze wurden von der Steuer ausgenommen,
selbst wenn keine Kostenübernahme durch eine Krankenkasse,
Unfallversicherung usw. erfolgte.
Wurden diese Leistungen im Bereich der plastischen Chirurgie zwar
von eidgenössisch diplomierten Ärzten persönlich erbracht, jedoch im
Namen eines „Instituts“ - wie vorliegend im Rahmen des
Ambulatoriums - und auch von diesem in Rechnung gestellt, waren
nach der neuen Praxis die daraus erzielten Umsätze nur unter den
Voraussetzungen von der Steuer ausgenommen, dass der Leiter oder
die Leiterin des Ambulatoriums als Leistungserbringer/in für
Heilbehandlungen im Sinne der MWSTV oder alle im Zentrum
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Behandlungen ausführenden Teilhaber einer juristischen Person oder
Personengesellschaft im Sinne der MWSTV als Leistungserbringer für
Heilbehandlungen galten und das Institut eine kantonale Instituts-
bewilligung vorweisen konnte, soweit eine solche nach kantonalem
Recht erforderlich war. Waren diese Voraussetzungen erfüllt, war die
Erleichterung gegenüber der früheren Praxis eine doppelte: Zum einen
wurde die Steuerausnahme gewährt, selbst wenn der Arzt nicht in
seinem Namen Rechnung stellte, sondern das Institut und zum andern
waren auch die von ihm vorgenommenen Behandlungen von der
Steuer ausgenommen, welche der Hebung des Wohlbefindens oder
der Leistungsfähigkeit dienten oder aus ästhetischen Gründen
vorgenommen wurden.
Selbst wenn das Ambulatorium über die erforderliche kantonale
Bewilligung verfügt, galten weiterhin nicht als Heilbehandlungen
namentlich Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die
lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit
dienen oder ledigIich aus ästhetischen Gründen vorgenommen
werden, es sei denn, die Untersuchung, Beratung oder Behandlung
erfolge persönlich durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder
eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder
zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind. Unter Aufsicht der Leitung
durch Angestellte durchgeführte und im Namen des Behandlungs-
zentrums fakturierte Heilbehandlungen, welche der Behandlung von
Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen
und seelischen Gesundheit dienten, waren weiterhin von der Steuer
ausgenommen. Behandlungen hingegen, welche der Hebung des
Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienten oder aus
ästhetischen Gründen vorgenommen wurden – ausser die Unter-
suchung, Beratung oder Behandlung erfolgte durch einen Arzt oder
Zahnarzt – waren weiterhin zum Normalsatz steuerbar. Diese neue
Praxis wurde rückwirkend bis ins Jahr 1995 (Inkrafttreten der MWSTV)
angewendet.
2.3.4 Diese Praxis wurde nach den Ausführungen der ESTV ins
MWSTG überführt. Art. 18 Ziff. 3 MWSTG enthält jedoch im
Unterschied zu Art. 14 Ziff. 3 MWSTV eine Präzisierung:
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sind von der Steuer
ausgenommen, „soweit die Leistungserbinger über eine Berufsaus-
übungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzel-
heiten.“ Dieser hat denn auch die entsprechenden Bestimmungen
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(Art. 2 – 4) in die MWSTGV aufgenommen. Alle übrigen kosmetischen
Leistungen, die der Pflege und Verschönerung des Körpers dienen,
gelten auch unter dem MWSTG nicht als Heilbehandlungen und
bleiben zum Normalsatz steuerbar (Branchenbroschüre
Nr. 610.540-20 zum MWSTG, Gesundheitswesen, zit. BB 2001,
Ziff.17.11).
2.4 Stellt die Steuerpflichtige neben der Steuer unterliegenden
Leistungen auch ausgenommene Leistungen in Rechnung, sind die
beiden Positionen getrennt aufzuführen.
2.4.1 Die SRK hat in ständiger Rechtsprechung in verschiedenen
Bereichen das Gebot der ESTV über die gesonderte Rechnungs-
stellung geschützt. Namentlich für Unternehmen, die eine gemischte
Tätigkeit ausüben, hielt die SRK es gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV
zum Ziele einer leicht und zuverlässig durchführbaren Steuerkontrolle
sowohl durch den Pflichtigen selbst als namentlich auch durch die
ESTV für gerechtfertigt, dass die als Buchungsbelege dienenden
Fakturen nach mehrwertsteuerpflichtigen und unecht befreiten
Leistungen aufzuteilen sind (statt vieler vgl. Entscheide der SRK vom
20. Februar 2001, in VPB 66.57, E. 6c, bestätigt durch Urteil des
Bundesgerichts vom 12. Februar 2002, in ASA 72 S. 231 ff., E. 7b;
vom 9. Juli 2002, in VPB 67.20, E. 2b, vom 19. März 2001, in VPB
65.108, E. 4c je mit Hinweisen; vgl. ferner BGE 126 II 443 E. 5 betr.
Erfordernis der pauschalen Rechnungsstellung). Diese Recht-
sprechung wurde durch das Bundesverwaltungsgericht bestätigt
(BVGE 2007/40 E. 12.4 und 12.5).
2.4.2 Ziff. 1.5 der BB 1995 hält fest, dass, wenn bei selbständigen
Leistungen in einer Rechnung sowohl steuerbare als auch von der
Steuer ausgenommene Leistungen fakturiert werden, diese separat
ausgewiesen werden müssen. Andernfalls sei das gesamte in
Rechnung gestellte Entgelt zu versteuern. Auch die BB 2001 bestimmt
in Ziff. 1.2.6 unter Verweis auf Art. 4 Abs. 1 und 2 MWSTGV, dass in
der Rechnung, ausser bei der Verrechnung von tarifvertraglich
vereinbarten Pauschalen, die erbrachten Teilleistungen einzeln
aufgeführt werden müssen und aus der Umschreibung der erbrachten
Teilleistung schlüssig hervorgehen müsse, ob die Voraussetzungen für
eine Heilbehandlung gegeben sind oder nicht. Hingegen enthält die BB
2001 keinen Hinweis auf Art. 4 Abs. 3 MWSTGV, wonach wenn die
Voraussetzungen nach den vorangehenden beiden Absätzen der
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Verordnungsbestimmung nicht erfüllt sind, die steuerbaren Teil-
leistungen nach Ermessen geschätzt werden.
2.5 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienst-
leistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er gemäss
Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV in seiner Steuerabrechnung die ihm von
anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in
Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen
abziehen. Erfüllen die Vorsteuerbelege die Anforderungen von Art. 28
MWSTV nicht, muss der Vorsteuerabzug verweigert werden (siehe
ausführlich: Urteile des BVGer A-1476/2006 vom 26. April 2007
E. 4.2.1; A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.1, 3.2).
2.5.1 Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen
und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die
Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der
steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der
Dienstleistung nach Artikel 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG (bzw.
Art. 28 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV) nicht vollumfänglich erfüllen,
sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden
Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund
von Formmängeln wird überdies keine Steuernachforderung erhoben,
wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass
durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder
dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV) (zu diesen neuen
Bestimmungen und deren rückwirkenden Anwendung ausführlich:
Urteile des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3;
A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3, A-1352/2006 vom 25. April
2007 E. 6; A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Das Vorhandensein
einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) allerdings bleibt
eine unabdingbare, materiellrechtliche Voraussetzung für den
Vorsteuerabzug. Fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch
Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden. Hingegen können die
einzelnen formellen Anforderungen betreffend den Inhalt der
Rechnung von Art. 15a und 45a MWSTGV gegebenenfalls erfasst
werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007
E. 5.1; Urteile des BVGer A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2;
A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2, 3.3).
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2.5.2 Macht ein Steuerpflichtiger geltend, er sei zum Abzug von
Vorsteuern auf der Einfuhr gemäss Art. 29 Abs. 1 Bst. c MWSTV
berechtigt, so obliegt ihm für diese steuermindernde Tatsache
ebenfalls der Beweis (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 416). Bei der
Einfuhrsteuer wird nicht auf das Vorliegen einer Leistung, sondern auf
die grenzüberschreitende Warenbewegung ins Inland abgestellt. Für
den Nachweis der Berechtigung zum Abzug der Steuer auf der Einfuhr
sind deshalb nicht Rechnungen gemäss Art. 28 MWSTV, sondern
durch die Zollbehörden ausgestellte Belege erforderlich (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 5.2; IVO
P. BAUMGARTNER, in , a.a.O., zu Art. 38 Abs. 1-4, Rz. 33;
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1387).
2.5.3 Die ESTV legte in ihrer Praxismitteilung über die "Behandlung
von Formmängeln" vom 26. Oktober 2006 dar, dass die
Steuerbefreiung inskünftig auch dann gewährt werde, wenn in
Einzelfällen ein falsches Formular verwendet wurde. Fehlt das
zollamtlich gestempelte Ausfuhrdokument des schweizerischen
Ausfuhrzollamtes, könne zudem die Steuerbefreiung auch dann
geltend gemacht werden, wenn die Ausfuhr anhand anderer
zollamtlicher Dokumente einwandfrei nachgewiesen werde (Praxis-
mitteilung der ESTV vom 26. Oktober 2006 E. 2.3.2). Das
Bundesverwaltungsgericht hat diesbezüglich in konkreten Anwen-
dungsakten festgehalten, dass für den vom Steuerpflichtigen zu
erbringenden Nachweis der direkten Ausfuhr das Vorhandensein eines
zollamtlichen Dokuments unabdingbare materielle Voraussetzung
bilde. An dieser zwingenden Vorgabe von Art. 16 Abs. 1 MWSTV
vermöge Art. 45a MWSTGV nichts zu ändern (Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1480/2006 vom 11. Juli 2007 E. 2.4,
A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Das Gleiche gilt auch für den
Nachweis der Einfuhr von Gegenständen. Auch hier bildet das
Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbare
materielle Voraussetzung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1419/2006 vom 31. Oktober 2007 E. 6.2.2 und A-1418/2006 vom
14. Mai 2008 E. 7.2).
2.6
2.6.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
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oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter bzw. die
Richterin gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung
gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht
hat. Gelangt der Richter bzw. die Richterin aufgrund der
Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige
Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der
Abgabebehörde oder des Abgabepflichtigen zu entscheiden ist, wer
also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven
Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu
urteilen, der die Beweislast trägt (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungs-
rechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhalts-
ermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.).
Die Abgabebehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die
Abgabepflicht als solche begründen oder die Abgabeforderung
erhöhen, d.h. für die abgabebegründenden und -mehrenden
Tatsachen. Demgegenüber ist der Abgabepflichtige für die
abgabeaufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, d.h.
für solche Tatsachen, welche Abgabebefreiung oder
Abgabebegünstigung bewirken (statt vieler: Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1503/2006 vom 5. Dezember 2007 E. 1.3,
A-1687/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.4; Entscheide der Eid-
genössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 6. Juli 2004, in VPB
68.166 E. 2d, vom 2. Oktober 1995, in ASA 65 S. 413;
BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454; ZWEIFEL, a.a.O., S. 48).
2.6.2 Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt,
obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der
Schätzung zu erbringen. Erst wenn sie den Nachweis dafür erbringt,
dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler
unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur
der vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1550/2008 E. 5.2, A-1527/2008 und A-1528/2008 vom
6. März 2008 E. 2.4, A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2; vgl.
Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83
E. 2).
3.
Zwischen den Parteien strittig ist in erster Linie, ob die von der
Beschwerdeführerin vereinnahmten Entgelte – die im Rahmen der
Ermessenseinschätzung der Beschwerdeführerin zugerechnet (dazu
E. 4.2) – , jedoch von C._______ persönlich erbracht wurden, nach
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Art. 14 Ziff. 3 MWSTV ausgenommene Leistungen sind oder nicht. Die
ESTV hat diese Frage nicht abschliessend behandelt, weil sie davon
ausgegangen ist, dass die Beschwerdeführerin, selbst wenn solche
Leistungen ausgenommene Leistungen darstellten, mangels Auf-
zeichnungen den Beweis nicht erbringen könnte, welche Umsätze aus
Leistungen von C._______ persönlich und welche aus solchen der
Kosmetikerinnen stamme. Das Bundesverwaltungsgericht ist jedoch
der Auffassung, dass die Frage, ob die von C._______ persönlich
erbrachten Behandlungen ausgenommenen Umsatz darstellen,
vorweg zu klären ist. Es muss nämlich nur dann auf die Frage
eingegangen werden, wie der auf ausgenommenen Umsatz
entfallende Teil der Honorare festzustellen sei (E. 4.2), wenn
überhaupt ausgenommener Umsatz vorliegt.
3.1 Die Position der Beschwerdeführerin, welche angesichts verschie-
dener ungenauer Rechtsquellenzitate nicht einfach verständlich und
zuweilen auch widersprüchlich ist, lässt sich wohl wie folgt
zusammenfassen: a) Die frühere Praxis – welche nur die medizinisch
indizierten Behandlungen ausnahm – sei mit übergeordnetem Recht
nicht vereinbar gewesen und die neue, im MWSTG und in der
MWSTGV festgelegte Praxis müsse deshalb rückwirkend seit 1995
angewendet werden (dazu E. 3.2). b) Es fehle an einer gesetzlichen
Grundlage für das zusätzliche Erfordernis – zusätzlich dazu, dass der
behandelnde Arzt im Sinn der MWSTV Leistungserbringer für
Heilbehandlungen sein muss, nämlich dass das Ambulatorium über
eine kantonale Institutsbewilligung verfügen müsse, soweit eine solche
nach kantonalem Recht erforderlich sei (dazu E. 3.3). c) Dieses
Erfordernis widerspreche der Richtlinie der Europäischen
Gemeinschaft vom 17. Mai 1977 und der Bundesverfassung. Die
rechtliche Organisation, wie die Leistung erbracht wird, dürfe keine
Rolle spielen, da der Arzt im Rahmen der Handels- und
Gewerbefreiheit selber entscheiden könne, wie er sich organisiere
(dazu E. 3.5). d) Ausgenommen seien nicht nur die Leistungen, die der
Arzt persönlich erbringe, sondern auch Leistungen, welche von unter
seiner Leitung arbeitenden Kosmetikerinnen vorgenommen werden
(dazu E. 3.6).
3.2 Die Beschwerdeführerin verlangt die rückwirkende Anwendung
von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG und Art. 2 – 4 MWSTGV auf die
Steuerperioden 1. und 2. Quartal 1999, also auf Steuerperioden vor
Inkrafttreten der beiden Erlasse (E. 1.2). Auf einen Sachverhalt ist
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grundsätzlich jenes Recht anwendbar, welches im Zeitpunkt der
Sachverhaltsverwirklichung Geltung hatte. Die Anwendung neuen
Rechts auf einen Sachverhalt, der sich abschliessend vor Inkrafttreten
dieses Rechts verwirklicht hat, wird als echte Rückwirkung bezeichnet.
Es ist vom Grundsatz auszugehen, dass die echte Rückwirkung
unzulässig ist. Sie ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur
ausnahmsweise zulässig, sofern sie ausdrücklich angeordnet oder
nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt ist, zeitlich mässig, durch
triftige Gründe gerechtfertigt ist, keine stossende Rechtsungleich-
heiten bewirkt und keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte bedeutet.
Die Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein (vgl. BVGE
2007/25 E. 3.1, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1396/2006
vom 3. Juni 2008 E. 3.2 sowie A-1715/2006 vom 9. November 2007
E. 2.2.5, HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 329 ff.). Eine Rückwirkung
soll namentlich bei begünstigenden Erlassen möglich sein (Urteil des
Bundesgerichts 2A.228/2005 vom 23. November 2005, E. 2.3; BGE
105 Ia 36 E. 3; 99 V 200 E. 2; zum Ganzen: Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007, E. 3.1,
4.2 mit weiteren Hinweisen sowie A-1394/2006 vom 3. Juni 2008
E. 3.2). Das MWSTG ordnet keine solche Rückwirkung an. Es kann
auch nicht gesagt werden, dass die Rückwirkung nach dem Sinn des
Erlasses klar gewollt ist, hat doch der Erlass des Mehrwert-
steuergesetzes in verschiedenen Bereichen der Steuer Änderungen
gebracht. Zudem würde eine rückwirkende Anwendung von MWSTG
und MWSTGV auf den vorliegenden Sachverhalt der Beschwerde-
führerin auch keinen Vorteil bringen. Die entsprechenden
Bestimmungen sind nämlich auch ohne direkte Geltung insofern von
Belang, als sie die von der ESTV aufgrund der Praxisänderung im
Herbst 2000 vertretene Rechtsauffassung widerspiegeln (E. 2.3.4).
Demzufolge muss noch geprüft werden, ob die rückwirkende
Anwendung der im Jahr 2000 erfolgten Praxisänderung durch die
ESTV auf einen vor diesem Zeitpunkt liegenden Zeitraum zulässig ist.
Dies ist zu bejahen, hat doch die Beschwerdeführerin die
Mehrwertsteuer lediglich unter Vorbehalt bezahlt und wirkt sich die
Praxisänderung materiell zu ihren Gunsten aus (vgl. zur rückwirkenden
Anwendung von Praxisänderungen Urteile des Bundesgerichts
2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 2.4.3.7 sowie 2A.320/2002 und
2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.7).
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3.3 Die Frage, ob die ESTV als Voraussetzung für die Anwendung der
Steuerausnahme, wenn der behandelnde Arzt zwar persönlich, aber
als Angestellter eines Ambulatoriums handelt, zusätzlich das Vorliegen
einer kantonalen Institutsbewilligung verlangen darf, ist eine Frage der
Auslegung von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, des Begriffs der „Heil-
behandlungen im Bereich der Humanmedizin, die von Ärzten ausgeübt
werden“.
3.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft die Auslegung der
MWSTV durch die ESTV frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen
sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der
Verfassungsmässigkeit der MWSTV (BGE 123 II 30 E. 7, 123 II 299
E. 3b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1339/2006 und
A-1340/2006 vom 6. März 2007 E. 1.3). Es ist somit zu prüfen, ob die
in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und Abs. 3 aBV sowie in Art. 8 aÜB-BV (vgl.
Art. 130 und 196 Ziff. 14 BV) enthaltenen Grundsätze beachtet und
Gegenstand, Zweck und Umfang der der Verwaltung eingeräumten
Kompetenz beachtet wird. Darüber hinaus ist zu untersuchen, ob die
Auslegung nicht mit sonstigen Verfassungsnormen, besonders mit
Grundrechtsgarantien kollidiert.
Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm.
Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht
klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner
wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren
Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der
Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm
im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzes-
materialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als
Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1,
BGE 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den
Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände
oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger
nahe legen (BGE 133 III 497 E. 4.1, 133 V 9 E. 3.1, 128 I 288 E. 2.4).
Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets
von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf
das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine
sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 E. 5 mit Hinweisen).
Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der
Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die ver-
fassungskonforme Auslegung – auch bei festgestellter Verfassungs-
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widrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung
ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 697 E. 4.1, BGE 129 II 249
E. 5.4).
3.3.2 Dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 3 MWSTV lässt sich nicht
entnehmen, dass ein Ambulatorium, welches durch einen Arzt
Behandlungen im Bereich der plastischen Chirurgie erbringt, über eine
kantonale Bewilligung verfügen muss, damit dessen Leistungen von
der Steuer ausgenommen sind. Die Verordnungsbestimmung erwähnt
Behandlungen, welche im Rahmen eines Ambulatoriums erbracht
werden, überhaupt nicht, sondern nur jene Heilbehandlungen, welche
von „Ärzten“ ausgeübt werden. Das Bundesgericht hat jedoch im Urteil
2C_43/2008 vom 14. Mai 2008 E. 3.2 – es ging dort um Art. 14 Ziff. 19
MWSTG – implizite festgehalten, dass auf das Vorliegen einer
Bewilligung abgestellt werden kann, auch wenn diese subjektive Seite
des Austauschverhältnisses nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal
bildet.
3.3.3 Auch aus der Entstehungsgeschichte der Norm lassen sich
keine weiterführenden Erkenntnisse gewinnen: Weder der Bericht über
das Vernehmlassungsverfahren zum Verordnungsentwurf über die
Mehrwertsteuer vom 28. Oktober 1993 noch der Kommentar des
Bundesrates zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994
(nachfolgend Kommentar) äussern sich zur Behandlung von
Ambulatorien in der vorliegenden Form. Anzumerken ist, dass selbst in
den parlamentarischen Beratungen zum Mehrwertsteuergesetz die
Frage nicht diskutiert wurde und damit diesen Materialien nichts zur
Rechtslage bezüglich der plastischen Chirurgie vor Erlass des
MWSTG, d.h. unter der MWSTV, entnommen werden kann. Auch der
sozialpolitische Zweck der Norm, die Leistungen im Bereich der
Humanmedizin zu „entlasten“, führt nicht weiter.
3.3.4 Dem systematischen Auslegungselement entsprechen zwei
Überlegungen: Zum einen ist für die Ärzte selber unbestrittener-
massen sowohl ein eidgenössisches oder diesem gleichgestelltes
Diplom als Arzt als auch eine kantonale Bewilligung, eine
Praxisbewilligung, erforderlich (BB 1995 Ziff. 3.1). Das Bundesgericht
betont, dass von der Steuerausnahme bei den natürlichen Personen
nur solche profitieren dürfen, welche einen staatlich anerkannten
Heilberuf ausüben, d.h. über eine kantonale Praxisbewilligung
verfügen (Urteil des Bundesgerichts 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006
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E. 3.1). Nichts spricht dagegen, dieses Erfordernis auch auf juristische
Personen zu übertragen. Betrachtet man ferner den Kontext von
Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, stellt man fest, dass Institutionen wie die
Ambulatorien in Art. 14 Ziff. 2 MWSTV erwähnt werden, wo von
„Zentren für ärztliche Heilbehandlung“ die Rede ist. Gemäss BB 1995
Ziff. 5.2.1 müssen solche Zentren im Besitz einer kantonalen
Betriebsbewilligung für die Führung eines solchen Zentrums sein;
dieses Kriterium war und ist im Bereich von Art. 14 Ziff. 2 MWSTV
nicht umstritten. Dadurch, dass die ESTV dieses Kriterium auch im
Bereich von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV zur Anwendung bringt, schafft sie
keine der Verordnung fremde Voraussetzung, sondern nimmt ein im
Umfeld der auszulegenden Bestimmung vorhandenes Element auf.
3.3.5 Nachdem es sich beim Begriff der „Heilbehandlung, die von
einem Arzt ausgeübt wird“ nicht um einen rein steuerrechtlichen
Begriff handelt, ist es zulässig, dass die ESTV zur Auslegung dieser
Norm auf andere Bestimmungen im Bereich des Gesundheitswesens
zurückgreift. Die Regelung der Anforderungen an eine Praxis- bzw.
Institutsbewilligung durch die kantonale Gesundheitsgesetzgebung ist
Ausdruck der aktuellen wissenschaftlichen und politischen
Gegebenheiten im Gesundheitswesen, weshalb sich der Vollzug des
Mehrwertsteuerrechts für die Auslegung von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV
daran orientieren darf (vgl. dazu Bundesgerichtsurteil 2A.39/2001 vom
5. September 2001 E. 4a).
3.3.6 Dass dabei auf eine kantonale Bewilligung abgestellt wird, ist
angesichts der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Kantonen
im Bereich des Gesundheitswesens nicht zu beanstanden, gehören
doch Regelungen im Bereich der öffentlichen Gesundheit zu den
Kompetenzen der Kantone. Zudem dürfen die Kantone ohne
Verletzung der Wirtschaftsfreiheit Bestimmungen zum Schutz der
öffentlichen Ordnung, der Gesundheit, Sittlichkeit und Sicherheit oder
von Treu und Glauben im Geschäftsverkehr erlassen (BGE 125 I 335
E. 2a). Auch bei den Praxisbewilligungen für selbstständige Ärzte und
den Betriebsbewilligungen für „Zentren für ärztliche Heilbehandlungen“
wird auf eine kantonale Bewilligung abgestellt, was bezüglich der
ersteren vom Bundesgericht als zulässig beurteilt wurde (vgl dazu
Bundesgerichtsurteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2 a.E.)
Ebenso muss wie bei natürlichen Personen als Leistungserbringer
gelten, dass das blosse Dulden oder ein bewusster Verzicht des
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kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung nicht
genügt (Bundesgerichtsurteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1).
Eine solche Auslegung dient dazu, den Begriff des „Instituts“, für den
kein klarer Begriff besteht, einzugrenzen, was dem Grundsatz der
restriktiven Auslegung von Steuerausnahmen Rechnung trägt (vgl.
auch Bundesgerichtsurteile 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1. und
2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2). Im Urteil 2A.331/2005 vom
9. Mai 2006 betonte das Bundesgericht, es wäre nicht verständlich,
weshalb die Bewilligungsvoraussetzungen für die übrigen im Gesetz
und in der Verordnung erwähnten Heilberufe gelten sollen, nicht
jedoch für Naturärzte (E. 3.1). Analoges gilt hier: Es wäre nicht
verständlich, weshalb das Vorliegen einer kantonalen Instituts-
bewilligung beispielsweise bei einem privaten Spital verlangt werden
darf, nicht aber bei einem Institut für Schönheitsoperationen.
3.3.7 Demzufolge ist nicht zu beanstanden, dass die ESTV, wenn ein
Institut als Leistungserbringer auftritt, das Vorliegen einer kantonalen
Institutsbewilligung verlangt. Eine solche Praxis beruht auf sachlichen
Kriterien (Urteil des Bundesgerichts vom 2A.39/2001 vom
5. September 2001 E. 4a a.E.). Anzumerken bleibt, dass Art. 8 Abs. 2
Bst. b aÜB-BV Anknüpfungen an subjektive Merkmale nicht verbietet,
sofern der Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung beachtet wird
(BGE 124 II 193 E. 7c).
3.4 Nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität müsste eine
unechte Steuerbefreiung für den Verbraucher unabhängig davon
bestehen, welchem Status der Lieferant entspricht (vgl. dazu PASCAL
MOLLARD, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, Basel 2000, N. 7 zu Art. 17). Das Bundesgericht hat jedoch
im Zusammenhang mit der Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 19
MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 23 MWSTG in konstanter Rechtsprechung
festgehalten, dass nur für den Bewilligungsinhaber die dort geforderte
Voraussetzung, nämlich die Unterstellung des fraglichen Umsatzes
unter eine Sondersteuer oder sonstige Abgabe, gegeben sein könne
(vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_42/2008 vom 14. Mai 2008 E. 3.2,
2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.1, 2A. 599/2004 vom 7. Juni
2005 E. 7, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1488/2006 vom
20. November 2007 E. 2.2). Das heisst, gemäss der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung ist in Bezug auf die erwähnte Steuer-
ausnahme - abweichend von den allgemeinen Grundsätzen - die Optik
des Leistungserbringers relevant (kritisch zur Praxis des
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Bundesgerichts: MOLLARD, a.a.O., N. 7 zu Art. 17; RIEDO, a.a.O., S. 145;
vgl. auch EuGH vom 17. Februar 2005 in Sachen Edith Linneweber,
C-453/02 und Savvas Akriditis, C-462/02, vom 7. September 1999 in
Sachen Jennifer Gregg und Mervyn Gregg, C-216/97, Rz. 20 sowie
vom 11. Juni 1998 in Sachen Karlheinz Fischer, C-283/95).
Entsprechend kann auch bezüglich Art. 14 Ziff. 3 MWSTV auf ein
subjektives Element beim Leistungserbringer, das Vorliegen der
Institutsbewilligung, abgestellt werden.
3.5
3.5.1 Was die Auffassung der Beschwerdeführerin anbelangt, dass die
Behandlung der plastischen Chirurgie im schweizerischen Mehrwert-
steuerrecht jener der EU entsprechen müsse, ist Folgendes
festzuhalten: Richtig ist zwar, dass zur Auslegung des schweizerischen
Mehrwertsteuerrechts auch die Maximen des europäischen Umsatz-
steuerrechts beigezogen werden können. Die 6. Richtlinie
77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliederstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (bzw.
heute die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) hat eine exemplarische
Bedeutung für die Schweiz und bildet eine nicht zu vernachlässigende
Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwert-
steuerrechts. Hingegen kann sie für die Schweiz als Nichtmitglied der
EU nicht verbindlich sein (BGE 125 II 487 f. E. 7a; 124 II 193 f. E. 6a;
124 II 372 E. 7b; Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom
7. Dezember 2001, E. 5; BVGE 2007/14 E. 2.2.4; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.1). Ent-
sprechend sind auch die Urteile des Europäischen Gerichtshofs
(EuGH) für die Schweiz nicht verbindlich (Urteil des Bundesgerichts
2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5, Entscheid der SRK vom
9. November 2005 [SRK 2003-152], E. 4d/aa; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.1).
Was die Rechtsprechung zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Bst. c der 6. Richtlinie
anbelangt, kann auf die Ausführungen der ESTV im angefochtenen
Entscheid verwiesen werden. Zu betonen ist, dass, selbst wenn das
Bundesverwaltungsgericht diese Rechtsprechung zur Abstützung
seines Entscheids beiziehen würde, die Beschwerdeführerin daraus
nichts zu ihren Gunsten ableiten könnte, indem die geänderte Praxis
der ESTV ja eben gerade nicht darauf abstellt, ob die Heilbehandlung
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in der medizinischen Betreuung von Personen durch das
Diagnostizieren und Behandeln einer Krankheit oder einer anderen
Gesundheitsstörung besteht (so der Entscheid des EuGH C-382/98
vom 14. September 2000), sondern auch reine Schönheitsoperationen
von der Besteuerung ausnimmt. Die von der Beschwerdeführerin
angesprochene Rechtsprechung des EuGH befasst sich nicht mit der
hier zur Diskussion stehenden Frage, ob für ein Ambulatorium eine
staatliche Bewilligung verlangt werden kann.
3.5.2 Weiter beruft sich die Beschwerdeführerin darauf, das
Erfordernis einer zusätzlichen Institutsbewilligung widerspreche der in
der Bundesverfassung festgelegten Handels- und Gewerbefreiheit. Es
müsse dem Arzt frei stehen zu entscheiden, ob er seine Praxis als
Einzelfirma oder in der Form einer juristischen Person führen wolle.
Aus der in Art. 27 BV (Art. 31 aBV) festgelegten Wirtschaftsfreiheit
kann die Beschwerdeführerin jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten.
Wie das Bundesgericht in BGE 125 II 326 E. 10c festgehalten hat,
bietet diese keinen Schutz gegen eine allgemeine Steuer, und zwar
selbst dann nicht, wenn mit der Belastung durch diese allgemeine
Steuer eine Erschwerung des Konkurrenzkampfs verbunden ist. Diese
Rechtsprechung ist, wie das Bundesgericht im erwähnten Entscheid
weiter ausführt, auch auf die Mehrwertsteuerverordnung anwendbar,
und es ist kein Grund ersichtlich, der eine Ausnahme rechtfertigen
würde, es sei denn, die Steuer enthalte rechtsungleiche Elemente, die
sie als unzulässige Sondersteuer erscheinen liessen. Das ist
vorliegend nicht der Fall. Art. 14 Ziff. 3 MWSTV und die entsprechende
Praxis der ESTV schreiben gleiche Bedingungen für alle
Steuerpflichtigen vor, welche die Schönheitschirurgen erfüllen können
oder auch nicht. Ob C._______ in den Genuss der Steuerausnahme
kommt oder nicht, hängt denn auch einzig von seiner Organisations-
form ab und nicht von besonderen staatlichen Massnahmen. Die
fragliche Regelung lässt sich im Übrigen durch sachliche Gründe
rechtfertigen (vgl. E. 3.3) und verfolgt keine protektionistischen Ziele.
Was eine allfällige steuerliche Mehrbelastung anbelangt, so hat diese
keine prohibitive Wirkung, auch wenn sie die vom Endverbraucher zu
tragenden Kosten der entsprechenden Behandlungen unter
Umständen verteuert.
3.5.3 Somit ist das von der ESTV verlangte Erfordernis einer
kantonalen Institutsbewilligung nicht verfassungswidrig.
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3.6 Demnach ist abzuklären, ob im Kanton Zürich für die Führung
eines Ambulatoriums der vorliegenden Art eine Bewilligung
erforderlich ist und, wenn ja, ob die Beschwerdeführerin über eine
solche Bewilligung verfügt. Nach § 7 Abs. 1 des Gesetzes vom
4. November 1962 über das Gesundheitswesen (Gesundheitsgesetz,
ZH-SR 810.1) ist eine Bewilligung der Direktion des
Gesundheitswesens erforderlich, um gegen Entgelt oder berufs-
mässig Krankheiten, Verletzungen oder sonstige gesundheitliche
Störungen festzustellen und zu behandeln oder überhaupt
medizinische Verrichtungen vorzunehmen. Nach § 16 Abs. 1 wird die
Bewilligung zur selbständigen ärztlichen Tätigkeit Inhabern eines
eidgenössischen oder eidgenössisch anerkannten ausländischen
Arztdiploms erteilt, welche zusätzlich einen eidgenössischen oder
eidgenössisch anerkannten ausländischen Weiterbildungstitel
erworben haben. Die Fälle, in denen ohne Bewilligung praktiziert
werden kann (§ 16 Abs. 2 des Gesundheitsgesetzes), betreffen nicht
den vorliegenden Sachverhalt. Nach § 10 hat der Inhaber der
Bewilligung die Tätigkeit grundsätzlich persönlich auszuüben. Nach
§ 11 muss die Praxis der Ärzte im Namen und auf Rechnung des
Inhabers der Bewilligung geführt werden. Aus den letzteren beiden
Vorschriften ergibt sich, dass im Kanton Zürich eine Arztpraxis, zum
mindesten was die hier zur Diskussion stehenden Heilbehandlungen
anbelangt, nicht in der Form einer juristischen Person geführt werden
kann.
Dies bedeutet, dass die Beschwerdeführerin nicht über die
erforderliche Institutsbewilligung verfügen kann und auch nicht verfügt.
Der von der Beschwerdeführerin eingereichte Brief der Gesund-
heitsdirektion des Kantons Zürich vom 20. Oktober 2000 bezieht sich
einzig auf die Privatpraxis von C._______, d.h. auf die Einzelfirma. Die
Auffassung der Beschwerdeführerin, dass für Institute, die Ärzte
beschäftigen, keine Bewilligung erforderlich sei, geht somit fehl.
Vielmehr muss die Praxis im Namen und auf Rechnung des
Bewilligungsinhabers geführt werden.
3.7 Das Fehlen der Bewilligung hat zur Folge, dass sämtliche
Behandlungen, seien sie nun von C._______ persönlich oder von den
Kosmetikerinnen ausgeführt worden, nicht von der Steuer
ausgenommen sind, auch die medizinisch indizierten Behandlungen.
Bei den letzteren mangelt es nicht an der objektiven Voraussetzung,
dass es sich um eine Heilbehandlung handelt, sondern am subjektiven
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Kriterium, dass die Behandlung in einem Betrieb vorgenommen wurde,
der über die entsprechende kantonale Bewilligung verfügt. Eine solche
Unterscheidung ist auch unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit
gerechtfertigt, denn derjenige, der seine Arztpraxis zwar im eigenen
Namen, jedoch ohne kantonale Praxisbewilligung führt, könnte sich
auch nicht auf die Steuerausnahme berufen.
3.8 So oder so nicht von der Steuer ausgenommen sind Behand-
lungen, welche die Kosmetikerinnen persönlich durchführen und bei
denen es sich nicht um Heilbehandlungen im Sinne der Verordnung
handelt. Das Bundesgericht hat im Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai
2005 E. 6.2 daran festgehalten, dass die Leistungen von
Kosmetikerinnen nicht von der Steuer ausgenommen sind, weil diese
nicht von diplomiertem Personal der Gesundheitspflege ausgeführt
werden; dies gilt auch für den Geltungsbereich der MWSTV. Zu Recht
weist die ESTV darauf hin, dass eine solche Ausdehnung der
Steuerausnahme zu einer Ungleichbehandlung von selbständigen
Kosmetikerinnen und denjenigen führen würde, welche die genau
gleichen Tätigkeiten in einem Anstellungsverhältnis bei einem Arzt
ausführten.
3.9 Die Beschwerdeführerin beanstandet sinngemäss in ihren
Rechtsschriften wiederholt, dass durch die rückwirkende Anwendung
der neuen Praxis die Anforderungen an die von der Steuerpflichtigen
zu führenden Aufzeichnungen erhöht worden seien, was dazu führe,
dass die ESTV im vorliegenden Verfahren Beweisanforderungen
aufstelle, über die man damals – in der zur Diskussion stehenden
Steuerperiode – noch gar nicht habe informiert sein können. Diese
Frage kann offen gelassen werden, ist es doch der Beschwerde-
führerin nicht mangels Aufzeichnungen verwehrt, sich auf die
Steuerausnahme zu berufen, sondern weil sie nicht über die
erforderliche kantonale Bewilligung verfügte und verfügen konnte. Und
die Regelung von § 11 des Zürcher Gesundheitsgesetzes, dass die
Praxis der Ärzte im Namen und auf Rechnung des Inhabers der
Bewilligung geführt werden muss, bestand im ersten Halbjahr 1999
bereits.
4.
Entscheid und Einspracheentscheid im vorliegenden Verfahren
ergingen in einem Verfahren nach Art. 48 MWSTV, d.h. es liegt eine
Ermessenseinschätzung vor. Diese vorzunehmen war die ESTV
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berechtigt und verpflichtet, hat sich doch in der vom 15. - 19.
November 1999 bei der Steuerpflichtigen durchgeführten Kontrolle
ergeben, dass keine Buchhaltung vorlag. Welche Gründe dazu geführt
haben, dass die Steuerpflichtige die in Art. 47 MWSTV festgelegte
Verpflichtung zur Buchführung nicht eingehalten hat und demzufolge
die Frist zur Einreichung der Abrechnungen nicht einhalten konnte
(Art. 37 MWSTV), ist irrelevant (Urteil des Bundesgerichts
2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 5.1; MOLLARD, a.a.O., S. 545),
denn die Beschwerdeführerin ist nach dem Selbstveranlagungsprinzip
alleine für die richtige und vollständige Deklaration und Ablieferung der
Steuer verantwortlich (E. 2.2.1). Demzufolge kann sich die Beschwer-
deführerin weder darauf berufen, die Treuhänderin sei gestorben, noch
der Betrieb des Ambulatoriums sei neu gewesen und deshalb noch
nicht voll eingerichtet. Wesentlich ist, dass Aufzeichnungen fehlten und
somit eine Schätzung vorzunehmen war.
4.1 Die ESTV hatte eine angemessene Schätzmethode anzuwenden,
die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen so
weit als möglich Rechnung trägt (E. 2.2.4). Vorliegend hat sie, weil die
Steuerpflichtige nach vereinnahmten Entgelten abrechnet, den Umsatz
anhand der Gutschriften auf das Bankkonto (...) der
Beschwerdeführerin bei der Credit Suisse festgelegt, indem sie davon
ausging, dass dieses Konto die Einnahmen der Beschwerdeführerin
aus ihrer Tätigkeit widerspiegelt. Dies ist nicht zu beanstanden. Die
Beschwerdeführerin müsste nun nachweisen, dass bei dieser
Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.6.2).
Dies hat sie nicht getan. Sie hat zwar behauptet, dass die
Rechnungstellung jeweils im eigenen Namen von C._______ erfolgte
und nicht im Namen des Ambulatoriums. An sich wäre ihr beizu-
pflichten, dass der Umstand, dass C._______ als Rechnungsteller
aufgeführt gewesen wäre und nicht die Beschwerdeführerin, dazu
geführt hätte, dass solcher Umsatz nicht der Beschwerdeführerin hätte
zugerechnet werden können, weil nach Rechtsprechung und Lehre
zum Mehrwertsteuerrecht der Rechnung eine zentrale Bedeutung
beigemessen wird. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie
stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungs-
erbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt
stattgefunden hat (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1469/2006 vom 7. Mai 2008 E. 3 und A-1599/2008 vom 10. März
2008 E. 2.2). Die Beschwerdeführerin hat jedoch, wie die ESTV im
angefochtenen Entscheid darlegt, keine einzige dieser Rechnungen
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eingereicht, weil nach Versand der Rechnungen keine Kopie
aufbewahrt wurde und die entsprechenden Aufzeichnungen im EDV-
System gelöscht wurden, sobald die Rechnungen bezahlt waren.
Damit hat sie gegen Art. 47 Abs. 2 MWSTV verstossen, der verlangt,
dass die relevanten Belege sechs Jahre aufbewahrt werden. Die
Beschwerdeführerin konnte somit nicht beweisen, dass die
Rechnungen im Namen von C._______ persönlich gestellt worden
sind. Dazu kommt, dass die mit Eingabe vom 11. Dezember 2002
eingereichten Musterrechnungen als Rechnungsstellerin ausdrücklich
die Beschwerdeführerin nennen. Zudem ist der Argumentation der
ESTV beizupflichten, dass kein plausibler Grund geltend gemacht
wird, weshalb die Patientinnen Honorar, das C._______ persönlich
zusteht, auf ein Konto der Beschwerdeführerin einzuzahlen hatten.
Demzufolge ist es der Beschwerdeführerin nicht gelungen
aufzuzeigen, dass die Zurechnung der Eingänge auf dem genannten
CS-Konto an die Beschwerdeführerin falsch ist.
Die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass zwar Rechnungen
vorhanden seien, diese aber aus Gründen des Arztgeheimnisses nicht
eingereicht werden können, ist nicht zu hören. Die ESTV hat zu Recht
darauf hingewiesen, dass anonymisierte Rechnungen eingereicht
werden können, was die Beschwerdeführerin aber auch im Verfahren
vor Bundesverwaltungsgericht nicht getan hat.
Ebenso nicht zu hören ist die Beschwerdeführerin mit dem im
Einspracheverfahren gestellten Antrag, die Steuerschuld mittels
Halbierung der in der Erfolgsrechnung aufgeführten Einnahmen zu
ermitteln. Die ESTV führt dazu zutreffend aus, dass bei der
Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten alle eingegangenen
Kundenzahlungen zu deklarieren seien, unabhängig vom Zeitpunkt der
Lieferung.
4.2 Weil nach dem Gesagten (E. 3.6) sämtliche Einnahmen der Steuer
unterliegen, muss nicht auf die Frage eingegangen werden, wie der
auf allfälligen ausgenommenen Umsatz entfallende Teil der Honorare
festzustellen sei, ob – dies die Auffassung der ESTV – die
Beschwerdeführerin dafür den Beweis zu erbringen oder ob - so die
Meinung der Beschwerdeführerin – auch hier eine Schätzung Platz zu
greifen habe.
5.
Strittig ist weiter, dass die ESTV in den fraglichen Perioden (1. und
Seite 30
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2. Quartal 1999) keinen Vorsteuerabzug zuliess. In erster Linie ist
festzuhalten, dass beim Vorsteuerabzug keine Schätzung Platz greift
(E. 2.2.5). Die ESTV hat sich im angefochtenen Entscheid eingehend
mit den von der Beschwerdeführerin eingereichten Belegen
auseinandergesetzt:
5.1 Was die Rechnungen der A._______AG anbelangt, ist der ESTV
zuzustimmen, dass diese nicht in den hier zur Diskussion stehenden
Steuerperioden bezahlt worden sind – und auf dieses Kriterium kommt
es bei der Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten an – und
deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Auch die Rechnung
der Praxis C._______ an die Beschwerdeführerin vom 7. Dezember
1999 betrifft nicht die vorliegende Steuerperiode, so dass nicht auf die
weiteren Überlegungen der ESTV eingegangen werden muss. In
beiden Fällen beruft sich die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom
30. März 2007 bezüglich des Vorsteuerabzugs vergeblich auf Art. 15a
und 45a MWSTGV, steht doch kein Formmangel zur Diskussion.
5.2 Die Rechnung der X._______Inc. vom 19. Mai 1999 würde zwar in
die genannten Perioden fallen, doch fehlt hier, wie die ESTV zu Recht
festhält, das nach der Praxis zu Art. 29 Abs. 1 Bst. c MWSTV
erforderliche Einfuhrdokument der Eidgenössischen Zollverwaltung
(E. 2.5.2). Nachdem die Beschwerdeführerin gar kein entsprechendes
Dokument eingereicht hat, kann sie sich nicht auf Art. 45a MWSTGV
berufen, bildet doch das Vorhandensein eines zollamtlichen
Dokuments eine unabdingbare materielle Voraussetzung des
Vorsteuerabzugs von auf der Einfuhr von Gegenständen entrichteter
Steuer.
5.3 Die Beschwerdeführerin hat somit keine Belege eingereicht,
aufgrund derer ein Vorsteuerabzug zulässig ist.
6.
Demzufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die
Verfahrenskosten werden nach Art. 63 Abs. 1 VwVG der Beschwerde-
führerin auferlegt. Sie werden nach Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.00
festgelegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.00
verrechnet. Eine Parteientschädigung wird bei diesem Ausgang des
Verfahrens nicht ausgerichtet.
Seite 31
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.00 werden der Beschwerdeführerin
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 3'000.00 verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Salome Zimmermann Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
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Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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