A-1518/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 200...

Abtei lung I
A-1518/2006 und A-1519/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 6 . N o v e m b e r 2 0 0 8
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Pascal Mollard,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 und
1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002).
Leistungen einer Tochter- an die Muttergesellschaft im
Zusammenhang mit der Führung des Konzerns;
Ermittlung des Drittpreises (3 Promill-Pauschale).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1518/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen.
Nach einer Kontrolle machte die ESTV gegenüber der X. AG ver-
schiedene Steuerforderungen geltend. Unter anderem forderte sie für
die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 mit Ergän-
zungsabrechnung (EA) vom 28. Februar 2003 Nr. 252'533 Fr. ... und
mit EA Nr. 252'535 Fr. .... Weiter machte sie für die Steuerperioden 1.
Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 mit EA Nr. 252'534 Fr. ... und mit EA
Nr. 252'536 Fr. ... geltend. Als Nachträge zu den EA Nr. 252'533 und
252'534 erliess die ESTV am 14. August 2003 zwei weitere EA Nr.
252'563 und 252'564 über Steuerforderungen von Fr. ... und Fr. .... In
allen EA wurde zudem ein Verzugszins ab 31. Oktober 2000 (mittlerer
Verfall) geltend gemacht. Die Steuerforderungen wurden sämtliche
unter Vorbehalt beglichen.
Bei allen vorgenannten Nachforderungen ging es um Leistungen zwi-
schen der X. AG und deren Muttergesellschaft, der Y. Holding AG (im
Folgenden auch kurz "Holding"). Sie ist im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen ebenfalls eingetragen. Die EA Nr. 252'533
und 252'534 und die zugehörigen Nachträge in EA Nr. 252'563 und
252'564 betrafen Leistungen der X. AG an die Muttergesellschaft im
Zusammenhang mit der Führung des Konzerns, deren Wert anhand
einer Pauschale von 2 Promill des durchschnittlichen Holdingver-
mögens abzüglich von konzernfremden Unternehmen bezogenen Ver-
waltungsleistungen annäherungsweise ermittelt wurde. Die EA
Nr. 252'535 und 252'536 sodann bezogen sich auf die Ermittlung des
Werts von Managementdienstleistungen der X. AG an die
Muttergesellschaft.
B.
Die ESTV bestätigte mit zwei Entscheiden vom 20. November 2003 die
Steuerforderungen im Sinn der vorerwähnten EA (und weitere bereits
nicht mehr bestrittene Forderungen). Dagegen liess die X. AG am 5.
Januar 2004 zwei Einsprachen erheben mit dem Begehren, die
Entscheide in Bezug auf die EA Nr. 252'533, 252'563, 252'535 sowie
die EA Nr. 252'534, 252'564 und 252'536 aufzuheben.
Seite 2
A-1518/2006
C.
Mit zwei Einspracheentscheiden vom 24. Oktober 2004 wies die ESTV
die Einsprachen ab, stellte die Rechtskraft der Entscheide im Umfang
von Fr. ... und Fr. ... fest und bestätigte die Steuerforderungen für die
Zeit vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 im Umfang von Fr. ... (EA
Nr. 252'533, 252'563, 252'535) und für die Zeit vom 1. Quartal 2001
bis 3. Quartal 2002 im Umfang von Fr. ... (EA Nr. 252'534, 252'564,
252'536). Zudem wurde der Antrag auf Vereinigung der beiden
hängigen Verfahren abgewiesen.
In Bezug auf die Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des
Konzerns legte die ESTV im Wesentlichen dar, jede Holding habe un-
abhängig von den ihr konkret zugeteilten Aufgaben einen gewissen Mi-
nimalaufwand, damit sie existieren könne, wie etwa den Unterhalt
eines Büros mit allem was dazu gehöre. Finanzielle Transaktionen
seien zu entscheiden, zu veranlassen und zu kontrollieren. Das Rech-
nungswesen sei zu erledigen, die Generalversammlung zu organisie-
ren und die Veröffentlichungspflichten einschliesslich der Konsolidie-
rung seien zu erfüllen. Weiter seien die "Kosten aus Anteilseignertätig-
keit" im Normalfall von der Holding zu tragen und dürften nicht an die
Tochtergesellschaften verrechnet werden, was e contrario zum
Schluss führe, dass bei einer Holding ohne Personal jemand die diese
Kosten verursachenden Leistungen zwingend für die Holding zu er-
bringen habe (hierzu Verweis auf OECD-Verrechnungspreisgrundsät-
ze). Als Leistungserbringerin all dieser Leistungen habe die X. AG zu
gelten, was der Inspektor der ESTV bei seiner Kontrolle vor Ort habe
feststellen können. Zudem hätten die beiden Gesellschaften den Sitz
an derselben Adresse. Die X. AG gestehe zumindest ein, Buchhaltung,
Schreibarbeiten und die Berichterstattung für die Muttergesellschaft zu
erledigen. Sie habe diese Leistungen jedoch weder aufgezeichnet
noch verbucht und nehme diesbezüglich ebenfalls nur eine
(Gegen-)Schätzung vor. Die ESTV habe die Leistungen zu Recht an-
hand der 3‰-Formel gemäss Ziff. 7.6.3 Bst. a der Spezialbroschüre
Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung"
vom September 2000 ermittelt, wobei im vorliegenden Fall einer Fami-
lienholding, bei denen die Kosten in der Regel geringer ausfielen, der
Satz auf 2‰ gesenkt werden könne. Die ESTV habe sich bei der Fest-
setzung dieser Pauschale an den Gebühren für Vermögensverwal-
tungsmandate im Bankensektor orientiert. Sie lägen etwa zwischen
0.25% und 1.5% des verwalteten Vermögens. Auch einige Kantone
stützten sich zur Berechnung der Verwaltungskosten für das bewegli-
Seite 3
A-1518/2006
che Privatvermögen auf pauschalisierte Werte in Höhe von 2 oder
3 Promill des Vermögens. Ziehe man in Betracht, dass mit der Pau-
schale der ESTV von 3 Promill des durchschnittlichen Vermögens
einer Holdinggesellschaft nicht nur ein beschränkter Umfang von Leis-
tungen (wie z.B. bei Banken etwa nur die reine Depotverwaltung) er-
fasst werde, sondern sämtliche "Verwaltungsleistungen" der Holding,
so sei dieser Ansatz mehr als gerechtfertigt.
Die X. AG behaupte, dass die strategische Führung des Konzerns
einzig dem Verwaltungsrat obliege. Unter anderem hob die ESTV
hierzu hervor, dass diese Angabe nicht belegt worden sei und eine
genaue Aufstellung darüber gemacht werden müsste, wann A. in
seiner Funktion als Verwaltungsrat der Holding und wann als
Verwaltungsrat der X. AG amte. Unter dem Blickwinkel, dass sich die
Holding an ... Tochtergesellschaften beteilige, was wohl einiges an
Aufwand verursache, erscheine es nicht sehr wahrscheinlich, dass der
Verwaltungsrat alle Aufgaben ohne Hinzunahme weiterer personeller
Hilfe erledigen könne. Abzulehnen sei ferner auch der (sinngemäss)
verlangte Abzug der Verwaltungsratshonorare von den 2 Promill des
Holdingvermögens.
Es folgte die Begründung zur Ermittlung des Werts der Leistungen der
Tochtergesellschaft im Zusammenhang mit Managementdienstleistun-
gen bzw. Lizenzen.
Schliesslich korrigierte die ESTV – von Amtes wegen – den in den EA
sowie den Entscheiden vom 20. November 2003 auf 31. Oktober 2000
festgesetzten mittleren Verfall für die Berechnung der Verzugszinsen
betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 auf
den 31. August 1999 und betreffend die Steuerperioden 1. Quartal
2001 bis 3. Quartal 2002 auf den 28. Februar 2002.
D.
Am 24. November 2005 lässt die X. AG (Beschwerdeführerin) gegen
die beiden Einspracheentscheide zwei Beschwerden bei der Eidge-
nössischen Steuerrekurskommission (SRK) einreichen mit den Be-
gehren, diese seien, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu ihren
Gunsten, aufzuheben und es sei festzustellen, dass die noch zu ent-
richtende Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 2000 Fr. ... und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3.
Quartal 2002 Fr. ... betrage. Weiter stellt sie den Antrag, die beiden
Verfahren zu vereinigen.
Seite 4
A-1518/2006
In Bezug auf die Aufrechnung anhand der 3 bzw. 2 Promill-Formel wird
im Wesentlichen das Folgende vorgebracht: Es treffe zu, dass die Be-
schwerdeführerin der Holding bestimmte Leistungen erbracht habe,
ohne diese zu verrechnen und auch ohne Aufzeichnungen über den
Zeitaufwand vorzunehmen. Die Annahme der ESTV, dass jede Holding
einen gewissen Minimalaufwand habe, damit sie existieren könne,
stimme zwar, nicht aber, dass dieser Aufwand pro Jahr bei über
Fr. ... Mio. liegen solle. Die Übernahme von Domizilfunktionen werde
etwa für wenige Tausend Franken offeriert. Nur bescheidener Aufwand
bedeute die Buchhaltung der Holding, die Durchführung der pro Jahr
zwei bis drei Generalversammlungen, die Veröffentlichungen, genauer
die ... Einträge in das Handelsregister in den betroffenen Jahren sowie
die Konzernrechnung, denn in der kontrollierten Periode habe die
Gruppe nur eine obligationenrechtliche Konsolidierung (und noch
keine nach IAS/IFRS-Standards) vorgenommen. Die strategische Füh-
rung des Konzerns sodann sei entgegen der Ansicht der ESTV nicht
von der Beschwerdeführerin, sondern von A., Verwaltungsrat der
Holding, vorgenommen worden. Die dem Verwaltungsrat zustehenden
Aufgaben seien nicht an die Beschwerdeführerin delegiert worden. Die
ESTV habe sich insgesamt nicht mit den Besonderheiten der Holding
auseinandergesetzt und die Bedeutung der von der Beschwerde-
führerin erbrachten Leistungen völlig überschätzt. Weiter wird bemän-
gelt, dass die ausgerichteten Verwaltungsratshonorare im Rahmen der
Pauschale nicht abgezogen worden seien.
Sodann wird die Schätzungsmethode als solche unter verschiedenen
Gesichtspunkten kritisiert. Sowohl die Bemessungsgrundlage (Höhe
des verwalteten Vermögens) wie auch der pauschale Ansatz sei als
ungeeignet, ja geradezu willkürlich zu betrachten. Die Beschwerdefüh-
rerin schätze einen Aufwand von Fr. ... pro Jahr für die Wahrnehmung
der Domizilführung (Postfach), der Buchführung und des Reporting
und weiteren kleineren Verwaltungsarbeiten bzw. administrativen
Tätigkeiten durch die Beschwerdeführerin. Der von der ESTV ange-
nommene Aufwand belaufe sich auf Fr. ... Mio. pro Jahr. Damit könne
ein ganzer Stab qualifizierter Mitarbeiter eingestellt werden, was
offensichtlich nicht erforderlich sei.
Schliesslich wird in Bezug auf die Verzugszinsen die neue Festsetzung
des mittleren Verfalls beanstandet. Bei der Eruierung des mittleren
Verfalls seien nicht zwei Zeitabschnitte zu unterscheiden, sondern die
Seite 5
A-1518/2006
ganze Kontrollperiode massgeblich. Es sei somit für die gesamte
Steuerschuld auf den 31. Oktober 2000 als Verfalltag abzustellen.
E.
Mit Vernehmlassungen vom 30. Januar 2006 beantragt die ESTV die
Abweisung der beiden Beschwerden, soweit darauf eingetreten wer-
den könne. Im Hinblick auf den Streitgegenstand hält die ESTV dafür,
die Beträge gemäss EA Nr. 252'533 (Fr. ...) und 252'534 (Fr. ...) seien
in der Beschwerde nicht mehr angefochten worden und diese seien
nicht mehr strittig. In der Beschwerdebegründung seien jedoch nur
Erläuterungen zur 3 Promill-Pauschale erfolgt, also zu den
anerkannten EA Nr. 252'533 und 252'534, die gar nicht mehr Streit-
gegenstand bildeten. Eine Stellungnahme der ESTV würde sich damit
im Grunde erübrigen. Die ESTV nimmt (trotzdem) Stellung zu den
Ausführungen in der Beschwerde. Was die (gemäss Beschwerdean-
trag zwar eigentlich bestrittenen) EA Nr. 252'535 und 252'536 anbelan-
ge, so erfolge in der Beschwerde keine Argumentation, womit eine
Stellungnahme durch die ESTV nicht notwendig bzw. möglich sei.
Auch in Bezug auf die Berechnung des mittleren Verfalls seien die Ein-
spracheentscheide zu bestätigen.
F.
Mit zwei Eingaben vom 22. November 2006 beantragt die Beschwerde-
führerin im Hauptantrag die Durchführung eines zweiten Schriften-
wechsels. Sie begründet diesen mit dem Inkrafttreten von Art. 45a der
Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer (MWSTGV, SR 641.201) sowie der von der ESTV am 31. Okto-
ber 2006 veröffentlichten Praxismitteilung "Behandlung von Formmän-
geln" (Ziff. 2.7), welche rückwirkend auf sämtliche pendente Fälle an-
zuwenden seien. Zudem sei der Beschwerdeführerin eine Stellungnah-
me zu den Vernehmlassungen zu gewähren. Dem wird von der SRK
am 24. November 2006 entsprochen und die Beschwerdeführerin zur
Einreichung einer Replik aufgefordert.
G.
Am 28. Februar 2007 wird die Replik eingereicht und hauptsächlich
beantragt, in Aufhebung der Einspracheentscheide sei festzustellen,
dass die zu entrichtende Mehrwertsteuer für die Steuerperioden
1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 Fr. ... und für die Steuerperioden
1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 Fr. ... betrage. In Bezug auf den
Streitgegenstand präzisiert die Beschwerdeführerin, in ihrer
Seite 6
A-1518/2006
Beschwerde habe sie nur einen Teil der Nachforderungen der ESTV
angefochten, nämlich die Aufrechnung im Zusammenhang mit der
Verwaltung der Holding (Verwaltungskosten); diese seien somit strittig.
Die Aufrechnungen für Managementleistungen sollten in der Be-
schwerde nicht mehr bestritten werden. Diesbezüglich habe sie sich
über Weiterverrechnungen an die Holding – zumindest teilweise –
schadlos halten wollen. In der Beschwerde seien jedoch die EA
Nr. 252'533 und 252'535 bzw. 252'534 und 252'536 verwechselt und
entsprechend die Anträge falsch berechnet worden. Die ESTV gehe in
der Vernehmlassung jedoch davon aus, dass die Aufrechnungen des
Bereichs Managementleistungen bestritten seien. Aufgrund dieser Si-
tuation werde nun in der Replik neu auch dieser Bereich bestritten.
Weiter folgen Ausführungen materieller Art zur Aufrechnung aufgrund
der Vermögensverwaltungsleistungen. Betreffend die Aufrechnung der
Managementdienstleistungen schliesslich sei Art. 45a MWSTGV und
die zugehörige Praxismitteilung der ESTV, Ziff. 2.7, auf den vorlie-
genden pendenten Fall anzuwenden.
H.
Mit zwei Eingaben vom 20. April 2007 erstattet die ESTV Duplik und
beantragt insbesondere, soweit die Beschwerdeführerin nebst der Auf-
rechnung gemäss den EA Nr. 252'563/4 Aufrechnungen gestützt auf
mehr als eine EA (Nr. 252'535/6 oder Nr. 252'533/4) zum Streitpunkt
erkläre, sei auf die Replik nicht einzutreten. Im Übrigen seien die An-
träge der Replik abzuweisen. Am Antrag gemäss Vernehmlassung
werde festgehalten. Es folgen Erläuterungen zum Streitgegenstand
und eine Stellungnahme zu den materiellen Ausführungen der Be-
schwerdeführerin. Betreffend Managementleistungen sei die ESTV
nach wie vor der Ansicht, dass die Aufrechnungen Streitgegenstand
bildeten. Damit würde sich die Frage der Anwendbarkeit von Art. 45a
MWSTGV stellen. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin än-
dere sich durch die Inkraftsetzung von Art. 45a MWSTGV und Ziff. 2.7
der Praxismitteilung aber nichts an ihrem Fall.
I.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidrelevant – in den nachstehenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
Seite 7
A-1518/2006
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung vom
22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit
Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. De-
zember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat
am 1. Januar 2007 unter Übernahme der bei der SRK hängigen Fälle
seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerden
ist einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Ver-
ordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht
sich auf die Jahre 1997 bis 2002, so dass auf die vorliegende Be-
schwerde betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 noch damaliges
Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar ist (Art. 93
und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen
Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und
sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl.
BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer]
A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; ANDRÉ
MOSER, in MOSER/UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-
kommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen
doch dasselbe Steuersubjekt und (abgesehen von den Steuerperio-
den) der gleiche Sachverhalt betroffen und stellen sich dieselben
Rechtsfragen. Die beiden Einspracheentscheide wurden zwar mit zwei
Seite 8
A-1518/2006
separaten Beschwerden angefochten, welche sich aber im Wesentli-
chen nur in den Anträgen unterscheiden und keine separaten Ausfüh-
rungen für die Zeit unter dem Geltungsbereich der MWSTV bzw. des
MWSTG enthalten. Die Verfahren A-1418/2006 und A-1419/2006
können vereinigt werden.
1.4 Vorab ist der Streitgegenstand im vorliegenden Verfahren zu
klären.
1.4.1 Streitgegenstand ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der
angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Bezieht sich
die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimm-
ten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte
nicht zum Streitgegenstand (statt vieler: Entscheid der SRK vom
23. April 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehör-
den [VPB] 67.123 E. 2a; Urteil des BVGer A-1391/2006 vom 16. Ja-
nuar 2008 E. 1.4.2).
1.4.2 Im Einspracheverfahren vor der ESTV waren Steuerforderungen
von Fr. ... gestützt auf EA Nr. 252'533, 252'563 und 252'535 betreffend
den Geltungsbereich der MWSTV und solche von Fr. ... gestützt auf
EA Nr. 252'534, 252'564 und 252'536 betreffend den Geltungsbereich
des MWSTG strittig.
Aufgrund der in den Beschwerdeanträgen genannten Beträge und der
Ausführungen in den Beschwerden (S. 16 und S. 30), wonach die Auf-
rechnungen beanstandet würden, welche auf die EA Nr. 252'535 und
252'563 bzw. Nr. 252'536 und 252'564 zurückzuführen seien, wären im
Prinzip hauptsächlich die Aufrechnungen wegen Managementdienst-
leistungen der Beschwerdeführerin (EA Nr. 252'535 und 252'536) an-
gefochten worden. Aufgrund der Beschwerdebegründung, die sich mit
keinem Wort zu den Managementleistungen, sondern nur zur Aufrech-
nung betreffend Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des
Konzerns (3 Promill-Pauschale, EA Nr. 252'533, 252'534 und Nachträ-
ge EA Nr. 252'563, Nr. 252'564) äussert, ergibt sich jedoch klar, dass
die Beschwerdeführerin Letzteres anfechten wollte. Dies wird in der
Replik explizit bestätigt: In den Beschwerden sei nur ein Teil der Nach-
forderungen der ESTV angefochten worden, nämlich jene betreffend
Verwaltung der Holding (3 Promill-Pauschale), die EA seien verwech-
selt (vgl. S. 16 und 30 Beschwerden) und die Anträge falsch berechnet
worden. Der Streitgegenstand muss somit wie folgt festgelegt werden:
Die Aufrechnung betreffend Managementleistungen (EA Nr. 252'535
Seite 9
A-1518/2006
und 252'536) wurde in der Beschwerde nicht mehr angefochten. Streit-
gegenstand bilden vorliegend aufgrund der Beschwerde lediglich noch
die Aufrechnungen im Zusammenhang mit den Leistungen betreffend
Konzernführung. In betraglicher Hinsicht sind für die Steuerperioden
1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 noch Fr. ... (Fr. ... gemäss EA Nr.
252'533 und Fr. ... gemäss EA Nr. 252'563 abzüglich der von der
Beschwerdeführerin anerkannten Forderung von Fr. ...) und für die
Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 Fr. ... (Fr. ...
gemäss EA Nr. 252'534 und Fr. ... gemäss EA Nr. 252'564 abzüglich
der von der Beschwerdeführerin anerkannten Fr. ...) strittig.
1.4.3 In der Replik ändert die Beschwerdeführerin nun aber ihre Be-
schwerdeanträge über die vorstehend behandelte Korrektur blosser
Verwechslungs- bzw. Schreib- und Rechenfehler hinaus zusätzlich ab.
Neu bestreitet sie auch die Aufrechnung in Bezug auf die Manage-
mentleistungen (EA Nr. 252'535 und 252'536) und beantragt eine
entsprechende zusätzliche Reduktion der Steuerforderung.
Diese Ausweitung des Streitgegenstandes im Rahmen des zweiten
Schriftenwechsels ist nicht statthaft. Wie vorstehend ausgeführt, wurde
in der Beschwerde auf die Anfechtung der Aufrechnung aufgrund der
Managementdienstleistungen klar verzichtet und der Streitgegenstand
somit eingeengt (vorn E. 1.4.1, 1.4.2). Die Begehren einer Beschwerde
können jedoch nach Ablauf der Beschwerdefrist nicht erweitert,
sondern höchstens präzisiert werden (MOSER, a.a.O., Rz. 2.88).
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf die Rechtsprechung, wonach
Antragsänderungen und -erweiterungen, die im Zusammenhang mit
dem Streitgegenstand stehen, aus prozessökonomischen Gründen
ausnahmsweise zugelassen werden, wenn einerseits ein (sehr) enger
Bezug zum bisherigen Streitgegenstand besteht und anderseits die
Verwaltung im Laufe des Verfahrens Gelegenheit hatte, sich zu dieser
neuen Streitfrage zu äussern (Entscheid der SRK vom 20. Oktober
2000, veröffentlicht in VPB 65.58 E. 1b; BGE 125 V 413 E. 2a). Diese
Rechtsprechung bezieht sich primär auf Fälle, wo über eine Frage im
angefochtenen Entscheid nicht verfügt wurde, dem Betroffenen auf-
grund des Konnexes mit dem verfügten Teil aber ein Interesse an
einem Entscheid an dieser Frage zugestanden wird. Die vorliegende
Situation verhält sich anders. Die Beschwerdeführerin hat in der Be-
schwerde bewusst auf die Bestreitung eines Teils des Anfechtungsob-
jekts (Managementdienstleistungen) verzichtet. Die Ausdehnung des
Seite 10
A-1518/2006
Streitgegenstandes wird in der Replik nur deswegen beantragt, weil
mittlerweile (also nach Einreichung der Beschwerde im Jahr 2005)
Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten ist und nicht etwa, weil die vorheri-
ge Nichtanfechtung auf einem Irrtum beruht hätte. Dass der Verzicht
auf die Anfechtung in der Beschwerde ein bewusster war, wird auch in
der Replik bestätigt (oben E. 1.4.2). An den sich aus der Beschwerde
klar ergebenden Anfechtungsumfang ist die Beschwerdeführerin ge-
bunden und der Streitgegenstand darf im Verlauf des Beschwerdever-
fahrens nicht mehr ausgedehnt werden. Ferner wäre auch der in der
Rechtsprechung mit Bezug auf Erweiterungen des Streitgegenstandes
verlangte enge Bezug zum bisherigen Streitgegenstand nicht gege-
ben, denn die Aufrechnung unter dem Titel Leistungen im Zusammen-
hang mit der Führung des Konzerns und jene unter dem Titel Manage-
mentdienstleistungen stehen nicht in einem näheren Konnex, sondern
sind unabhängig voneinander. Es bleibt beim vorstehend (E. 1.4.2)
festgehaltenen Umfang des Streitgegenstandes.
2.
Ist der Steuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip
fliessenden Pflichten nicht nachgekommen und hat die ESTV demzu-
folge eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen
(Art. 48 MWSTV, Art. 60 MWSTG), hat sie eine Schätzungsmethode
zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuer-
pflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben
beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe
kommt (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.522/2006 vom 1. Fe-
bruar 2007 E. 3.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation
erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig-
keit der Schätzung zu erbringen, d.h., dass die Verwaltung dabei Bun-
desrecht verletzt hat bzw. ihr erhebliche Ermessensfehler unterlaufen
sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-1379/2006 vom 10. September
2007 E. 2.6.1 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung des Bundes-
gerichts kann eine zu Recht erfolgte Ermessensveranlagung nur we-
gen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden, wofür der
Steuerpflichtige die Beweislast trägt (Urteil 2A.109/2005 vom 10. März
2006 E. 2.3 mit Hinweisen und E. 4). Als offensichtlich unrichtig gilt
eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar ist, sich auf
sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt
oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalles unve-
reinbar ist (Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in
VPB 70.41 E. 4c, 4e/aa mit Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des BVGer
Seite 11
A-1518/2006
A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 2.1, 2.2 mit Hinweisen). Bei
der Überprüfung von Ermessensveranlagungen auferlegt sich das
Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung, soweit die
Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht (Urteile des BVGer
A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1; A-1535/2006 vom 14. März
2007 E. 2.1). Die Zulässigkeit dieser zurückhaltenden Prüfung wurde
vom Bundesgericht bestätigt (Urteil 2C_426/2007 vom 22. November
2007 E. 4.3).
3.
3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV sowie Art. 33 Abs. 2 Satz 3
MWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahe-
stehende Person als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten
vereinbart würde. Dieser sogenannte Dritt(vergleichs)preis oder auch
Fremdpreis entspricht in aller Regel dem Marktwert (ausführlich: Urteil
des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.1, 3.3, 4.4.1 mit
zahlreichen Hinweisen). Der Drittpreis bzw. Fremdpreis (als Marktwert)
ist in den meisten Fällen ein Schätz- bzw. Vergleichswert, der nicht
exakt, sondern nur annäherungsweise bestimmt werden kann. Hat die
ESTV diesen Wert zu schätzen, sind die für die Ermessensveranla-
gung im Sinn von Art. 48 MWSTV bzw. Art. 60 MWSTG geltenden
Grundsätze zu beachten, namentlich in Bezug auf die Pflichten der
ESTV bei der Vornahme der Schätzung, die Möglichkeiten des Steuer-
pflichtigen, eine solche Schätzung anzufechten und die Zurückhaltung
des Bundesverwaltungsgerichts in der Überprüfung der Schätzung
(Urteil des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.3 mit
Hinweisen).
3.2 Steuerbare Umsätze unter Konzerngesellschaften als nahestehen-
de Personen sind zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV
bzw. Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG zu fakturieren. In Bezug auf die
sachgerechte Verrechnung der steuerbaren Leistungen einer Tochter-
an die Holdinggesellschaft hat die ESTV mit Inkrafttreten des MWSTG
eine – bereits unter dem Geltungsbereich der MWSTV ohne Publika-
tion geübte – Praxis veröffentlicht (Ziff. 7.6.3 der Spezialbroschüre
Nr. 06 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung"
vom September 2000 [SB Kürzung]). Für den Fall, dass über die Leis-
tungserbringung detaillierte Aufzeichnungen fehlen und unter der Vo-
raussetzung, dass die Holding über kein eigenes Personal verfügt oder
das eigene Personal die Leistungen nicht selbst erbringt, sind zwei
Seite 12
A-1518/2006
Berechnungsmethoden zur annäherungsweisen Bestimmung der
Leistungen vorgesehen:
3.2.1 Bst. a der Ziff. 7.6.3 der SB Kürzung (3 Promill-Pauschale) lautet
wie folgt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-
hang mit der Führung des Konzerns (strategische Führung, Aktionariat,
Betreuung und Unterstützung der Tochtergesellschaften, Verwalten der
Beteiligungen usw.):
3‰ des durchschnittlichen Holdingvermögens (Total Aktiven)
- von konzernfremden Unternehmen bezogenen Verwaltungsleistungen *
= Total der von einer Tochtergesellschaft erbrachten Dienstleistungen **.
* nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen von konzernfremden
Unternehmen für die Konzernführung, die bei der Holdinggesellschaft
direkt angefallen sind,
** Wert, der von der Tochtergesellschaft zu versteuern ist; die
Holdinggesellschaft darf andererseits keinen Vorsteuerabzug vornehmen,
da die Leistungen für nicht der Steuer unterliegende Zwecke verwendet
werden.
Damit werden nur die regelmässigen, ordentlichen Leistungen für die
Konzernführung berücksichtigt. Ausserordentliche Leistungen wie z.B. im
Zusammenhang mit dem Neuaufbau einer Gesellschaft im Ausland oder
mit Umstrukturierungen sind darin nicht enthalten.
Auch mit der neusten, ab 1. Januar 2008 geltenden Version der SB
Kürzung (im Folgenden SB Kürzung 2008) wird diese Praxis weiterge-
führt (Ziff. 7.4.3.1). Zudem wird (was schon zuvor von der ESTV prakti-
ziert wurde) festgehalten, in begründeten Fällen könne betreffend den
Prozentsatz von 3 Promill nach oben oder nach unten abgewichen
werden, z.B. werde bei Familiengesellschaften eine Pauschale von
2 Promill angewendet, da der Aufwand verglichen mit Publikumsgesell-
schaften normalerweise wesentlich geringer sei (Fn. 15).
Diese Praxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf einen
konkreten Anwendungsfall bereits geschützt (Urteil A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 4.4).
3.2.2 Die zweite Methode zur Bestimmung des Drittpreises für Leis-
tungen von Tochter- an Holdinggesellschaften ist in Bst. b der
Ziff. 7.6.3 SB Kürzung niedergelegt:
Annäherungsweise Ermittlung des Werts der Leistungen im Zusammen-
hang mit den Managementdienstleistungen resp. Lizenzen (allgemeine
Seite 13
A-1518/2006
Verwaltung sowie Erarbeitung des Know-Hows):
Einnahmen der Holdinggesellschaft für Managementdienstleistungen und
Lizenzen (105%)
abzüglich Wertschöpfung der Holdinggesellschaft (5%)
= erbrachte Leistungen der Tochtergesellschaften im Zusammenhang mit
den von der Holdinggesellschaft vereinnahmten Entgelten (100%) **.
** Wert, der von der leistungserbringenden Gesellschaft zu versteuern ist
(...).
3.3 Im Hinblick auf die je unter die beiden Pauschalen zu subsumie-
renden Leistungen kann das Folgende festgehalten werden:
3.3.1 Die beiden Praxisfestlegungen definieren die Art der jeweils er-
fassten Leistungen nicht abschliessend. Ein Abgrenzungsmerkmal er-
gibt sich aber aus der folgenden Unterscheidung der ESTV: Im Fall der
Leistungen im Zusammenhang mit der Führung des Konzerns (3 Pro-
mill Pauschale) sind Aufwendungen angesprochen, welche die Hol-
dinggesellschaft zu tragen hat und die sie nicht an die Tochtergesell-
schaften weiterfakturieren darf (Ziff. 7.6.3 Bst. a, Ziff. 7.6.2 mit Bsp. 1
der SB Kürzung; vgl. auch Urteil des BVGer A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 4.5.2). Dies ergibt sich auch explizit aus der
seit Januar 2008 geltenden Version der SB Kürzung (Ziff. 7.4.3.1
Fn. 16). Bei der zweiten Methode betreffend Managementleistungen
resp. Lizenzen geht es um Aufwendungen der Holding, welche über
Management Fees auf die Tochtergesellschaften überwälzt werden
können (Bst. b der Ziff. 7.6.3 und Bsp. 2 in Ziff. 7.6.2 SB Kürzung). Die
ESTV unterscheidet damit für die Frage, welche der beiden Methoden
zur Anwendung gelangt, danach, ob die Muttergesellschaft die von
einer Tochter bezogenen Leistungen sodann aufgrund eines weiteren
steuerbaren Austauschverhältnisses an die Tochtergesellschaften
weiterfakturieren kann (zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes
bei Weiterfakturierung vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-1376/2006
vom 20. November 2007 E. 7.2 mit Hinweisen).
3.3.2 Zur Beantwortung der Frage, welche Leistungen weiterfakturier-
bar sind und welche nicht, kann hilfsweise auf die für die direkten
Steuern geltenden Abgrenzungen Bezug genommen werden (wenn
auch aufgrund der andersartigen Steuersysteme mit der gebotenen
Vorsicht, vgl. ausführlich: BVGE 2007/23 E. 2.3.3 mit Hinweisen).
Die Verrechenbarkeit an Tochtergesellschaften wird bei der Gewinn-
steuer bejaht, wenn eine entgeltliche Leistung der Muttergesellschaft
Seite 14
A-1518/2006
an jene besteht (Leistungsaustausch), d.h. wenn der empfangenden
Tochtergesellschaft ein direkter wirtschaftlicher oder kommerzieller
Wert verschafft wird (sog. "Benefit test"). Demgegenüber erfolgen bei
den sogenannten Shareholder bzw. Stewardship Activities (auch Aktio-
närs-/Gesellschafterleistungen) keine entgeltlichen Leistungen der
Mutter- an die Tochtergesellschaften. Die entsprechenden Kosten sind
bei der Muttergesellschaft betrieblich veranlasst, von ihr zu tragen und
nicht verrechenbar; dies gilt namentlich auch, wenn eine Konzernge-
sellschaft diese Leistungen an die Muttergesellschaft erbringt (je mit
Hinweisen auf die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD 1995/1996
für multinationale Unternehmen: RICHARD ALLEMANN, Die Gestaltung der
Konzernspitze unter steuerlichen Aspekten, Bern/Stuttgard/Wien 1997,
S. 221-224; DANIEL LEHMANN/MARTIN ARZETHAUSER, Bausteine einer steuer-
effektiven Internationalen Konzernstruktur, Teil 2, Steuer Revue [StR]
2006 S. 603, 605, 621 f.; URS BRÜGGER/NICOLAS BONVIN, Kreisschreiben
Nr. 4 der ESTV vom 19. März 2004 zur Besteuerung von Dienstleis-
tungsgesellschaften: Konsequente Anwendung des Arm's Length-Prin-
zips, StR 2004 S. 340; ebenso betr. Mehrwertsteuer: WILLI LEUTENEGGER,
Schweizer MWST bei Holdinggesellschaften, Der Schweizer Treuhän-
der [ST] 2006 S. 460 f.). Als Shareholder Activities bezeichnet werden
unter anderem: Tätigkeiten im Zusammenhang mit der juristischen
Struktur der Obergesellschaft, z.B. das Abhalten ihrer Generalver-
sammlungen, die Ausgabe ihrer Aktien, die Tätigkeit ihres Verwal-
tungsrats; die Erfüllung der Veröffentlichungspflichten der Muttergesell-
schaft einschliesslich Erstellen der konsolidierten Jahresrechnung; die
Leitung und Organisation des Konzerns, Konzernstrategie; der Kon-
zernspitze dienende Kontrollen und Revisionen; Verwaltung der Beteili-
gungen usw. (ALLEMANN, a.a.O., S. 225 und [betr. Konzernleitung] S. 34,
304 f.; BRÜGGER/BONVIN, a.a.O., S. 340; LEUTENEGGER, a.a.O., S. 460, je
mit Verweis auf die OECD-Richtlinien; LEHMANN/ARZETHAUSER, a.a.O.,
S. 621 f. und Fn. 170).
Die soeben aufgezählten Leistungen (Shareholder Activities) sind, da
es zu keinen keinen mehrwertsteuerlichen Leistungen der Mutter- an
die Tochtergesellschaften kommt, auch in mehrwertsteuerlicher Hin-
sicht weitgehend nicht an die Tochtergesellschaften (weiter-)fakturier-
bar (die Prüfung im Einzelfall vorbehalten). Wenn die Muttergesell-
schaft solche Leistungen durch eine Tochtergesellschaft erbringen
lässt, wird die Mutter folglich regelmässig (letzte) Empfängerin sein
(zur Bestimmung des Leistungsempfängers nach wirtschaftlichen, tat-
sächlichen Kriterien vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom
Seite 15
A-1518/2006
27. November 2006 E. 3.2, 4.2; 2A.304/2003 vom 14. November 2003
E. 3.6.1; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021],
E. 3b, 4b). Solche Leistungen im Sinn von Shareholder Activities kön-
nen – da nicht weiterfakturierbar (E. 3.3.1) – folglich grundsätzlich un-
ter die 3 Promill Pauschale subsumiert werden (so auch LEUTENEGGER,
a.a.O., S. 460 f., 462; ebenso offenbar die ESTV: Einspracheentschei-
de S. 9 f. betr. die sog. "Kosten aus Anteilseignertätigkeit" und mit Ver-
weis auf die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze). Sie können denn
auch weitgehend den in der Praxis zur 3 Promill Pauschale umschrie-
benen Leistungen (oben E. 3.2.1) zugeordnet werden. Zu präzisieren
ist allerdings zweierlei. Erstens ist bei der Konzernleitung, die auch als
Shareholder Activity genannt wird, zu beachten, dass Konzernleitungs-
aktivitäten auch entgeltliche Leistungen der Muttergesellschaft an die
Töchter beinhalten können (vgl. Urteil des BVGer A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 7.2; ALLEMANN, a.a.O., S. 34, 304 f.) und die
3 Promill Pauschale insofern nicht zum Tragen käme (E. 3.3.1). Zwei-
tens können die Leistungen des Verwaltungsrats der Muttergesell-
schaft nicht unter die – Leistungen einer Tochtergesellschaft erfassen-
de – Pauschale fallen. Die Tätigkeit des Verwaltungsrats ist im Übrigen
mehrwertsteuerlich als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizie-
ren und der Muttergesellschaft selbst zuzurechnen (siehe Urteil des
Bundesgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3, 5.3.1). Soweit eine Tochterge-
sellschaft hingegen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Verwal-
tungsrats Leistungen erbringt, ist eine Subsumtion unter die Pauschale
wiederum denkbar (vgl. auch SB Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63).
3.3.3 Daneben ist davon auszugehen, dass von der 3 Promill Formel –
soweit sie nicht ohnehin unter die Umschreibung der Shareholder Acti-
vities fallen – auch Leistungen erfasst sind, die eine Tochter- der Mut-
tergesellschaft für deren Selbstverwaltung und die Führung ihres eige-
nen Betriebs erbringt. Entsprechende Kosten kann die Holding eben-
falls nicht weiterfakturieren, weil diesbezüglich keine steuerbaren Leis-
tungen der Mutter- an die Tochtergesellschaften erfolgen (E. 3.3.1).
Genannt werden können für den Betrieb der Holdinggesellschaft nöti-
ge administrative Arbeiten, Buchhaltung der Holding (vgl. auch SB
Kürzung 2008 Ziff. 7.4.3.1 S. 63) sowie die Verwaltung des (auch über
die Beteiligungen hinausgehenden) Vermögens, insbesondere etwa
der Wertschriften des Umlaufvermögens (vgl. hierzu auch Urteil des
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.2/3). Ferner stellt
auch die Vermögensanlage am Kapitalmarkt eine nur der Holding
Seite 16
A-1518/2006
selbst dienende Tätigkeit dar. Unter die 3 Promill Formel kann dabei
allerdings nur fallen, was nicht nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. e MWSTV bzw.
Art. 18 Ziff. 19 Bst. e MWSTG von der Steuer ausgenommen ist.
4.
4.1 In einem Konzern fasst eine Gesellschaft durch Stimmenmehrheit
oder auf andere Weise mehrere Gesellschaften unter einheitlicher Lei-
tung zusammen (Art. 663e des Obligationenrechts vom 30. März 1911
[OR, SR 220]).
Einheitliche Leitung (Konzernleitung) bedeutet im Normalfall insbeson-
dere die Oberleitung, d.h. die Festlegung der Konzernpolitik, der Kon-
zernstrategie und der Konzernziele sowie die Überprüfung der von der
Konzernleitung gemachten Zielvorgaben, die Übernahme operationel-
ler Aufgaben (Geschäftsführung im Konzern), die Bestimmung der
Konzernorganisation und der Konzernstruktur, die Finanzplanung,
-führung und das Controlling, die personelle Führung hinsichtlich der
obersten Managementebenen und schliesslich die Überwachung des
Konzerns im Sinn der Oberaufsicht, d.h. die Aufsicht über die Überwa-
cher und die Verantwortung für das System der Überwachung (PETER
BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl., Bern 2004, S. 1169 ff.; KARIN
BEYELER, Konzernleitung im schweizerischen Privatrecht, Zürich 2004,
S. 118 ff.).
4.2 In Bezug auf die Frage, wer die einheitliche Leitung des Konzerns
ausübt, ist folgendes zu beachten:
Dem Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft kommen zwingend die
unübertragbaren und unentziehbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1
OR zu (zu diesen Aufgaben im Einzelnen: BÖCKLI, a.a.O., S. 1533 ff.).
Gleichermassen obliegen dem Verwaltungsrat einer konzernleitenden
Gesellschaft die nicht delegierbaren Aufgaben nach Art. 716a Abs. 1
OR in Bezug auf den Gesamtkonzern (BÖCKLI, a.a.O., S. 1171, 1534;
ALLEMANN, a.a.O., S. 300; BEYELER, a.a.O., S. 129 ff.). Soweit nicht Kern-
kompetenzen nach Art. 716a Abs. 1 OR betroffen sind, kann der Ver-
waltungsrat die Geschäftsführung (unter Einhaltung bestimmter Form-
vorschriften) delegieren (Art. 716b OR). Dies gilt auch im Konzern; so
können etwa operationelle Aufgaben an eine "Konzernleitung" inner-
halb der Muttergesellschaft oder an Dritte, etwa eine Managementge-
sellschaft, übertragen werden (BÖCKLI, a.a.O., S. 1169, N. 244 f.,
S. 1615 f.; ALLEMANN, a.a.O., S. 12 ff., 298). Als nicht delegierbar gelten
Seite 17
A-1518/2006
hauptsächlich die Grundsatzentscheide betreffend die verschiedenen
in Art. 716a Abs. 1 Ziff. 1-6 OR genannten Bereiche (Oberleitung) und
die Oberaufsicht. Der Verwaltungsrat braucht hingegen nicht selber die
Aufsicht auszuüben und die Beschlüsse vorzubereiten; er muss etwa
nicht selbst die Entwürfe und Varianten für die Organisation, die Un-
terlagen für eine strategische Umorientierung, die Ausgestaltung des
Rechnungswesens und der Finanzplanung zusammenstellen (BÖCKLI,
a.a.O., S. 1574, S. 1533 ff.).
5.
5.1 Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ihrer
Muttergesellschaft bestimmte Leistungen erbracht hat, ohne diese in
Rechnung zu stellen. Soweit die Beschwerdeführerin selbst einräumt,
Leistungen erbracht zu haben, ist unstrittig, dass die Voraussetzungen
eines Leistungsaustauschs gegeben sind (anders noch in der Einspra-
che S. 14 Ziff. 47), die Leistungen der Mehrwertsteuer unterliegen und
zum Drittpreis nach Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2
Satz 3 MWSTG zu versteuern sind. Ferner sind sich die Parteien auch
darin einig, dass die Bemessungsgrundlage geschätzt werden muss,
weil die erbrachten Leistungen nicht fakturiert wurden und über sie
auch sonst keinerlei Aufzeichnungen bestehen.
Dagegen gehen die Meinungen auseinander bezüglich des Umfangs
und Werts der Leistungen. Die ESTV hat die Bemessungsgrundlage
annäherungsweise anhand der 3 Promill Methode (oben E. 3.2.1)
eruiert, wobei sie einen reduzierten Satz von 2 Promill angewendet
hat. Aufgrund der Höhe des durchschnittlichen Holdingvermögens (...)
und unter Abzug der von konzernfremden Unternehmen bezogenen
Verwaltungsleistungen (Revisions-/Rechtskosten) im Umfang von we-
nigen Tausend Franken ergaben sich als Resultat Beträge zwischen
Fr. ... Mio. und Fr. ... Mio., die den Wert der von der Beschwerdeführe-
rin erbrachten Dienstleistungen darstellen sollten und von welchem
von ihr die Steuer nachgefordert wurde (EA Nr. 252'533 und 252'534).
Der ursprünglich vorgenommene Abzug der Verwaltungsratshonorare
wurde mit den beiden Nachträgen in EA Nr. 252'563 und Nr. 252'564
wieder rückgängig gemacht. Die Beschwerdeführerin hingegen veran-
schlagt den Wert der erbrachten Dienstleistungen nach ihrer eigenen
Schätzung auf Fr. ... pro Jahr.
5.2 Zum Sachverhalt ist festzuhalten, dass vorliegend unbestrittener-
massen ein Konzern besteht, in welchem die Y. Holding AG
Seite 18
A-1518/2006
konzernleitende Gesellschaft ist. Diese hat weder eigene Räumlichkei-
ten noch eigenes Personal. Die Beschwerdeführerin ist 100%-ige
Tochtergesellschaft der Holding. Zudem hält die Holding auch eine
100%-Beteiligung an der B. und eine grössere Anzahl weiterer
Mehrheitseteiligungen. Die Beschwerdeführerin hält ihrerseits mehrere
Tochtergesellschaften. Die Holding wird zu 100% von A. gehalten.
Dieser ist zudem Präsident des Verwaltungsrats der Holding und
einziger Verwaltungsrat sowie Geschäftsleitungsmitglied der
Beschwerdeführerin (zum Ganzen vgl. Beschwerde S. 17 f.,
Beschwerdebeilagen 25, 26).
5.3 Die Zulässigkeit der Schätzung anhand der 3 bzw. 2 Promill-Pau-
schale bedingt, dass die Beschwerdeführerin der Holding überhaupt
Leistungen der von der Pauschale erfassten Art erbracht hat.
5.3.1 Wie erläutert sollen mit der fraglichen Pauschale die umschrie-
benen sogenannten Shareholder Activities (E. 3.3.2) sowie – falls nicht
schon unter Letztere zu subsumieren – die weiteren oben genannten
Aktivitäten zur Sicherstellung des Betriebs der Holding und Verwaltung
ihres Vermögens (E. 3.3.3) ermittelt werden. Bei diesen Aktivitäten ist
– wie die ESTV zu Recht vertritt – typisch, dass sie im Prinzip bei je-
der Muttergesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Aktiengesellschaft
oder als konzernleitende Gesellschaft und zur Erfüllung ihres Zwecks
des Haltens und Verwaltens von Beteiligungen zwingend ausgeübt
werden müssen. Die von der Pauschale erfassten Leistungen fallen
also grundsätzlich, wenn auch – je nach Grösse und Struktur des Kon-
zerns, Höhe des Vermögens, Stabilität oder Veränderungen in den Be-
teiligungen, Intensität der Konzernleitung – nicht in gleichem Mass, bei
jeder konzernleitenden Holdinggesellschaft an. Dies gilt entgegen der
Ansicht der Beschwerdeführerin (vgl. Beschwerde S. 25) nicht nur für
Publikumsgesellschaften, sondern prinzipiell auch für eine
Privatholding.
Zu untersuchen ist im Hinblick auf die 3 Promill-Pauschale hauptsäch-
lich noch, ob die Holding selbst diese für ihren eigenen Zweck unab-
dinglichen Aufgaben erledigt oder ob sie die Besorgung aussenste-
henden Dritten oder einer Tochtergesellschaft überlassen hat. Die Hol-
ding verfügt über kein Personal und konnte die Aufgaben – soweit sie
nicht durch den Verwaltungsrat erfüllt wurden (hierzu sogleich
E. 5.3.3.2) – damit nicht persönlich wahrnehmen. Die ESTV hat bei der
Berechnung der Pauschale nur wenige von konzernfremden Dritten
Seite 19
A-1518/2006
bezogene Leistungen abgezogen ("Revisions-/Rechtskosten"). Die Be-
schwerdeführerin ihrerseits behauptet nicht, dass Leistungen von aus-
senstehenden Dritten oder von anderen Konzerngesellschaften, etwa
einer Managementgesellschaft, erbracht worden seien. Die Annahme
der ESTV, dass die von der Pauschale erfassten Leistungen von der
Beschwerdeführerin erbracht wurden, ist (wiederum unter Vorbehalt
der Leistungen des Verwaltungsrats) nicht zu beanstanden.
5.3.2 Zum grössten Teil räumt die Beschwerdeführerin ohnehin selbst
ein, solche unter die 3 Promill Pauschale fallende Leistungen erbracht
zu haben (sie bestreitet hauptsächlich die Höhe des von der ESTV an-
genommenen Aufwands hierfür), nämlich die "Domizilführung", die
Buchhaltung im Sinn des "Einzelabschlusses" für die Holding selbst
sowie die konsolidierte Konzernrechnung, Leistungen betreffend
Durchführung bzw. Organisation der Generalversammlungen, die Er-
füllung von Veröffentlichungspflichten, Revisionsleistungen, "kleinere
Verwaltungsarbeiten" bzw. "administrative Tätigkeiten", "Reporting"
(bzw. "Berichterstattung") (vgl. Beschwerde S. 21-23, 28 f.).
5.3.3 Auch insofern als sie dies nicht explizit anerkennt, ist von der Er-
bringung der von der Pauschale anvisierten Leistungen (wie in E. 3.3.2
und E. 3.3.3 aufgezählt) durch die Beschwerdeführerin auszugehen.
Dies betrifft namentlich noch die folgenden Bereiche:
5.3.3.1 Wie erläutert erfasst die 3 Promill Pauschale auch Leistungen
für die Anlage und Verwaltung des Vermögens (vorn E. 3.3.3). Es fällt
auf, dass die Beschwerdeführerin solche Leistungen nicht erwähnt
(ausser sie subsumiere sie unter den Begriff "kleinere Verwaltungsar-
beiten"), obwohl bei ihrer Muttergesellschaft offensichtlich solche an-
fallen mussten und zwar in nicht bloss untergeordnetem Mass. Neben
den Beteiligungen (Anlagevermögen) verfügt die Holding über weitere
massgebliche Aktiven, so einen grösseren Wertschriftenbestand (Um-
laufvermögen) von rund Fr. ... Mio., welcher Verwaltungs- und Verwah-
rungsaufwand bedeutet und zudem von einer gewissen Anlagetätigkeit
zeugt. Aus den Akten ergibt sich nicht und es wird nicht geltend ge-
macht, dass die Holding entsprechende Leistungen von aussenste-
hender Seite, z.B. einer Bank, bezogen hat. Damit liegt nahe, dass die
Beschwerdeführerin diese übernahm bzw. ihrerseits eine Bank damit
beauftragte, dies aber nicht als direkte Stellvertreterin der Holding (im
Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTV bzw. Art. 11 Abs. 1 MWSTG), andern-
falls ja im Rahmen der Pauschale abziehbare Drittleistungen (siehe
Seite 20
A-1518/2006
E. 3.2.1) vorgelegen hätten, was nicht behauptet wird. Folglich muss
die Beschwerdeführerin der Holding gegenüber als Leistungserbringe-
rin der fraglichen (wenn auch allenfalls "physisch" von einer Bank
erbrachten) von der Pauschale erfassten Dienstleistungen gelten.
5.3.3.2 Zu den Shareholder Activities zählt sodann auch die Konzern-
leitung, soweit sie unentgeltliche Tätigkeit beinhaltet, die nicht direkt
den einzelnen Töchtern, sondern vielmehr der Konzernspitze dient und
somit nicht weiterfakturierbar ist (E. 3.3.2). Insofern können Konzern-
führungsleistungen – falls von einer Tochtergesellschaft erbacht – un-
ter die 3 Promill-Pauschale fallen (E. 3.3.1 f.). Soweit der Verwaltungs-
rat der Muttergesellschaft selbst die Konzernleitung wahrnimmt, kann
aber wiederum keine Leistung einer Tochtergesellschaft vorliegen und
die Pauschale nicht zum Tragen kommen (E. 3.3.2). Dies betrifft na-
mentlich die gemäss Art. 716a Abs. 1 OR zwingend vom Verwaltungs-
rat der Muttergesellschaft auszuübende Konzernoberleitung (E. 4.2).
Alles, was der Verwaltungsrat nicht nach Art. 716a Abs. 1 OR selbst
vorzukehren hat, kann jedoch delegiert werden (E. 4.2) und unter die
Pauschale fallen.
Nach Angaben der Beschwerdeführerin hat A. in seiner Funktion als
Verwaltungsrat der Holding die gesamte strategische Führung über-
nommen. Dies kann nach dem soeben Gesagten nicht angezweifelt
werden, soweit die unter Art. 716a OR fallende Konzernoberleitung
betroffen ist. In Bezug auf delegierbare Konzernleitungsfunktionen ist
die Angabe insofern glaubwürdig, als damit gesagt werden soll, dass
A. die wichtigsten Entscheide betreffend die strategische Leitung
gefällt hat. Dies spricht aber nicht gegen die Anwendung der Pau-
schale. Auch wenn der Verwaltungsrat einer Familienholding gegebe-
nenfalls etwas weitergehende Aufgaben im Bereich Konzernleitung
übernimmt, wird dies soweit ersichtlich mit der Reduktion des Satzes
auf 2 Promill berücksichtigt. Dass A. hingegen in grösserem Rahmen
Aufgaben, die über die Fällung der Grundsatzentscheide hinausgehen,
selbst erledigt hätte, wurde von der Beschwerdeführerin weder
dokumentiert noch nachvollziehbar erläutert und ist angesichts der
Grösse des Konzerns mit zahlreichen (direkt und indirekt gehaltenen)
Mehrheitsbeteiligungen im In- und Ausland (oben E. 5.2) und unter
praktischen Gesichtspunkten (zeitliche Kapazität einer einzigen Per-
son, übliche Arbeitsteilung in Bezug auf administrative Arbeiten) nicht
anzunehmen. Es kann mangels Nachweisen sowie plausiblen
Ausführungen der Beschwerdeführerin davon ausgegangen werden,
Seite 21
A-1518/2006
dass er zwar die wichtigsten Entscheide fällte, sie aber nicht auch
selbst vorbereitete und umsetzte, dass er also für die Wahrnehmung
seiner Funktionen in der Holding und im Gesamtkonzern namentlich
auf vorbereitende Arbeiten (z.B. Zusammentragen von Grundlagen
und Erstellen von Vorschlägen für die Entscheide über die Ausrichtung
der Konzernstrategie) und administrative Unterstützung angewiesen
war und die Beschwerdeführerin solche unter die 3 Promill Pauschale
fallende Leistungen (siehe E. 3.3.2 in fine; vgl. auch Ziff. 7.4.3.1 der
SB Kürzung 2008 betr. "Aufbereitungsarbeiten, die der Entscheid-
ungsfindung für den Verwaltungsrat dienen") erbracht hat.
5.3.4 Insgesamt ist zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin der
Holding Leistungen der von der Pauschale erfassten Art weitestge-
hend erbracht hat. Die Anwendung der Pauschale ist folglich grund-
sätzlich zulässig.
5.4 Die Beschwerdeführerin hält die fragliche Pauschale sodann ge-
nerell für unzulässig, das Abstellen auf die Höhe des Vermögens der
Holding und insbesondere der Satz von 2 bzw. 3 Promill sei ungeeig-
net bzw. gar willkürlich. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass diese Para-
meter vom Bundesverwaltungsgericht – in Bezug auf einen konkreten
Fall – bereits geschützt wurden (Urteil A-1376/2006 vom 20. Novem-
ber 2007 E. 4.4.1, 4.4.2). Es rechtfertigt sich trotzdem, auf einige
Kritikpunkte der Beschwerdeführerin einzugehen.
Einerseits wird kritisiert, dass die Pauschale auf die Summe der Akti-
ven der Holding zurückgreift. Dies sei für die Bewertung der "kleineren
Verwaltungsarbeiten" geradezu absurd (Beschwerde S. 28 Rz. 137).
Auch die Bemerkung, dass sich die Schwankungen im von der ESTV
geschätzten Aufwand für den praktisch gleich bleibenden Konzern
nicht erklären liessen (S. 29 Rz. 141), betrifft diesen Aspekt, denn die
Schwankungen ergeben sich aus der veränderten Vermögenslage bei
der Holding. Die Höhe des Vermögens der Holding kann jedoch unter
verschiedenen Gesichtspunkten durchaus Einfluss auf die mit der Pau-
schale zu eruierenden Aufwände haben. So ist der Aufwand für die
Vermögensanlage und die Verwaltung des Wertschriftenvermögens
(E. 3.3.3) durchaus (wenn auch nicht unbedingt in allen Fällen direkt
proportional) abhängig von dessen Höhe, wie etwa die Preisgestaltung
von Banken für Vermögensverwaltungsleistungen zeigt (hierzu Ein-
spracheentscheide S. 10 f.). Soweit der Anstieg des Vermögens der
Holding auf die Akquirierung weiterer Beteiligungen zurückzuführen
Seite 22
A-1518/2006
ist, ist ein gewisser Mehraufwand (wenn auch wiederum nicht zwin-
gend proportional) namentlich in Bezug auf die Konzernleitung (und
damit für die in diesem Zusammenhang von der Beschwerdeführerin
erbrachten Leistungen, oben E. 5.3.3.2) und Verwaltung der Beteili-
gungen ebenfalls zu erwarten. Dass sich vorliegend der zeitliche Auf-
wand im Lauf der Jahre nicht geändert habe, bleibt im Übrigen eine
unbelegte Behauptung.
Bemängelt wird sodann hauptsächlich die Höhe des Satzes von 3 bzw.
vorliegend 2 Promill (Beschwerde S. 26 f.). Der Beschwerdeführerin ist
zuzustimmen, dass bei der Vermögensverwaltung von höheren Vermö-
gen durch Banken von geringeren Ansätzen als 3 bzw. 2 Promill aus-
zugehen ist bzw. die Preise allenfalls individuell verhandelt werden
können. Ebenfalls trifft zu, dass die bei den direkten Steuern vorge-
nommene pauschalisierte Berechnung der Verwaltungskosten für das
bewegliche Privatvermögen, wo ebenfalls eine Pauschale von 3 Pro-
mill des Vermögens verwendet wird, tatsächlich nicht ohne Weiteres
vergleichbar ist mit der Verwaltung des Vermögens einer Holding von
insgesamt über einer Milliarde. Fehl geht die Beschwerdeführerin in ih-
rer Argumentation, der Vergleich der ESTV mit Gebühren von Banken
für die Vermögensverwaltung und mit der erwähnten Praxis betreffend
Gewinnungskosten sei deswegen ungeeignet, weil es hier um Portfo-
liobeteiligungen oder festverzinsliche Papiere (Obligationen) gehe und
somit um Leistungen, welche bei der Betreuung von Beteiligungen
nicht anfielen. Entgegen dieser Annahme umfasst die Pauschale sehr
wohl unter anderem auch die Verwaltung von Wertschriften des Um-
laufvermögens (also eben gerade von Aktien, Obligationen usw.) und
Leistungen betreffend die Anlage des Vermögens (E. 3.3.3, 5.3.3.1).
Insofern ist die Orientierung der ESTV an diesen Ansätzen nicht
abwegig, auch wenn die Pauschale weit mehr Leistungen erfasst als
die blosse Verwaltung und Anlage von Vermögen bzw. Wertschriften.
Generell ist daran zu erinnern, dass die Pauschale nur zum Zug
kommt, wenn die Leistungen nicht zum Drittpreis fakturiert wurden und
über diese genügende Aufzeichnungen fehlen. Die ESTV darf in einer
solchen Situation, wenn sie den mutmasslichen Drittpreis (als Schätz-
bzw. Vergleichswert, oben E. 3.1) schätzen muss, auf Erfahrungswerte
abstellen und eine schematische Formel herausschälen (Urteil des
BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.4, 2.2). Die ESTV
musste hierfür auf existierende Vergleichswerte abstellen, weswegen
die von ihr gezogenen Vergleiche insgesamt nicht beanstandet werden
Seite 23
A-1518/2006
können. Die Pauschale stellt eine schematische Lösung für die annä-
herungsweise Ermittlung des Drittpreises für ganz verschiedene Arten
von Leistungen dar, die grundsätzlich (abgesehen vom reduzierten
Satz namentlich für Familienholdings) für alle Holdinggesellschaften
unabhängig von der Grösse des Konzerns und von der Höhe der Akti-
ven der Holding gleichermassen Geltung beansprucht. Eine solche
Methode ist zwangsläufig mit Ungenauigkeiten behaftet (vgl. auch
E. 4.4.1, 4.4.2 des zitierten Urteils). Der Satz von 2 oder 3 Promill
kann nicht als willkürlich oder für eine Schätzung unzulässig angese-
hen und vom Bundesverwaltungsgericht (das sich in Schätzungsfragen
praxisgemäss zurückhält, vorn E. 2, 3.1) nicht aufgehoben werden.
Vorbehalten bleibt allerdings der Einzelfall, in welchem die Pauschale
nachgewiesenermassen nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt.
Insofern wäre es auch unproblematisch oder vielmehr richtig, wenn die
ESTV, wie die Beschwerdeführerin in der Replik (S. 11) geltend macht,
in (solchen) Einzelfällen von der Anwendung der Pauschale absehen
und eine individuelle Lösung treffen würde.
Die Pauschale ist somit – erneut – zu bestätigen.
5.5 Was den konkreten Fall anbelangt, liegt es an der Beschwerdefüh-
rerin, die Unrichtigkeit der – zu Recht vorgenommenen – Schätzung
zu beweisen (vorn E. 2, 3.1; Urteil des BVGer A-1376/2006 vom
20. November 2007 E. 4.5).
5.5.1 Der Nachweis des effektiven Werts der erbrachten Leistungen
könnte namentlich dadurch erbracht werden, dass anhand genügender
Aufzeichnungen der effektive Arbeitsaufwand belegt wird (vgl. Urteil
des BVGer A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 4.5.4). Der vom
Personal der Beschwerdeführerin für die Holding tatsächlich geleistete
Zeitaufwand wurde nicht erfasst. Es existieren auch sonst keinerlei
Aufzeichnungen über die tatsächlich erbrachten Leistungen. Nament-
lich beruht die von der Beschwerdeführerin angestellte eigene Schät-
zung auf keinerlei konkreten Nachweisen, so dass auf diese nicht ab-
gestellt werden kann. Darüberhinaus ist fraglich, ob in der Schätzung
sämtliche von der Beschwerdeführerin erbrachten und unter die Pau-
schale fallenden Leistungen abgedeckt sind (siehe v.a. E. 5.3.3.1/2).
5.5.2 Die Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen die Unrichtig-
keit der Schätzung in ihrem Fall nicht glaubhaft darzutun.
Seite 24
A-1518/2006
5.5.2.1 Die Beschwerdeführerin verweist auf den speziellen Charakter
der Holding als "Privatholding". Die Tatsache, dass A. Alleinaktionär
der Holding ist, vermag den Verwaltungsaufwand beispielsweise in
Bezug auf die Organisation der Generalversammlung und den Verkehr
mit den Aktionären in gewissem Mass zu beeinflussen. Zudem kann
wie erläutert (E. 5.3.3.2) davon ausgegangen werden, dass A. als
Verwaltungsrat der Holding die Konzernleitung (im Hinblick auf die
wichtigsten Entscheide) übernommen hat, ohne diese zu delegieren.
Diese Besonderheiten einer Privatholding können jedoch als durch die
Reduktion des anwendbaren Satzes auf 2 Promill berücksichtigt
gelten. Weitere (gegenüber anderen Holdinggesellschaften) spezielle
Auswirkungen der Tatsache, dass eine Familienholding gegeben ist,
sind nicht vorgebracht worden und nicht zu sehen, zumal ein grosser
Teil der von der Pauschale erfassten Aufwände in keiner Verbindung
mit der Aktionärsstruktur der Holding steht und vorliegend eine
Holdinggesellschaft mit hohem Vermögen und einer grossen Anzahl
von Beteiligungen sowie ein weitreichender Konzern mit zahlreichen
Konzerngesellschaften im In- und Ausland besteht.
5.5.2.2 Bei den einzelnen Leistungen, deren Erbringung die Be-
schwerdeführerin selbst einräumt, betont sie, ohne dies aber zu bele-
gen, sie hätten nur wenig Aufwand erfordert. Es wurde bereits erläu-
tert, dass geringere Aufwände aufgrund der Aktionärsstruktur der Hol-
ding durch die Reduktion des Satzes auf 2 Promill berücksichtigt wur-
de. Ebenfalls kann von einem untergeordneten Aufwand für Veröffentli-
chungspflichten (Handelsregistereinträge) ausgegangen werden. Dies
wird aber auch bei anderen Holdinggesellschaften nicht anders sein.
Dass der Aufwand für die Domizilführung, verschiedene administrative
Leistungen (welche nicht näher bezeichnet werden), Revisionsleistun-
gen, die Buchhaltung für die Holding selbst ("Einzelabschluss") sowie
die konsoliderte Rechnung nur sehr gering gewesen sei, wurde nicht
dokumentiert oder plausibel erläutert. Namentlich betreffend die kon-
solidierte Rechnung ist angesichts der Grösse des Konzerns diese An-
gabe zweifelhaft. Insgesamt sind jedenfalls keine speziellen Verhältnis-
se ersichtlich, welche zu einem im Vergleich mit anderen Holdingge-
sellschaften besonders geringen Aufwand geführt hätten.
Die Versuche der Beschwerdeführerin, mangels Belegen zu den kon-
kreten Gegebenheiten ihre Angaben mit Vergleichen plausibel zu ma-
chen, schlagen ebenso fehl. Zur Erläuterung der geringen Kosten für
die Domizilführung etwa wird auf die im Internet offerierten Preise
Seite 25
A-1518/2006
einer Firma verwiesen (Beschwerdebeilage 27), die den Interessenten
zum Zweck von bestimmten "Transaktionen" die Gründung einer
steuerbegünstigten Gesellschaft in der Schweiz, genauer in Zug offe-
riert, ohne dass die Interessenten selbst in Erscheinung treten müs-
sen. Was dies mit dem vorliegenden Fall zu tun haben soll, ist nicht er-
kennbar. Dass die Preise – wobei es sich im Übrigen um Mindestprei-
se handelt – gering sind, ist angesichts der angesprochenen Art von
Gesellschaften auch nicht weiter verwunderlich. Auch die weiteren
Vergleiche mit einer anderen Gesellschaft vermögen offensichtlich
nicht zu belegen, dass die Schätzung im konkreten Fall zu falschen
Ergebnissen führt und darauf braucht nicht weiter eingegangen zu
werden.
5.5.3 Folglich wurde der Nachweis nicht erbracht, dass die Schätzung
der ESTV unter Berücksichtigung der konkreten Verhältnisse offen-
sichtlich falsch ist und die tatsächlichen Aufwände bedeutend unter
der Schätzung der ESTV lagen. Die Schätzung anhand der 2 Promill-
Formel kann damit nicht als unzulässig gelten.
5.6 Schliesslich bleibt auf den Standpunkt der Beschwerdeführerin
einzugehen, die von der Holding ausgerichteten Honorare an die
Verwaltungsräte (von insgesamt rund Fr. ... pro Jahr) seien vom
anhand der 2 Promill-Pauschale ermittelten Wert abzuziehen, wie dies
die ESTV in den ersten EA noch getan, mit den beiden Nachträgen
(EA Nr. 252'563 und Nr. 252'564) aber wieder rückgängig gemacht hat.
Aufgrund der Ausgestaltung der Pauschale ist ein solcher Abzug
grundsätzlich nicht möglich, die Praxis sieht nur den Abzug von Leis-
tungen von "konzernfremden Unternehmen" vor (Ziff. 7.4.3.1 der SB
Kürzung 2008 zählt die Verwaltungsratshonorare im Übrigen explizit
als nicht abziehbar auf). Es ist auch davon auszugehen, dass die
ESTV die Tatsache, dass der Verwaltungsrat der Holding gewisse Leis-
tungen der von der Pauschale erfassten Art erbringt, bei der Schaffung
der Pauschale in Betracht gezogen hat (auch wenn die Angaben der
ESTV im vorliegenden Verfahren diesbezüglich nicht schlüssig sind,
vgl. Einspracheentscheide Ziff. 5.2 S. 16 f., Vernehmlassungen S. 9).
Ein Abzug der Verwaltungsratshonorare im Rahmen der Pauschale
wäre wenig sachgerecht, weil, wie auch die ESTV anmerkt, die Höhe
der Entschädigungen das Ausmass der vom Verwaltungsrat erbrachten
Leistungen nicht unbedingt reflektiert, wie gerade das vorliegende Bei-
spiel zeigt, wo der Verwaltungsrat, der nach Angaben der Beschwerde-
Seite 26
A-1518/2006
führerin die strategische Führung des Konzerns inne hat, keinerlei Ent-
schädigung erhielt. Denkbar sind auch in Relation zu den erbrachten
Leistungen zu hohe Honorare. Sollte der Verwaltungsrat einer Holding
nachgewiesenermassen in einem über das übliche Mass hinausgehen-
den Umfang Arbeiten übernehmen, wäre dies anders als durch einen
Abzug von der Pauschale zu berücksichtigen. Dem kann etwa durch
die Reduktion des Promillsatzes Rechnung getragen werden (schon
oben E. 5.3.3.2 und 5.5.2.1). Sollte in einem – hier nicht gegebenen –
speziellen Fall (was vorab bei kleineren Verhältnissen denkbar ist) ein
Verwaltungsrat einer Holding tatsächlich sämtliche oder zumindest den
grössten Teil (etwa abgesehen von der Buchhaltung) der von der Pau-
schale erfassten Leistungen selbst erbringen, müsste von deren An-
wendung ganz abgesehen werden (hierzu auch oben E. 5.4 in fine).
5.7 Die Ermittlung des Drittpreises (Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV,
Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG) durch die ESTV ist nicht zu beanstan-
den, die Nachforderungen der ESTV zu bestätigen und die Beschwer-
den insoweit abzuweisen.
5.8 Zu erwähnen bleibt schliesslich der – rückwirkend anwendbare
(vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März
2008 E. 3.5; Urteil des BVGer A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3)
– Art. 45a MWSTGV.
Die Anwendung von Art. 45a MWSTGV wurde von der Beschwerde-
führerin nur in Bezug auf die Managementdienstleistungen beantragt
(vgl. Replik). Da diese vorliegend nicht Streitgegenstand bilden
(E. 1.4.3) kann darauf nicht eingegangen werden.
Betreffend die Aufrechnung aufgrund von Konzernführungsleistungen
kann Art. 45a MWSTGV (wovon wohl auch die Beschwerdeführerin
ausgeht, da sie dessen Anwendung auf diesen Teil der Aufrechnung
nicht verlangt) nicht greifen. Diese Bestimmung kommt nur zum Tra-
gen, wenn Nachforderungen der ESTV auf blossen Formfehlern beru-
hen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, denn die Beschwerdeführerin
hat die konzerninternen, steuerbaren Leistungen in gesetzeswidriger
Weise nicht der Mehrwertsteuer unterstellt, was als materieller Fehler
zu qualifizieren ist (dasselbe wäre im Übrigen auch betreffend die Ma-
nagementleistungen festzustellen). Die zweite Voraussetzung dieser
Bestimmung, nämlich das Nichtvorliegen eines Steuerausfalls, braucht
damit nicht geprüft zu werden. Immerhin kann angemerkt werden,
dass sie soweit ersichtlich ebenfalls nicht erfüllt wäre, weil die Holding
Seite 27
A-1518/2006
mangels Verwendung der fraglichen Eingangsleistungen für steuerbare
Ausgangsumsätze (vgl. vorn E. 3.3.1 f.) nicht zum Vorsteuerabzug be-
rechtigt war (siehe Ziff. 7.6.3 Bst. b SB Kürzung). Ebensowenig wie
Art. 45a MWSTGV ist bei diesen Gegebenheiten die – sich auf diese
Bestimmung stützende – Ziff. 2.7 der Praxismitteilung der ESTV vom
27. Oktober 2006 "Behandlung von Formmängeln" anwendbar (zum
Ganzen ausführlich: Urteil des BVGer A-1501/2006 vom heutigen Tag
E. 8.6).
6.
6.1 Schliesslich ist die Berechnung der Verzugszinsen umstritten. In
den EA sowie den Entscheiden vom 20. November 2003 hat die ESTV
für sämtliche vorliegend strittigen Steuerforderungen den für den
Beginn der Verzugszinspflicht massgeblichen mittleren Verfall auf den
31. Oktober 2000 festgelegt. Im Einspracheentscheid korrigierte sie –
von Amtes wegen – den mittleren Verfall betreffend die Steuerperioden
1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 auf den 31. August 1999 und
betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 auf
den 28. Februar 2002. Sie erläuterte diesbezüglich, der mittlere Verfall
sei ursprünglich (EA, Entscheide) irrtümlich auf Grund der ganzen
kontrollierten Steuerperiode (1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 2002)
berechnet worden anstatt, was richtig wäre, auf Grund der je von den
beiden EA erfassten unterschiedlichen Perioden.
Diese neue Berechnung wird von der Beschwerdeführerin angefoch-
ten. Sie hebt dabei hervor, dass sich aufgrund der in den Einsprache-
entscheiden definierten mittleren Verfällen ein Gesamtbetrag von Fr. ...
Verzugszinsen (bis zur Einzahlung) ergäbe, also ein Mehrbetrag
gegenüber der Höhe der Zinsen aufgrund der – ihrer Meinung nach
richtigen – Festlegung des mittleren Verfalls gemäss EA bzw. den
Entscheiden vom 20. November 2003 (Fr. ...).
6.2 Die Zulässigkeit der Berechnung der Verzugszinsen anhand des
mittleren Verfalls ist vorliegend nicht prinzipiell umstritten. Die Recht-
sprechung hat dieses Vorgehen auch bereits geschützt. In Fällen, in
denen mehrere Steuerperioden in Frage stehen, darf der Beginn des
Zinsenlaufs für die gesamte Steuerforderung auf das mittlere Verfalls-
datum angesetzt werden (Urteile des Bundesgerichts 2C_11/2008 vom
16. Mai 2008 E. 3.5; vom 9. Januar 1987, ASA 58 S. 163; vom 1. Fe-
bruar 1963, ASA 31 S. 519 E. 4). Nicht zu entscheiden war dabei, wie
vorzugehen ist, wenn die ESTV die betroffenen Steuerperioden in zwei
Seite 28
A-1518/2006
Zeitabschnitte (Geltungsbereich MWSTV bzw. MWSTG) unterteilt. An-
gesichts der Rechtsprechung erscheint die ursprüngliche Berech-
nungsweise, also die Berechnung anhand sämtlicher in Frage stehen-
der Steuerperioden, jedenfalls nicht als unzulässig.
Mit der Neuberechnung des Verzugszinses hat die ESTV eine reforma-
tio in peius vorgenommen. Nach Art. 62 Abs. 2 VwVG ist eine solche
nur zulässig, wenn die vorherige Verfügung Bundesrecht verletzt hat,
oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sach-
verhalts beruht. Dies war nach dem Gesagten vorliegend nicht der
Fall, die ursprüngliche Berechnung gemäss den Entscheiden war nicht
bundesrechtswidrig. Es braucht damit nicht geprüft zu werden, ob die
neue Berechnung gemäss Einspracheentscheid allenfalls die "richtige-
re" oder "sachgemässere" gewesen wäre. Selbst wenn dies der Fall
wäre, hätte die ESTV ihre vorherigen Entscheide zu Ungunsten der
Beschwerdeführerin nicht abändern dürfen, denn eine reformatio in
peius wegen Unangemessenheit der ersten Verfügung ist nach Art. 62
Abs. 2 VwVG unzulässig. Die Rechtsprechung lässt im Übrigen eine
reformatio in peius nur sehr restriktiv zu, wenn der betreffende Ent-
scheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Be-
deutung ist (Urteil des Bundesgerichts 2A.19/2002 vom 3. Dezember
2002, E. 4; BGE 119 V 249 f. E. 5; 108 Ib 228 E. 1b; Urteil des BVGer
A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 6.4). Diese Voraussetzungen sind
erst recht nicht gegeben.
Die Beschwerde ist somit in Bezug auf die Festlegung des mittleren
Verfalls gutzuheissen und die Sache zur Berechnung der Verzugszin-
sen unter Berücksichtigung eines mittleren Verfalls vom 31. Oktober
2000 an die ESTV zurückzuweisen.
7.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde teilweise (Verzugszinsen,
E. 6) gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen. Die Beschwerdefüh-
rerin dringt mit ihren Anträgen nur zu einem geringen Teil durch (Diffe-
renz zwischen der Höhe der Verzugszinsen bei den verschiedenen
mittleren Verfällen, vgl. E. 6.1). Die Verfahrenskosten des Beschwerde-
verfahrens, die nach Art. 4 des Reglements vom 28. Februar 2008
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsge-
richt (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 12'000.-- festgesetzt werden, wer-
den ihr im Umfang von Fr. 11'500.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG)
und mit den Kostenvorschüssen von total Fr. 12'000.-- (Fr. 5'000.-- und
Seite 29
A-1518/2006
Fr. 7'000.--) verrechnet. Der Überschuss von Fr. 500.-- ist ihr zurückzu-
erstatten. Der Beschwerdeführerin als teilweise obsiegende Partei
steht eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu (Art. 64
Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1518/2006 und A-1519/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Verzugszinsen gutgeheissen
und die Sache zur Berechnung der geschuldeten Verzugszinsen an die
ESTV zurückgewiesen.
3.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
4.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von
Fr. 11'500.-- auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüs-
sen von insgesamt Fr. 12'000.-- verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 500.-- ist ihr nach Rechtskraft des Entscheids zurückzuerstatten.
5.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
von Fr. 1'000.-- auszurichten.
6.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Seite 30
A-1518/2006
Markus Metz Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 31