Abtei lung I
A-1525/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 2 8 . J a n u a r 2 0 0 8
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Michael Beusch,
Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 2000 / Ausfuhr, Ermessensveranlagung,
Verjährung).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1525/2006
Sachverhalt:
A.
X._______ verfolgt mit seiner am 29. September 1989 im Han-
delsregister des Kantons ... eingetragenen Einzelfirma folgenden
Zweck: Handel sowie Import und Export von Waren aller Art, insbeson-
dere Edelsteinen, Juwelen, Perlen, Schmuck und Rohmetallen für die
Schmuckherstellung. Vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1996 war
er gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehr-
wertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) als Mehrwertsteuerpflichtiger un-
ter der Nummer ... im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Am 31. Dezember 1996 meldete X._______ der
Verwaltung, er gebe seine selbständige Tätigkeit auf und ersuchte um
Streichung aus dem Register. Er sandte am 23. Mai 1997 der ESTV
die Schlussabrechnung auf den 31. Dezember 1996 und erklärte, in
der relevanten Zeitperiode keinen steuerbaren Umsatz getätigt zu
haben. Die Verwaltung nahm antragsgemäss die Löschung vor.
Am 12. April 1999 erfolgte die Eintragung der A._______ in das
Handelsregister des Kantons .... Das Stammkapital beträgt Fr. ...; es
wird je zur Hälfte von X._______ und Y._______ gehalten. Beide
Gesellschafter zeichnen als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift.
Zweck dieser Gesellschaft ist hauptsächlich der Handel mit, Import
und Export von Waren aller Art, insbesondere neuer und gebrauchter
Luxusartikel wie Uhren und Schmuck.
B.
Die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) führte gegen X._______ ein
Verfahren wegen diverser Zoll- und Mehrwertsteuer-vergehen. Im
Strafbescheid vom 29. Mai 2000 wurde festgestellt, dass er ab Januar
bis Dezember 1994 im Namen und auf Rechnung von ... Uhren im
Wert von Fr. ... in die Schweiz eingeführt und mit seiner
Grossistennummer zu Unrecht die steuerbefreite Einfuhrabfertigung
(unter dem Regime der Warenumsatzsteuer) erwirkt hatte. Weiter
wurde im Strafbescheid festgehalten, dass er ab Anfang 1995 bis 14.
Mai 1996 für Uhren im Gesamtwert von Fr. ..., die zum Verbleib in der
Schweiz bestimmt waren, unter Vorlage anderer Uhren zu Unrecht die
zollamtliche Bestätigung der Ausfuhr, mithin eine unrichtige
Beurkundung erwirkt hatte bzw. erwirken liess. Ab 8. März 1995 bis
14. Mai 1996 führte X._______ im Gesamtwert von Fr. ... Uhren, die
zuvor aus der Schweiz ausgeführt worden waren, ohne Zollanmeldung
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wieder in die Schweiz ein. Er übernahm am 13. Februar 1996 von ...
drei Damenuhren mit einem Wert von Fr. ..., obwohl er annehmen
musste, dass diese Uhren ohne Zollanmeldung in die Schweiz
eingeführt worden waren. Wegen dieser zollrechtlichen und
steuerlichen Widerhandlungen wurde X._______ von der
Oberzolldirektion (OZD) zu einer Busse im Gesamtbetrag von Fr. ...
sowie zur Tragung der Verfahrenskosten von Fr. ... verpflichtet; die
ausgestandene Untersuchungshaft von neun Tagen wurde an die
Busse angerechnet. Auf Anfrage teilte die EZV der ESTV am 30. Mai
2005 mit, dass gegen X._______ im Jahre 2000 eine weitere
Untersuchung eröffnet und mit Strafbescheid vom 6. Januar 2004
abgeschlossen wurde, da er im Jahr 1998 Uhren, die er zuvor
ordnungsgemäss aus der Schweiz ausführen, hernach mit fiktiven
Adressen und Empfängern mit unrichtigen Wertangaben wiederum in
die Schweiz einführen liess. Diese so illegal eingeführten Uhren
verkaufte er an diverse Personen in der Schweiz.
Durch diese Strafuntersuchung wurde die ESTV auf X._______
aufmerksam. Zwecks Verjährungsunterbrechung übermittelte die Ver-
waltung dem Unternehmer am 27. November 2000 ein Schreiben mit
folgendem Inhalt: "Wir haben vorgesehen, bei Ihnen eine Steuerkont-
rolle im Sinne von Art. 50 der Verordnung über die Mehrwertsteuer
(MWSTV) durchzuführen. Dabei werden neben den deklarierten Steu-
ern aus Umsätzen einschliesslich Eigenverbrauch insbesondere die in
den Abrechnungen unter den Ziffern 110 und 111 in Abzug gebrachten
Vorsteuern zu überprüfen sein. Leider kann diese Kontrolle aus ver-
schiedenen Gründen in diesem Jahr nicht mehr begonnen werden. Wir
sehen uns deshalb veranlasst, zwecks Verjährungsunterbrechung all-
fällig seit dem 1. Januar 1995 noch geschuldete Steuern oder zu Un-
recht geltend gemachte Vorsteuern nachzufordern. Den genauen Steu-
erbetrag geben wir Ihnen nach Abschluss unserer Erhebungen be-
kannt. Dieses Schreiben gilt als Einforderungshandlung im Sinne von
Art. 40 und 41 MWSTV. Unser Mitarbeiter wird sich zu gegebener Zeit
bei Ihnen melden, um einen Kontrolltermin zu vereinbaren." In der Be-
treffzeile ist das Wort "Verjährungsunterbrechung" angeführt. Dieses
Schreiben wurde am 29. November 2000 mit Rückschein an
X._______ zugestellt.
Am 7., 10. und 11. Dezember 2001 nahm die ESTV eine Kontrolle bei
X._______ vor und revidierte die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000)
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sowie die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2001 (Zeitraum vom 1.
Januar bis 30. September 2001). Dabei stellte die Verwaltung fest,
dass X._______ für die Jahre 1995 und 1996 zwar Kreditoren-,
Debitoren- und Ausfuhrbelege aufbewahrt, jedoch keine
Geschäftsbücher geführt hatte. Abschlüsse waren nicht erstellt worden
und die Belege der Geldkonti fehlten. Ab 1997 lagen überhaupt keine
Unterlagen mehr vor.
C.
Die ESTV machte die Löschung von X._______ im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen auf den 1. Januar 1997 rückgängig, da sie
im Besitz von Unterlagen war, aus denen ihrer Ansicht nach ent-
nommen werden konnte, dass er auch in den Jahren nach 1997 in ei-
genem Namen geschäftstätig war. Aufgrund der ungenügenden bzw.
überhaupt fehlenden Buchhaltung musste der Umsatz des Unter-
nehmers für die gesamte Kontrollperiode ermessensweise ermittelt
werden. Die Verwaltung berechnete den von X._______ erzielten
Umsatz für die Jahre 1995 und 1996 auf der Basis seiner Angaben im
Hilfsblatt A zur Steuererklärung betreffend die direkten Steuern des
Kantons ... und berücksichtigte – soweit vorhanden – vorliegende
Belege. Die so ermittelte Schätzung ergab bei Annahme einer bran-
chenüblichen Marge von 20% einen Umsatz von Fr. ... im Jahr 1995
bzw. von Fr. ... im Jahr 1996. Für diese beiden Jahre konnte sich die
ESTV auch auf die Angaben aus dem Schlussprotokoll des
Strafverfahrens der EZV vom 8. Januar 1997 abstützen. Für das Jahr
1997 schätzte die Verwaltung den mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz
von X._______ auf Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer); auch für die
Jahre 1998 bis 2000 wurde von den gleichen Umsatzzahlen
ausgegangen.
Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 11. Dezember 2001
forderte die ESTV die Mehrwertsteuer auf der Differenz zwischen dem
geschätzten und dem deklarierten Umsatz nach. Ferner wurden – auf-
grund festgestellter Missbräuche – die deklarierten steuerbefreiten
Umsätze aus Exporten zurückbelastet und die Steuerbefreiung vom
Nachweis der ordnungsgemässen Anmeldung im Bestimmungsland
abhängig gemacht; zudem erfolgte eine Korrektur für zu Unrecht in Ab-
zug gebrachte Vorsteuern. Insgesamt ergab sich eine Nachforderung
an Mehrwertsteuer von (gerundet) Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab
30. Dezember 1998 (mittlerer Verfall). Wegen eines Fehlers machte die
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Verwaltung mit der EA Nr. ... vom 10. April 2002 eine zusätzliche
Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... geltend.
Am 10. April 2002 bestätigte die ESTV in einem förmlichen Entscheid
die Mehrwertsteuernachforderung von total Fr. ... zuzüglich
Verzugszins. Die Mehrwertsteuerpflicht von X._______ ab dem
1. Januar 1995 wurde ebenfalls festgestellt. Dieser reichte dagegen
am 13. Mai 2002 bei der ESTV Einsprache ein.
D.
Im Einspracheentscheid vom 23. November 2005 hielt die ESTV fest,
X._______ sei ab dem 1. Januar 1995 mehrwertsteuerpflichtig und
schulde der Verwaltung den Betrag von insgesamt Fr. ... an
Mehrwertsteuern zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. Dezember 1998
(mittlerer Verfall). In den Jahren 1995 und 1996 seien keine
Geschäftsbücher geführt worden, sodass eine Umsatzschätzung habe
vorgenommen werden müssen. Bei der Umsatzkalkulation für diese
beiden Jahre habe die Verwaltung auf den bei der kantonalen
Steuerverwaltung deklarierten Warenaufwand (inklusive
Mehrwertsteuer) abgestellt und diesen auf 80% des Bruttoumsatzes
angesetzt; dies entspreche dem Erfahrungswert der ESTV für den
Grosshandel mit Uhren. Für das Jahr 1997 habe die Verwaltung die in
diesem Jahr bei einem Lieferanten festgestellten Warenlieferungen
(exklusive Mehrwertsteuer) zuzüglich einer Unsicherheitsmarge von
20% für nicht bekannte Wareneinkäufe als Warenaufwand heran-
gezogen. Den so geschätzten Warenaufwand habe die ESTV auf 80%
des Nettoumsatzes angesetzt. Den für das Jahr 1997 kalkulierten
Nettoumsatz habe die Verwaltung auf die Jahre 1998 bis 2000 umge-
legt. Sie habe die Verjährungsunterbrechung rechtzeitig vorge-
nommen.
X._______ habe in der Einsprache keine Argumente gegen die
Vornahme einer Umsatzschätzung für die Jahre 1995 und 1996 vorge-
bracht. Betreffend die Zeit ab dem Jahr 1997 sei er immer noch buch-
führungspflichtig gewesen. Die Buchführungspflicht hänge nicht von
der Mehrwertsteuerpflicht ab, diese ergebe sich auch aus anderen ge-
setzlichen Bestimmungen. Das komplette Fehlen von Unterlagen sei
nicht rechtmässig. Jeder Unternehmer habe seine Geschäftsbücher so
einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehr-
wertsteuerpflicht massgebenden Tatsachen zuverlässig ermitteln
liessen. Aufgrund der im Jahr 1997 festgestellten Wareneinkäufe sei es
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offensichtlich, dass die Mehrwertsteuerpflicht auch für jenes Jahr ge-
geben sei. X._______ habe nicht nachweisen können, dass der
Warenaufwand nicht bei 80% sondern bei 84% – wie von ihm behaup-
tet – gelegen habe. Die ESTV habe auch in den Jahren 1998 und 1999
Einkäufe von Uhren in grossem Umfang festgestellt, im Zeitraum zwi-
schen dem 6. April 1999 und dem 2. Juni 1999 allein im Wert von
Fr. .... Der kalkulatorisch ermittelte Umsatz von Fr. ... für das ganze
Jahr 1999 sei deshalb durchaus plausibel. Der Unternehmer habe in
den Mehrwertsteuerabrechnungen für die Jahre 1995 und 1996
insgesamt Exportlieferungen im Betrag von Fr. ... deklariert. Die EZV
habe im Rahmen des Strafverfahrens festgestellt, dass er in diesem
Zeitraum für Uhren im Gesamtwert von Fr. ..., die zum Verbleib in der
Schweiz bestimmt waren, zu Unrecht die zollamtliche Bestätigung der
Ausfuhr erwirkt habe. Die ESTV zweifle deshalb an der
Rechtmässigkeit sämtlicher Ausfuhrdeklarationen und mache die
Steuerbefreiung von der ordnungsgemässen Anmeldung im
Einfuhrland abhängig. Da X._______ diese Uhren in den allermeisten
Fällen selber oder durch die ... ausgeführt habe, würden sich die ent-
sprechenden Dokumente in seinem Besitz befinden bzw. liessen sich
diese bei dieser Speditionsfirma anfordern. Es sei ihm zumutbar, diese
Dokumente einzureichen.
Der Zusatzbetrag wurde damit gerechtfertigt, dass der Unternehmer
vom 8. März 1995 bis 14. Mai 1996 Uhren ohne Zollanmeldung in die
Schweiz selbst eingeführt habe bzw. durch einen Dritten habe ein-
führen lassen; auf X._______ seien davon (gerundet) Fr. ... entfallen
und er habe zutreffend beantragt, dass ihm die entrichtete
Importsteuer als Vorsteuer angerechnet werde. Der Unternehmer sei
von der ESTV aufgefordert worden nachzuweisen, dass es sich bei
den am 14. Mai 1996 bei der ... gekauften Uhren im Wert von Fr. ... um
Gegenstände handle, welche die Verwaltung bereits bei ihrer Kontrolle
als Warenaufwand festgestellt habe. Da der ESTV keine geeigneten
Dokumente eingereicht worden seien, müsse sie davon ausgehen,
dass jene von der EZV zusätzlich festgestellten Einfuhren noch nicht
erfasst seien. Die von der EZV erhobene Einfuhrsteuer von Fr. ...
entspreche einem Warenaufwand von Fr. ... (exklusive
Mehrwertsteuer). Unter der Annahme, dass auch bei diesen
Geschäften eine Bruttogewinnmarge von 20% erzielt worden sei,
ergebe sich ein zusätzlicher Umsatz von Fr. ... (exklusive
Mehrwertsteuer) respektive eine Mehrwertsteuernachforderung von
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Fr. .... Die ESTV erhöhe daher die Mehrwertsteuernachforderung um
Fr. ....
E.
Mit der Eingabe vom 30. Dezember 2005 erhob X._______ (Be-
schwerdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
(SRK) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom
23. November 2005 und beantragte dessen kostenpflichtige Auf-
hebung sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Zur Be-
gründung führte er insbesondere aus, die Mehrwertsteuerforderung für
das Jahr 1995 sei verjährt, da die Mitteilung der ESTV vom
27. November 2000 den abgabepflichtigen Tatbestand nicht umschrie-
ben habe. Es habe sich um die Ankündigung einer Steuerkontrolle ge-
handelt, die keine verjährungsunterbrechende Wirkung entfalten
könne. Die Ermessensveranlagung der Verwaltung sei nicht im Rah-
men des pflichtgemässen Ermessens vorgenommen worden, der "freie
Aufschlag" von 20% sei jedenfalls grundlos "in dubio pro fisci" erfolgt.
Dazu komme, dass die ESTV nicht unbesehen auf die in der Steuer-
erklärung des Beschwerdeführers zu den direkten Steuern deklarier-
ten Umsätze hätte abstellen dürfen. So würden so genannte "Ausland-
Ausland-Umsätze" nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unter-
liegen, wohl aber der direkten Steuer. Für das Jahr 1997 sei etwa auch
daran zu denken, dass der Beschwerdeführer Reihengeschäfte
zwecks Ausfuhr von Uhren getätigt haben könnte, die nicht zu einer
Mehrwertsteuerpflicht in der Schweiz führen würden. Auch könne es
nicht angehen, die durch Schätzung für das Jahr 1997 ermittelten Zah-
len ebenfalls für die Jahre 1998 bis 2000 zu verwenden. Die durch
Schätzung ermittelten Umsatzzahlen für die Jahre 1995 bis 1997 seien
auf jeden Fall mit erheblichen Mängeln behaftet, für die Jahre 1998 bis
2000 könne keine Umlage vorgenommen werden, da keine Anhalts-
punkte vorliegen würden, wonach der Beschwerdeführer seine Ge-
schäfte im bisherigen Umfang weiter geführt habe.
F.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 20. Februar 2006
die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und brachte zur Be-
gründung insbesondere vor, sie habe in ihrem Schreiben vom
27. November 2000 klar und unmissverständlich ihren Willen zur Be-
steuerung erklärt, womit der Lauf der Verjährung der Mehrwertsteuer-
forderungen für das Jahr 1995 korrekt und gültig unterbrochen worden
sei. Die Verwaltung habe im Jahr 1997 bei drei Lieferanten Warenein-
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käufe des Beschwerdeführers im Umfang von Fr. ... festgestellt, wobei
er zu diesen Geschäftsfällen bis heute keinerlei Unterlagen vorgelegt
habe. Da es sich beim Ein- und Verkauf von Uhren sehr häufig um
Bargeschäfte handle, die ohne Beleg abgewickelt würden, müsse die
ESTV davon ausgehen, dass die von ihr selbst eruierten
Geschäftsfälle nicht vollständig gewesen seien. Für derartige Einkäufe
schätze sie deshalb einen zusätzlichen Anteil und entspreche der
gängigen Praxis in solchen Fällen. Der Umstand, dass nur wenige
Dokumente vorhanden seien, habe der Beschwerdeführer selbst zu
verantworten. Es sei zutreffend, das das Resultat der Veranlagung zu
den direkten Steuern für die ESTV bezüglich der Mehrwertsteuer nicht
bindend sei. Die Verwaltung habe sich aus der erwähnten Deklaration
lediglich eines Teilergebnisses bedient, nämlich des für die Jahre 1995
und 1996 deklarierten Materialaufwands. Die ESTV habe dem
Beschwerdeführer im Verlauf des Verfahrens mehrfach Gelegenheit
gegeben, die Richtigkeit seiner Angaben zu belegen, es wäre seine
Sache gewesen, auf besondere Verhältnisse in seinem Ge-
schäftsverlauf hinzuweisen und dies zu belegen. Beispielsweise habe
er behauptet, der Warenaufwand für seinen Betrieb habe 84% betra-
gen, doch sei er nicht in der Lage gewesen, dafür Beweismittel beizu-
bringen. Die Verwaltung stufe den Betrieb des Unternehmers in den
Jahren 1997 bis 2000 als vergleichbar ein; damit erweise sich die Um-
lage des Ergebnisses aus dem Jahre 1997 auf die Jahre 1998 bis
2000 als angebracht. Da der Beschwerdeführer seit 1997 keine ge-
schäftlichen Aufzeichnungen geführt habe, sei eine (stichprobenartige)
Überprüfung jenes Zeitraums nicht möglich gewesen. Die Umgehung
der Zollvorschriften sowohl bei der Ein- als auch bei der Ausfuhr von
Gegenständen sei in zahlreichen Fällen nachgewiesen worden; da-
durch habe er sich im Inland einen Wettbewerbsvorteil erwirkt. Nach-
dem derartige Missbräuche evident seien, habe die ESTV von der ihr
zustehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht, zusätzliche Beweismittel
zu verlangen; diese seien vom Beschwerdeführer nicht beigebracht
worden.
G.
Am 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien
die Übernahme des Beschwerdeverfahrens von der SRK mit. Am
23. Mai 2007 forderte es die ESTV auf, zur Frage der Anwendung von
Art. 15a und Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) betreffend
Rechnungsstellung und Behandlung von Formmängeln Stellung zu
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nehmen. Mit dem Schreiben vom 15. Juni 2007 teilte die Verwaltung
mit, die erwähnten Bestimmungen seien nicht anwendbar, weil diese
auf die Anwendungsfälle beschränkt seien, in welchen die Nichtein-
haltung von Formvorschriften im Rahmen der Erstellung von Belegen
zu beurteilen sei. Vorliegend hätten zentrale Dokumente über die Ge-
schäftstätigkeit gefehlt und es habe in zahlreichen Fällen Missbrauch
vorgelegen. Für die Jahre 1997 bis 2000 hätte der Beschwerdeführer
überhaupt keine geschäftlichen Aufzeichnungen geführt.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird – soweit entscheid-
wesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver-
waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsver-
fahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32
VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist
eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.
Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK
hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an
(Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Be-
schwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die
Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ
MOSER, in ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössi-
schen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998,
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
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1.3 Die Mehrwertsteuerverordnung ist auf den 1. Januar 2001 durch
das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) aufgehoben worden.
Nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG bleiben die aufgehobenen Bestimmungen
der MWSTV weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer ein-ge-
tretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-bar.
Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995
bis 2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung blei-
ben anwendbar.
1.4 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt nach Art. 40 Abs. 1
MWSTV fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie ent-
standen ist. Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforde-
rungshandlung unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 MWSTV). Die Einforde-
rungshandlung ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung an
keine besondere Form gebunden; namentlich muss sie nicht schrift-
lich erfolgen (Urteil vom 1. Mai 2002, veröffentlicht in Archiv für
schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 237 E. 3e, Urteil des Bun-
desgerichts 2A.314/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 2.6). Unter den
Begriff der Einforderungshandlung fallen nicht nur die eigentlichen
Steuerbezugshandlungen; jede dem Mehrwertsteuerpflichtigen zur
Kenntnis gebrachte, auf Einforderung oder Feststellung des Steuer-
anspruchs gerichtete Amtshandlung genügt, um die Verjährung zu
unterbrechen. Dazu gehören die Mahnung zur Einreichung einer
Steuererklärung, die Ankündigung und Vornahme von Bücherunter-
suchungen, die Eröffnung einer definitiven oder provisorischen Ver-
anlagung, die Zustellung einer Ergänzungsabrechnung, die Auf-
forderung oder Mahnung zur Zahlung, das Betreibungsbegehren, die
Eingabe im Konkurs oder die Sicherstellungsverfügung (BGE 126 II 1
E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.314/2006 vom 10. Oktober 2006
E. 2.6; Urteil des Bundesgerichts vom 1. Mai 2002, in ASA 73 S. 237
E. 3; Urteile des Bundesgerichts 2A.240/1994 vom 23. Dezember
1994 E. 2b und 2A.46/1988 vom 1. Juni 1990 E. 3; Urteile des Bun-
desgerichts vom 6. Dezember 1985, veröffentlicht in ASA 57 S. 288
E. 6 und vom 6. Februar 1978, veröffentlicht in ASA 47 S. 328 E. 4).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der Begriff der Ein-
forderungshandlung so weit zu fassen, dass er auch Mitteilungen mit
einschliessen kann, die zwar das Veranlagungsverfahren nicht
konkret weiterführen, aber dem Bürger den Willen der Behörden
kundtun, weiterhin auf die Realisierung der Mehrwertsteuerforderung
hinzuarbeiten (BGE 126 II 1 E. 2f).
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Das Schreiben der ESTV vom 27. November 2000 kündigte dem Be-
schwerdeführer nicht nur eine Steuerkontrolle an sondern wies ihn
ausdrücklich darauf hin, dass zwecks Verjährungsunterbrechung all-
fällig seit dem 1. Januar 1995 noch geschuldete Mehrwertsteuer-be-
träge oder zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern durch die Ver-
waltung nachgefordert würden. Zusätzlich war das Schreiben als Ein-
forderungshandlung im Sinne von Art. 40 und 41 MWSTV bezeichnet;
in der Betreffzeile wurde ausdrücklich auf die "Verjährungsunter-
brechung" hingewiesen. Wie bereits erwähnt, muss der Sachverhalt,
der zu einer Mehrwertsteuernachforderung führen wird, noch nicht
nach allen Seiten durch die ESTV abgeklärt sein, um rechtsgültig die
Verjährung unterbrechen zu können. Im Sinn der vom Bundesgericht
entwickelten Praxis hat das fragliche Schreiben dem Beschwerde-
führer gegenüber die Verjährung für allfällige geschuldete Mehrwert-
steuerbeträge seit dem 1. Januar 1995 unterbrochen; die Mehrwert-
steuerforderung ist mithin nicht verjährt.
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Ein-
nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt. sofern seine Lieferungen,
seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich ge-
samthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Von der
Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a
MWSTV ein Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Art. 17 Abs. 5
MWSTV bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer
verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr
betragen würde. Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt gemäss Art. 21
Abs. 1 MWSTV nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgeb-
liche Umsatz erzielt worden ist.
Ob und wann die Mehrwertsteuerpflicht erfüllt ist, hat der Betroffene
aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips (vgl. unten E. 2.2) selber zu
klären (Art. 36 f. MWSTV; Urteil des Bundesgerichts 2A.61/2006 vom
29. November 2006 E. 3.1). Falls diese umstritten ist, hat die ESTV die
Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache nachzuweisen, das
heisst Anhand von Indizien genügend glaubhaft zu machen (vgl. statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom
25. April 2007 E. 4.1). Wenn dadurch die Mehrwertsteuerpflicht als
"sehr wahrscheinlich" erscheint, wird – wie bei den direkten Steuern
Seite 11
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(Urteile des Bundesgerichts 2P.186/2004 vom 15. Februar 2005 E. 2.3,
2P.203/2006 vom 1. März 2007 E. 2.3) – dem Privaten der Gegen-
beweis überbunden.
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach
dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. ERNST
BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwert-
steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und
Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die
ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuer-
forderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und rich-
tige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Er-
mittlung der Vorsteuer verantwortlich (ISABELLE HOMBERGER GUT, in
, Basel/Genf/München 2000, Rz. 1 ff. zu Art. 46; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern
Stuttgart Wien 1995, Rz. 1045; vgl. auch Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 20. April 2007
E. 4.2.1). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen
Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als
schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Miss-
achten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Einhebung der Mehr-
wertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die
Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom
31. August 2004 [SRK 2003-168] E. 3a, vom 12. August 2002, ver-
öffentlicht in ASA 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffent-
licht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a).
Dieser Auffassung ist auch das Bundesverwaltungsgericht gefolgt (Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007
E. 2.2).
2.3 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige
seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich-
ten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuer-
pflicht sowie für die Berechnung der Mehrwertsteuer und der abzieh-
baren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig er-
mitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen auf-
stellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für
Mehrwertsteuerpflichtige (vom Herbst 1994 [Wegleitung 1994]) und
der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-pflichtige (vom Frühling 1997
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A-1525/2006
[Wegleitung 1997]) Gebrauch gemacht. In den Wegleitungen sind ge-
nauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszuge-
stalten ist. Insbesondere müssen alle Geschäftsfälle fortlaufend, chro-
nologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Ziff. 870 ff. Wegleitung
1994, Ziff. 874 Wegleitung 1997).
Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtge-
mässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeich-
nungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirk-
lichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine
Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Ver-
stösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind,
dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Fra-
ge stellen (BGE 105 Ib 182 ff.; ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bun-
desgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2). Selbst eine for-
mell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer
Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäfts-
ergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58
S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung
diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Ver-
hältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rech-
nung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der
wirklichen Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a; Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.253/2006 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In
Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Re-
konstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, anderer-
seits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungs-
ergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f.
E. 2c/aa; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in
VPB 70.41 E. 2d/aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.6; CAMENZIND/HONAUER, a.a.O.,
Rz. 1046).
Eine Umlage der Ergebnisse eines eingehend kontrollierten Zeitab-
schnitts auf die ganze Kontrollperiode (von normalerweise fünf Jahren,
vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. November 1984, veröffentlicht
in ASA 56 S. 195; CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 1047) setzt voraus,
dass die Buchhaltung auch in der restlichen Kontrollperiode unge-
nügend ist und die massgeblichen Verhältnisse in dieser Zeit ähnlich
sind wie im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt (Urteil des Bundes-
gerichts vom 12. November 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 652 ff.
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A-1525/2006
E. 6b; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB
66.97 E. 3c). Die ESTV muss dabei lediglich noch glaubhaft machen,
dass die Verhältnisse ähnlich sind; ist dies der Fall, obliegt alsdann der
Gegenbeweis dem Steuerpflichtigen. Dabei kann durchaus auch das
Zeitelement eine Rolle spielen und mit zunehmendem Ablauf seit der
genauen Überprüfung die Wahrscheinlichkeit der ähnlichen Verhält-
nisse sinken.
2.4 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveran-
lagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht unein-
geschränkt; es auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von zu-
lässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zu-
rückhaltung und führt so die gefestigte Praxis der SRK weiter (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September
2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Sind die Voraussetzungen einer Er-
messenstaxation erfüllt, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den
Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. Ent-
scheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47
E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102 und SRK 1998-103] E. 5,
bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni
2000). Dabei hat er sich mit den Elementen der vorgenommenen Er-
messenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und
inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (Urteil
des Bundesgerichts 2A.55/1998 vom 12. November 1998 E. 8; vgl.
zum Ganzen Entscheid der SRK vom 25. März 2002 [SRK 2000-135]
E. 3b). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür er-
bringt, dass die Verwaltung mit der Ermessensveranlagung Bundes-
recht verletzt hat bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler un-
terlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur
der Schätzung vor (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
21. Mai 2007, a.a.O. E. 2.6).
2.5 Nach Art. 4 Bst. a MWSTV unterliegen die im Inland gegen Ent-
gelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuer.
Die Lieferung wird nach Art. 11 Bst. a MWSTV am Ort erbracht, wo
sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung,
über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Über-
lassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet oder am Ort, wo
die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer
(oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Art. 11 Bst. b
MWSTV). Auch die Lieferung von Gegenständen, die aus dem Inland
Seite 14
A-1525/2006
direkt ins Ausland versandt werden, gilt nach Art. 11 Bst. a MWSTV
grundsätzlich als im Inland erbracht (Ziff. 529 f. Wegleitung 1994,
Ziff. 528 f. Wegleitung 1997; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2). Von der Mehrwertsteuer
sind die Lieferungen von Gegenständen nur befreit, wenn sie direkt
mit zollamtlichem Nachweis ins Ausland befördert oder versandt
werden (Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV; Ziff. 532 ff. Wegleitung 1994,
Ziff. 532 f. Wegleitung 1997; Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003
vom 14. März 2005 E. 2.2; CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 582 ff.).
Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung
entweder vom Mehrwertsteuerpflichtigen selbst oder von seinem
nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder versandt
wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch ge-
nommen noch im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem
Dritten übergeben wurde (Art. 15 Abs. 3 MWSTV; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts vom 25. April 2007, a.a.O. E. 3.1.3 und 3.2).
Die Ausfuhr von Gegenständen hat aber nur dann steuerbefreiende
Wirkung, wenn sie mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten ge-
mäss einer vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) heraus-
gegebenen Liste nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 MWSTV; Kommen-
tar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kom-
mentar EFD] S. 20 f.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
25. April 2007, a.a.O. E. 4.1; Entscheide der SRK vom 20. Februar
2006, veröffentlicht in VPB 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, ver-
öffentlicht in VPB 69.64 E. 2b, vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB
68.19 E. 3d, vom 29. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6).
Nicht das EFD, aber die ESTV hat die als Nachweis geltenden zoll-
amtlichen Dokumente kraft der Delegation von Art. 16 Abs. 2 MWSTV
im Einzelnen in Ziff. 533 Wegleitung 1997 (bzw. Ziff. 532 bis 545
Wegleitung 1994) aufgeführt. Es sind dies das genannte Einheits-
dokument, der Zollausweis Modell 90-Ausfuhr/M90-A, die zollamtlich
gestempelte Ausfuhrliste für Ausfuhren nach der vereinfachten Aus-
fuhrregelung, das zollamtlich gestempelte Doppel der Ausfuhr-
deklaration im Postverkehr, das zollamtlich gestempelte Doppel der
Deklaration für die Ausfuhr im Reisenden- und Grenz-verkehr, das
zollamtlich gestempelte Doppel der Ausfuhrdeklaration für Rohtabak
und Tabakfabrikate, der verfallene, ungelöschte Ausfuhrfreipass oder
das zollamtlich gestempelte Doppel der Deklaration für die Freipass-
löschung. Gemäss Ziff. 2.3.2 Praxismitteilung der ESTV über die "Be-
handlung von Formmängeln" vom 26. Oktober 2006 (Praxismit-
Seite 15
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teilung), die als Ausfluss des Art. 45a MWSTGV auch rückwirkende
Geltung hat (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
25. April 2007 a.a.O. E. 4.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3), wird die Befreiung von der
Mehrwertsteuer auch gewährt, wenn in Einzelfällen ein falsches For-
mular verwendet wurde oder wenn die Ausfuhr anhand anderer zoll-
amtlicher Dokumente (z.B. des Bestimmungslandes) einwandfrei
nachgewiesen werden kann. Die Bestätigung der Leistungs-
empfängerin vermag einen solchen in- oder ausländischen zollamt-
lichen Nachweis jedoch nicht zu ersetzen.
2.6 Können zollamtliche Ausfuhrbescheinigungen wegen des Ablaufs
der zollamtlichen Aufbewahrungsfrist von zwei Jahren nicht mehr
beim zuständigen Zollamt nachgefordert werden, kann die ESTV an-
dere Beweismittel für die unter Beachtung der Zollvorschriften erfolg-
te Ausfuhr zulassen (z.B. Einfuhrzollbeleg des Bestimmungslandes),
wenn der Mehrwertsteuerpflichtige solche Vorkommnisse unverzüg-
lich meldet, nachdem er das Fehlen der zollamtlichen Ausfuhr-
bescheinigung bemerkt hat (Ziff. 542 Wegleitung 1994 und Weg-
leitung 1997).
Während es der ESTV obliegt, die steuerbegründenden oder
steuererhöhenden Tatsachen zu beweisen, hat der Mehrwertsteuer-
pflichtige den Beweis für die steuermindernden oder die steuerbe-
freienden Tatsachen zu erbringen (vgl. statt vieler Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts vom 25. April 2007, a.a.O. E. 4.1). Ihm obliegt es
damit, durch zollamtliche schweizerische oder ausländische Doku-
mente zu beweisen, dass die Gegenstände durch ihn oder von
seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer direkt ins Ausland befördert
oder versandt worden sind, ohne dass diese vorher im Inland in Ge-
brauch genommen oder im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts
einem Dritten übergeben wurden.
Für eine Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen werden nach kon-
stanter Verwaltungspraxis und Rechtsprechung im Normalfall nur,
aber immerhin, die amtlichen Dokumente, das heisst die zollamtlich
gestempelten Kopien der Ausfuhrdeklaration (Exemplar Nr. 3 des Ein-
heitsdokumentes), anerkannt (ASA 70 S. 694; Ziff. 533 Wegleitung
1997). Damit ein einwandfreier Ausfuhrnachweis erbracht werden
kann, müssen die Ausfuhrdeklarationen formell richtig ausgestellt
und auch inhaltlich wahr sein. Die formellen und materiellen Anforde-
Seite 16
A-1525/2006
rungen an einen Ausfuhrnachweis werden in der Praxis bewusst
hoch angesetzt, weil sonst Missbräuchen aller Art Vorschub geleistet
würde. Liegt kein genügender Exportnachweis vor, so ist nach kon-
stanter Rechtsprechung eine Inlandlieferung anzunehmen (Urteil des
Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 2f mit Hinweis;
ASA 70 S. 693; zum Ganzen auch Entscheide der SRK vom 15. Mai
2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6, vom 2. November 2004, ver-
öffentlicht in VPB 69.64 E. 2b/c). Bei Missbräuchen eines Mehrwert-
steuerpflichtigen kann die Steuerbefreiung seiner Ausfuhren zudem
inskünftig von der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland ab-
hängig gemacht werden (Art. 16 Abs. 2 MWSTV).
Die bei Vorliegen der zollamtlichen Ausfuhrpapiere erwähnte Ver-
mutung, dass der mehrwertsteuerliche Verbrauch im Ausland statt-
findet, schliesst nicht aus, dass der ESTV in ganz speziellen Aus-
nahmefällen der Beweis des Gegenteils offen steht bzw. gelingt (Ent-
scheid der SRK vom 27. Juli 2004 [SRK 2003-054] E. 2e). Die Ver-
waltung kann denn auch ausgehend von Ziff. 544 der Wegleitung
1997 selbst für die Vergangenheit zusätzliche Beweismittel ver-
langen, wenn trotz Vorliegens der erforderlichen Ausfuhrdokumente
Zweifel bestehen, ob überhaupt und bejahendenfalls zu welchem
Preis etc. ausgeführt worden ist. Will in einer solchen Konstellation
die ESTV die Steuerbefreiung verweigern, obliegt ihr die Beweislast
für die Sachverhaltsermittlung, welche die Steuerbefreiung aus-
schliessen (Entscheid der SRK vom 2. November 2004, veröffentlicht
in VPB 69.94 E. 2b). Wenn die Verwaltung allerdings zusätzlich zu
den Ausfuhrdokumenten generell die entsprechenden Kunden-
rechnungen für eine Steuerbefreiung verlangt, geht sie über den ge-
setzlich genügenden Ausfuhrnachweis hinaus (Entscheid der SRK
vom 18. Juli 2003, E. 4d/bb, veröffentlicht in VPB 68.19 S. 221; vgl.
hiezu auch Ziff. 528 Wegleitung 1997).
2.7 Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen
und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die
Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuer-
pflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienst-
leistung nach Art. 28 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV nicht vollumfäng-
lich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die be-
treffenden Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV).
Allein aufgrund von Formmängeln wird überdies keine Steuernach-
forderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die mehrwertsteuer-
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A-1525/2006
pflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer
Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Er-
stellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist
(Art. 45a MWSTGV).
Art. 15a und 45a MWSTGV wurden durch das Bundesverwaltungs-
gericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt.
Ebenso schützte das Bundesverwaltungsgericht die Praxis der ESTV,
wonach diese Bestimmungen auch rückwirkend sowohl für den zeit-
lichen Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der
(alten) Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelangen (zum
Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom
11. Juni 2007 E. 3.3, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3,
A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).
Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvor-
schriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht
überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden.
Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvor-
schriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften
oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch nicht
aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Mehrwert-
steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder
materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a MWSTGV un-
berührt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom
25. April 2007 E. 6). Gleiches hat mutatis mutandis für Art. 15a
MWSTGV zu gelten (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1455/2006 vom 25. April
2007 E. 5.4, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2).
So hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, das Vorhanden-
sein einer Rechnung sei eine materiellrechtliche Voraussetzung für
den Vorsteuerabzug. Fehle die Rechnung, könne dieser Mangel nicht
durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3,
A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Ebenso bilde für den
Nachweis der Ausfuhr gemäss Art. 16 MWSTV bzw. Art. 20 MWSTG
das Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbare
materielle Voraussetzung für den Ausfuhrnachweis (Urteile des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3,
A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Formeller Natur sei hin-
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gegen beispielsweise die Praxisanordnung, wonach die Kilometer-
stände der entsprechenden Fahrzeuge zwingend in den An- und Ver-
kaufsrechnungen zu erscheinen haben. In Anwendung von Art. 45a
MWSTGV könnten die Kilometerstände auch auf andere Weise nach-
gewiesen werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352/2006 vom 25. April
2007 E. 6).
Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Rechnung auch nach In-
krafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV ihre in mehrwertsteuer-
licher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung
nicht eingebüsst hat (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1628/2006 vom 21. Dezember 2007 E. 2.3).
3.
3.1
3.1.1 Der Beschwerdeführer bestreitet im Rahmen des Verfahrens
vor dem Bundesverwaltungsgericht seine Mehrwertsteuerpflicht zu
Recht nicht mehr (E. 2.1). Er hat für den gesamten kontrollierten Zeit-
raum entgegen seinen Plichten zur Selbstveranlagung (E. 2.2) keine
Mehrwertsteuerabrechnungen vorgelegt und hat ebensowenig für
eine ordnungsgemässe Buchführung gesorgt (E. 2.3); es besteht des-
halb kein Zweifel daran, dass die ESTV grundsätzlich zu Recht eine
Umsatzschätzung für die gesamte Kontrollperiode vom 1. Januar
1995 bis zum 31. Dezember 2000 vorgenommen hat.
3.1.2 Für die Jahre 1995 und 1996 ging die ESTV von einem Waren-
aufwand von Fr. ... aus und stützte sich dabei auf die Angaben des
Beschwerdeführers im Hilfsblatt A seiner Steuererklärung 1997 im
Kanton ... vom 5. Februar 1998 zu den direkten Steuern. Die
Verwaltung errechnete daraus unter Berücksichtigung einer Marge
von 20% als Erfahrungswert aufgrund der ihr vorliegenden Ver-
gleichszahlen einen Umsatz (inklusive Mehrwertsteuer) von Fr. ... für
das Jahr 1995 und einen solchen von Fr. ... für das Jahr 1996.
Gestützt auf die von der EZV im Rahmen des Strafverfahrens
durchgeführten Unter-suchungen errechnete die ESTV im Rahmen
des Einspracheentscheids vom 23. November 2005 für die Jahre
1995 und 1996 einen zusätzlichen Warenaufwand (exklusive
Mehrwertsteuer) von Fr. ..., was – bei unveränderter Bruttomarge von
20% – einen zusätzlichen Umsatz von Fr. ... ergab. In Bezug auf
Seite 19
A-1525/2006
diese nachträgliche Berechnung konnte der Beschwerdeführer trotz
Aufforderung der ESTV keine Dokumente einreichen, die geeignet
gewesen wären, die Umsatzschätzung zu ändern oder in Zweifel zu
ziehen. Die Verwaltung stützte sich bei ihren Schätzungen für die
Jahre 1995 und 1996 auf eigene Angaben des Beschwerdeführers,
auf vorhandene Debitoren-, auf vorgelegte Kreditorenrechnungen
und Einfuhrquittungen, auf vorhandene Bankauszüge, auf ihre
Erfahrungszahlen in vergleichbaren Fällen und auf die Ergebnisse
der Erhebungen der EZV im Rahmen des Strafverfahrens. Gegen
dieses Vorgehen der ESTV ist nichts einzuwenden.
Die ESTV hat den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Be-
schwerdeführers angemessen Rechnung getragen, hat unbestrittene
Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungszahlen ver-
wendet und darüber hinaus auch Stichproben genommen (E. 2.3).
Die Beweispflicht für die Verletzung von Bundesrecht durch die Er-
messensveranlagung bzw. von erheblichen Ermessensfehlern durch
die ESTV liegt deshalb beim Beschwerde-führer (vgl. oben E. 2.4).
Weder im Einspracheverfahren noch in der Beschwerdeschrift vom
30. Dezember 2005 brachte der Beschwerde-führer – ausser allge-
mein gehaltene Erwägungen zur Ermessenseinschätzung – etwas
vor, das geeignet wäre, die Schätzung der ESTV zu erschüttern. Ins-
besondere hielt er auch den Einwand, den er noch in der Einsprache
gemacht hatte, sein Warenaufwand habe 84% und nicht 80% be-
tragen, nicht mehr weiter aufrecht und legte überdies im Be-
schwerdeverfahren keinerlei Beweismittel vor, die zu einer Korrektur
der Ergebnisse der ESTV führen könnten. Deshalb kann er auch
nicht den Schutz der Art. 15a oder Art. 45a MWSTGV anrufen
(E. 2.7). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb keinen Anlass,
eine Korrektur vorzunehmen.
3.1.3 Auch für das Jahr 1997 legte der Beschwerdeführer der ESTV
keinerlei Geschäftsunterlagen vor, obwohl er dazu verpflichtet ge-
wesen wäre. Die ESTV zog deshalb die in diesem Jahr bei drei Lie-
feranten des Beschwerdeführers festgestellten Warenlieferungen (ex-
klusive Mehrwertsteuer) zuzüglich einer Sicherheitsmarge von 20%
für der Verwaltung nicht bekannte Wareneinkäufe als Waren-aufwand
heran und setzte diesen wiederum auf 80% des Nettoumsatzes fest.
Es liegen der ESTV und in den Verfahrensakten Belege über Ein-
käufe des Beschwerdeführers im Jahr 1997 von Fr. ... eines
Lieferanten aus dem Ausland und von zwei weiteren Lieferanten über
Seite 20
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mindestens Fr. ... vor. Wenn deshalb die Verwaltung den Wa-
renaufwand des Beschwerdeführers mit Fr. ... (exklusive
Mehrwertsteuer) geschätzt hat, ist dies nicht zu beanstanden. Bei
einer Bruttomarge von 20% ergab dies den kalkulatorischen Umsatz
von Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer). Anzumerken ist, dass eine
Schätzung naturgemäss immer gewisse Fehlerquellen bzw. Un-
schärfen aufweist, doch wäre es die Aufgabe des Beschwerdeführers
gewesen, durch ordnungsgemäss geführte vollständige Aufzeichnun-
gen von vornherein Klarheit über seine Geschäftstätigkeit zu schaffen
(E. 2.3). Dieser Verpflichtung ist der Beschwerdeführer nicht nachge-
kommen und er hat deshalb allfällig sich daraus ergebende Konse-
quenzen zu seinen Lasten selbst zu tragen.
Der Beschwerdeführer vermochte trotz seiner Beweispflicht auch
gegen diese Ermessenschätzung keine konkreten Einwendungen
vorzubringen. Er behauptete nicht einmal, im Jahr 1997 keine Um-
sätze mehr getätigt zu haben, sondern lediglich, bei einem seiner
Lieferanten ermittelte Zahlen würden noch lange nicht bedeuteten,
dass damit in jedem Fall eine Mehrwertsteuerpflicht in der Schweiz
resultiere. Zu denken sei hier etwa an Reihengeschäfte zwecks Aus-
fuhr von Uhren, wobei er den konkreten Ablauf der angeblichen Rei-
hengeschäfte nicht anzugeben vermochte. Auch diese nur allgemein
vorgebrachte Behauptung ist nicht geeignet, die auf eindeutigen Do-
kumenten beruhende Ermessensschätzung der ESTV zu Fall zu brin-
gen. Für die Frage der Mehrwertsteuerpflicht ist schliesslich auch der
Umsatz massgebend, den ein Steuerpflichtiger durch Lieferungen ins
Ausland erzielt (vgl. Art. 11 MWSTV).
3.1.4 Für die Jahre 1998 bis 2000 legte die ESTV den kalkulierten
Nettoumsatz des Jahres 1997 um. Die Ermessensveranlagung im
Sinn von Art. 48 MWSTV ist eine Schätzung, deren Ziel es ist, den
tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet
ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige
aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch, wie erwähnt, selber zu ver-
treten hat (PER PROD'HOM, in: OREF [éditeur], Les procédures en droit
fiscal, 2e édition, complétée et actualisée, Bern 2005, S. 395; PASCAL
MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in ASA 69
S. 519). Grundsätzlich zulässig ist die Umlage von einem oder
mehreren Geschäftsjahren auf die übrigen Jahren der Kontrollperiode
(vgl. dazu oben E. 2.3). Die Untersuchungen der EZV, die vorhande-
nen Belege (Bankauszüge über Zahlungen, Kontoauszug eines Liefe-
Seite 21
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ranten betreffend das Jahr 1998) und die Aussagen des Beschwerde-
führers in der Einvernahme der EZV vom 4. Mai 1999 haben er-
geben, dass er auch in den Jahren 1998 und 1999 weiterhin seine
Geschäfte mit Uhren betrieb. Dazu kommt, dass die EZV im Jahr
2000 eine weitere Untersuchung eröffnen musste, die mit
Strafbescheid vom 6. Januar 2004 abgeschlossen wurde. Uhren, die
er im Jahr 1998 zuvor ordnungsgemäss aus der Schweiz ausführen
liess, führte der Beschwerdeführer hernach mit fiktiven Adressen und
Empfängern mit unrichtigen Wertangaben wiederum in die Schweiz
ein. Diese so illegal eingeführten Uhren verkaufte er an diverse
Personen in der Schweiz. Die ESTV konnte auf Grund dieser Belege,
Stichproben und Angaben des Beschwerdeführers ohne
Rechtsverletzung den kalkulierten Nettoumsatz des Jahres 1997 auf
die Jahre 1998 und 1999 umlegen. Den Umstand, dass der
Unternehmer – obwohl er dazu verpflichtet war – keine
geschäftlichen Aufzeichnungen geführt hat, hat er sich selbst
zuzuschreiben. Der Beschwerdeführer vermochte in seiner
Beschwerde vom 30. Dezember 2005 keinerlei Beweise einzu-
reichen, die zeigen, dass die Ermessenseinschätzung der Verwaltung
nicht korrekt gewesen wäre.
3.1.5 Der Beschwerdeführer war – zusammen mit einem Partner –
seit dem 12. April 1999 Gesellschafter und Geschäftsführer der
A._______, die einen ähnlichen Gesellschaftszweck wie die Ein-
zelfirma "X._______" aufweist. Er behauptet sinngemäss, dass er
seine Geschäftstätigkeit seit der Gründung dieser Gesellschaft nicht
mehr über die Einzelfirma abgewickelt habe. In diesem Zu-
sammenhang fällt aber auf, dass der Beschwerdeführer seine Einzel-
firma bis Mitte 2007 noch immer nicht im Handelsregister gelöscht
hat. Er hätte gegenüber der ESTV auch offen legen können, welche
Geschäfte und in welchem Umfang er im Jahr 1999 über die
A._______ abgewickelt hat und die in deren Geschäftsbüchern
erfasst waren. Der Beschwerdeführer belegt seine Behauptung, es
bestünden begründete Anhaltspunkte dafür, dass die festgestellten
Mängel nicht auf die übrigen Jahre (1998 bis 2000) übertragen
werden könnten (Beschwerdeschrift S. 8 Ziff. 2.6), mit keinerlei Argu-
menten oder gar Beweisen. Daher ist die ESTV von der zutreffenden
Annahme ausgegangen, dass der Beschwerdeführer auch nach der
Gründung der A._______ am 12. April 1999 in den Jahren 1999 und
2000 weiterhin mit Uhren gehandelt hat. Den ihm obliegenden
Gegenbeweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht (E. 2.3). Inso-
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weit ist die Beschwerde abzuweisen. An der Umlage der Resultate
der Ermessensveranlagung auf das Jahr 2000 ist deshalb nichts aus-
zusetzen.
3.2 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, die ESTV habe
trotz abgestempelter Ausfuhrdeklaration die vom Beschwerdeführer
als Exporte in Abzug gebrachten Lieferungen nachbelastet und
mache die Steuerbefreiung vom Nachweis der ordnungsgemässen
Anmeldung im Bestimmungsland abhängig. Mit diesen Auflagen
stelle die Verwaltung unverhältnismässige Anforderungen an den
Nachweis von Exportlieferungen, sei es doch in einem Massen-
geschäft schlicht nicht möglich, die ordnungsgemässe Einfuhr nach-
zuweisen. Dies gelte umso mehr, wenn die Ware im Versandhandel
ins Ausland exportiert werde. In diesen Fällen werde ein Empfänger
einer Versandware keine Bestätigung des Empfangs ausstellen. Mit
dem von der ESTV aufgestellten Erfordernis würden für den Nach-
weis der Steuerbefreiung von Exportlieferungen Hürden geschaffen,
welche es dem Mehrwertsteuerpflichtigen verunmöglichten, für Ex-
portlieferungen die Steuerfreiheit zu beanspruchen.
Die von Art. 16 Abs. 1 MWSTV geforderte zollamtliche Ausfuhr-
bescheinigung ist in Ziff. 532 bis 545 der Wegleitung 1994 und in
Ziff. 533 der Wegleitung 1997 geregelt (E. 2.5). Soweit diese zollamt-
lichen Ausfuhrpapiere – oder in Anwendung der Art. 15a bzw. 45a
MWSTGV – andere zollamtliche Papiere des Einfuhrlandes vor-
handen sind, erbringen diese den von Art. 16 Abs. 1 MWSTV ver-
langten Beweis der Ausfuhr. Bei Missbräuchen eines Mehrwert-
steuerpflichtigen kann die Steuerbefreiung seiner Ausfuhren nach
dem klaren Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 MWSTV inskünftig von der
ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig gemacht
werden. Das bedeutet aber umgekehrt nach der vorherrschenden
wörtlichen Auslegung des Art. 16 Abs. 2 MWSTV (vgl. dazu Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.3),
dass für vergangene Ausfuhren die ordnungsgemässe Anmeldung im
Einfuhrland (entgegen den Ziff. 544 der Wegleitungen 1994 und
1997) nicht allgemein verlangt werden kann, soweit die erforderlichen
zollamtlichen Papiere des Ausfuhrlandes vorliegen. Wenn die ESTV
dem Beschwerdeführer trotz Vorlage gültiger und den Wegleitungen
1994 und 1997 entsprechenden zollamtlichen Ausfuhrdokumente vor-
wirft, die Steuerbefreiung zu Unrecht in Anspruch genommen zu
haben, muss sie dies auf Grund ihrer in diesem Zusammenhang ob-
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liegenden Beweislast (E. 2.5) für jeden einzelnen Exportfall tun; sie
kann sich nicht damit begnügen, den Missbrauch für einzelne Fälle
festzustellen und auf den gesamten Umsatz des Beschwerdeführers
übertragen. Sie kann mithin auf Grund der Vorgaben des Art. 16
Abs. 2 MWSTV die Beweislast für die Vergangenheit nicht durch das
zusätzliches Einfordern der ordnungsgemässen Anmeldung im Ein-
fuhrland zu Lasten des Beschwerdeführers umkehren. Sie kann aber
in Bezug auf künftige Ausfuhren den Nachweis der ordnungs-
gemässen Anmeldung im Einfuhrland verlangen. Die Beschwerde ist
deshalb insoweit gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung an
die Vorinstanz zurückzuweisen, damit die ESTV für jede einzelne
Ausfuhr des Beschwerdeführers allenfalls die unberechtigte Inan-
spruchnahme der Steuerbefreiung feststellen kann.
4.
Trotz der Rückweisung an die ESTV obsiegt der Beschwerdeführer
lediglich teilweise und unterliegt vollständig in Bezug auf die Frage
der Ermessenseinschätzung für die gesamte Kontrollperiode. Die
Kosten für das Beschwerdeverfahren werden auf Fr. ... festgesetzt
und sind dem Beschwerdeführer daher im Umfang von Fr. ...
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem
bezahlten Kostenvorschuss von Fr. ... zu verrechnen. Der Restbetrag
von Fr. ... wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils erstattet. Die ESTV sind keine Verfahrenskosten
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Bei diesem Ausgang des
Verfahrens hat die ESTV dem Beschwerdeführer eine reduzierte
Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7
Abs. 1 VGKE), die auf Fr. ... (inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer)
festgesetzt wird.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 23. November 2005 be-
treffend Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal
2000) wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der
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Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückge-
wiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden dem Beschwerdeführer im
Umfang von Fr. ... auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. ... in diesem Teilbetrag verrechnet. Der
Restbetrag von Fr. ... wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der
Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden keine Verfah-
renskosten auferlegt.
4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine
Parteientschädigung von Fr. ... auszurichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
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Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Be-
gehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un-
terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-
mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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