A-1521/2006 - Abteilung I - Impôt anticipé - Impôt anticipé prélevé sur dividende; demande de r...

Cour I
A-1521/2006
{ T 0 / 2 }
Arrêt du 5 juin 2007.
Composition : Juges : Pascal Mollard (Président du collège), Daniel Riedo
et Salome Zimmermann
Greffière: Marie-Chantal May Canellas.
X._______, ******* (anciennement X._______, *******), représentée par la
succursale X._______, *******, succursale de Genève (anciennement
X._______, *******, succursale de Genève), *******,
recourante, représentée par Me Jacques Python, avocat, *******,
contre
L'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt
fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003
Berne (réf. *******),
Autorité intimée
concernant
Impôt anticipé prélevé sur dividende; demande de remboursement;
CDI-NL.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. La succursale de Genève de la société X._______, ******* (ci-après :
Z._______), fut inscrite auprès du registre du commerce du canton de
Genève sous la dénomination « X._______, *******, succursale de
Genève » en date du 27 juin 1989. Elle modifia par la suite, selon les
informations ressortant de la Feuille officielle suisse du commerce (FOSC)
du 22 septembre 2005, sa raison sociale en « X._______, *******,
succursale de Genève » (pièce n° 1 produite par l'Administration fédérale
des contributions [AFC]). Dite succursale a pour but inscrit auprès du
registre du commerce : « acheter, vendre, échanger à titre principal ou en
tant qu'agent sur base de commissions, dans le domaine des matières
premières, en particulier en rapport avec l'énergie, notamment des
matières telles que le pétrole brut, le gaz et tous les produits dérivés, et
participer aux marchés à terme dans le domaine de l'énergie. ». Elle a
pour principale activité de négocier et conclure des contrats commerciaux
relatifs à la vente de produits dérivés du pétrole en partie pour le compte
de la société dont elle dépend, à savoir « X._______ », société à
responsabilité limitée de droit néerlandais (pièce n° 22 produite par
Z._______).
B. X._______ fut constituée le ******* **** et avait son siège social initial à
******* aux Pays-Bas. Par décision du ******* ****, elle transféra son siège
social et ses activités à ******* aux Antilles néerlandaises, ceci avec effet
au ******* **** (pièce n° 1 de l'AFC ; pièce n° 10 produite par Z._______).
Selon ses statuts, elle a notamment pour but l'achat, la vente, l'échange à
titre principal ou en tant qu'agent de matières telles que le pétrole brut, le
gaz et tous les produits dérivés et de participer aux marchés à terme dans
le domaine de l'énergie (pièce n° 4 produite par Z._______, art. 2 let. a
des statuts). Depuis ****, X._______ est entièrement détenue par la
société Y._______ (anciennement Y._______ ; ci-après : Y._______), à
*******, laquelle fait partie du groupe W._______, à *******, aux Îles Vierges
britanniques (ci-après : W._______), actif dans le domaine de l'énergie.
C. Les activités d'W._______ couvrent quatre secteurs principaux, à savoir le
négoce, l'exploration et la production, le stockage et la distribution, et
l'exploitation aurifère. Chaque secteur est dominé par une société faîtière
(ou sub-holding), à savoir la société précitée Y._______ s'agissant du
négoce de pétrole et de riz, ainsi que les sociétés M._______ (*******) pour
ce qui a trait à l'approvisionnement en pétrole brut, N._______ (*******)
pour ce qui concerne la distribution de produits pétroliers et N._______
(*******) active dans la recherche et l'exploitation minière (voir notamment
pièces n° 22 à 25 de l'AFC ; pièces n° 7, 13, 20, 22 produites par
Z._______). Il existe également en Suisse, outre la succursale Z._______,
d'autres succursales rattachées aux sociétés faîtières précitées, comme
N._______, succursale de Genève, O._______, succursale de Genève et
P._______, succursale de Genève (pièces n° 13 à 15 de l'AFC).
D. L'entier des participations de la société R._______ (ci-après : R._______),
3société anonyme de droit suisse ayant son siège social à Genève (pièce
n° 12 de l'AFC ; pièce n° 34 produite par Z._______) a été attribué à la
succursale Z._______ depuis le 27 décembre 1996. R._______ fut
constituée en date du 9 avril 1986 sous la raison sociale « ******* » et
faisait alors partie du groupe *******, actif dans l'exploitation de produits de
base, de matières premières et de métaux précieux. Elle avait pour but à
cette époque de fournir une assistance technique et des prestations de
services à d'autres sociétés du groupe ******* dans le domaine de
l'exploitation de produits de base, de matières premières et de métaux
précieux, de commercialisation de ces produits, de recherche de marchés
et d'assistance administrative et commerciale générale du groupe (pièce
n° 2 de l'AFC). Elle fut acquise par le groupe W._______ en 1988, raison
pour laquelle sa raison sociale et son but furent modifiés en date du 15
janvier 1988. Son but consista dès cette date à fournir une assistance
technique et des prestations de services dans le domaine de l'exploitation
de produits de base, de matières premières, notamment dans le domaine
pétrolier, à commercialiser ces produits, à procéder à des recherches de
marchés et à fournir une assistance administrative et commerciale (pièce
n° 5 de l'AFC). Cette société fut la même année vendue à X._______ pour
le montant en florins hollandais de NLG ******* soit en francs suisses selon
le cours au 31 décembre 1987 de CHF *******, pour être finalement
attribuée à sa succursale Z._______ selon décision du conseil
d'administration d'X._______ du 4 mars 1997, avec effet au 27 décembre
1996 (pièce n° 42 de l'AFC ; pièce n° 62 produite par Z._______).
E. Jusqu'à fin 1999, R._______ n'était pas très active; elle n'aurait accordé
qu'un seul prêt à la succursale Z._______ s'élevant au 31 décembre 1999
à CHF 2'789'425.-- (pièce n° 26 de l'AFC ; pièce n° 67 produite par
Z._______). Depuis lors, elle reprit des activités en qualité de prestataire
de services en faveur de certaines sociétés du groupe W._______ et
conclut notamment dans ce cadre une convention avec Z._______ en date
du 31 décembre 1999, aux termes de laquelle Z._______ lui délégua tout
ou partie de ses activités de services (pièce n° 28 de l'AFC ; pièce n° 37
produite par Z._______). En outre, R._______, occupant les mêmes
locaux que la succursale à Genève depuis 1998 – selon les indications
ressortant du registre du commerce du canton de Genève – prit à son
service une partie du personnel administratif d'Z._______ (voir notamment,
mémorandum du 2 février 2000, produit sous pièce n° 41 de l'AFC et pièce
n° 12 de l'AFC). Le but inscrit auprès du registre du commerce du canton
de Genève en ce qui concerne la société R._______ fut modifié en
conséquence, celui-ci étant désormais « prestations de services internes
rendus aux sociétés membres du groupe W._______ » (pièces n° 11 et 12
de l'AFC).
F. En date du 27 janvier 1989, les autorités fiscales du canton de Genève
octroyèrent à Z._______, suite à sa demande, le statut fiscal de « société
auxiliaire » pour une durée de cinq ans (pièce n° 23 produite par
Z._______). Ayant repris dès le deuxième semestre 1989 les activités de
services et le personnel de la société R._______, les autorités fiscales
4cantonales genevoises annulèrent en date du 9 novembre 1990 le statut
fiscal précédent et accordèrent à Z._______ un nouveau statut fiscal mixte
tenant compte du fait que la succursale déployait, en plus de son activité
commerciale, une activité de services (pièce n° 24 produite par
Z._______). Les autorités fiscales cantonales genevoises renouvelèrent ce
statut fiscal en date du 19 février 1996 et du 26 février 2001 (pièces n° 25
et 26 produites par Z._______). R._______ de son côté continua de
bénéficier de son statut fiscal de société holding en vigueur depuis le 13
mai 1986 et ce jusqu'au 31 décembre 1999. Par la suite, compte tenu de la
reprise par R._______ de partie des activités d'Z._______ selon
convention du 31 décembre 1999, les autorités cantonales genevoises
compétentes lui octroyèrent un nouveau statut fiscal de société de
services dès le 1er janvier 2000 pour une durée de cinq ans (pièce n° 39
produite par Z._______ ; voir également pièce n° 36 produite par
Z._______).
G. Au cours de l'assemblée générale du 23 décembre 2002, R._______
décida de distribuer un dividende brut de CHF 2'155'000.-- et fixa
l'échéance de ce dernier au 23 décembre 2002 (pièces n° 42 et 56
produites par Z._______). Elle déclara le versement de ce dividende à
l'AFC au moyen du formulaire n° 103 daté du 10 janvier 2003, dont il
ressortait un montant de CHF 754'250.-- à verser au titre de l'impôt
anticipé. Z._______ requit le remboursement de l'impôt anticipé auprès de
l'AFC par le formulaire n° 25 daté du 15 janvier 2003 (pièces n° 36 et 37
de l'AFC ; pièces n° 58 et 60 produites par Z._______).
Par envoi du 12 mai 2003, l'AFC informa la succursale qu'elle n'était pas
en mesure de donner suite à cette demande de remboursement,
expliquant qu'il appartenait à la société X._______ d'exercer son droit au
remboursement, dans la mesure où la participation n'était objectivement
pas attribuable à la succursale suisse (pièce n° 63 produite par
Z._______). S'ensuivit un échange important de correspondances entre
les parties, de même que deux entretiens dans les locaux de l'AFC à
Berne. Z._______ fit également produire au dossier un avis de droit du
Professeur *******, lequel concluait au remboursement de l'impôt anticipé
(pièce n° 70 produite par l'AFC).
H. Par décision du 6 avril 2004, l'AFC rejeta formellement la demande de
remboursement de l'impôt anticipé. A l'encontre de cette décision,
Z._______ interjeta en date du 14 mai 2004 une réclamation, estimant que
l'état de faits tel que fixé par l'administration fiscale était imprécis et
incorrect notamment en ce qui concerne le lieu des activités de la société
X._______. Elle invoqua par ailleurs en substance l'application de l'art. 24
al. 3 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS
642.21), estimant en effet que, contrairement à la position soutenue par
l'AFC, la société X._______ revêtait bien les qualifications d'une entreprise
étrangère au sens de la disposition qui précède, dans la mesure où elle
exerçait bien des activités à son siège à *******. Elle souligna par ailleurs
que l'art. 9 al. 1 in fine LIA et la notion de domicile qui en résultait ne
5pouvaient avoir vocation à s'appliquer en l'occurrence sous peine de violer
la Convention entre la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas
en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le
revenu et la fortune du 12 novembre 1951 (ci-après : CDI-NL, RS
0.672.963.61) et la notion de domicile telle que définie à son
art. 2 al. 4 CDI-NL. De plus, même si l'art. 9 al. 1 in fine LIA devait
s'appliquer, les conditions restrictives résultant de la jurisprudence ne
seraient pas remplies dans le cas présent. En outre, elle considéra que
même si, en suivant la position de l'AFC, X._______ devait être
considérée comme une entreprise suisse, l'impôt anticipé devrait être
remboursé en conformité de l'art. 24 al. 2 LIA dont les conditions seraient
remplies. Elle releva enfin que les conditions d'une évasion fiscale
n'étaient clairement pas réalisées en l'occurrence. L'AFC rejeta la
réclamation ainsi interjetée par décision du 28 octobre 2005.
I. En date du 30 novembre 2005, Z._______ a formé un recours à l'encontre
de la décision sur réclamation précitée auprès de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions. Elle estime que l'administration
fiscale viole l'art. 2 al. 4 CDI-NL en considérant que le siège de la société
X._______ ne correspond pas au siège réel – en assimilant ainsi cette
dernière à une société de domicile – et en se prévalant dans ce contexte
des art. 9 al. 1 et 24 al. 3 LIA pour refuser le remboursement de l'impôt
anticipé. Elle explique par ailleurs que les conditions de l'art. 24 al. 3 LIA
sont clairement remplies en l'espèce, critiquant dans ce contexte la
pratique de l'AFC pour déterminer si la participation que possède
Z._______ dans R._______ fait ou non partie de sa fortune d'exploitation.
Celle-ci serait trop restrictive et n'aurait aucune base légale. Par ailleurs,
le refus de remboursement de l'impôt anticipé serait incompatible avec la
clause de non-discrimination ressortant de l'art. 10 al. 3 CDI-NL. Elle
considère en outre que si la société X._______ doit être traitée comme
une société suisse, il en résulte un droit au remboursement de l'impôt
anticipé au sens de l'art. 24 al. 2 LIA, dont les conditions seraient remplies.
Elle estime enfin que la « clause anti-abus » de l'art. 21 al. 2 LIA et la
théorie des « anciennes réserves » telle qu'invoquée par l'administration
fiscale ne peuvent avoir vocation à s'appliquer au cas d'espèce, les
conditions n'étant clairement pas réalisées.
J. Par réponse du 3 février 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours et à la
mise de tous les frais judiciaires à la charge de la recourante.
Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie « En
droit » du présent arrêt.
6Le Tribunal administratif fédéral considère :
1. Les décisions sur réclamation prises par l'AFC en matière d'impôt anticipé
et de droits de timbre pouvaient jusqu'au 31 décembre 2006 faire l'objet
d'un recours devant la Commission fédérale de recours en matière de
contributions dans les trente jours à compter de leur notification
conformément aux art. 44 ss de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021 ; voir aussi art. 71a al. 1 PA ;
voir également l'ancien art. 42a LIA dans sa version en vigueur dès le 1er
janvier 1994 [RO 1992 288] abrogé par le ch. 60 de l'annexe à la loi du 17
juin 2006 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF], RS 173.32). Depuis
le 1er janvier 2007, de telles décisions doivent être attaquées par la voie du
recours auprès du Tribunal administratif fédéral en sa qualité de tribunal
administratif ordinaire de la Confédération (art. 1 al. 1 LTAF, voir aussi
art. 31, 32 a contrario et 33 LTAF). Aux termes de l'art. 53 LTAF, les
procédures de recours contre les décisions qui ont été rendues avant
l'entrée en vigueur de ladite loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire
l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral sont
régies par l'ancien droit (al. 1). Les recours qui sont pendants devant les
commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de
recours des départements à l'entrée en vigueur de la LTAF, soit au 1er
janvier 2007, sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la
mesure où celui-ci est compétent et sont jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (al. 2). A teneur de l'art. 37 LTAF, la procédure devant
le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, ceci pour autant que la
LTAF n'en dispose pas autrement.
En l'occurrence, le mémoire de recours est daté du 30 novembre 2005. Il
est dirigé contre une décision rendue par l'AFC le 28 octobre 2005 et
notifiée au plus tôt le lundi 31 octobre 2005. Le délai de recours de trente
jours est venu à échéance le 30 novembre 2005. Le présent recours
interjeté à cette date selon le sceau postal l'a donc été en temps utile et
est donc recevable sous cet angle. La cause n'ayant pas été jugée avant
le 31 décembre 2006 par la Commission fédérale de recours en matière de
contributions, il appartient désormais au Tribunal administratif fédéral de
s'en saisir conformément aux art. 31 ss et 53 LTAF. Enfin, un examen
préliminaire du recours relève qu'il remplit les exigences posées aux
art. 51 et 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ou de fond.
Il conviendrait dès lors d'entrer en matière. Toutefois, préalablement, se
pose encore la question de savoir qui fait recours, étant en effet précisé
que la succursale ne possède pas, en droit suisse, la personnalité
juridique et donc, en principe, la capacité d'ester en justice.
2.
2.1 La question se pose en effet de déterminer qui – de la société
néerlandaise ou de sa succursale – doit être formellement considérée
comme ayant déposé le recours. On pourrait considérer que la succursale
7a requis en son propre nom le remboursement de l'impôt anticipé et donc
agi en se prévalant du droit en remboursement sur la base de l'art. 24 al. 3
LIA, dont l'établissement principal, X._______, est pourtant seul titulaire.
Si tel est effectivement le cas, elle doit être considérée comme
directement touchée par la décision entreprise rejetant sa demande, ce qui
lui confère le cas échéant la qualité pour recourir (voir notamment HANS-
PETER HOCHREUTENER, La procédure de taxation dans le domaine des droits
de timbre et de l'impôt anticipé, in : Les procédures en droit fiscal, 2e éd.,
Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 477 s., spécialement p. 479 qui précise
que la succursale, sans être un sujet fiscal sous l'angle de l'impôt anticipé,
doit pouvoir agir en son nom et notamment faire valoir le droit au
remboursement selon l'art. 24 al. 3 LIA). On pourrait également partir de la
prémisse que la succursale ne fait qu'agir pour le compte de
l'établissement principal, seul titulaire au sens de la LIA du droit au
remboursement et seul à même de se prévaloir le cas échéant de
l'application d'une éventuelle convention de double imposition (CDI),
respectivement de la CDI-NL, sur la base de laquelle elle fonde également
son argumentation. Dans ce cas, elle doit également pouvoir intervenir
dans la procédure, au nom de l'établissement principal, les pouvoirs de
représentation découlant clairement des circonstances (voir également
ATF 130 III 58 [4A.3/2003] consid. 1.2 et 120 III 11consid. 1a in fine). Au
vu de ce qui précède, il convient d'entrer en matière quelle que soit la
réponse donnée à la question de savoir qui recourt. Cette question a
toutefois son importance dans le cadre de l'examen du fond du litige.
2.2 Il importe de relever en effet que le litige porte sur la question du
remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le dividende brut que la
société R._______ a versé à son actionnaire unique, lequel serait la
succursale suisse de la société X._______, sise au moment des faits à
******* aux Pays-Bas et donc sur un état de fait à portée internationale. Il
reste toutefois que la demande de remboursement a été formulée par la
succursale de la société néerlandaise précitée sise à Genève au moyen du
formulaire officiel n°25 destiné en principe aux seuls requérants domiciliés
en Suisse. La question du remboursement doit donc être examinée en
priorité sous l'angle du droit suisse et notamment de l'art. 24 al. 3 LIA
(consid. 3 à 6). Si le remboursement ne peut être obtenu sur la base du
droit suisse, il s'imposera, comme nous le verrons ci-après (consid. 7),
pour le tribunal de céans de l'examiner, dans la mesure de ses moyens,
également sous l'angle de la CDI-NL pour autant que cette dernière soit
applicable.
En effet, contrairement à l'avis de l'AFC, il est évident que la succursale en
sa qualité d'établissement stable a agi au nom, respectivement pour le
compte de la société X._______ – société qui est d'ailleurs seule titulaire
comme telle du droit au remboursement – lorsqu'elle a requis le
remboursement de l'impôt anticipé (voir notamment art. 24 al. 3 LIA et
décision entreprise, en page 6). C'est donc bien la société néerlandaise
qui doit être considérée comme ayant déposé le présent recours par
8l'intermédiaire de sa succursale suisse. Elle a d'ailleurs, à l'appui de ses
écritures, fondé son droit tant sur la LIA que sur la CDI-NL. Elle n'a au
surplus modifié ni ses conclusions, ni son argumentation juridique dans ce
cadre et maintenu dès le départ ses moyens pour justifier son droit au
remboursement de l'impôt anticipé, se fondant tant sur la base de l'art. 24
al. 3 LIA que de la CDI-NL. Au vu des moyens invoqués, l'AFC ne peut
limiter son examen à l'application du droit interne suisse pour le seul motif
que la succursale, respectivement l'établissement principal X._______,
n'aurait pas rempli le bon formulaire sous peine de formalisme excessif. Si
effectivement les formulaires diffèrent, notamment sur les renseignements
à fournir, il appartient à l'administration fiscale de le faire savoir et de
requérir auprès des personnes concernées les renseignements
complémentaires (notamment l'attestation émanant des autorités fiscales
néerlandaises concernant la régularité des revenus de la société
X._______ [réponse de l'AFC du 3 février 2006, en page 7] et l'attestation
de domicile ressortant de l'art. 9 al. 2 CDI-NL), dont elle aurait besoin pour
se prononcer en application de la CDI-NL, en leur impartissant un délai
raisonnable.
3. Dans le cas présent, la recourante se fonde sur une position que l'AFC
aurait adoptée concernant l'existence d'une direction effective en Suisse et
invoque ainsi le bénéfice de l'art. 24 al. 2 LIA qu'il convient d'examiner en
priorité (consid. 4). Compte tenu des arguments de la recourante, il
conviendra, le cas échéant, également de se pencher sur l'art. 24 al. 3 LIA,
seule disposition du droit interne suisse permettant en principe à une
entreprise étrangère possédant un établissement stable en Suisse de
bénéficier d'un remboursement de l'impôt anticipé à certaines conditions
(consid. 5). Enfin, compte tenu des circonstances, il s'imposera d'analyser
la question de l'évasion fiscale (consid. 6).
4.
4.1 L'impôt anticipé est toujours perçu sans égard à la personne du
bénéficiaire de la prestation imposable et a notamment pour but d'inciter
les contribuables suisses à déclarer régulièrement leurs revenus et
fortune. Si ces derniers remplissent correctement leurs obligations
fiscales, l'impôt anticipé qui a été prélevé leur est en principe
intégralement remboursé (art. 22 al. 1 et 24 al. 2 LIA). Tel n'est en
revanche pas le cas pour les personnes ayant leur siège ou leur domicile à
l'étranger au moment de l'échéance de la prestation imposable qui sont en
principe privés de tout droit au remboursement (charge définitive), sous
certaines réserves comme, par exemple, en présence d'une CDI (CONRAD
STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd.,
Lausanne 2002, p. 45 et 54 ; voir aussi arrêts du Tribunal fédéral du 28
novembre 2005, in : Revue fiscale 2006, p. 217 s., p. 219 consid. 2.2
[traduit à la Revue de droit administratif et fiscal [RDAF] 2006 II 239] et du
3 octobre 1980, in Archives de droit fiscal suisse [Archives] 50 145
consid. 1a ; voir toutefois art. 24 al. 3 LIA et consid. 5 ci-après).
4.2 Le remboursement de l'impôt anticipé suppose donc de manière générale
9que les conditions suivantes soient réalisées, à savoir que a) le requérant
soit un ayant droit au sens des art. 22 à 28 LIA. S'agissant des personnes
morales ou entreprises commerciales, l'ayant droit doit avoir son domicile
ou son siège social en Suisse ou encore être assujetti à un autre titre aux
impôts en Suisse (art. 24 LIA, plus particulièrement al. 2 et 3) ; b) le
revenu grevé de l'impôt ait été régulièrement comptabilisé au sens de
l'art. 25 LIA ; c) l'ayant droit ait eu au moment de l'échéance de la
prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit
le rendement soumis à l'impôt et d) le remboursement ne permette pas
d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA).
Il faut encore que le requérant présente une demande écrite auprès de
l'autorité compétente désignée par l'art. 30 LIA, soit auprès de l'AFC
lorsqu'il s'agit d'une demande formulée par des personnes morales ou des
sociétés commerciales sans personnalité juridique (art. 29 al. 1 et 30 al. 2
LIA). Cette demande est en règle générale remise au moyen des
formulaires officiels établis par l'AFC (voir notamment les formulaires n° 25
pour les requérants domiciliés en Suisse et n° 81 pour les requérants
domiciliés aux Pays-Bas). Enfin, selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au
remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans le délai de
trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la
prestation est échue (voir sur l'ensemble des conditions du
remboursement, décision non entrée en force de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions du 3 octobre 2006 [CRC 2005-097],
consid. 2c/aa et bb). A teneur de l'art. 24 al. 2 LIA – et pour autant que les
autres conditions soient remplies – les personnes morales et les sociétés
commerciales sans personnalité juridique, telles que la société en nom
collectif ou société en commandite, ont droit au remboursement de l'impôt
anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation
imposable. Cette disposition reprend ainsi le principe de base, selon lequel
les contribuables suisses peuvent obtenir le remboursement de l'impôt
anticipé, dans la mesure où ils respectent leurs obligations fiscales
(consid. 4.1 ci-dessus et 5.1 ci-après).
4.3
4.3.1 En l'espèce, s'agissant de l'application de l'art. 24 al. 2 LIA, contrairement
à l'avis de la recourante, l'AFC ne considère pas – même si ses positions
ont certes varié et ont été peu claires sur ce point au cours de la
procédure (voir notamment décision de l'AFC du 6 avril 2004 sous pièce
n° 48 de l'AFC) – que la société X._______ puisse être considérée comme
étant domiciliée en Suisse au sens de cette disposition. Elle examine
certes, dans le cadre de la décision entreprise, la question de la direction
effective de cette société à son siège à *******, puis à *******, mais ceci
uniquement afin de déterminer s'il ne s'agit pas en finalité d'une société de
domicile intercalée entre son actionnaire Y._______, respectivement
W._______ et la succursale suisse pour des raisons purement fiscales et
donc d'économie d'impôts (décision entreprise en pages 11 et 12 et
réponse de l'AFC du 3 février 2006 en pages 9 et 10). Il s'agissait dès lors
10
pour l'administration fiscale de déterminer uniquement le caractère
éventuellement insolite du procédé choisi et donc l'existence d'une
éventuelle évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA.
4.3.2 Cela étant, si l'on partait de l'hypothèse que la direction effective de la
société néerlandaise se trouvait effectivement au siège de sa succursale à
Genève, la question pourrait se poser de savoir si elle peut bénéficier du
remboursement de l'impôt anticipé au regard de l'art. 24 al. 2 LIA compte
tenu de la définition large de l'expression « domicilié en Suisse »
ressortant de l'art. 9 al. 1 LIA. De l'avis de l'AFC, le champ d'application de
l'art. 9 al. 1 LIA se limite clairement au prélèvement de l'impôt, dite
disposition ne trouvant aucune application pour l'art. 24 al. 2 LIA et donc
aucune application pour déterminer, dans le cadre du remboursement de
l'impôt anticipé, si une société est domiciliée en Suisse ou non (réponse
de l'AFC du 3 février 2006, en page 9). Elle explique ainsi que, pour
bénéficier de l'art. 24 al. 2 LIA et donc du remboursement de l'impôt
anticipé – toutes autres conditions étant réalisées – la société requérante
doit avoir son siège formel en Suisse, en conformité de la théorie de
l'incorporation, au moment de l'échéance de la prestation imposable
(réponse précitée de l'AFC, en page 9). Il est vrai que si l'on part du texte
clair de la loi, l'art. 24 al. 2 LIA ne fait pas mention de personnes morales
(ou de sociétés commerciales sans personnalité juridique) « domiciliées en
Suisse », mais bien de sociétés ayant « leur siège en Suisse ». Ce n'est
en effet que si les sociétés concernées avaient leur siège en Suisse au
moment de l'échéance de la prestation imposable qu'elles peuvent
bénéficier du remboursement de l'impôt en conformité de cette disposition.
Cette interprétation littérale est par ailleurs confirmées par les travaux
préparatoires. En effet, selon le message du Conseil fédéral du 18 octobre
1963, la définition de l'expression « domicilié en Suisse » de
l'art. 9 al. 1 LIA (respectivement l'art. 8 du projet de loi) n'est valable que
pour la perception de l'impôt, ce que le texte français ne permet « pas
d'exprimer aussi clairement que le texte allemand qui utilise la notion de
. Pour le remboursement de l'impôt, le but de l'impôt anticipé
rend nécessaire de se fonder sur d'autres éléments et de faire certaines
distinctions » (Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale à l'appui
d'un projet de loi concernant l'impôt anticipé du 18 octobre 1963, in : FF
1963 II 937, 960). L'art. 9 al. 1 2ème phrase LIA a pour but d'éviter qu'une
personne morale puisse échapper à l'assujettissement en fixant son siège
de pure forme à l'étranger – alors qu'elle est effectivement dirigée en
Suisse et qu'elle participe activement à la vie économique du pays, c'est-à-
dire y fait ses affaires – et d'empêcher que l'impôt ne soit éludé de cette
manière (Message du Conseil fédéral, FF 1963 II 960).
Toutefois, il importe de s'en tenir aux termes de la loi s'agissant du
remboursement de l'impôt, lequel n'est prévu au sens de l'art. 24 al. 2 LIA
que pour les sociétés ayant leur siège en Suisse. Cette expression doit en
revanche être interprétée, au vu du but de l'impôt anticipé – qui est de
garantir la perception des impôts directs – en tenant compte des principes
11
applicables en matière d'imposition directe, ceci sous réserve de
réglementation particulière résultant des éventuelles CDI (BERNARD ZWAHLEN,
in Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, II/2 Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Bâle/
Genève/Munich 2005, ad art. 24 LIA, ch. 40 s. et références citées).
Compte tenu du critère de rattachement personnel ressortant tant de
l'art. 50 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 novembre 1990
(LIFD, RS 642.11) que de l'art. 20 al. 1 de la loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14
décembre 1990 (LHID, RS 642.14), il s'imposerait de tenir compte des
critères de rattachement du siège et de l'administration effective. Ce
principe vaut effectivement lorsqu'il s'agit de sociétés ayant leur siège
statutaire en Suisse. Cependant, lorsque les personnes morales en cause
ont leur siège statutaire à l'étranger, elles ne peuvent faire valoir un droit
au remboursement de l'impôt anticipé en se prévalant seulement du fait
qu'elles sont administrées effectivement en Suisse (décision de l'AFC du
21 janvier 1987, citée in CONRAD STOCKAR/HANS-PETER HOCHREUTENER, Die
Praxis der Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungs-
steuer, Band II, note 4 ad art. 24 al. 2 LIA et référence citée ; voir aussi les
explications de ZWAHLEN, op. cit., ad art. 24 LIA, ch. 40). Dans de telles
circonstances, c'est bien la théorie de l'incorporation qui prévaut.
Néanmoins, à certaines conditions posées par l'AFC, une société ayant
son siège à l'étranger peut faire valoir un droit au remboursement de
l'impôt anticipé, à savoir si a) elle peut être considérée comme domiciliée
en Suisse au sens de l'art. 9 al. 1 LIA, b) elle est assujettie de manière
illimitée aux impôts directs en Suisse et soumise au droit de timbre
d'émission, c) l'Etat du siège statutaire ne doit prélever aucun impôt
auprès de cette société et d) elle doit être considérée comme un résident
suisse au sens des CDI et respecter l'arrêté du Conseil fédéral du 14
décembre 1962 relatif aux mesures contre l'utilisation sans cause légitime
des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles
impositions (ci-après : ACF 1962, RS 672.202) (décision de l'AFC du 17
mars 1998, citée in STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit. Praxis, note 7 ad art. 24
al. 2 LIA). Cette pratique, contrairement à l'avis de la recourante,
correspond au texte légal et au but de l'impôt anticipé – qui est, comme
déjà rappelé, de garantir la perception des impôts directs – de telle sorte
que le remboursement de l'impôt ne doit pas être refusé précisément si les
impôts directs ont pu être perçus en Suisse (ZWAHLEN, op. cit., ad art. 24
LIA ch. 40 in fine ; voir également l'avis de droit du Professeur ******* du
25 février 2004, produit par la recourante sous pièce n° 70 qui ne remet
pas en cause dite pratique).
En l'espèce, il ressort clairement des éléments du dossier et des
déclarations de la recourante que l'établissement principal X._______,
ayant son siège à *******, respectivement à *******, ne remplit pas l'entier
des conditions précitées. En effet, il n'est notamment pas assujetti aux
impôts directs en Suisse, au contraire de sa succursale, et s'acquitte en
12
revanche, selon toute vraisemblance, des impôts requis par les autorités
compétentes hollandaises. Il ne peut dès lors être assimilé à une « société
ayant son siège en Suisse » au sens de l'art. 24 al. 2 LIA et ne peut dès
lors s'en prévaloir pour justifier sa demande de remboursement de l'impôt
anticipé.
4.3.3 On peine enfin à suivre l'argumentation de la recourante, celle-ci invoquant
notamment dans ce contexte le principe de l'interdiction des traitements
discriminatoires ressortant de l'art. 10 al. 3 CDI-NL en relation avec les
établissements stables, alors que cette disposition – pour autant qu'elle
soit applicable – ne peut, à notre avis, valoir éventuellement que dans le
cadre de l'art. 24 al. 3 LIA. Cela étant, si l'on se réfère à l'interdiction des
traitements discriminatoires consacré à l'art. 10 al. 1 CDI-NL – pour autant
que la CDI-NL puisse être dans ce contexte invoquée – il ne s'agit pas
pour les Etats contractants de traiter de la même manière les sociétés de
l'autre Etat dans une situation similaire, mais bien d'interdire les
traitements discriminatoires. L'interdiction de la discrimination se limite en
effet, au contraire du principe de l'égalité de traitement, qui est plus large,
à prohiber le fait que la société protégée soit traitée plus défavorablement
(voir dans ce cadre, XAVIER OBERSON, Précis de droit fiscal international, 2e
éd., Berne 2004, ch. 648 p. 202 et références citées). Est ainsi prohibée
une discrimination reposant exclusivement sur la nationalité. Dans ce
cadre, la résidence du contribuable concerné est en principe un facteur à
prendre en considération pour évaluer le caractère comparable ou non de
la situation. Cet élément ressort d'ailleurs clairement de la mention
« notamment au regard de la résidence » qui a été ajoutée à l'art. 24 par. 1
du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune
élaboré par l'Organisation de coopération et de développement
économiques (ci-après : Modèle OCDE) dans sa version de 1992, lequel
dispose « les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre
Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre
ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les
nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation,
notamment au regard de la résidence ». L'art. 10 al. 1 CDI-NL reprend
d'ailleurs le texte de cet art. 24 par. 1 Modèle OCDE, sous réserve de
l'adjonction relative à la résidence. Il n'en demeure pas moins que le
principe reste selon lequel des traitements différents fondés sur la
résidence ne sont en principe pas prohibés par le principe de non-
discrimination tel qu'il est consacré habituellement par les CDI, ceci sous
réserve de clauses de non-discrimination particulières, ce qui n'est pas le
cas de la CDI-NL (voir notamment OBERSON, op. cit. Droit fiscal
international, ch. 650 s. p. 202 s. et références citées ; voir également la
discussion de la remise en cause de l'imposition à la source par certains
auteurs, JEAN-MARC RIVIER, L'égalité devant l'impôt des travailleurs suisses
et étrangers, in : Archives 71 97, en particulier p. 110 s. et références
citées).
13
Pour qu'il y ait discrimination au sens de l'art. 24 par. 1 Modèle OCDE, la
nationalité doit être le critère de distinction utilisé par le législateur fiscal
pour instaurer un autre régime fiscal ou soumettre une catégorie de
contribuables à une charge fiscale plus lourde. Pour certains auteurs, le
recours à la nationalité pour opérer une distinction doit être ostensible
(OBERSON, op. cit. Droit fiscal international, ch. 658 s., p. 204 et 205 et
autres références citées ; voir également les définitions données à l'art. 10
al. 2 CDI-NL). Pour d'autres, une discrimination faisant appel à un autre
critère de distinction mais aboutissant au même résultat est également
interdite : il suffit qu'il existe un lien direct entre la nationalité et le critère
utilisé par le législateur (RIVIER, op. cit., Archives 71 111 et autres
références). Cette dernière conception aurait pour conséquence de
remettre en cause le système même de l'imposition à la source. En l'état,
malgré les discussions doctrinales sur ce point et les mises en doutes par
certains auteurs, il demeure que le régime de l'imposition à la source n'est
pas considéré comme discriminatoire par les autorités (voir OBERSON, op.
cit. Droit fiscal international, ch. 658 p. 205 et autres références).
En l'espèce, l'impôt anticipé a été prélevé sur les dividendes versés par
R._______ à la succursale en Suisse d'X._______ et l'aurait également
été si la société précitée devait être considérée comme étant domiciliée en
Suisse. Ce n'est que dans le cadre du remboursement que les sociétés
sises en Suisse ou à l'étranger sont traitées différemment, ceci non pas en
raison de leur nationalité telle qu'elle est définie à l'art. 10 al. 2 CDI-NL,
mais en raison de leur résidence, ce qui ne peut être considéré comme
étant un traitement discriminatoire au sens de la CDI-NL. Ainsi, dans ces
circonstances, même si la recourante était à même de se prévaloir de ce
principe dans le cadre d'une demande en remboursement fondée sur le
droit interne suisse, il n'y aurait pas de violation du principe de non-
discrimination dans le cas présent.
5. La société X._______ ne pouvant être considérée comme étant une
société ayant son siège en Suisse au sens de l'art. 24 al. 2 LIA, se pose
encore la question de l'application de l'art. 24 al. 3 LIA.
5.1 Les entreprises étrangères peuvent en effet également obtenir aux
conditions posées à l'art. 24 al. 3 LIA le remboursement de l'impôt
anticipé. Il faut pour ce faire qu'elles soient tenues de payer des impôts
cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement
stable en Suisse ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement
(art. 24 al. 3 LIA ; voir XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd.,
Bâle/Genève/Munich 2007, ch. 77 p. 276). En d'autres termes, outre les
conditions générales posées au remboursement (voir consid. 4.2
ci-dessus), l'entreprise requérante doit être une entreprise étrangère
(let. a), disposer d'un établissement stable en Suisse (let. b) et être
assujettie aux impôts cantonaux ou communaux sur les revenus ou sur la
fortune d'exploitation provenant de cet établissement stable (let. c). En
outre, la demande de remboursement de l'entreprise étrangère,
respectivement de son établissement stable en Suisse doit porter sur
14
l'impôt anticipé perçu sur le revenu provenant de la fortune d'exploitation
de l'établissement stable en question (let. d).
a) Il résulte de ce qui précède que l'entreprise requérante doit être aux
termes de l'art. 24 al. 3 LIA une entreprise domiciliée à l'étranger, ce qui
implique qu'elle dispose par son activité de points de rattachement tant du
point de vue économique que juridique dans le marché économique à
l'extérieur du territoire suisse (voir W. ROBERT PFUND/BERNHARD ZWAHLEN, Die
Eidgenössische Verrechnungssteuer, 2ème partie, Bâle 1985, p. 115 et 116 ;
ZWAHLEN, op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA, ch. 42). La forme juridique de
l'entreprise ne joue aucun rôle. Est ainsi considérée comme une entreprise
au sens de cette disposition topique toute « organisation » durable et
indépendante qui fournit des prestations à des tiers, qui dispose d'une
fortune d'exploitation et qui est dirigée de manière uniforme
(PFUND/ZWAHLEN, op. cit., p. 116 ; ZWAHLEN, op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA,
ch. 42).
b) Elle doit en outre disposer d'un établissement stable en Suisse. Dans ce
cadre, selon une jurisprudence bien établie, l'établissement stable ne
suppose pas nécessairement un établissement autonome (filiale,
succursale) au sens du droit commercial ; il suffit en effet que l'entreprise
possède une installation fixe dans laquelle s'exerce une part
qualitativement ou quantitativement importante de l'activité de l'entreprise
(ATF 110 Ia 193 consid. 3; PFUND/ZWAHLEN, op. cit., p. 117 ; ZWAHLEN, op. cit.,
ad art. 24 al. 3 LIA ch. 46 ; voir également OBERSON, op. cit. Droit fiscal
international, ch. 144 p. 51 ; art. 4 al. 2 LIFD).
c) L'entreprise en cause doit être par ailleurs assujettie aux impôts
cantonaux ou communaux sur les revenus ou sur la fortune d'exploitation
provenant de cet établissement stable. L'assujettissement doit ainsi porter
sur des impôts dus périodiquement dont en particulier les impôts sur le
bénéfice et sur le capital des personnes morales (PFUND/ZWAHLEN, op. cit.,
p. 122). Le remboursement dépend ainsi de l'existence de la qualité de
« sujet fiscal cantonal » de l'établissement stable, lequel doit ainsi remplir
les conditions subjectives et objectives nécessaires pour être assujetti aux
impôts du canton ou de la commune concernée et, en sa qualité
d'assujetti, être partie à la procédure de taxation. Le droit au
remboursement de l'impôt anticipé existe toutefois indépendamment de la
question de savoir si un impôt est effectivement dû sur le rendement
concerné, notamment en l'absence de bénéfice imposable (PFUND/ZWAHLEN,
op. cit., p. 121 et 122 ; ZWAHLEN, op. cit., ad art. 24 al. 3 LIA ch. 51). Si, en
revanche, l'établissement stable en cause devait être exonéré de tout
impôt cantonal ou communal sur base d'une réglementation cantonale,
fédérale ou internationale, l'entreprise étrangère ne pourrait pas prétendre
au remboursement de l'impôt anticipé grevant les revenus provenant de la
fortune d'exploitation dudit établissement (ZWAHLEN, op. cit., ad art. 24 al. 3
LIA, ch. 51 ; STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit. Praxis, note 1 ad art. 24 al. 3
LIA).
15
d) Enfin, la demande de remboursement doit porter sur l'impôt anticipé
perçu sur le revenu provenant de la fortune d'exploitation de
l'établissement stable en Suisse. Dans ce cadre, selon la pratique de
l'administration fiscale, les titres grevés de l'impôt anticipé doivent servir
exclusivement l'établissement stable sis en Suisse et constituer un
élément du patrimoine nécessaire à l'exploitation, à moins que l'activité de
l'établissement stable soit essentiellement orientée vers l'obtention de
rendement soumis à l'impôt anticipé, auquel cas le remboursement de
l'impôt anticipé est également possible (OBERSON, op. cit. Droit fiscal suisse,
p. 276 ; STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit. Praxis, note 4 ad art. 24 al. 3 LIA).
La question du rattachement d'une participation à la fortune d'exploitation
d'un établissement stable en Suisse doit être résolue au moyen de critères
objectifs. Dans ce contexte, l'administration fiscale a eu l'occasion de
préciser que si la participation vise à promouvoir l'ensemble de
l'entreprise, elle doit être rattachée à la société mère sise à l'étranger et
non à l'établissement stable sis en Suisse. Pour qu'une participation
puisse être rattachée à l'établissement stable en Suisse, cette dernière
doit servir directement et exclusivement l'activité de l'établissement
concerné constituant ainsi une part du capital d'exploitation et un actif
nécessaire à l'exploitation de l'établissement (voir décision de l'AFC du 5
novembre 1984 citée in STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit. Praxis, note 4 ad
art. 24 al. 3 LIA). Tel sera également le cas si l'activité de l'établissement
stable concerné a contribué pour une part essentielle à l'acquisition des
revenus de la participation (voir décision précitée de l'AFC du 5 novembre
1984 citée in STOCKAR/HOCHREUTENER, op. cit. Praxis, note 4 ad art. 24 al. 3
LIA).
5.2
5.2.1 En l'occurrence, dans ce cadre, si les conditions de l'existence d'une
entreprise étrangère (X._______) possédant un établissement stable en
Suisse (succursale Z._______) et de l'assujettissement de ce dernier aux
impôts cantonaux et communaux ne posent pas de difficulté, tel n'est pas
le cas de savoir si la participation à R._______ appartient bien à la fortune
d'exploitation de la succursale suisse.
5.2.2 A lire le procès-verbal de réunion du conseil d'administration d'X._______
du 4 mars 1997, il apparaît que la participation R._______ « a été
attribuée » à la succursale de Genève avec effet rétroactif au 27 décembre
1996 (pièce n° 42 produite par l'AFC). A titre liminaire, il faut observer
qu'une succursale, sans personnalité juridique, ne devrait pas pouvoir
détenir en son nom une participation dans une société anonyme. Quoi qu'il
en soit, la participation en cause ne peut être considérée comme faisant
partie de la fortune d'exploitation d'Z._______ et donc lui être rattachée.
La recourante a produit des documents sociaux ainsi que des bilans de la
succursale destinées à démontrer qu'Z._______ serait l'actionnaire unique
d'R._______ (voir notamment pièces n° 32, 42 et 43 de la recourante) et
qu'elle possèderait des liens organiques étroits avec R._______ compte
16
tenu entre autres du partage des locaux à Genève et de la reprise par
R._______ en 2000 d'une partie du personnel administratif d'Z._______. Il
n'en reste pas moins que la société suisse a pour but de fournir des
prestations de services non seulement à Z._______, mais également à
d'autres sociétés du groupe W._______ (voir notamment pièce n° 11 de
l'AFC et annexe relative aux comptes annuels au 31 décembre 2001 pour
R._______, ch. 1, sous pièce n° 28 de l'AFC). Elle a ainsi fourni des
prestations de services à d'autres sociétés pour des montants importants
comme cela résulte des comptes de pertes et profits produits pour les
années 2000 à 2002. Il découle notamment du « Service Agreement »
conclu entre ces deux entités que rien ne peut limiter le droit pour
R._______ de rendre des prestations de services similaires à d'autres
sociétés du groupe W._______ ou encore à des sociétés tierces qui ne
seraient pas membres du groupe (Service Agreement du 31 décembre
1999, ch. 5, produit sous pièces n° 37 et 54 de la recourante). Il résulte par
ailleurs des comptes de pertes et profits d'R._______ qu'elle a bien fourni
d'autres prestations de services à d'autres sociétés pour des montants
importants, soit en 2000 pour un montant de CHF *******-- sur un total de
CHF *******.--, en 2001 pour un montant de CHF *******.-- sur un total de
CHF *******.-- et en 2002 pour un montant de CHF *******.-- sur un total de
CHF *******.-- (pièces n° 27 à 29 de l'AFC et pièces n° 49 à 51 de la
recourante). Selon l'analyse de ces comptes pour les années 2000 à 2002,
le pourcentage de prestations de services facturées à Z._______ s'élève
en moyenne à environ 30% du revenu brut de la société R._______.
Si l'on suit la pratique de l'administration fiscale, le simple fait que cette
participation vise également à promouvoir d'autres sociétés du groupe a
pour conséquence qu'elle doit être rattachée à l'établissement principal et
non à sa succursale. Par ailleurs, toujours selon la pratique administrative,
même si cette participation pouvait être rattachée à la succursale suisse,
elle ne pourrait être considérée comme faisant partie de sa fortune
d'exploitation, dans la mesure où, par les services rendus à des tiers, elle
ne sert ni exclusivement ni de manière prépondérante les activités de dite
succursale. Celle-ci est en effet active principalement dans le négoce de
pétrole et fournit différents services au groupe. Elle n'a en tous les cas pas
pour but de détenir des participations dans des sociétés financières ou de
services. Cela est notamment conforté par le préambule du Service
Agreement conclu entre la succursale et R._______, lequel précise
– comme dans tous les contrats types de prestations de services entre
R._______ et les sociétés du groupe W._______ – que « R._______ est
une filiale entièrement détenue par W._______ » (pièces n° 37 et 54 de la
recourante ; voir aussi pièce n° 35 de l'AFC). Il n'est nullement fait mention
de la succursale suisse ou de l'établissement principal. Enfin, au vu des
revenus importants obtenus par R._______ provenant d'autres sociétés et
dépassant les montants facturés à Z._______, il apparaît clair que cette
dernière, si elle a contribué à l'acquisition des revenus de la participation,
ne l'a pas fait de manière essentielle comme requis par la pratique de
l'AFC (voir consid. 5.1 let. d ci-dessus). Toutefois, dans ce cadre, il
17
convient d'opérer une distinction entre deux périodes, soit celle avant
2000, pendant laquelle R._______ était inactive, et celle après 2000, au
cours de laquelle R._______ a repris des activités en qualité de prestataire
de services. En effet, jusqu'à fin 1999, les seuls revenus obtenus par
R._______ proviennent essentiellement des intérêts facturés à la
succursale pour le prêt accordé à cette dernière s'élevant au 31 décembre
1999 à CHF 2'789'425.--. Les intérêts ainsi facturés l'ont été pour les
montants de CHF 65'570.-- en 1997 sur un total de revenus brut de
CHF 77'810.--, de CHF 72'180.-- en 1998 sur un total de revenus bruts de
CHF 82'421.-- et de CHF 61'065.-- en 1999 sur un total de revenus bruts
de CHF 91'065.-- (pièces n° 26, 27 de l'AFC et pièces n° 47, 48 de la
recourante). On pourrait dès lors considérer qu'Z._______ a, durant cette
période, contribué de manière essentielle à l'acquisition des revenus de la
participation, ce qui n'est plus le cas par la suite, comme nous l'avons vu
précédemment, compte tenu de la reprise des activités par R._______ et
des chiffres d'affaires engrangés auprès d'autres sociétés. Ainsi, il pourrait
au plus être considéré que la participation a fait partie pendant une courte
période seulement de la fortune d'exploitation de la succursale suisse, ce
qui est clairement insuffisant au sens de l'art. 24 al. 3 LIA. Il est à cet
égard rappelé que le dividende a été décidé lors de l'assemblée générale
du 23 décembre 2002, soit à une date où la participation ne peut
clairement plus être considérée comme faisant partie de la fortune
d'exploitation d'Z._______. En outre, si l'on analyse les documents
produits, dont notamment les comptes de pertes et profits d'R._______
pour les années en cause, on s'aperçoit que ce ne sont pas les revenus
ainsi obtenus par la facturation des intérêts du prêt à la succursale qui ont
permis à R._______ de comptabiliser un bénéfice lui permettant de
distribuer un dividende de CHF 2'155'000.-- ; elle possédait en effet au
moment même de son « attribution » à Z._______ un bénéfice au bilan de
CHF 1'947'309.-- (voir compte de pertes et profits pour l'exercice 1997
sous pièce n° 47 de la recourante). Dans ces circonstances, le rendement
soumis à l'impôt anticipé n'apparaît dès lors pas avoir été obtenu par des
intérêts ou autres services facturés à la succursale suisse. Or, c'est bien
ainsi que doit être compris le critère de la contribution essentielle à
l'acquisition des revenus de la participation posée par l'AFC pour
déterminer si une participation appartient ou non à la fortune d'exploitation
de l'établissement stable en Suisse au sens de l'art. 24 al. 3 LIA. Dans ces
circonstances, Z._______, respectivement son établissement principal
X._______ ne peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé sur la
base de l'art. 24 al. 3 LIA, une des conditions essentielles à son
application n'étant pas réalisée.
Cela étant, la recourante remet en cause la pratique de l'AFC à l'égard de
la définition donnée à l'expression de la « fortune d'exploitation »,
estimant, en suivant l'avis du Professeur *******, que cette pratique est trop
restrictive et sans aucune base légale (avis de droit du 25 février 2004
sous pièce n° 70 de la recourante, en page 8 et mémoire de recours, en
pages 20 ss). Citant une partie de la doctrine, il suffit, selon elle, qu'il
18
existe un lien direct entre la participation et les activités de l'établissement
stable pour considérer qu'elle fait partie de la fortune d'exploitation de ce
dernier (mémoire de recours, en page 21 in fine). Or, la recourante oublie
certainement que la doctrine qu'elle cite elle-même fait également état de
la pratique de l'AFC sans pour autant la remettre en cause (PFUND/ZWAHLEN,
op. cit., p. 124 et 125). Il convient dans ce contexte de préciser que la
pratique de l'AFC a été en premier lieu adoptée afin de fixer des critères
objectifs permettant de rattacher une participation à la fortune
d'exploitation de l'établissement stable, une participation n'étant pas
facilement localisable au contraire des biens physiques. En l'occurrence, il
ne se justifie pas d'entrer en matière plus avant sur ces griefs, dans la
mesure où, comme nous le verrons ci-après, même si la participation
devait être considérée comme faisant partie de la fortune d'exploitation de
la succursale, le remboursement de l'impôt devrait être refusé pour cause
d'évasion fiscale. Au surplus, comme on l'a déjà indiqué (consid. 3 ci-
dessus), il existe certains doutes quant à l'existence d'un droit de
jouissance sur les rendement obtenus au sens de l'art. 21 al. 1 let. a LIA.
6.
6.1 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, laquelle vaut également au
regard de l'art. 21 al. 2 LIA (Archives 42 342 s., consid. 7 et 40 516 s.,
consid. 2 ; décision de la Commission fédérale de recours en matière de
contributions du 9 août 2005, in : Jurisprudence des autorités
administratives de la Confédération [JAAC 70.11], consid. 2b/cc), il y a
notamment impôt éludé et donc évasion fiscale lorsque,
- la forme choisie par les intéressés apparaît comme insolite, inappropriée
ou étrange, en tout cas absolument inadaptée aux données économiques ;
- il y a lieu d'admettre que le choix a été fait abusivement dans le but
d'économiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de droit
avaient été aménagés de façon appropriée ;
- le procédé choisi conduirait effectivement à une notable économie
d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale (voir notamment Archives 50
149 consid. 1b ; décision de la Commission fédérale de recours en matière
de contributions du 28 février 2001, in : JAAC 65.86 consid. 7b/cc/bbb).
Si, dans un cas concret, ces conditions sont cumulativement réalisées,
l'autorité fiscale est autorisée à s'écarter de la forme juridique – même si
celle-ci apparaît valable et efficace sous l'angle du droit civil – dont
l'opération est revêtue et à substituer à l'agencement formel donné à une
transaction par le contribuable un autre état de fait correspondant à la
transaction sous-jacente véritablement envisagée et qui, pour sa part,
tombe dans les prévisions de la norme, ce qui conduit au rejet du
remboursement dans le cas de l'art. 21 al. 2 LIA. Il doit en outre être
souligné que les deux premières conditions ne sont pas indépendantes
l'une de l'autre, mais reliées l'une à l'autre et se recoupent même
partiellement en ce sens que la première question qui se pose est de
déterminer si la forme juridique apparaît abusive. L'élément objectif (le
caractère insolite du procédé) a valeur d'indice pour attester d'une
19
éventuelle intention de procéder à une évasion fiscale.
Cette preuve par indices peut toutefois être infirmée lorsque le
contribuable rend vraisemblable l'existence de circonstances qui l'ont
amené à son procédé insolite – sans aucune intention d'économie d'impôt
(ERNST BLUMENSTEIN, Das subjektive Moment der Steuerumgehung, in
Archives 18 201). Il importe de déterminer, au regard du rappel d'impôt
litigieux correspondant, respectivement, dans le cas de l'art. 21 al. 2 LIA,
au regard de l'impôt dont le remboursement est demandé, si le procédé
choisi conduit effectivement à une notable économie d'impôt (voir Archives
46 199 consid. 3b en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires [IChA] ; voir
aussi Archives 50 152 consid. 3b, 50 588 s. consid. 2c et 42
344 s. consid. 8b). La présomption d'une évasion fiscale en cas de
remboursement de l'impôt anticipé résulte essentiellement – comme
susmentionné – d'une part, du transfert à titre onéreux de valeurs
patrimoniales ou de droits à des rendements soumis à l'impôt anticipé d'un
étranger (ou d'un fraudeur suisse) à un contribuable suisse et, d'autre part,
de la proximité en temps de ce transfert avec un flux financier important
intervenant ultérieurement et d'un financement inhabituel pour l'acquisition
des valeurs patrimoniales en cause, respectivement des droits au
rendement concerné. Il faut ainsi une connexion claire entre le transfert et
le rendement soumis à l'impôt anticipé (décisions de la Commission
fédérale de recours en matière de contributions du 3 octobre 2006, en la
cause J. AG [CRC 2005-097], consid. 2c/dd et du 9 août 2005, in : JAAC
70.11 consid. 2b/cc in fine ; MAJA BAUER-BALMELLI, in Zweifel/Athanas/Bauer-
Balmelli, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, II/2 Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, Bâle/Genève/Munich 2005, ad art. 21 LIA,
ch. 40).
L'existence d'une évasion fiscale doit être identifiée sur la base d'une
appréciation globale de l'ensemble des circonstances du cas ;
concrètement, il ne suffit donc pas d'apprécier la situation du titulaire des
valeurs, domicilié en Suisse, mais il convient de prendre en compte
également la situation du tiers à l'étranger (par exemple en cas de vente
de ces valeurs par le tiers à une personne domiciliée en Suisse : voir à ce
propos Archives 50 583 consid. 1b).
Enfin, il convient de préciser qu'il n'est en principe pas nécessaire de
déterminer si le remboursement de l'impôt anticipé conduirait à une
évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA si le remboursement de l'impôt
doit d'ores et déjà être refusé pour la simple raison que le requérant n'avait
pas au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de
jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt
(arrêt non publié du Tribunal fédéral du 26 juillet 1985, en la cause F.
GmbH et consorts [A328/83, 329/83 et 334/83], consid. 7c ; Archives 39
389 consid. 6 et 28 114 consid. 2). Ainsi, il va de soi que la question de
l'évasion fiscale n'a de sens que pour autant qu'il soit reconnu que le
requérant possède le droit de jouissance sur les valeurs en cause au sens
20
de l'art. 21 al. 1 let. a LIA. En l'espèce, il existe quelques doutes sur
l'existence d'un tel droit de jouissance que ce soit par la succursale suisse
ou par l'établissement principal. Il convient en effet de rappeler que la
participation à R._______ a été attribuée, selon procès-verbal du conseil
d'administration d'X._______ du 4 mars 1997 (pièce 42 produite par l'AFC)
à la succursale suisse qui la détient nécessairement pour le compte de la
société dont elle dépend, à savoir X._______. En effet, la succursale, si
elle jouit en droit suisse d'une certaine autonomie sous l'angle économique
et des affaires vis-à-vis des tiers, fait juridiquement partie de
l'établissement principal dont elle est dépendante (voir notamment sur la
notion de « succursale » en droit suisse, ATF 117 II 87 consid. 3 et 108 II
124 consid. 1 et autres références). Il est permis de penser, au vu des
circonstances du cas, que la succursale devra à un moment ou à un autre
transférer le dividende versé et même sa participation dans R._______ à
l'établissement principal, voire aux actionnaires de celui-ci faisant partie du
groupe W._______. Quant à la société néerlandaise, au vu des indices
ressortant du dossier, des transferts successifs de la participation à
R._______ au sein du groupe W._______ et de la structure de ce dernier,
il existe également quelques doutes quant à savoir si elle possède bien un
droit de jouissance effectif sur la participation en cause.
6.2
6.2.1 Compte tenu des doutes existants sur l'existence d'un droit de jouissance,
il convient de se pencher sur l'existence d'une éventuelle évasion fiscale.
L'AFC a considéré en effet que le rattachement de l'établissement principal
à ******* était dépourvu de justification économique et paraissait insolite,
dans la mesure où la société néerlandaise n'exercerait en réalité à son
siège aucune activité commerciale. Selon l'administration fiscale, des
doutes pèsent sur l'existence d'une direction effective aux Pays-Bas, la
succursale suisse gérant en réalité toute l'entreprise de la société y
compris la direction des affaires courantes. La structure mise en place
présente l'avantage d'une exemption de l'impôt anticipé pour les
distributions de profits, la succursale n'étant pas un sujet fiscal soumis à
cet impôt à la source. Celle-ci bénéficie par ailleurs d'un statut fiscal
avantageux au même titre que la société R._______. Celle-ci n'a enfin
distribué aucun dividende lorsqu'elle était en mains des sociétés
W._______ ou X._______. Dans ce cadre, les actionnaires de la société
néerlandaise, soit Y._______, respectivement W._______, sont tous
domiciliés dans des Etats avec lesquels la Suisse n'a pas conclu de CDI.
X._______ apparaît, selon l'analyse de l'administration fiscale, comme une
pure société de domicile intercalée entre la succursale suisse,
respectivement R._______ et les actionnaires ultimes précités, domiciliés
aux Antilles néerlandaises et Îles Vierges britanniques. Pour sa part, la
recourante réfute l'absence d'activités à *******, précisant que les organes
dirigeants étaient, à l'époque des faits litigieux, tous domiciliés aux Pays-
Bas et que c'est bien aux Pays-Bas que l'Assemblée des associés et le
Conseil de gérance ont exercé leurs fonctions. Toutes les décisions
21
importantes auraient donc été prises au siège de la société néerlandaise,
laquelle y possédait des locaux propres, sis *******, à *******. Elle estime
par ailleurs dans ce cadre que les arguments de l'AFC sont peu
convaincants pour conclure à l'absence d'activités au siège social, dans la
mesure où, selon elle, elle ne peut faire valoir son droit au remboursement
de l'impôt anticipé sur la base de la CDI-NL et dans la mesure où une
activité purement administrative ou directionnelle suffit, selon la pratique
de l'administration fiscale, à fonder un domicile au sens de la LIA – ce qui
est clairement le cas de la société néerlandaise qui exercerait ses activités
directionnelles à ******* et ses activités de négoce en Suisse, au siège de
sa succursale. Elle précise enfin qu'il n'existe aucun indice dans le sens
d'une intention abusive d'éluder l'impôt. Elle invoque notamment dans ce
cadre le délai de plus de cinq ans existant entre le transfert de la
participation à la succursale (en 1996) et la décision de verser un
dividende (en date du 23 décembre 2002), ainsi que le délai de quinze ans
entre l'adoption de la structure (succursale inscrite en 1989 auprès du
registre du commerce du canton de Genève) et la demande en
remboursement de l'impôt anticipé (datée du 15 janvier 2003).
6.2.2 En l'espèce, il ressort des éléments au dossier que l'établissement
principal n'exerce à son siège statutaire aucune activité commerciale
depuis de nombreuses années, ce qu'il reconnaît d'ailleurs lui-même à
l'appui de ses écritures, les activités de négoce étant menées directement
depuis la Suisse (mémoire de recours, en page 34). Il a depuis lors
transféré son siège à ******* aux Antilles néerlandaises. Il a été intégré au
groupe W._______ en 1987 *******. W._______. Il est ainsi entièrement
détenu par des actionnaires, soit la société Y._______ elle-même détenue
par la société W._______, domiciliés dans en-dehors des Pays-Bas. Les
actionnaires ultimes d'W._______ ne sont pas connus ; il s'agirait
d'investisseurs ******* et ******* (voir pièce n° 22 de la recourante). Entre
1988 et 1989, il a acquis la participation auprès de la société suisse
R._______ et a créé une succursale en Suisse. Il ne possède pas de
personnel propre, à tout le moins au moment des faits litigieux ; il invoque
en effet seulement l'existence de locaux et la présence du conseil de
gérance de la société à son siège et donc de la prise de décisions
administratives et directionnelles aux Pays-Bas.
Il existe pourtant certains éléments au dossier permettant de mettre en
doute l'existence de locaux effectifs à ******* compte tenu d'adresses
variées mentionnées sur les divers courriers produits. Il existe également
des en-têtes différentes selon qui signe les courriers émis par la société
avec mention parfois d'une case postale à Amsterdam, notamment dans le
cadre de ses relations bancaires avec une banque sise aux Pays-Bas. Il
est par ailleurs étonnant de constater que dès la demande de
remboursement formulée par la succursale suisse, la société néerlandaise
a décidé de transférer son siège à ******* aux Antilles néerlandaises (en
juin 2003), Etat n'ayant conclu aucune CDI avec la Suisse, étant précisé
que la CDI-NL n'y est pas applicable. Il est en outre frappant de constater
22
que la société néerlandaise a créé sa succursale en Suisse en 1989, soit
seulement un an après avoir acquis auprès d'W._______ la participation
dans la société suisse R._______ (pièce n° 1 de l'AFC et pièce n° 62 de la
recourante). Selon les explications même de la recourante, ce transfert
aurait été motivé par la volonté d'intégrer R._______ dans la division
suisse du Groupe Y._______ (voir lettre de la recourante à l'AFC du 24
mars 2003, sous pièce n° 62 de la recourante). Or, à cette époque, la
société X._______ était sise à ******* et n'avait pas encore de succursale
constituée en Suisse. La société néerlandaise a finalement attribué la
participation qu'elle détenait dans R._______ à sa succursale en 1996. A
cette date, la succursale a repris les activités de services de la société
anonyme suisse, laquelle est dès lors restée inactive pendant plusieurs
années – bénéficiant notamment d'un statut fiscal de société holding –
jusqu'en 2000. Dès cette époque, elle a repris des activités en faveur des
sociétés affiliées au groupe W._______ et décidé en 2002 de verser un
dividende correspondant en partie au bénéfice existant déjà lors de son
rattachement à la succursale suisse.
Il résulte de ce qui précède que la participation a été transférée en premier
lieu à X._______, laquelle était destinée à la succursale suisse dès qu'elle
serait créée. Dans la mesure où, dès la création de la succursale,
R._______ n'exerçait plus aucune activité de services, celle-ci ayant été
reprise par la recourante, il est permis de penser que le bénéfice engrangé
s'élevant en 1996 – lors de son transfert formel à la succursale suisse – à
CHF 1'947'309.-- existait déjà en tout ou partie en 1988 et que la structure
mise en place permettrait à un moment ou à un autre de faire valoir le droit
interne suisse, voire la CDI-NL pour demander le remboursement de
l'impôt anticipé qui aurait été prélevé sur la distribution du dividende
correspondant au bénéfice précité qui serait un jour décidée. Il est par
ailleurs relevant de souligner le mode de financement de la participation
par X._______. En effet, selon une lettre de la recourante à l'AFC du 24
mars 2003, l'acquisition aurait été financée par une créance d'W._______
contre sa sous filiale X._______ d'un montant correspondant au prix de
vente de CHF 1'324'514.-- (pièce n° 62 de la recourante), ce qui n'est pas
très logique. L'inverse, soit l'existence d'une créance d'X._______ contre
la société W._______ permettant de financer la participation, aurait été
plus vraisemblable, la créance existante à l'encontre d'W._______ étant
compensée par le prix vente dû pour la participation par X._______. Le
mode de financement invoqué est donc peu convaincant.
Il découle ainsi de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce que la
structure mise en place avec l'existence d'une société aux Pays-Bas, le
rachat par celle-ci d'une participation dans une société suisse appartenant
alors à une société sise dans un territoire ne bénéficiant d'aucune CDI
conclue avec la Suisse et la création d'une succursale en Suisse en
parallèle et le rattachement de la participation en cause à cette dernière
est plutôt insolite et sans aucune justification économique. Il est permis de
penser en effet que si la société néerlandaise a été active à son siège
23
jusqu'en 1989, tel n'a plus été le cas par la suite, l'ensemble de ces
activités ayant été transférées en Suisse – ce qu'elle reconnaît elle-même.
X._______ n'avait depuis lors plus aucune justification économique et
aurait été maintenue jusqu'en juin 2003 comme intermédiaire entre les
sociétés Y._______ et W._______, toutes domiciliées dans des Etats
n'ayant conclu aucune CDI avec la Suisse. Les explications de la
recourante dans ce contexte ne permettent pas de justifier le procédé
insolite et donc l'économie d'impôt. Le moyen découlant en effet du fait de
rattacher R._______ – société de droit suisse – à la division suisse du
groupe ne peut clairement pas être retenu en l'espèce pour les raisons
exposées précédemment. La recourante fait en outre preuve dans ce
contexte d'arguments contradictoires, se prévalant en effet, dans ses
écritures, à diverses reprises, de la CDI-NL pour justifier ses prétentions
en remboursement, tout en estimant, dans le cadre de l'analyse de
l'évasion fiscale, que de toute façon la CDI-NL serait inapplicable
(mémoire de recours, en pages 33 et 34). Le moyen invoqué dans ce
cadre reposant sur l'art. 10 par. 4 Modèle OCDE – selon lequel le
remboursement de l'impôt à la source serait refusé « lorsque le
bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un Etat contractant, exerce
dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un
résident, une activité d'entreprise par l'intermédiaire d'un établissement
stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s'y
rattache effectivement » – est pourtant sans pertinence, dans la mesure
où la CDI-NL ne comporte pas de disposition similaire.
6.2.3 Le procédé mis en place permet manifestement une économie d'impôt
substantielle pour les parties intéressées. En effet, si W._______ avait
conservé sa participation dans R._______, elle n'aurait pu faire valoir
aucune disposition du droit interne ou d'une CDI pour requérir le
remboursement de l'impôt anticipé. Les transferts successifs au sein du
groupe sans justification économique claire ou pertinente auraient dû lui
permettre d'éluder l'impôt anticipé s'élevant en l'occurrence à
CHF 754'250.-- s'ils avaient été admis par l'AFC. Il existe une connexion
claire entre le transfert de la participation et le rendement soumis à l'impôt
anticipé, même si plusieurs années se sont écoulées entre les deux
compte tenu des circonstances du cas. A cet égard, la recourante estime
que « pour que l'intention d'éluder un impôt soit établie, il convient que les
transactions incriminées se succèdent dans un délai relativement court »
et se prévaut dans ce contexte de l'art. 61 LIFD en matière de
restructurations (mémoire de recours, en pages 34 et 35). S'il est vrai que
la présomption d'une évasion fiscale peut se déduire facilement dans des
situations où l'on constate un transfert de valeurs patrimoniales ou de
droits à des rendements soumis à l'impôt anticipé d'un étranger à un
contribuable suisse coïncidant, avec une proximité en temps, avec un flux
financier important intervenant ultérieurement et un financement
inhabituel, il n'en demeure pas moins qu'il s'agit seulement d'une
présomption – laquelle est réfragable – et qu'il est possible pour les
autorités de retenir l'évasion fiscale également dans d'autres situations,
24
lorsque des éléments et des indices concrets permettent de constater que
la forme choisie apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout
cas inadaptée aux données économiques, que le choix a été fait
abusivement dans le but d'économiser des impôts qui auraient été dus si
les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée et que le
procédé insolite mis en place conduit effectivement à une notable
économie d'impôt s'il est admis (voir consid. 6.1 ci-dessus). Il est dès lors
possible de constater une évasion fiscale dans des cas où la structure
insolite mise en place et le rendement imposé ne se succèdent pas
nécessairement en temps très rapproché – il importe toutefois dans ce
cadre de faire état de la chronologie des événements et des buts
effectivement recherchés par les parties intéressées.
6.2.4 Dans le cas présent, il est enfin manifeste que le groupe W._______ a eu
l'intention d'éluder l'impôt à la source dans le cadre de la distribution du
bénéfice sous forme du dividende d'R._______ par le rattachement de
celle-ci à une autre société du groupe, puis à une succursale en Suisse de
celle-ci constituée peu de temps après le premier transfert, ce mode de
faire permettant à la société néerlandaise de se fonder tant sur le droit
interne suisse (art. 24 al. 3 LIA) que sur la CDI-NL pour faire valoir son
droit au remboursement. Il convient enfin de relever que le fait que les
autorités fiscales cantonales ou communales n'aient jamais relevé
auparavant le caractère insolite du procédé ne lient ni l'AFC ni le tribunal
de céans, étant en effet rappelé que les décisions des autorités fiscales
cantonales ne peuvent avoir de portée comme tel en matière d'impôt
anticipé (sous l'angle de la taxe sur la valeur ajoutée [TVA], voir Archives
68 660 consid. 3e, 42 407 consid. 2b, 35 p. 478 consid. 2 ; arrêt non publié
du Tribunal fédéral du 4 septembre 2002, en la cause W. [2A.222/2002],
consid. 3.4). Au surplus, il est admis que les impôts directs et indirects ne
sont pas du même genre et que, même si l'on ne saurait généraliser, il
n'est pas incohérent que des réglementations connexes soient ainsi
différentes (JAAC 68.22 consid. 4 et références citées). Il est dès lors
possible que les autorités cantonales ou même l'AFC considèrent qu'il
n'existe pas de procédé insolite et d'évasion fiscale sous l'angle d'autres
impôts, lesquels ne peuvent être assimilés sans autre à l'impôt à la source.
Il n'existe dès lors pas – contrairement à ce que revendique la recourante
– de parallélisme nécessaire entre les impôts directs et l'impôt à la source
– malgré le but de ce dernier impôt – celui-ci ayant élaboré des règles
particulières en matière de remboursement tenant notamment compte des
risques d'abus et de la nécessité de connaître le bénéficiaire effectif des
rendements imposés – étant rappelé que la charge est définitive pour tout
investisseur étranger.
7. Le droit interne suisse ne permettant pas à la recourante, respectivement
à l'établissement principal néerlandais de récupérer l'impôt anticipé sur les
dividendes versés par R._______, il s'agirait d'examiner si la convention
de double imposition conclue avec le Royaume des Pays-Bas (CDI-NL
précitée) limite, en l'espèce, le droit de la Suisse de prélever cet impôt.
7.1 Il convient en effet de rappeler que la Suisse, étant de tradition moniste,
25
cela implique qu'en principe le droit international doit l'emporter sur le droit
interne. Il en résulte que les traités internationaux appartiennent au droit
fédéral dès qu'ils ont été ratifiés par la Confédération suisse et deviennent
des sources de droit immédiatement valables (art. 190 de la Constitution
fédérale de la Confédération suisse du 18 mai 1999 [Cst.], RS 101 ;
OBERSON, op. cit. Droit fiscal international, ch. 100 p. 37). Les règles qui en
découlent sont dès lors opposables aux particuliers dès le moment où le
traité a été publié et contient des règles de droit d'un contenu précis et
suffisamment clair pour être directement applicables (« self executing »)
(voir notamment ATF 118 Ia 116 consid. 2b et autres références citées ;
OBERSON, op. cit. Droit fiscal international, ch. 100 p. 37). Ainsi, en matière
fiscale, en cas de conflit entre la règle ressortant d'une CDI et celle du
droit interne ne pouvant être résolu par voie d'interprétation, le principe
veut que la CDI l'emporte, dans la mesure où elle contient des règles
« self executing », ce qui est en règle générale le cas des CDI (ATF 117 Ib
257 consid. 4d ; OBERSON, op. cit. Droit fiscal international, ch. 100 et 102
p. 37 et autres références). Les CDI, si elles doivent l'emporter sur le droit
interne, n'ont pourtant qu'un effet négatif, c'est-à-dire qu'elles ne
contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des
Etats contractants sans pouvoir fonder un type d'imposition qui ne serait
pas prévu par le droit interne de l'Etat concerné (ATF 117 Ib 366 consid. 3
in fine ; OBERSON, op. cit. Droit fiscal international, ch. 106 p. 39).
7.1.1 Il en résulte que, dans un état de fait à portée internationale, comme en
l'espèce, il y a lieu d'appréhender ce dernier en premier lieu à la lumière
du droit interne, comme l'a d'ailleurs fait l'AFC dans le cadre de la
présente affaire. Ce n'est que dans un deuxième temps que l'application
d'une CDI permet le cas échéant de restreindre la portée du droit interne
(OBERSON, op. cit., Droit fiscal international, ch. 107 p. 39). En l'occurrence,
le remboursement de l'impôt anticipé devant être clairement rejeté sur la
base du droit interne suisse, il s'imposait encore pour l'AFC d'examiner si
la CDI-NL trouvait vocation à s'appliquer dans le cas d'espèce et limitait le
droit suisse de prélever cet impôt (voir notamment, décision de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions du 28 février
2001, in JAAC 65.86 consid. 3). L'AFC aurait dû en effet considérer que le
recours avait été déposé par X._______ – de même que la demande de
remboursement – puisque, comme nous l'avons vu, seule cette société est
titulaire du droit au remboursement – que l'on se base sur le droit interne
suisse ou la CDI-NL. Elle aurait dû en conséquence examiner le droit au
remboursement également sous l'angle de la CDI.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être partiellement admis en ce
sens que même si le droit au remboursement de l'impôt anticipé ne peut
être accordé à la recourante, sur la base du droit interne suisse, il
s'impose encore de déterminer si, sur la base de la CDI-NL qui trouve
vocation à s'appliquer, cet impôt anticipé doit être restitué à la succursale
suisse, respectivement à la société X._______, désormais à ******* aux
Antilles néerlandaises.
26
7.1.2 Dans ce contexte, selon l'art. 61 al. 1 PA, l'autorité de recours doit en
principe statuer elle-même sur le recours. Cependant, cette même
disposition lui accorde de manière exceptionnelle le droit de renvoyer,
avec des instructions impératives, la cause à l'autorité inférieure. Cette
dernière solution se justifie avant tout lorsque l'état de fait est
insuffisamment établi, ainsi que lorsque le règlement du rapport de droit
exige certaines compétences ou relève du domaine de l'appréciation
(PIERRE MOOR, Droit administratif, Berne 2002, vol. II, p. 691 ; FRITZ GYGI,
Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 233). Un renvoi se justifie
également dans les cas où l'autorité inférieure a rendu une décision
d'irrecevabilité et qu'elle n'a donc pas procédé à un examen matériel du
recours (décision de la Commission fédérale de recours en matière de
personnel fédéral, in JAAC 62.37 consid. 3a ; ANDRÉ MOSER, in
Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen,
Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 3.88 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungs-rechtspflege des Bundes, 2e éd.,
Zurich 1998, p. 246, n° 694). Cette méthode sauvegarde le principe de la
double instance, puisque le recourant pourra, le cas échéant, à nouveau
contester les points qui, par définition, seront nouveaux, ce qui ne serait
pas possible si le juge statuait lui-même (MOOR, op. cit., vol. II, p. 691).
En l'espèce, l'autorité inférieure n'a certes pas rendu une décision
d'irrecevabilité concernant la demande en remboursement de l'impôt
anticipé, l'ayant en effet refusé en application du droit interne suisse. Dans
sa décision sur réclamation du 28 octobre 2005, elle n'est entrée en
matière que sur les conditions résultant du droit interne suisse pour
déterminer si la succursale, respectivement sa société mère pouvait
bénéficier du droit au remboursement de l'impôt anticipé sur les dividendes
versés par R._______. Elle a volontairement limité son examen au droit
suisse pour des raisons formelles. Elle ne s'est penchée que
sommairement sur certaines dispositions de la CDI-NL dans le cadre de
ses écritures. Il en résulte que la décision attaquée constitue, dans l'état
actuel des choses (admission du recours), une sorte de jugement partiel et
que par conséquent, il se justifie, ne serait-ce que pour sauvegarder le
principe de la double instance, de renvoyer la cause à l'autorité inférieure
pour que cette dernière se prononce de manière approfondie sur les
différentes conditions de remboursement de l'impôt anticipé au sens de la
CDI-NL, ceci pour autant que la succursale suisse, respectivement son
établissement principal, complète sa demande de remboursement au sens
de l'art. 9 al. 2 CDI-NL par les attestations officielles de domicile et
d'assujettissement aux impôts directs des Pays-Bas. Il est vrai que des
doutes existent déjà sur la base du droit suisse sur l'existence d'un droit de
jouissance de la société néerlandaise et donc sur le fait qu'elle soit bien le
bénéficiaire effectif de la participation et des dividendes versés. Le tribunal
de céans a par ailleurs, à l'instar de l'autorité intimée, retenu l'évasion
fiscale au sens du droit interne suisse. Aussi, la question pourrait-elle se
poser de l'intérêt de renvoyer le cas à l'AFC. Il reste toutefois que les
conditions posées par la CDI-NL pour déterminer s'il existe une évasion
27
fiscale ne sont pas identiques à celles posées par la jurisprudence du
Tribunal fédéral. Il appartiendra dès lors à l'AFC de déterminer ce qu'il en
est précisément dans le cas d'espèce.
8.
8.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de
chancellerie et les débours, sont mis, dans le dispositif, à la charge de la
partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais
sont réduits. En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de
l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA; voir également art. 4 du
règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF], RS
173.320.2). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut
allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou
partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et
relativement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également
art. 7 FITAF). Il faut entendre par-là les frais de quelque importance
absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature de
l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité (ANDRÉ
GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 848 ; cf. JEAN-
FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire
du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad art. 159, ch. 1).
9. En l'espèce, la recourante ayant partiellement obtenu gain de cause, il
convient de réduire les frais de procédure par-devers le Tribunal
administratif fédéral de CHF 7'500.-- à CHF 6'000.--, cela en tenant
compte du fait qu'elle a obtenu partiellement gain de cause sur un point
certes important, mais qui nécessite encore l'examen de l'autorité
inférieure. Enfin, il lui est alloué une indemnité à titre de dépens réduite
pour les mêmes motifs s'élevant à CHF 3'500.--.
28
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours formé par X._______, *******, (anciennement X._______,
*******), représentée par la succursale X._______, *******, succursale de
Genève (anciennement X._______, *******, succursale de Genève), est
partiellement admis au sens des considérants, la cause étant renvoyée à
l'Administration fédérale des contributions pour nouvelle décision.
2. Les frais de procédure par CHF 6'000.--, comprenant l'émolument d'arrêté
et les émoluments de chancellerie sont mis à la charge de la recourante et
imputés sur l'avance de frais de CHF 7'500.--, le surplus par CHF 1'500.--
lui étant remboursé dès l'entrée en force du présent prononcé.
3. Une indemnité à titre de dépens de CHF 3'500.-- est allouée à la
recourante à charge de l'Administration fédérale des contributions.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- à la recourante (acte judiciaire).
- à l'autorité intimée (*******; acte judiciaire).
Le Juge Président : La Greffière:
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au
Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de
l’expédition complète, accompagné de l’arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé
dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et
être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
Date d'expédition :