A-1524/2006 - Abteilung I - Taxe sur la valeur ajoutée - TVA; déduction de l'impôt préalable: art. 29 et 30...

Cour I
A-1524/2006
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 8 j a n v i e r 2 0 0 8
Pascal Mollard (président du collège),
Salome Zimmermann, André Moser, juges
Marie-Chantal May Canellas, greffière
X._______, ***,
représentée par Me Xavier Oberson,
Etude Oberson & Associés, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
TVA (OTVA); déduction de l'impôt préalable;
art. 29 OTVA; refacturation; destinataire de la prestation
(période du 1er janvier 1995 au 30 septembre 1999).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
A-1524/2006
Faits :
A. X._______ (ci-après : l'assujettie) est une société anonyme ayant
pour but l'acquisition, la construction, l'exploitation et la gérance
d'hôtels, notamment à *** sous l'enseigne « *** », la location, la vente
et la cession de droits hôteliers, ainsi que l'acquisition, la vente,
l'exploitation et la gestion de restaurants, brasseries, cafés et tea-
rooms. Elle est inscrite au registre des contribuables TVA depuis le 1er
janvier 1995.
B. Selon une convention du 23 mars 1994 entre le canton de
Y._______, X._______ et la Confédération suisse, il a été convenu
que la Confédération réaliserait, en qualité de maître de l'ouvrage, un
parking en sous-sol d'une parcelle grevée d'un droit de superficie en
faveur de la Confédération et du canton de Y._______. Le canton de
Y._______ et X._______ ont en outre convenu que les charges de
construction et d'exploitation du parking seraient réparties par moitié
entre la Confédération et X._______ que cette dernière s'en
acquitterait auprès du canton et qu'elle bénéficierait d'un droit d'usage
gratuit portant sur la moitié du parking.
Un contrat d'entreprise générale a été passé par un consortium formé
de la Confédération et du canton de Y._______ avec une entreprise de
construction, le 30 novembre 1994. Les travaux de construction ont
été facturés à la Confédération (i.e. l'Administration fédérale des
finances), qui en a payé la moitié et s'est adressée pour le solde au
canton de Y._______ (plus précisément, pour les demandes
d'acomptes au Département des travaux publics et de l'énergie et pour
la facture finale au Département de l'aménagement, de l'équipement
et du logement). Le Département des travaux publics et de l'énergie
du canton de Y._______ a refacturé à l'assujettie la part mise à la
charge du canton, avec la TVA.
C. A la suite d'un contrôle fiscal auprès de l'assujettie, l'AFC a repris
un montant d'impôt de Fr. *** plus intérêt moratoire dès le 28 février
1998, pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30
septembre 1999 (cf. décompte complémentaire n° *** du 20 janvier
2000). L'essentiel de la reprise (soit Fr. ***) résulte de l'annulation de
la mise en compte de l'impôt préalable grevant les frais de
construction du parking facturés à l'assujettie par le canton de
Y._______; l'AFC a en effet estimé que celle-ci n'avait pas commandé
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les travaux de construction et qu'elle n'en était donc pas la
destinataire, peu importe qu'elle en ait supporté la moitié des coûts.
Par courrier du 22 février 2000, l'assujettie a contesté sur ce point le
décompte complémentaire et en a acquitté le surplus (soit Fr. ***).
Suite à une communication de l'AFC du 20 janvier 2000, l'assujettie a
adressé à l'Office fédéral des constructions et de la logistique un
formulaire 1310 intitulé « Attestation du fournisseur de la prestation au
bénéficiaire de la prestation afin de faire valoir la déduction ultérieure
de l'impôt préalable, malgré une facturation formellement
insuffisante ». L'office en question et le canton de Y._______ ont tous
deux refusé de compléter et de signer le dit formulaire.
Le 13 février 2001, l'AFC a dénié à l'assujettie le droit de déduire
l'impôt préalable sur les factures émanant du canton de Y._______. Le
22 février 2001, l'assujettie a demandé à l'AFC de reconsidérer sa
position.
D. Par décision du 27 février 2002, l'AFC a confirmé le bien-fondé de
cette reprise fiscale et le montant de Fr. *** de taxe sur la valeur
ajoutée, plus intérêt moratoire dès le 28 février 1998. Le 15 avril 2002,
l'assujettie a formé réclamation contre ce prononcé.
Par décision sur réclamation du 14 novembre 2005, l'AFC a confirmé
son argumentation, basée sur le fait que l'assujettie n'était pas la
destinataire des travaux réalisés, seul le maître de l'ouvrage ayant
cette qualité. Au surplus, les conditions de la représentation directe
n'étaient pas réalisées, la Confédération n'ayant pas conclu le contrat
d'entreprise en agissant expressément au nom et pour le compte de
l'assujettie. L'AFC a donc rejeté la réclamation.
E. Le 14 décembre 2005, X._______ a déféré ce prononcé à la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-
après : la CRC). Elle conclut à l'annulation de la reprise fiscale
querellée, subsidiairement à être libérée de l'obligation d'acquitter un
intérêt moratoire en raison de la longueur de la procédure. Dans sa
réponse du 18 janvier 2006, l'AFC conclut au rejet du recours.
Dès le 1er janvier 2007, la procédure a été reprise par le Tribunal
administratif fédéral. Le 25 juin 2007, le juge instructeur du Tribunal
administratif fédéral a demandé aux parties de s'exprimer sur
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l'application à la présente cause des art. 15a et 45a OLTVA, en
relation avec la nouvelle pratique de l'AFC du 30 juin 2006. Le 4 juillet
2007, l'AFC a nié la pertinence de ces dispositions et confirmé ses
conclusions. Pour sa part, la recourante s'est prononcée le 13 août
2007 en faveur de l'application de ces mêmes dispositions, qui rendent
selon elle superflu le recours au formulaire 1310, respectivement
1550.
Droit :
1.
1.1
1.1.1 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er
janvier 2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC
pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions, dans les trente jours suivant
leur notification. Ces dispositions ont été abrogées par le ch. 52,
respectivement par le ch. 10 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), avec effet au 1er
janvier 2007. Aux termes de l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal
administratif fédéral connaît désormais des recours contre les
décisions des départements et des unités de l'administration fédérale
qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées. Selon
l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les commissions
fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont traités par
le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle
prévue par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose
pas autrement (art. 37 LTAF).
1.1.2 En l'occurrence, le recours interjeté contre la décision sur
réclamation du 14 novembre 2005 auprès de la Commission fédérale
de recours en matière de contributions en date du 14 décembre 2005,
l'a été dans le délai légal de trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA.
En vertu des nouvelles règles de compétence, il a été transmis d'office
au Tribunal administratif fédéral à compter du 1er janvier 2007. A
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l'issue d'un examen préliminaire, il s'avère que cet acte remplit les
exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence
de forme ou de fond, de sorte qu'il convient d'entrer en matière.
1.2 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires
(disp. trans.) de l'ancienne constitution fédérale de 1874 (aCst.),
respectivement à l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999, dans sa version antérieure au
1er janvier 2007 (Cst, RO 99 2556), le Conseil fédéral était tenu
d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui devaient
avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en la
matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA,
RO 1994 258). Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi
fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20).
Cette dernière étant entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté
du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346), il en résulte que
l'OTVA a été abrogée à partir de cette même date. Selon
l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs
dispositions d'exécution sont applicables, sous réserve de
l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations
effectuées dès son entrée en vigueur. Le présent litige concernant
exclusivement les périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30
septembre 1999, l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée
lui est donc seule applicable.
1.3 L'objet du litige porte sur la question de savoir si la recourante est
en droit de déduire l'impôt préalable résultant des factures afférentes à
la construction du parking que lui a adressées le canton de Y._______,
via l'un de ses départements. Ce droit est subordonné à la réalisation
de certaines conditions matérielles (consid. 2) et formelles (consid. 3),
dont il conviendra d'examiner si elles sont réalisées dans le cas
présent (consid. 4.1 et 4.2).
2.
2.1 L'art. 29 al. 1 OTVA dispose que l'assujetti qui utilise des biens ou
des prestations de services pour l'un des buts indiqués au second
alinéa peut déduire, dans son décompte, les montants d'impôt
préalable que d'autres assujettis lui ont facturés, conformément à
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l'art. 28, pour des livraisons et des prestations de services (let. a), qu'il
a déclarés lors de l'acquisition de prestations de services en
provenance de l'étranger (let. b) ou que lui-même ou son client ont
payés à l'AFD pour l'importation de biens (let. c).
Sur un plan matériel, le droit à la déduction de l'impôt préalable est
dès lors subordonné à une série de conditions. Tout d'abord, seul un
assujetti peut déduire l'impôt préalable. Il doit au surplus être le
destinataire de la prestation en question, ce qui découle d'une
interprétation logique de l'art. 29 al. 1 OTVA (cf. ci-après consid. 2.3).
L'impôt préalable dont il s'agit doit avoir frappé des livraisons et/ou des
prestations de services imposables, fournies par une autre entreprise.
Un acte matériel de facturation entre les deux impliqués est requis
(art. 29 al. 1 let. a; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1476/2006
et A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 5.3). Les livraisons,
respectivement, les prestations de services dont il s'agit, doivent être
affectées à l'un des buts limitativement énumérés à l'art. 29 al. 2
et 3 OTVA, étant précisé qu'un lien économique suffisant, direct ou
même indirect, doit exister entre les opérations en amont et en aval.
Au surplus, elles ne doivent pas être utilisées pour la réalisation de
chiffres d'affaires exclus, d'activités qui ne sont pas considérées
comme des opérations TVA, d'activités privées ou d'opérations
relevant de l'exercice de la puissance publique. Enfin, la déduction de
l'impôt préalable ne doit pas avoir été expressément proscrite
(art. 30 OTVA; sur les différentes conditions relatives à la déduction de
l'impôt préalable, voir entre autres : arrêts du Tribunal fédéral
2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.2 et 2A.348/2004 du 1er
décembre 2004 in Archives de droit fiscal suisse
[Archives] vol. 75 p. 176 consid. 3.2 et 4.2; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1376/2006 du 20 novembre 2007 consid. 5,
A-1375/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4, A-1476/2006 et
A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 4.3; cf. également pour la LTVA :
DIEGO CLAVADETSCHER / PIERRE-MARIE GLAUSER / GERHARD SCHAFROTH,
, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer,
Basel-Genf-München 2000, ad art. 38 LTVA, p. 684 ss).
2.2 Ces conditions valent pour toutes les opérations imposables, y
compris celle de refacturation. Celle-ci se présente sous la forme
suivante : un assujetti acquiert des prestations destinées à des tiers et
se borne à les refacturer à ces derniers en son propre nom. A titre
d'exemple, si une société acquiert des prestations (location,
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secrétariat, matériel, etc) destinées à ses associés, assujettis à titre
individuel, et les refacture ensuite à ces derniers, en agissant toujours
en son propre nom, il y a alors refacturation de frais et donc opération
imposable entre la société et les associés. L'assujetti, respectivement
la société dans l'exemple cité, apparaît alors vis-à-vis des
destinataires comme le fournisseur des prestations considérées. Il
n'est pas nécessaire qu'il produise lui-même physiquement les dites
prestations ou qu'il facture un supplément, pour que l'on retienne
l'existence d'une opération TVA. Il suffit que l'intéressé se soit inséré
dans la chaîne des opérations avec les caractéristiques d'un assujetti
et qu'il n'agisse pas en qualité de simple intermédiaire ou de
représentant direct (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.520/2003 du 29
juin 2004 consid. 7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A1375/2006
du 27 septembre 2007 consid. 6 et 7.1.1, A-1494/2006 du 21
septembre 2007 consid. 6.3, A-1462/2006 du 6 septembre 2007
consid. 2.2.1 et A1428/2006 du 29 août 2007 consid. 3.2). La
refacturation constitue ainsi en principe une opération TVA autonome,
qui n'a rien à voir avec une opération de sous-traitance, dans laquelle
l'assujetti charge un tiers de lui fournir tout ou partie de la prestation
qu'il est amené à effectuer en son nom et pour son compte, ou avec la
représentation indirecte, dans laquelle l'assujetti agit en son nom mais
pour le compte d'autrui.
2.3
2.3.1 S'agissant de la qualité de destinataire de la prestation, il faut
tout d'abord rappeler la présomption selon laquelle le destinataire de
la facture est également le destinataire des opérations fournies (sur
l'importance de la facture, cf. ATF 131 II 190 consid. 5; arrêts du
Tribunal fédéral 2A.546/2000 du 31 mai 2002 in Archives vol. 72 p. 727
consid. 5a et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 3.3). Cette
présomption ne vaut pas lorsqu'il est prouvé que le destinataire
indiqué sur la facture ne correspond pas en réalité au destinataire de
la prestation, l'AFC pouvant en ce cas refuser le droit à la déduction
pour cause d'abus de droit (cf. décision de la CRC 2005-021 du 20
mars 2006 consid. 2b/bb, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral
2A.202/2006 du 27 novembre 2006; PASCAL MOLLARD, La TVA : vers une
théorie du chaos ?, in Festschrift SRK/Mélanges CRC, Lausanne
2004, p. 71-72, citant la décision de la CRC in Jurisprudence des
autorités administratives de la Confédération [JAAC] 67.125
consid. 3b/cc). Il faut cependant que la preuve de l'abus ou de la
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divergence entre le destinataire de la facture et celui de la prestation
soit apportée par l'administration (cf. décision de la CRC 2005-021 du
20 mars 2006 consid. 2b/bb).
2.3.2 Pour déterminer le destinataire matériel de prestations données,
il faut d'abord considérer les choses dans une perspective
économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 23 décembre 2002 in
Revue fiscale [RF] 2003 p. 542 s., consid. 3.2 et du 30 avril 2004 in
Revue de droit administratif et de droit fiscal
[RDAF] 2005 II p. 174 consid. 3.3), les rapports de droit privé qui
peuvent être à la base des prestations ayant en principe seulement
une valeur d'indice et ne pouvant à eux seuls justifier une
classification ayant valeur générale (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2A.202/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1 et les nombreuses
références citées; STEPHAN KUHN / PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/
Berne 1994, p. 38 in fine et 41). La doctrine nuance l'approche
économique lorsqu'il s'agit de définir le destinataire d'une opération
imposable; toutefois, la CRC a rappelé la prééminence de
l'appréciation économique sur l'analyse de droit civil (cf. décision de la
CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b, confirmée par l'arrêt
du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006). Cela étant, ce
clivage est parfois simplement apparent, dans la mesure où
perspective économique et civile se rejoignent bien souvent en
pratique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1341/2006 du 7
mars 2007 consid. 2.3.1 et 3.3). Sur un plan économique, il est correct
d'admettre qu'un locataire puisse être le destinataire d'une prestation
de réparation de l'objet loué, indépendamment de toute cession de
contrat portant sur les travaux de réparation, ce d'autant lorsque ces
derniers s'avèrent indispensables afin que le locataire puisse utiliser
l'objet selon ses désirs (cf. décision de la CRC 2005-021 du 20 mars
2006 consid. 4b confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2006
du 27 novembre 2006; cf. également arrêt du Tribunal fédéral
2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.3).
Enfin, à titre de corollaire du principe qui veut que l'assujetti doit se
laisser opposer les suites fiscales des formes juridiques qu'il a
choisies pour organiser ses relations (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.5 et du 25 août 1998 in
Archives vol. 65 p. 671 consid. 2d/bb; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 3.2, A-1689/2006 du
13 août 2007 consid. 2.4, A-1424/2006 du 13 juillet 2007 consid. 4.2),
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l'administration doit elle-même en accepter les conséquences et ne
peut intervenir, dans la mesure où l'organisation des relations
économiques des parties concernées demeure dans les limites
légales (cf. décision non publiée de la CRC 2001-119 du 8 octobre
2002 consid. 4b, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 26 mai
2004 in RDAF 2004 II p. 419 ss; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse,
2ème éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 2002, § 4, note marg. 17; a
contrario Archives vol. 65 p. 674 consid. 2d/bb, vol. 55 p. 72
consid. 4c). Ainsi, lorsque le locataire assume des travaux de
réparation de la chose louée, même si aucun loyer ne lui est facturé
pour cet objet, son droit à la déduction de l'impôt préalable n'en est
pas supprimé pour autant. La simple hypothèse théorique d'un abus,
soit d'une double déduction qui serait opérée sur la base
d'hypothétiques factures (n'existant pas en réalité) portant sur la
location de l'objet, ne permet pas de remettre en question le droit à la
déduction de l'impôt préalable (cf. décision de la CRC 2005-021 du 20
mars 2006 consid. 4c confirmée par l'arrêt du Tribunal
fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre 2006).
2.4 Ainsi qu'on l'a vu (consid. 2.2 ci-avant), le droit à la déduction de
l'impôt préalable postule que ce dernier ait été facturé à l'assujetti qui
s'en réclame. En revanche, il n'est pas nécessaire que la TVA ait été
payée à l'AFC par le fournisseur (cf. décision de la CRC 2002-080 du
3 décembre 2003 consid. 4e/bb). Le droit du destinataire à la
déduction de l'impôt préalable n'est en effet pas soumis à une telle
condition. Ceci vaut a fortiori lorsque l'AFC dispose des informations
qui lui permettent de reprendre l'impôt chez le fournisseur en question,
lequel ne lui a pas réglé ce montant.
3.
S'agissant des conditions formelles auxquelles la déduction de l'impôt
préalable est subordonnée, il convient de les rappeler (consid. 3.1) et
d'évoquer l'évolution de ce formalisme (consid. 3.2 à 3.3 ci-après);
dans ce contexte, il sera plus particulièrement question de l'omission
du numéro d'immatriculation du fournisseur (consid. 3.4).
3.1 Concrétisant l'art. 8 al. 2 let. h disp. trans. aCst (art. 196 ch. 14
Cst. dans sa version antérieure au 1er janvier 2007),
l'art. 29 al. 1 let. a OTVA prévoit que le droit à la déduction de l'impôt
préalable est ouvert uniquement à celui qui dispose de justificatifs
conformes à l'art. 28 al. 1 OTVA, prouvant l'impôt préalable dont il
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réclame la déduction. Les dits justificatifs doivent ainsi comporter le
nom, l'adresse et le numéro d'immatriculation du fournisseur
(art. 28 al. 1 let. a OTVA), le nom et l'adresse du destinataire (let. b)
ainsi que la date ou la période de la livraison ou de la prestation de
services (let. c). En outre, ces justificatifs doivent contenir une
description du genre, de l'objet et de l'importance de la livraison ou de
la prestation de services (let. d), ainsi que de la contre-prestation à
payer à cet effet (let. e) et du montant de l'impôt dû, respectivement du
taux d'imposition, dans le cas où la contre-prestation englobe l'impôt
(let. f). La jurisprudence a reconnu que les exigences précises
s'appliquant aux pièces justificatives qui donnent droit à la déduction
de l'impôt préalable sont adéquates et rentrent sans autre dans le
cadre de la compétence octroyée au Conseil fédéral par
l'art. 8 al. 1 disp. trans. aCst. (art. 196 ch. 14 Cst. dans sa teneur avant
le 1er janvier 2007), l'habilitant à fixer des dispositions d'exécution
(pour de plus amples développements, voir décision de la
CRC 2004-202 du 6 septembre 2006 consid. 4a/bb; JAAC 67.23
consid. 5b, 65.84 consid. 4b).
3.2 Avec le temps, l'AFC a assoupli ce formalisme. Ainsi, en cas de
facturation formellement insuffisante, l'AFC a émis en pratique des
formulaires officiels (formulaire 1310 [voir aussi 1550]) intitulés
« Attestation du fournisseur au bénéficiaire de la prestation, afin de
faire valoir la déduction ultérieure de l'impôt préalable, malgré une
facturation formellement insuffisante », que les assujettis peuvent
après coup faire remplir au fournisseur de la prestation en vue
d'obtenir tout de même la déduction de l'impôt préalable. La production
ultérieure de telles attestations n'est toutefois autorisée par l'AFC que
si les défaillances formelles de la facture concernent des éléments non
essentiels. Tel est le cas si font défaut le numéro d'immatriculation du
prestataire, la date ou la période de la livraison ou de la prestation de
services, le genre, l'objet et l'importance de la livraison ou de la
prestation de services, le taux de l'impôt (à la fois lorsque l'impôt est
mentionné à part et lorsqu'il est inclus dans le prix) et, pour les
factures établies en monnaie étrangère, le taux de l'impôt ou le
montant d'impôt en francs suisses (arrêts du Tribunal fédéral
2A.490/2003 du 13 janvier 2005 consid. 3.3 et 7.1, 2A.399/2002 et
2A.406/2002 du 31 mars 2003 respectivement consid. 4.2.2 et 4.3;
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, n. 1337;
ANNIE ROCHAT PAUCHARD, TVA et formalisme : vers un équilibre ? in
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Revue économique et sociale [RES], vol. 65, n° 3, septembre 2007, La
Réforme de la TVA, dossier dirigé par Pierre-Marie Glauser, p. 56
ch. 2.1). Le bien-fondé de la tolérance concrétisée par l'existence de la
formule 1310 a été consacré par la jurisprudence du Tribunal fédéral,
de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
(cf. ATF 131 II 185 consid. 3.3; arrêts du Tribunal fédéral 2A.399/2002
et 2A.406/2002 du 31 mars 2003 consid. 4.2.2 respectivement 4.3;
arrêt du Tribunal fédéral 2A.537/2001 du 1er octobre 2002 consid. 3.2;
décisions de la Commission de recours CRC 2000-135 du 25 mars
2002 consid. 4d, publiée dans la JAAC 66.97) et désormais également
du Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 4.2).
3.3
3.3.1 Entre-temps, c'est-à-dire le 24 mai 2006, les art. 15a OLTVA et
45a OLTVA ont été adoptés par le Conseil fédéral, dispositions qui
atténuent encore davantage, s'agissant des factures donnant le droit à
déduction, le formalisme déduit de l'art. 28 OTVA (RO 2006 2353;
ANNIE ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 59 s. ch. 3.2; TOBIAS FELIX ROHNER, Der
nachträgliche Vorsteuerabzug (Einlageentsteuerung) im
schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU,
Bern-Stuttgart-Wien 2007, p. 133 s). En effet, aux termes de
l'art. 15a OLTVA, l'AFC accepte également les factures et les
documents remplaçant les factures (au sens de l'art. 28 al. 1
et 3 OTVA) qui ne remplissent pas entièrement les exigences
concernant l'indication du nom et de l'adresse de l'assujetti et de
l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de services selon
l'art. 28 al. 1 let. a et b OTVA, à condition que les indications qui y
figurent permettent d'identifier formellement (« eindeutige
Identifizierung ») les personnes concernées. De même, et de manière
plus générale, l'art. 45a OLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne
pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve
que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-
respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou par l'OLTVA
sur l'établissement de justificatifs. Le Tribunal administratif fédéral a
déjà eu l'occasion de préciser – en relation avec le formalisme de la
représentation directe – que l'art. 45a OLTVA est désormais de nature
à entamer la rigueur du formalisme de l'AFC, imposant – dans ses
Instructions – des documents qui ne sont pas prévus par la loi elle-
même (art. 10 OTVA). A l'évidence, ce formalisme outrancier n'est plus
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A-1524/2006
de mise (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21
septembre 2007 consid. 5.2.1; CHRISTOPH M. MEIER / IVO POLLINI,
Schweiz-EU : Unterschiede im MWST- und Zoll-Recht, in Revue fiscale
2007, n° 7-8, p. 559 ch. 4.9 in fine).
3.3.2 En revanche, et comme l'arrêt précité le rappelle, il n'est pas
concevable de prétendre que l'art. 45a OLTVA puisse primer, voire
effacer la teneur des termes de la loi elle-même. Au surplus, aussi
bien l'art. 15a que l'art. 45a OLTVA ne protègent aucunement le
contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou
l'absence de réalisation de conditions matérielles. Constitue un
semblable vice matériel l'absence de documents écrits (de factures au
sens de l'art. 28 al. 1 et 3 OTVA), seul le contenu des dits documents
pouvant faire l'objet d'une appréciation moins rigoureuse sur la base
des art. 15a et 45a OLTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1476 et A-1492/2006 du 26 avril 2007 consid. 5.2.2,
confirmés par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007
consid. 5.2, A-1455/2006 du 25 avril 2007 consid. 5.4; voir également,
pour la distinction : JACQUES PITTET, TVA-Responsabilité du fournisseur
pour l'émission de factures, face à l'incertitude, la prudence est de
mise, in L'Expert-comptable [EC] 1-2/2007, p. 128 ch. 3.2;
PHILIP ROBINSON/CORINNE SCAGNET, Reform der MWST Ein neuer Geist ?
Zur Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 « Behandlung
von Formmängeln », in EC 12/2006 p. 972 ch. 2; et pour un
commentaire de la jurisprudence relative à ces dispositions :
ROBIN LUISI/ETIENNE JUNOD, Jurisprudence du Tribunal fédéral et du
Tribunal administratif fédéral, Quelle est la portée pratique de
l'art. 45 a OLTVA ? in EC 12/2007 p. 1002 ss [all.] et p. 1009 ss [fr.])
3.3.3 Bien que les articles 15a et 45a OLTVA soient entrés en vigueur
le 1er juillet 2006, l'AFC a indiqué – dans sa communication
concernant la pratique du 27 octobre 2006 (Traitement des vices de
forme, Introduction, en ligne sur le site internet de l'AFC www.
/ documentation / publications / taxe sur la valeur
ajoutée / communications concernant la pratique/publiées en 2006) –
qu'elle n'appliquerait pas ces dispositions uniquement pour l'avenir
mais également de manière rétroactive pour toutes les contestations
pendantes au 1er juillet 2006 (cf. communication concernant la
pratique, op. cit., introduction, in fine). Conformément à l'intention du
Conseil fédéral (cf. communication du Département fédéral des
finances du 24 mai 2006), la jurisprudence a déjà observé que ces
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A-1524/2006
nouvelles normes, qui mettent un frein à une application
excessivement rigide des prescriptions formelles de la loi, s'appliquent
également aux cas pendants, soit aussi bien ceux soumis à la LTVA
que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du
24 août 2007 consid. 4, plus réservé ATF 133 II 153 consid. 7.4; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1438/2006 du 11 juin 2007
consid. 3.3, A-1352/2006 du 25 avril 2007 consid. 4, A-1365/2006 du
19 mars 2007 consid. 2.3).
3.3.4 La jurisprudence n'a pas tranché définitivement la question des
rapports entre l'art. 15a OLTVA et 45a OLTVA; cela étant, elle a
précisé que l'art. 15a OLTVA concerne uniquement les exigences
relatives à l'indication, dans la facture, du nom et de l'adresse de
l'assujetti et de l'acquéreur de la livraison ou de la prestation de
services, de sorte qu'il est raisonnable de le considérer comme une
lex specialis par rapport à l'art. 45a OLTVA. Cette dernière disposition
demeure en revanche pleinement applicable pour les autres
prescriptions formelles auxquelles la facture doit se conformer
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre
2007 consid. 4.3.4.1 et les références citées). Il en va donc ainsi par
exemple pour l'indication du numéro d'immatriculation du fournisseur
sur la facture.
3.4 S'agissant des factures qui sont dépourvues du numéro
d'immatriculation du fournisseur, on notera qu'il s'agit, selon la
pratique de l'AFC approuvée par la jurisprudence (consid. 3.2 ci-
avant), d'un élément non-essentiel auquel il peut être remédié par le
biais de la production du formulaire 1310, respectivement 1550, ce
malgré le fait qu'il soit expressément prévu à l'art. 28 al. 1 let. a OTVA.
A défaut de pouvoir corriger ce vice formel par ce biais, l'assujetti
devait – jusqu'à présent - se tourner vers les juridictions civiles, le
problème ne relevant pas du droit de la TVA (cf. arrêts du Tribunal
fédéral 4P.166/2006 et 4C.230/2006 du 9 novembre 2006 commentés
par JACQUES PITTET, op. cit., p. 126 ss). Cela étant, l'introduction de
l'art. 45a OLTVA a modifié notablement le système puisqu'il permet
désormais la guérison de ce vice formel, indépendamment de la
production du formulaire précité, pour autant que la condition relative à
l'absence de préjudice financier occasionné à la Confédération du fait
du non-respect des prescriptions formelles soit réalisée (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007
consid. 5.2.3).
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A-1524/2006
Dans la première partie de sa communication concernant la pratique
du 27 octobre 2006 (déjà citée sous consid. 3.3.3), traitant des vices
de forme en général sous l'angle de l'art. 45a OLTVA, l'AFC a relevé
que – comme d'ailleurs les factures dressées par le fournisseur – les
notes de crédit établies par le destinataire, à la place de ce dernier,
doivent également contenir le numéro TVA du fournisseur. Si ce
numéro n'y figure pas mais que le fournisseur peut être clairement
identifié par le nom et l'adresse indiqués, la déduction de l'impôt
préalable demeure admise (cf. ch. 2.5.1 de la communication précitée,
« Etablissement de notes de crédit »). Il faut rapprocher ceci de la
préoccupation de l'AFC d'éviter que le destinataire ne déduise l'impôt
préalable sur la base de factures adressées par des non-assujettis, qui
comporteraient néanmoins de la TVA (cf. TOBIAS FELIX ROHNER, op. cit.,
p. 136 ch. 3a et la référence citée). L'AFC retient donc que l'absence
d'indication du numéro d'immatriculation du fournisseur – simple
prescription formelle - ne saurait en principe pas occasionner de
préjudice financier à la Confédération, du moment que le dit
fournisseur peut être clairement identifié d'après le nom et l'adresse
figurant sur la note de crédit, ce qui permet à l'AFC de vérifier s'il est
bien immatriculé au registre des assujettis. Ce raisonnement vaut
nécessairement aussi pour les factures, soumises à la même règle de
forme.
4.
En l'espèce, il sied dans un premier temps de déterminer si la
recourante est en droit de déduire l'impôt préalable sur les montants
que lui a facturés le canton de Y._______ au regard des conditions
matérielles (consid. 4.1). Dans un deuxième temps, on examinera
dans quelle mesure les dites factures sont conformes aux exigences
formelles (consid. 4.2).
4.1
4.1.1 Il est d'une part établi que la recourante est assujettie. D'autre
part, l'impôt préalable dont elle réclame la déduction résulte d'une
série de factures que lui a adressées le canton de Y._______
(cf. pièces référencées sous n° 1 du dossier de l'AFC), dont
l'assujettissement n'a jamais été mis en doute par les parties en
présence. Il est patent que la taxe sur la valeur ajoutée a bien été
facturée à l'assujettie, les documents en question comportant la
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A-1524/2006
mention expresse et bien distincte de l'impôt avec le taux applicable et
le montant correspondant, qui vient s'ajouter à celui réclamé pour la
prestation elle-même. Il n'importe que la TVA n'ait pas été payée à
l'AFC par le canton de Y._______, rien de tel n'étant exigé
(consid. 2.4). L'opération présente les caractéristiques d'une
refacturation, soit une opération TVA autonome, puisque le canton de
Y._______ s'est contenté de refacturer en son propre nom à la
recourante des frais qui lui avaient été préalablement facturés par la
Confédération, par le département fédéral des finances, auquel les
factures de l'entrepreneur avaient initialement été adressées. Il est
indéniable que le canton n'a pas fourni lui-même des travaux
immobiliers, ce qui est cependant typique d'une telle opération. Il
n'apparaît pas au surplus que celui-ci ait agi expressément au nom et
pour le compte d'un tiers, ce qui lui aurait conféré le statut de
représentant direct (cf. consid. 2.2 ci-avant). Cette hypothèse n'est
d'ailleurs évoquée ni par l'AFC ni par la recourante. Il y a donc bien eu
opération TVA entre le canton et la recourante. Quant à l'utilisation des
prestations ainsi acquises, il ne ressort pas des éléments à disposition
qu'elles devraient être affectées à autre chose que des livraisons de
biens ou des prestations de service imposables (cf. rapport de révision
du 20 janvier 2000 et décompte complémentaire n° *** sous pièces n°
5 et 9 du dossier de l'AFC). Rien de tel n'est d'ailleurs avancé par
l'AFC elle-même.
Partant, les conditions matérielles ouvrant le droit à la déduction de
l'impôt préalable sont réunies sous réserve de celle relative à la
qualité de destinataire, qu'il convient encore d'examiner (ci-après :
consid. 4.1.2).
4.1.2
4.1.2.1 Savoir si la recourante peut être considérée comme
destinataire de ces prestations sur un plan matériel doit d'abord être
examiné dans une perspective économique, non sans relever que les
factures litigieuses la désignent bien comme telle, ce qui a valeur de
présomption (consid. 2.3.1 ci-avant). On observe ainsi que la
recourante bénéficiait directement et pleinement des travaux de
construction du parking, dont les frais lui ont été refacturés, puisque –
une fois construit – la moitié en était destinée à son usage exclusif.
Les travaux réalisés devaient ainsi lui permettre d'utiliser cette surface
pour les besoins des clients de l'hôtel (cf. pièce n° 2, art. 1 et 2, du
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A-1524/2006
dossier de l'AFC; pièce n° 10.4 du dossier de l'AFC, p. 13, art. 16
ch. 5). Les dits travaux étaient même la condition sine qua non de
l'usage escompté. Sur un plan économique, il est donc clair que la
recourante est la destinataire des prestations refacturées par le canton
de Y._______.
4.1.2.2 Il n'est pas certain que la recourante dispose d'un droit de
superficie sur une partie de la surface concernée par la construction
du parking, ainsi qu'elle l'affirme (cf. ch. 3 de la réclamation de la
recourante du 15 avril 2002 sous pièce n° 12 du dossier de l'AFC et
ch. 3, « En faits », de son recours de droit administratif) en se référant
au ch. 5 de l'acte authentique de modification du droit de superficie
enregistré le 25 août 1993 (cf. sous pièce n° 10.4 du dossier de l'AFC).
En effet, le parking a apparemment été construit en souterrain des
parcelles *** et *** de la commune de *** (cf. contrat d'entreprise
générale sous pièce n° 3 du dossier de l'AFC) et le droit de superficie
dont la recourante bénéficie s'exerce à première vue sur une autre
parcelle, à laquelle une portion de la parcelle n° *** semble avoir été
rattachée mais uniquement après avoir été détachée de cette dernière
(cf. ch. II, art. 1 de l'acte authentique de modification du droit de
superficie précité, sous pièce n° 10.4 du dossier de l'AFC). Il n'est
toutefois pas nécessaire de lever cette incertitude; en effet, il est établi
que la recourante dispose d'un droit d'usage sur la moitié du parking
souterrain (cf. art. 1 de la convention du 23 mars 1994 sous pièce n° 2
du dossier de l'AFC) et cet élément suffit pour l'analyse de la qualité
de destinataire. Le statut sur le plan des droits réels ne s'avère
d'ailleurs pas déterminant à cet égard.
La situation de la recourante s'apparente à celle, déjà évoquée, du
locataire qui s'acquitte du montant des travaux de réfection de l'objet
loué, lesquels lui sont facturés directement par l'entrepreneur. Dans un
tel cas, il est admis que le locataire est bien le destinataire sur un plan
matériel des prestations en question, malgré le fait qu'il ne soit pas
propriétaire de la chose louée, ce d'autant lorsque les travaux dont il
s'agit s'avèrent indispensables pour qu'il puisse l'utiliser selon ses
projets (cf. décision de la CRC 2005-021 du 20 mars 2006 consid. 4b
confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.202/2006 du 27 novembre
2006 et arrêt du Tribunal fédéral 2A.304/2003 du 14 novembre 2003
consid. 3.3). D'un point de vue économique, on doit donc considérer
que la recourante est bien la destinataire des prestations litigieuses,
peu importe les droits réels dont elle dispose ou non.
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A-1524/2006
4.1.2.3 Au surplus, une analyse fondée sur le droit privé conduit au
même résultat. En effet, par convention du 23 mars 1994 (cf. pièce n°2
du dossier de l'AFC), le canton de Y._______ et la recourante ont
convenu que les charges de construction et d'exploitation du parking
seraient réparties par moitié entre la Confédération et la recourante.
La recourante s'est donc engagée à prendre en charge la moitié du
coût de l'ouvrage (cf. art. 3 ch. 1) et à s'en acquitter envers le canton
au fur et à mesure de l'avancement des travaux (cf. art. 3 ch. 2 de la
convention précitée). Le comportement de fait des parties en
présence, à savoir la refacturation des frais par le canton de
Y._______ et la contre-prestation versée par la recourante, est donc
conforme aux obligations qu'elles ont assumées aux termes de leur
contrat. Cette conclusion entérine celle qui s'impose au terme de
l'analyse économique.
4.1.3 Cela dit, il y a lieu d'évoquer les différents arguments de l'AFC.
4.1.3.1 Tout d'abord, l'AFC soutient à tort que la refacturation à la
recourante d'une partie des frais de construction du parking est
intervenue « en échange d'un droit d'usage gratuit de la moitié du
parking » (cf. décision de l'AFC du 27 février 2002 ch. 2.1 sous pièce
n° 11 du dossier de l'AFC). Cet avis est entaché d'une contradiction,
manifeste, en ce sens que l'on ne peut affirmer à la fois le caractère
gratuit d'une prestation et l'existence d'un rapport d'échange avec une
contre-prestation. En outre, les montants versés par la recourante au
canton de Y._______ représentent (déjà) la contre-partie de la
prestation de refacturation de frais du canton précité (cf. consid. 4.1.1
ci-avant). Ils réalisent ainsi pleinement et sans discussion la condition
majeure du rapport d'échange nécessaire.
Au surplus, la convention conclue entre la recourante et le canton de
Y._______ le 23 mars 1994 (sous pièce n° 2 du dossier de l'AFC)
prévoit à son article 1 que l'Etat concède à la recourante un « droit
d'usage gratuit sur la moitié du parking souterrain qui doit être
construit ». Cette gratuité est rappelée dans le préambule (ch. 2) de la
convention, même s'il est également fait mention de la répartition par
moitié entre la Confédération et la recourante des charges de
construction et d'exploitation du parking. En tant qu'il est spécifié
gratuit, il est clair que ce droit d'usage n'a pas été accordé en échange
d'un loyer. On ne saurait retenir que la prise en charge de la moitié du
coût de l'ouvrage, prévue à l'article 3 ch. 1 de cette même convention,
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tient lieu de loyer. En effet, les parties à cette convention ne l'ont pas
voulu ainsi et rien ne justifie de s'écarter de la forme par laquelle elles
ont aménagé leurs relations. On notera d'ailleurs que les factures qui
concernent la refacturation des travaux à la recourante n'évoquent ni
un droit d'usage ni un quelconque loyer, ce qui est conforme à la
convention intervenue.
Enfin, il ne faut pas attacher une importance déterminante à
l'art. 16 ch. 5 de l'acte authentique de modification du droit de
superficie enregistré le 25 août 1993 (figurant sous pièce n° 10.4 du
dossier de l'AFC), qui dispose « Le superficiaire sera associé à la
construction du parking de *** places prévu sous ***, dans le cadre
d'une servitude de superficie que la Ville de Z._______ doit consentir
au profit de l'Etat, soit le canton de Y._______ ou de la Confédération
helvétique, et bénéficiera, sans majoration de la rente foncière, de ***
places de ce parking à son prix de revient pendant toute la durée du
présent droit de superficie. ». Bien qu'elle ne fasse pas mention d'un
droit d'usage gratuit et permette d'imaginer qu'un loyer sera
ultérieurement spécifié, il faut considérer que cet acte réservait la
convention à conclure ultérieurement entre les intéressés, s'agissant
de la construction et de l'exploitation du parking. Or cette dernière
convention, conclue le 23 mars 1994, est plus précise s'agissant des
modalités de la mise à disposition. Elle représente l'accord auquel les
parties sont finalement parvenues et son contenu a dès lors une
valeur déterminante. Il faut donc s'en tenir à ce que les parties ont
finalement conclu, à savoir d'une part un droit d'usage gratuit portant
sur la moitié du parking et d'autre part la refacturation à la recourante
de la moitié des frais de construction du parking, ces deux opérations
étant à considérer chacune pour elle-même du point de vue de la TVA.
Certes les parties auraient pu aménager différemment leurs relations.
Toutefois leurs choix, qui s'avèrent clairs, ne peuvent être remis en
question simplement par le fait qu'une autre option eût été possible.
L'AFC doit en effet tolérer la manière dont l'assujetti a organisé ses
relations économiques, dans la mesure où elle demeure dans les
limites légales, ce qui est bien le cas en l'occurrence (cf. consid. 2.3.2
ci-avant). En outre, la jurisprudence a déjà tranché le cas du locataire
auquel les travaux de réparation de l'objet loué sont facturés
directement par l'entrepreneur et qui bénéfice par ailleurs d'une
location gratuite; cette situation n'affecte pas le droit à la déduction de
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l'impôt préalable du locataire, qui demeure intact (cf. consid. 2.3.2 ci-
avant).
4.1.3.2 L'AFC explique que les prestations facturées par le canton de
Y._______ sont exclues du champ de l'impôt, à mesure que celui-ci
n'avait pas opté pour l'imposition des recettes de location (cf. ch. 4 du
courrier de l'AFC à la recourante du 13 février 2001, sous pièce n° 10
du dossier de l'AFC). Or, cet argument tombe à faux, puisque le
canton de Y._______ n'a précisément pas facturé de loyer, comme
déjà vu di-dessus (consid. 4.1.2).
4.1.3.3 L'AFC fait encore valoir que les prestations facturées par le
canton de Y._______ ne représentent pas une livraison de biens
imposable (cf. ch. 4 du courrier de l'AFC à la recourante du 13 février
2001 sous pièce n° 10 du dossier de l'AFC). En cela, elle fait fausse
route. Il est bien évident que le canton de Y._______ n'a pas fourni
physiquement lui-même les travaux relatifs à la construction du
parking. Sa prestation ne consiste d'ailleurs pas dans des travaux
immobiliers mais bien – ainsi qu'on l'a vu – dans une prestation
distincte et autonome. Il est également constant que la recourante n'a
pas commandé elle-même, en qualité de maître d'ouvrage, les dits
travaux. Ces éléments ne sont toutefois pas déterminants, car
l'opération dont il s'agit est une refacturation de frais, clairement
imposable (cf. consid. 2.2 ci-avant).
Par conséquent, au regard des conditions matérielles, il apparaît que
le droit de la recourante à la déduction de l'impôt préalable ne souffre
aucune restriction.
4.2
4.2.1 Sur le plan formel, sous réserve de la mention du numéro
d'immatriculation du fournisseur dont il sera question ci-après
(consid. 4.2.2), les factures adressées à la recourante apparaissent
conformes aux exigences de l'art. 28 al. 1 OTVA (consid. 3.1 ci-avant).
En particulier, dans la mesure où il s'agit de refacturation, elles
contiennent une description suffisante des frais dont il s'agit, par les
références faites à la « transformation et aménagement du *** (...) -
parking *** », à « la moitié des coûts inhérents à la réalisation du
parking » et au bon de paiement pertinent (cf. pièces n° 1 du dossier
de l'AFC).
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4.2.2
4.2.2.1 Demeure en revanche la problématique de l'absence du
numéro d'immatriculation du fournisseur, soit le canton de Y._______,
sur l'ensemble des factures adressées à la recourante. S'agissant-là
d'une condition formelle jugée non essentielle, il aurait été possible –
selon la pratique de l'AFC – de déduire ultérieurement l'impôt
préalable, moyennant présentation d'une attestation du fournisseur sur
formulaire 1310 ou 1550 (consid. 3.2 ci-avant). En l'occurrence
toutefois, le fournisseur en question – à savoir le canton de Y._______
- a refusé de compléter et de signer le dit formulaire. Si l'on s'en tenait
à ce qui précède, faute de factures conformes sur un plan formel, il
aurait donc fallu refuser la déduction de l'impôt préalable. La
procédure en matière de droit public n'offrant dès lors pas l'issue
espérée, la recourante aurait dû chercher une solution au niveau du
droit privé et, le cas échéant, se tourner vers les juridictions civiles (cf.
consid. 3.4 ci-avant).
Cela étant, le problème doit désormais être examiné également sous
l'angle de l'art. 45a OLTVA, qui relativise l'impact fiscal des vices de
forme. En effet, cette disposition – bien qu'entrée en vigueur le 1er
juillet 2006 – a également vocation à s'appliquer aux contestations
encore pendantes à cette date, indépendamment de savoir si elles
sont régies par l'OTVA ou la LTVA (cf. consid. 3.3 ci-avant). Or, sous
cet angle, la jurisprudence reconnaît que l'omission relative au numéro
d'immatriculation du fournisseur est guérie, pour autant que la
condition posée par l'art. 45a OLTVA soit réalisée, à savoir que la
Confédération n'ait subi aucun préjudice financier du fait du non-
respect de la prescription formelle en question (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-1483/2006 du 16 octobre 2007 consid. 5.2.3,
déjà cité sous consid. 3.4 ci-avant).
4.2.2.2 S'agissant de cette dernière condition, il ne suffit pas
d'examiner si la Confédération a subi une perte fiscale, car les
facteurs qui en sont la cause peuvent être multiples et n'avoir
strictement rien à voir avec le vice formel dont les factures sont
entachées. Si par hypothèse une perte fiscale n'est pas consécutive
au vice formel considéré, alors il n'y a pas de préjudice financier au
sens de l'art. 45a OLTVA. La notion de préjudice financier contenue à
l'art. 45a OLTVA et celle de perte fiscale ne sont donc pas
équivalentes.
Page 20
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En l'occurrence, le numéro d'immatriculation du fournisseur faisait
certes défaut sur les documents litigieux. Toutefois, ainsi que l'AFC l'a
elle-même exprimé dans sa communication concernant sa nouvelle
pratique relative à l'art. 45a OLTVA (cf. consid. 3.4 ci-avant), ce vice
n'entraîne en principe pas de préjudice financier pour la Confédération
si l'identité du fournisseur résulte clairement du nom et de l'adresse
indiqués sur les factures. Or, en l'occurrence, l'entête des factures
litigieuses ne laissait planer aucun doute quant à l'identité du
fournisseur, à savoir le canton de Y._______. Il était dès lors aisé pour
l'AFC de retrouver au registre des assujettis le numéro TVA manquant
et de prendre les mesures afin de préserver ses droits vis-à-vis du
fournisseur, quelle que soit l'issue de la procédure l'opposant à la
recourante. Dès lors, si par hypothèse l'AFC a effectivement subi perte
fiscale du fait que, à tort, elle n'a pas perçu la TVA – respectivement
qu'elle ne peut plus la percevoir – auprès du dit fournisseur, ceci n'a
de toute manière rien à voir avec le vice formel affectant les factures
litigieuses. En d'autres termes, l'omission du numéro d'immatriculation
du fournisseur sur les factures litigieuses n'a pas entraîné de préjudice
financier pour la Confédération au sens de l'art. 45a OLTVA.
L'art. 45a OLTVA trouve dès lors pleinement application, puisqu'on ne
saurait, au regard du but visé par cet article, justifier une reprise
fiscale qui s'avère erronée sur un plan matériel par un pur vice formel,
lequel n'a pas occasionné de préjudice financier à l'Etat. En décider
autrement dans le cas d'espèce reviendrait à vider cette disposition de
sa substance.
Par conséquent, c'est à bon droit que la recourante réclame le droit de
déduire l'impôt préalable résultant des factures adressées par le
canton de Y._______. Le recours, bien fondé, doit donc être admis et
la décision sur réclamation du 14 novembre 2005 annulée.
5.
5.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments
de chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif à la charge
de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement,
ces frais sont réduits. En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la
charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Finalement,
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des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui
a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant les règles de
procédure (art. 63 al. 3 PA).
Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer,
d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement
obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et
particulièrement élevés qui lui ont été occasionnés (voir également
art. 7 du règlement du 11 décembre 2006 concernant les frais, dépens
et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). Il faut entendre par là les frais de quelque importance
absolument nécessaires à une défense efficace, eu égard à la nature
de l'affaire, à la capacité des parties et au comportement de l'autorité
(cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p
848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la loi fédérale
d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne 1992, ad
art. 159, ch. 1).
5.2 En l'espèce, la recourante obtient entièrement gain de cause. Par
conséquent, il ne sera pas perçu de frais de procédure, l'avance de
frais par Fr. 4'500.- effectuée par la recourante le 22 décembre 2005
lui étant restituée dès l'entrée en force du présent arrêt. La recourante
étant au surplus représentée par un avocat, elle obtient des dépens
fixés à Fr. 6'000.-, TVA comprise.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis et la décision sur réclamation de l'Administration
fédérale des contributions du 14 novembre 2005 est annulée.
2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure, l'avance de frais de Fr. 4'500.-
effectuée par la recourante lui étant remboursée dès l'entrée en force
du présent arrêt.
3.
L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser à la
recourante une indemnité de dépens de Fr. 6'000.-, TVA comprise.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. AFC ***; acte judiciaire)
Le Président du collège : La Greffière :
Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public,
dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100
de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (voir art. 42
LTF).
Expédition :
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