Cour I
A-1534/2006
{T 0/2}
Arrêt du 9 mai 2007
Composition : Juges : Pascal Mollard (Président du Collège), Thomas
Stadelmann (Président de la Chambre), Marianne Ryter
Sauvant. Greffière : Marie-Chantal May Canellas
X._______,
recourante, représentée par Me Yves Auberson, avocat, route de la Glâne
107/CP 137, 1752 Villars-sur-Glâne,
contre
la décision sur réclamation du 6 décembre 2005 de
L'Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la
taxe sur, la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Autorité intimée
concernant
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA); assujettissement volontaire (début et
rétroactivité); acquisition de prestations de services d'une entreprise ayant
son siège à l'étranger; art. 10, 14 al. 2 et 3, 24, 27 LTVA.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Faits :
A. X._______, à _______, est active dans le domaine de l'achat, de l'élevage
et de la vente de chevaux de compétition, dans celui des compétitions
hippiques et dans l'achat, la gestion et la vente de haras. Elle a débuté son
activité en juin 2001.
Le 2 décembre 2003, l'Administration fédérale des contributions (ci-après :
l'AFC) lui a adressé un décompte complémentaire (DC) portant le
n° _______, par lequel elle a estimé que X._______ lui devait Fr. 18'000.-,
plus intérêts à 5 % dès le 31 octobre 2002, à titre de TVA sur l'acquisition
de prestations de services d'une entreprise sise à l'étranger, pour les
périodes fiscales 2001 et 2002.
B. Par décision formelle du 24 février 2005, l'AFC a annulé le décompte
complémentaire litigieux. Elle a édité un nouveau décompte
complémentaire (DC n° _______), par lequel elle a réclamé à X._______
un montant de Fr. 4'855.-, plus intérêts à 5 % dès le 30 avril 2002, au titre
d'impôt sur l'acquisition de prestations de services fournies par une
entreprise sise à l'étranger en 2001. Elle s'est fondée en cela sur le
montant des deux factures adressées par un cabinet d'avocats sis en
France à X._______ en septembre 2001 (FF 275'000.-), converti en francs
suisses au cours moyen du mois de septembre 2001 (ce qui donne
Fr. 63'888.25). Elle a considéré que ces prestations étaient réputées
fournies à l'endroit où le destinataire de la prestation (en l'espèce :
X._______) avait le siège de son activité économique, en application de
l'art. 14 al. 3 let. c LTVA, et que, contrairement à ce qu'en pensait
X._______, il ne s'agissait pas d'une prestation de services en relation
avec un bien immobilier au sens de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA.
S'agissant de l'assujettissement volontaire de X._______, l'AFC a relevé
qu'aucune requête expresse tendant à bénéficier de cette option n'avait
été formulée avant le 16 octobre 2003. Le formulaire transmis en octobre
2002 ne pouvait être considéré comme telle. C'est d'ailleurs l'AFC qui avait
pris l'initiative à l'époque de contrôler si X._______ devait être assujettie à
titre obligatoire.
C. Le 21 mars 2005, X._______ a déposé une réclamation à l'encontre de
cette décision. Elle y a joint une série de pièces. Elle a conclu à ce que le
décompte complémentaire de Fr. 4'855.55 déjà cité soit annulé, en
développant son argumentation quant à la localisation des prestations de
services litigieuses en France. Par ailleurs, elle a conclu à ce qu'il soit
constaté qu'elle était assujettie à la TVA, conformément à
l'art. 27 al. 1 LTVA, dès le 1er octobre 2002. Selon elle, le questionnaire
pour l'enregistrement comme contribuable TVA qu'elle avait remis à l'AFC
le 14 octobre 2002 devait nécessairement être interprété comme une
demande d'assujettissement volontaire. L'AFC ferait preuve de formalisme
excessif en lui reprochant d'avoir utilisé le mauvais formulaire.
D. Par décision sur réclamation du 6 décembre 2005, l'AFC a confirmé que
3l'assujettissement à titre volontaire de X._______ produisait ses effets à
compter du 1er octobre 2003; elle a par ailleurs confirmé le montant de
Fr. 4'855.- de taxe sur la valeur ajoutée due au titre d'acquisition de
prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger pour
l'année civile 2001, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2002. Après avoir
rappelé les conditions régissant l'assujettissement volontaire, elle a rejeté
l'argumentation de X._______ visant à bénéficier de cette option à compter
du 1er octobre 2002, en relevant qu'elle n'avait pas été saisie à l'époque
d'une requête ad hoc et qu'il ne lui appartenait pas de déduire de
l'existence des conditions objectives de l'option une quelconque intention
de recourir à l'assujettissement optatif. Concernant l'impôt dû sur
l'acquisition de prestations de service de l'étranger (Fr. 4'855.-, fondé sur
les notes d'honoraires adressées par l'avocat français à X._______ en
2001), elle a également écarté les arguments de X._______ au motif qu'il
ne s'agissait pas de services rendus en relation avec la constitution ou le
transfert de droits réels immobiliers, mais de simples conseils relatifs à
l'acquisition de parts d'une société immobilière (la "Y._______") et à la
constitution d'une société par actions simplifiée, active dans le domaine
des services annexes à l'élevage (la SAS Z._______).
E. Par mémoire du 20 janvier 2006, X._______ (ci-après : la recourante) a
interjeté recours à l'encontre de la décision précitée auprès de la
Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après : la
CRC). Elle se prévaut du droit à l'égalité de traitement et fait grief à l'AFC
d'avoir adopté à son égard un comportement contradictoire. Elle lui
reproche également de faire preuve de formalisme excessif dans la
mesure où il est question de l'utilisation exclusive du formulaire spécifique
d'assujettissement optionnel. Subsidiairement, la recourante prétend à
pouvoir bénéficier d'un assujettissement volontaire à titre rétroactif.
F. Dans sa réponse du 25 avril 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours. Elle
a réfuté l'argumentation de la recourante, fondée sur le grief de violation
de l'égalité de traitement ainsi que celui de formalisme excessif. Par
ailleurs, elle a relevé que sa pratique – selon laquelle la vente de parts
d'une société immobilière (en l'espèce : la "Y._______") ne présentait pas
de lien étroit avec un bien immobilier – correspondait à la solution retenue
en Allemagne, même si tel n'était pas le cas en France. Pour ce qui est de
la société Z._______ celle-ci était active dans le domaine des services
annexes à l'élevage, de sorte qu'elle n'avait rien à voir avec une société
immobilière.
G. Le dossier de la cause a été transmis dès le 1er janvier 2007 au Tribunal
administratif fédéral, comme relevant de sa compétence.
Les autres faits seront repris, en tant que besoin, dans les considérants
qui suivent.
4Le Tribunal administratif fédéral considère :
1.
1.1 Conformément à l'art. 8 al. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de
l'ancienne constitution de 1874 (aCst.), respectivement à
l'art. 196 ch. 14 al. 1 de la nouvelle constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst; RS 101), le Conseil fédéral
était tenu d'édicter des dispositions d'exécution relatives à la TVA, qui
devaient avoir effet jusqu'à l'entrée en vigueur d'une législation fédérale en
la matière. Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté le 22 juin 1994
l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 258).
Le 2 septembre 1999, le Parlement a accepté la loi fédérale régissant la
taxe sur la valeur ajoutée (LTVA; RS 641.20). Cette dernière étant entrée
en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. arrêté du Conseil fédéral du
29 mars 2000; RO 2000 1346), il en résulte que l'OTVA a été abrogée à
partir de cette même date. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions
abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables, sous
réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris
naissance au cours de leur durée de validité. Aux termes de
l'art. 94 al. 1 LTVA, le nouveau droit s'applique aux opérations effectuées
dès son entrée en vigueur.
1.2 En l'espèce, la recourante a débuté son activité en juin 2001, si bien qu'en
vertu de l'art. 94 al. 1 LTVA, la LTVA est seule applicable.
2.
2.1 Aux termes de l'art. 65 LTVA (RO 2000 1300), en relation avec
l'art. 71a al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (RO 1992 288), tous deux en vigueur jusqu'au 1er janvier
2007, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire
l'objet d'un recours auprès de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions, dans les trente jours suivant leur notification. Ces
dispositions ont été abrogées par le ch. 52, respectivement par le ch. 10
de l'annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral
(LTAF; RS 173.32), avec effet au 1er janvier 2007. Aux termes de
l'art. 33 let. d LTAF, le Tribunal administratif fédéral connaît désormais des
recours contre les décisions des départements et des unités de
l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement
rattachées. Selon l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les
commissions fédérales de recours à l'entrée en vigueur de cette loi sont
traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est
compétent. Ces recours sont par ailleurs jugés sur la base du nouveau
droit de procédure (art. 53 al. 2 in fine LTAF), c'est-à-dire par celle prévue
par la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(PA; RS 172.021) pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement
(art. 37 LTAF).
2.2 En l'occurrence, la décision sur réclamation de l'autorité fiscale, datée du 6
décembre 2005, a été notifiée à la recourante au plus tôt le 7 décembre
52005. Le recours adressé à la Commission fédérale de recours en matière
de contributions le 20 janvier 2006 est intervenu dans le délai légal de
trente jours prescrit par l'art. 50 al. 1 PA, compte tenu des féries
(art. 22a PA). Interjeté auprès de la CRC, alors autorité de recours
compétente, il a été transmis d'office par cette dernière au Tribunal
administratif fédéral à compter du 1er janvier 2007. Un examen
préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences
posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ou de
fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.
3.
3.1 Il s'agit de préciser l'objet du litige, dans la mesure où, par ses
conclusions, le recourant est à même de réduire ce dernier (en n'attaquant
plus certains points de la décision entreprise) (ANDRE MOSER, in : MOSER /
UEBERSAX, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et
Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 2.85).
3.2 En l'occurrence, la recourante conteste la date à laquelle elle a été inscrite
au registre des contribuables TVA en qualité d'assujettie à titre volontaire
(à savoir le 1er octobre 2003) et soutient que l'inscription aurait dû
intervenir dès le 1er octobre 2002. Elle conteste en outre le principe même
de l'imposition de l'acquisition des prestations de services de l'avocat sis
en France auquel elle a eu recours, dans le cadre des opérations relatives
à l'acquisition du capital de la "Y._______", respectivement à la
constitution de la SAS Z._______ en 2001. En revanche, elle ne revient
pas sur le calcul du montant de TVA comme tel (Fr. 4'855.- selon le
décompte complémentaire n° 133 111), lequel se fonde sur le montant des
documents qu'elle a elle-même fournis à l'administration fiscale. Ainsi,
l'objet du litige se limite à cet égard à l'examen de la seule question de
l'imposition de l'acquisition de ces prestations de services.
4.
4.1
4.1.1 Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions d'un
assujettissement obligatoire, il lui est néanmoins possible de s'assujettir à
titre volontaire dans la mesure où certaines conditions sont réunies. En
effet, dans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou afin de
simplifier la perception de l'impôt, le législateur admet l'assujettissement
volontaire avec le droit de déduire l'impôt préalable de certaines
entreprises et personnes exemptées de l'assujettissement obligatoire
(art. 27 LTVA; option subjective).
Selon l'art. 27 al. 1 LTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui
ne remplissent pas les conditions d'assujettissement fixées à
l'art. 21 al. 1 LTVA, ou qui sont exemptées de l'assujettissement en vertu
de l'art. 25 al. 1 LTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 LTVA, ont par ailleurs
droit à l'assujettissement volontaire les entreprises qui se sont lancées
dans une activité visant à réaliser, sur le territoire suisse et au plus tard
6dans les cinq ans à venir, un chiffre d'affaires annuel imposable dépassant
régulièrement Fr. 250'000.-.
Ce nouveau droit à l'assujettissement est un complément de
l'art. 42 LTVA. Selon cette disposition, les entreprises peuvent requérir
leur assujettissement volontaire à la TVA déjà pendant leur phase de
fondation et d'investissement et demander le remboursement immédiat de
l'impôt préalable qui grève les investissements. Ainsi, on résout les
problèmes de pertes d'intérêts dues au remboursement différé de la TVA
lors d'investissements importants (cf. Initiative parlementaire – loi fédérale
sur la taxe sur la valeur ajoutée - Rapport de la Commission de l'économie
et des redevances du Conseil national du 28 août 1996 publié dans la
Feuille fédérale [FF] 1996 V 755, commentaire ad art. 25 du projet de loi).
Il est en outre possible d'opter pour l'imposition de certaines opérations
exclues du champ de l'impôt (art. 26 LTVA; option objective).
L'assujettissement optionnel ne constitue pas une nouveauté, l'art. 31 al. 1
de l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le
chiffre d'affaires (AChA, RS 6 176 et les modifications ultérieures) ayant
déjà admis la possibilité pour une société de se faire enregistrer comme
grossiste à titre volontaire (cf. ALOIS CAMENZIND / NIKLAUS HONAUER, Manuel du
nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destinée aux entreprises
et aux conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996,
p. 204). Par ailleurs, tant l'option subjective que l'option objective étaient
déjà prévues par l'art. 20 al. 1 let. a OTVA.
4.1.2 Selon la pratique systématisée par l'administration fiscale, la personne
concernée doit pour requérir un assujettissement volontaire réaliser
annuellement plus de Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant
notamment de livraisons ou prestations de services imposables fournies à
des assujettis sur territoire suisse, respectivement à des entreprises
étrangères auxquelles l'impôt peut être remboursé, et d'exportations ou de
prestations de services/livraisons effectuées à l'étranger par des
entreprises suisses (opérations qui seraient imposables si elles étaient
fournies sur le territoire suisse; cf. Instructions 2001 sur la TVA, publiées
par l'AFC, été 2000, ch. marg. 688; Brochure spéciale n° 2,
"Assujettissement à la TVA", édition septembre 2000, ch. 4.2.1). L'AFC
admet donc également l'option pour l'assujettissement lorsque les chiffres
d'affaires déterminants sont réalisés par le biais de livraisons effectuées à
l'étranger (opérations étranger-étranger) dans la mesure où elles seraient
imposables si elles étaient effectuées sur le territoire suisse, ce qui touche
aux confins de la tolérance instaurée par l'art. 27 al. 1 en relation avec
l'art. 21 al. 1 LTVA. Cette pratique n'en demeure pas moins conforme au
cadre légal fixé par l'art. 27 al. 1 LTVA. S'agissant de la limite de
Fr. 40'000.- posée par l'AFC, la CRC a eu l'occasion d'examiner la
pratique précitée de l'administration fiscale sous l'empire de l'OTVA, et a
confirmé cette dernière (cf. décision de la CRC du 6 août 2003, in : JAAC
68.20 consid. 2c; cf. également décision de la CRC du 28 novembre 2002
7in : JAAC 67.78 consid. 4b/bb). Celui qui veut opter subjectivement ou
objectivement doit en outre déposer une demande écrite en ce sens à
l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant, l'accepter si les
autres conditions sont remplies. Le requérant doit justifier d'un intérêt
manifeste et durable à l'assujettissement optionnel; il doit garantir
l'accomplissement de ses devoirs de contribuable. Il faut en particulier
entendre par là la tenue des livres comptables, la conservation des pièces
comptables et l'envoi régulier du décompte TVA à l'AFC; enfin, la durée
minimum de l'option est de cinq ans (cf. Brochure spéciale n° 2,
"Assujettissement à la TVA" déjà citée, ch. marg. 4; pour un aperçu de la
pratique prévalant sous l'empire de l'OTVA, cf. décision de la CRC du 4
novembre 2005 in : JAAC 70.40, consid. 4 b/bb).
4.1.3 Une option est, en règle générale, possible au plus tôt au début du
trimestre au cours duquel elle est demandée par écrit (cf. Brochure
spéciale n° 2, "Assujettissement à la TVA" déjà citée, ch. marg. 4.1). La
question de savoir si une option, portant rétroactivement sur des
opérations menées avant le dépôt de la demande formelle, peut être
admise a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral dans son arrêt non
publié du 18 février 2004 (en la cause C. AG [2A.339/2003], consid. 2.1).
De manière générale, cependant, il a été retenu qu'une option à titre
rétroactif ne devrait pas être admise.
Toutefois, sur ce point, l'AFC a en pratique développé une certaine
tolérance, ainsi que la CRC l'a rappelé dans sa jurisprudence. En effet,
selon la pratique de l'AFC, la rétroactivité peut être admise même s'il n'y a
pas eu de demande d'option formelle, ni d'autorisation, si toutes les
conditions matérielles et formelles ont été remplies dès le départ par
l'assujetti (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée in :
JAAC 70.40, consid. 4 b/bb in fine). Par comparaison, dans le cadre de
l'option selon l'art. 27 al. 2 LTVA, selon la notice n° 17 de l'AFC ("Option
en vertu de l'art. 27 alinéa 2 LTVA", valable dès l'entrée en vigueur de la
LTVA le 1er janvier 2001, p. 3, ch. 4), l'AFC admet que l'option visée par
cette disposition déploie ses effets à partir du début de l'activité (même
improductive) de la requérante, que la demande d'option ait été déposée
durant le trimestre au cours duquel les travaux ont débuté ou plus tard.
L'AFC précise encore dans cette notice qu'en cas de demande tardive, elle
n'admettra cependant aucun droit à un intérêt rémunératoire pour les
montants d'impôt préalable déduits pour le passé. Il s'ensuit que la
rétroactivité est également admise par l'AFC en cas d'assujettissement
optatif selon l'art. 27 al. 2 LTVA.
4.2
4.2.1 En l'espèce, on observe tout d'abord que la recourante atteint le montant
limite de chiffre d'affaires annuel (Fr. 40'000.-) lui permettant d'opter pour
l'assujettissement, ainsi que cela ressort de la liasse de pièces
justificatives qu'elle a transmise à l'AFC le 16 décembre 2003 (série de
factures de vente de chevaux à des clients à l'étranger en 2002, totalisant
plus de EUR 36'000), ce qui n'est pas contesté.
8En définitive, le litige a trait à la date à laquelle l'assujettissement optionnel
devrait produire ses effets (le 1er octobre 2002, selon la recourante, ou le
1er octobre 2003, selon l'AFC), ce qui dépend selon l'AFC du moment de
la demande écrite de la recourante.
La question de savoir à quelle date cette demande a été déposée est
moins évidente qu'il n'y paraît, puisque la recourante a complété et
retourné un questionnaire standard pour l'enregistrement comme
contribuable TVA le 14 octobre 2002, sans y mentionner – sous une forme
ou sous une autre - qu'elle sollicitait un assujettissement optatif. La
recourante laisse entendre qu'elle s'est trompée de formulaire et fait valoir
que cela ne saurait lui porter préjudice. Toutefois, l'AFC ne lui fait pas grief
d'avoir utilisé le mauvais formulaire, mais de ne pas avoir manifesté, dans
son envoi du 14 octobre 2002, sa volonté d'être assujettie à titre optionnel.
Une telle expression de volonté ne ressort certes pas du questionnaire
litigieux. Si l'on peut admettre comme une évidence, sur la base des
données figurant sur ledit questionnaire (mentionnant un chiffre d'affaires
imposable nul), que la recourante n'était pas assujettie à titre obligatoire,
cela ne signifie pas en soi qu'elle entendait requérir son assujettissement
optatif. De surcroît, la recourante n'a pas réagi au courrier de l'AFC du 31
janvier, lui rappelant qu'elle n'était assujettie à la TVA ni à titre obligatoire
ni à titre volontaire. Elle a pourtant bien accusé réception de ce courrier et
a manifestement compris son contenu, ainsi que le démontre sa réponse
du 10 avril 2003 à l'AFC. Par ailleurs, elle n'a pas exprimé clairement son
désir d'être assujettie à titre volontaire avant le 16 octobre 2003, par le
biais du courrier que son mandataire nouvellement constitué a envoyé à
l'AFC. Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer ouverte en l'espèce
et l'on peut également se dispenser d'examiner le grief de formalisme
excessif évoqué par la recourante, étant donné qu'il convient d'admettre le
recours sur ce point pour un autre motif.
4.2.2 En effet, comme déjà relevé, l'AFC admet en pratique que
l'assujettissement volontaire déploie un effet rétroactif, même s'il n'y a pas
eu de demande d'option formelle ou d'autorisation, si toutes les conditions
matérielles et formelles étaient remplies dès le départ. Dans un précédent
tranché par la CRC, cette pratique avait d'ailleurs conduit l'AFC à
considérer que l'assujettie avait opté avec effet rétroactif alors qu'il
s'agissait d'une société immobilière qui n'avait jamais rempli et remis le
formulaire concernant une option dans le secteur immobilier, mais s'était
toujours comportée comme assujettie à la TVA, soumettant ses loyers à la
TVA, encaissant cette dernière et la reversant à l'AFC; la CRC avait
rappelé cette pratique de l'administration fiscale et confirmé le caractère
rétroactif de l'option dans un arrêt qui doit être considéré comme une
jurisprudence de principe (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005
déjà citée, in : JAAC 70.40, consid. 6 c/aa) qui peut être reprise par le
Tribunal de céans.
9En l'occurrence, la situation n'est pas dissemblable. Certes, la recourante
n'a probablement pas indiqué de TVA sur ses factures et ne l'a ainsi pas
reversée à l'AFC, durant la période allant du 1er octobre 2002 au 1er
octobre 2003 ce qui résulte cependant du fait que son chiffre d'affaires
provient d'opérations réalisées exclusivement à l'étranger et ne peut donc
lui porter préjudice ou justifier un traitement plus sévère de son
assujettissement optatif. Par surabondance de motifs, en cas
d'assujettissement volontaire selon l'art. 27 al. 2 LTVA, qui n'a pas
vocation à s'appliquer dans le cas d'espèce, l'assujettissement commence
avec le début de l'activité (qu'elle soit productive ou non), de sorte qu'il a
potentiellement un effet rétroactif. Certes, l'option ouverte à
l'art. 27 al. 2 LTVA est différente de celle de l'art. 27 al. 1 LTVA,
notamment dans la mesure où elle vise les entreprises qui se sont lancées
dans une activité visant à réaliser sur le territoire suisse (exclusivement)
un certain chiffre d'affaires imposable (alors que l'option de
l'art. 27 al. 1 LTVA est ouverte également lorsqu'il s'agit de prestations de
services ou de livraisons à l'étranger). Cela étant, il s'impose
manifestement, et l'argument est décisif, d'avoir une vision identique de la
rétroactivité de l'option, sans s'arrêter à ces différences.
Certes, l'importance de l'élément volontaire est ainsi relativisée. Il n'en
demeure pas moins que c'est l'AFC elle-même qui a introduit une pratique
admettant un effet rétroactif à la demande d'assujettissement volontaire,
ce qui procède précisément d'une vision détachée de tout élément formel
exagéré. Par conséquent, l'AFC doit se laisser opposer les manifestations
de volonté qui manqueraient de clarté. In casu, on ne saurait donc
reprocher à la recourante de n'avoir pas exprimé de manière suffisamment
explicite à l'époque son souhait d'être assujettie à titre optatif. Au surplus,
dès lors que cela ressort de la décision de la CRC du 4 novembre 2005
déjà citée, on ne saurait en aucun cas admettre une pratique plus ou
moins stricte, selon qu'elle favorise l'AFC ou le contribuable, dans tel ou tel
cas d'espèce. Une telle pratique poursuivrait un objectif fiscalisant qui
confinerait à l'arbitraire, ce que le Tribunal administratif fédéral ne pourrait
en aucun cas cautionner.
Il en va également de la sécurité du droit, dans le sens où – en adoptant
une pratique donnée – l'AFC doit l'appliquer de manière uniforme et éviter
qu'elle ne débouche sur une casuistique sans fin.
Par conséquent, la recourante doit être immatriculée au registre des
contribuables en qualité d'assujettie à titre volontaire depuis le 1er octobre
2002. Elle obtient donc gain de cause sur ce point.
5.
5.1
5.1.1 Subsiste la question de savoir si l'AFC a considéré à juste titre que la
recourante était assujettie (de manière limitée, en vertu de l'art. 24 LTVA)
en 2001, en raison de l'acquisition de prestations de services d'une
10
entreprise ayant son siège à l'étranger et par conséquent si elle lui a
réclamé à bon droit la somme de Fr. 4'855.-, au titre de TVA grevant les
prestations que le cabinet d'avocat sis en France a facturées à la
recourante en septembre 2001.
A mesure que le prestataire de service en question a son siège à
l'étranger, il s'agit de déterminer si ses prestations sont imposables en
Suisse, au chef de l'acquéreur assujetti, ce qui peut être les deux cas de
figure cités par l'art. 10 LTVA, lequel se réfère lui-même aux alinéas 1 et 3
de l'art. 14 LTVA.
Par rapport à la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les art. 14 al. 2 et
al. 3 LTVA distinguent le lieu des prestations de services en fonction de la
nature des dites prestations. Selon l'alinéa 3, certaines prestations de
services sont réputées localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de
son activité économique ou un établissement stable pour lequel les
prestations de services sont fournies ou à défaut, au lieu de son domicile
ou à l'endroit à partir duquel il exerce son activité. En règle générale, le
lieu du siège du destinataire sera en effet identique au lieu où ladite
prestation de service sera consommée (cf. Rapport de la Commission de
l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996 déjà
cité, in : FF 1996 V 730, ad art. 13 du projet de loi). Les prestations
concernées sont énumérées aux let. a à h de cet alinéa. Selon la let. c, il
s'agit notamment des prestations des conseillers, gestionnaires de fortune,
fiduciaires, bureaux d'encaissements, ingénieurs, bureaux d'études,
avocats, notaires (sous réserve de l'al. 2 let. a), experts-comptables,
interprètes et traducteurs, les prestations de management et les
prestations analogues. Lesdites prestations sont donc réputées fournies
en Suisse, lorsque leur destinataire y a son siège, un établissement stable
ou son domicile.
5.1.2 L'art. 14 al. 2 let. a LTVA concerne les prestations de services en relation
avec un bien immobilier, à savoir selon l'énumération du texte légal
"(l')administration et (l')estimation de ce bien, (les) prestations de services
en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers,
(les) prestations de services en relation avec la préparation ou la
coordination de travaux immobiliers, notamment les travaux d'architectes
et d'ingénieurs".
Selon les travaux préparatoires de la loi, font notamment partie des
activités visées la conclusion et l'authentification de contrats, en particulier
les contrats de vente d'immeubles, les contrats de constitution de propriété
par étage, la constitution de droits de superficie et d'autres servitudes ainsi
que des droits de gage immobiliers et de charges, y compris les
inscriptions au registre foncier. Ces prestations présupposent un lien étroit
avec l'immeuble visé, soit un rapport prédominant entre la prestation de
services et la construction, l'utilisation ou l'entretien du bien immobilier. Tel
n'est par exemple pas le cas pour un notaire qui prendrait des
11
renseignements pour l'achat d'une maison de vacances ou qui agirait dans
le cadre de l'exécution d'un testament, même si la masse successorale
comprend un immeuble (cf. Rapport de la Commission de l'économie et
des redevances du Conseil national du 28 août 1996 déjà cité, in :
FF 1996 V 730, ad. art. 13 du projet de loi, et la réf. citée; ALOIS CAMENZIND,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [],
Basel/Genf/München 2000, p. 171 ch. 51 ss, ad art. 14 LTVA). Il faut en
outre se reporter à l'art. 655 al. 2 CCS pour définir à quels biens
immobiliers l'art. 14 al. 2 let. a LTVA se réfère (cf. ALOIS CAMENZIND,
, p. 170, ch. 46 ad art. 14 LTVA). Il s'agit donc de biens-fonds,
de droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier, de
mines et de parts de copropriété sur un immeuble.
Le lieu des prestations visées à l'art. 14 al. 2 let. a LTVA correspond à
celui où se trouve le bien fonds en question. Ces prestations ne sont pas
susceptibles d'entraîner un assujettissement lié à l'acquisition de
prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger, selon
l'art. 24 LTVA, étant donné qu'elles ne sont pas visées par l'art. 10 LTVA (il
en allait à cet égard différemment sous le régime prévu par l'OTVA;
cf. décision de la CRC du 27 juillet 2006, in : JAAC 70.103, consid. 2b et
3b).
5.2
5.2.1 En l'espèce, les opérations dont le traitement fiscal est en cause
constituent des prestations de services au sens de l'art. 7 LTVA, qu'il
convient de catégoriser en fonction des règles exposées à l'art. 14 LTVA.
Si l'on se réfère aux factures du cabinet d'avocat déjà cité, datées du 3
septembre 2001 (pièces n° 6 jointe par la recourante à sa lettre à l'AFC du
3 mars 2004), qui ont servi de base à l'imposition, il s'avère que les
prestations en question ont trait d'une part à "l'acquisition de parts sociales
de la Y._______", et d'autre part à "la négociation et à la mise en place
des accords" relatifs à la société Z._______. Ces factures ne sont pas plus
détaillées. Le cabinet d'avocat a fourni des explications qui permettent de
mieux cerner la nature de son intervention, dans un courrier du 30 juin
2003 (cf. pièce n° 7, jointe par la recourante à sa lettre à l'AFC du 3 mars
2004). S'agissant de la "Y._______", il a expliqué qu'il s'était agi d'une
opération de cession du 90 % du capital de cette société au profit de la
recourante; par ailleurs, la SAS Z._______ avait été constituée afin de se
porter acquéreur du bail rural et des agencements réalisés sur l'immeuble;
la recourante avait ainsi acquis le 70 % de cette seconde société. La
recourante a en outre produit avec son recours (cf. pièces n° 24, annexées
au recours) une copie des deux contrats de cession de parts sociales de la
"Y._______", datés du 3 septembre 2001, sans toutefois qu'il ressorte de
ces pièces qu'elles aient été élaborées par le cabinet d'avocat en question
(ce qui n'a cependant aucune influence sur le sort du litige). On trouve
également au dossier un contrat de partenariat conclu entre la recourante
et la SAS Z._______ (cf. pièce n° 5, jointe par la recourante à sa lettre à
l'AFC du 29 octobre 2004 pour justifier le versement d'un montant à titre
12
de participation à ladite société en 2002). Ce document qui, contrairement
aux précédents, porte le timbre du cabinet d'avocat susmentionné, a été
signé le 3 septembre 2001 (cf. courrier de la recourante à l'AFC du 3
novembre 2004) et fait certainement partie des accords auxquels se
rapporte la seconde des factures adressée par l'avocat à la recourante le 3
septembre 2001. Il établit le cadre des relations contractuelles entre les
deux sociétés, en stipulant que la recourante confiera à la SAS Z._______
la mission d'entraîner, de soigner et de préparer les chevaux en vue de
participer à des compétitions. Il précise également que cette dernière
société est spécialisée dans ces domaines.
Au vu de ces pièces, il appert que les prestations de l'avocat précité
avaient trait à des conseils voire à la rédaction de contrats pour
l'acquisition d'une société, à savoir la "Y._______", ainsi qu'à l'élaboration
d'accords en relation avec une seconde société, à savoir la SAS
Z._______, active dans le domaine de l'élevage de chevaux.
5.2.2 Le fait que la première société citée ait été propriétaire d'un immeuble, ait
même revêtu la forme d'une société civile immobilière ainsi que les
associés soient personnellement imposables sur la part des profits de la
société leur revenant (cf. courrier du cabinet d'avocat à la recourante du
20 janvier 2006, produit en annexe au courrier de la recourante à la CRC
du 26 janvier 2006), selon le droit français, ne change rien au fait que les
prestations en question ne sont pas étroitement liées à l'immeuble en
cause au sens de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA. Ces prestations concernent en
effet la société "Y._______" et non l'immeuble comme tel. Or, la vente de
parts d'une société immobilière ne relève pas de l'art. 14 al. 2 let a LTVA
(cf. ALOIS CAMENZIND, , p. 173, ch. 58 ad art. 14 LTVA).
Si tant est que des prestations autres que celles relatives à l'élaboration
de contrats d'achat de parts sociales soient en cause en l'espèce, on
relèvera que leur nature demeure floue. Quoi qu'il en soit, les prestations
de conseils en matière financière, juridique ou fiscale en relation avec
l'acquisition d'un immeuble ne relèvent pas non plus de
l'art. 14 al. 2 let. a LTVA (cf. ALOIS CAMENZIND, , p. 173, ch. 58 ad
art. 14 LTVA et les réf. citées). Il en va a fortiori ainsi lorsque de tels
conseils sont prodigués non pas en relation avec un immeuble, mais avec
l'acquisition d'une société, fût-elle immobilière.
Par ailleurs, ce qui vient d'être dit vaut également pour la SAS Z._______
qui n'est pas propriétaire d'un immeuble au sens de l'art. 655 al. 2 CCS,
mais détient apparemment des installations mobilières (cf. à ce sujet, ALOIZ
CAMENZIND, , p. 174, ch. 60 ad art. 14 LTVA) et déploie son
activité dans le domaine de l'élevage des chevaux. Le seul accord en
relation avec cette société, élaboré par le cabinet d'avocat précité et qui
figure au dossier, concerne d'ailleurs bien un partenariat dans le cadre de
l'élevage de chevaux et n'a pas de relation directe avec un immeuble.
13
Il s'ensuit que, contrairement à l'avis de la recourante, les prestations en
question ne relèvent pas de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA mais bien de l'art.
14 al. 3 LTVA. Elles sont donc localisées en Suisse au siège de leur
destinataire, à savoir de la recourante.
5.3 Reste à examiner les autres arguments soulevés par le recourant, étant
précisé que le juge n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties et peut donc se
limiter à ceux qui, sans arbitraire, apparaissent pertinents (ATF 129 I 232
consid. 3.2, ATF 126 I 97, consid. 2b, 121 I 57 consid. 2b, ATF 117 Ib 86
consid. 4, ATF 114 ia 242 consid. 2, ATF 112 Ia 107 et les références).
5.3.1 Il découle du principe de l'appréciation économique que c'est le résultat
économique qui prévaut, et dès lors l'interprétation économique qui prime
l'interprétation de droit civil (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 14 novembre
2003 [2A.304/2003], consid. 3.6.1, avec les références et arrêt du Tribunal
fédéral du 8 janvier 2003, traduit in : Revue de droit administratif et fiscal
[RDAF] 2003 II 394 consid. 3.2; entre autres, décision de la CRC du 12
janvier 2005 in : JAAC 69.62, consid. 3; ; décision de la CRC du 4
décembre 2003 in : JAAC 68.71, consid. 4a; du 18 mai 1998 [CRC 1997-
014], consid. 8, in TVA/MWST/VAT - Journal [TVA-Journal] 3/98, p. 138
[cassée par l'arrêt non publié du Tribunal fédéral du 27 février 2001;
2A.314/1999], mais pas sur ce point; en détail : DANIEL RIEDO, Vom Wesen
der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999,
p. 112; cf. aussi STEFAN KUHN / PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer , Muri/Berne
1994, p. 38 in fine, 41; IVO P. BAUMGARTNER, Kommentar zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, [M], Bâle/Genève/Munich 2000, ad
art. 33 LTVA, ch. marg. 12). En ce qui concerne la qualification juridique
d'états de fait, il faut entendre par appréciation économique le fait que les
rapports de droit privé (contrats) qui sont à la base des prestations
fournies par les assujettis ne sont pas déterminants, s'ils ne correspondent
pas à la réalité économique des transactions. Les rapports de droit privé
qui ne peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement
une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification
ayant valeur générale. L'approche économique résulte donc de l'essence
et du but de la TVA qui, en tant qu'impôt général sur la consommation,
taxe la consommation et repose sur des concepts économiques comme
les livraisons et les prestations de services (cf. décision de la CRC du 18
mai 1998 déjà citée, en la cause A. [CRC 1997-014], consid. 7, in TVA-
Journal 3/98, p. 138 [cassée par l'arrêt non publié du Tribunal fédéral du
27 février 2001 [2A.314/1999], mais pas sur ce point).
Il convient toutefois de rappeler qu'il importe de juger la situation globale
d'après les formes juridiques choisies et non selon un état de fait
hypothétique (voir notamment arrêt du Tribunal fédéral du 1er décembre
2004, en la cause N. [2A.351/2004], consid. 5.5). Le contribuable doit en
effet tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique donnée à des
rapports de droit. Même si cette solution peut apparaître comme sévère, il
14
doit en définitive simplement supporter les conséquences fiscales, au sens
large, de son aménagement des relations économiques (cf. Archives 68
753 [RDAF 2000 II p. 59] consid. 3d; 67 757 consid. 3c; 65 674 consid.
2d/bb; 55 72 consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; décisions non publiées
de la CRC du 27 mars 2002 en la cause W. [CRC 2000-109] consid. 3 d/cc
et du 13 juillet 2001 en la cause K. [CRC 1999-155] consid. 3b in fine et 6;
a contrario, XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle et Francfort-
sur-le-Main 2002, § 4 n. marg. 13). Au surplus, il n'appartient pas à
l'autorité fiscale ni au juge de se substituer aux parties pour rétablir une
hypothétique situation plus favorable à l'encontre des opérations qu'elles
ont effectivement choisi de mener (arrêt du Tribunal fédéral du 14 mai
2004 en la cause I. SA [2A.249/2003], consid. 4.3 in fine; décision de la
CRC du 5 juillet 2005 dans la cause X. SA in : JAAC 70.7 consid. 2 et 6a).
5.3.2 En l'espèce, il convient d'observer que le résultat économique de
l'opération à laquelle le cabinet d'avocat précité a prêté son concours n'est
pas celui que la recourante voudrait faire accroire. En effet, la "Y._______"
est demeurée propriétaire de l'immeuble litigieux. Ce dernier n'a donc pas
été aliéné au terme de cette opération. Un contrat de vente de parts
sociales ne produit en effet pas un résultat identique à celui d'un acte
authentique de vente d'immeuble. Par conséquent, l'interprétation
économique ne conduit pas à un résultat différent de l'interprétation de
droit civil. La recourante a choisi d'acquérir non pas l'immeuble en tant que
tel, propriété de la "Y._______", mais des parts de cette société. Il ne lui
est pas possible d'invoquer que le traitement fiscal de la prestation
considérée eût été différent si elle avait choisi de procéder à une vente
immobilière en lieu et place d'une vente de parts sociales. L'appréciation
divergente que serait susceptible d'avoir le fisc français, notamment en
matière d'impôt sur le revenu des membres d'une telle société, n'est
aucune manière relevante. L'argument de la recourante tombe donc à
faux.
5.4
5.4.1 Le principe de l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 al. 1 Cst.
(art. 4 al. 1 aCst.) exige que la loi elle-même et les décisions d'application
de la loi traitent de façon égale des choses égales et de façon différente
des choses différentes. Ainsi, il y a violation de ce principe lorsqu'on établit
des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable
au regard de la situation de fait, ou lorsqu'on omet d'opérer les distinctions
qui s'imposent au vu des circonstances (ATF 126 V 53 consid. 3b, 125 II
345 consid. 10b, 124 V 15 consid. 2a, 121 I 104 consid. 4a, 121 II 204
consid. 4a, 118 Ia 2 consid. 3a; ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER, Grundriss
des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e éd., Zurich 1998, ch. 401 ss; BLAISE
KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, 4e
éd., ch. 485 ss). Le principe de l'égalité de traitement commande de traiter
de façon égale uniquement des choses égales. Dès lors, des prestations
de services de natures différentes ne sont assurément pas comparables.
5.4.2 En l'espèce, la recourante n'a pas procédé à un contrat de vente
15
d'immeuble mais à un contrat de vente de parts d'une société immobilière,
ce qui est substantiellement différent. Contrairement à l'acte authentique
d'achat ou de vente d'un immeuble (dont l'instrumentation est d'ailleurs
l'apanage du notaire en droit suisse), le contrat relatif à l'acquisition ou la
vente de parts d'une société immobilière n'affecte pas la propriété de
l'immeuble qui demeure acquise à la société en question. Dans un tel cas,
que le prestataire de service soit un avocat ou un notaire importe peu;
dans les deux hypothèses en effet, les prestations de service en question
sont localisées au lieu où le destinataire de la prestation a son siège, en
vertu de l'art. 14 al. 3 LTVA (cf. ALOIS CAMENZIND, , p. 174, ch 59).
Il n'y a donc nulle inégalité de traitement dont la recourante serait fondée à
se plaindre.
5.5
5.5.1 L'art. 14 al. 2 let. a LTVA correspond à l'art. 45 de la Directive
2006/112/CE du Conseil de l'Union Européenne du 28 novembre 2006
relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en
vigueur le 1er janvier 2007 (cf. auparavant : art. 9 (2) a de la sixième
directive 77/388/CEE du Conseil de l'Union Européenne du 17 mai 1977
en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives
aux taxes sur le chiffre d'affaires – système commun de taxe sur la valeur
ajoutée : assiette uniforme [ci-après : la sixième directive]). Cette euro-
compatibilité a pour avantage de réduire les confits de compétence fiscale
internationaux (cf. ALOIS CAMENZIND, , p. 169, ch. 42 ad
art. 14 LTVA ). Toutefois, il est indéniable que le système prévu à
l'art. 14 LTVA, en coordination avec d'autres dispositions, ne peut éviter
des risques de double imposition, dans la mesure où la prestation de
services serait déjà imposée dans le pays du prestataire (à ce sujet :
XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, §
16, ch. marg. 123). Toutefois, la jurisprudence a déjà précisé qu'il n'en
était pas pour autant remis en question (cf. décision de la CRC du 22 mai
2001 déjà citée in : JAAC 65.103 consid. 8d; reconnaissant la justification
de l'imposition des prestations de services en provenance de l'étranger,
XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en
matière de TVA in : Archives 69 417), ce qui doit être confirmé. Au surplus,
dans la mesure où la réglementation du système de l'imposition de
l'acquisition des prestations de services d'une entreprise sise à l'étranger
contenue dans la LTVA suscite des questions de concurrence fiscale
internationale, elle revêt un certain caractère politique; le législateur a
d'ailleurs donné la faculté au Conseil fédéral de déterminer le lieu où
l'opération est imposable en dérogeant aux art. 13 à 15, pour éviter une
double imposition, une non-imposition ou une distorsion de la concurrence
(cf. art. 16 LTVA). Cela étant, le Conseil fédéral n'a pas fait usage de cette
faculté.
5.5.2 En l'espèce, on observe d'une part qu'il n'y a pas eu double imposition,
dans la mesure où les factures litigieuses adressées par le cabinet
d'avocat à la recourante ne mentionnent aucune TVA. D'autre part, même
s'il en avait été autrement, il n'appartient pas à l'autorité fiscale de garantir,
16
en fonction des réglementations des divers Etats membres de l'Union
Européenne en matière de TVA (qui peuvent être divergentes, comme le
constate d'ailleurs en l'espèce l'AFC en citant l'exemple de l'Allemagne
[cf. réponse de l'AFC du 24 avril 2006, ch. 3]), que la TVA ne soit pas
prélevée en Suisse si l'opération en question est déjà grevée de la TVA à
l'étranger. La recourante ne peut dès lors tirer aucun droit de l'imposition
potentielle de la prestation en cause à l'étranger.
5.6 Il s'ensuit que les prestations de services litigieuses, qui ont été fournies
par un cabinet d'avocat sis en France, lequel n'était pas assujetti sur
territoire suisse et n'avait pas non plus opté pour l'assujettissement au
sens de l'art. 27 LTVA (ce qui n'est pas contesté), relèvent bien de
l'art. 14 al. 3 LTVA et sont donc localisées sur le territoire suisse (au siège
de la recourante). Par ailleurs, les notes d'honoraires relatives à ces
prestations ont totalisé Fr. 63'888.- en 2001 (FF 275'000.- converti en
francs suisses au cours moyen du mois de septembre 2001; calcul qui
n'est pas contesté par la recourante), ce qui est largement supérieur au
seuil de Fr. 10'000.-, et entraîne dès lors l'assujettissement de la
recourante (limité à ces acquisitions de prestations de services) au sens
de l'art. 24 LTVA, pour l'année 2001.
Finalement, ainsi qu'on l'a déjà relevé, le montant d'impôt objet de la
reprise (Fr. 4'855.- [Fr. 63'888.- x 7,6 %]) n'est pas contesté en soi. ll
s'ensuit qu'il doit être confirmé.
C'est dès lors à juste titre que l'AFC a constaté que la recourante était
assujettie au sens de l'art. 24 LTVA pour l'année 2001 et lui a réclamé un
montant de Fr. 4'855.- de TVA, sur la base des factures que lui avait
adressées le cabinet d'avocat sis en France durant cette période.
6.
6.1 Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à
admettre partiellement le recours, dans la mesure où il concerne la date à
laquelle l'assujettissement volontaire de la recourante produit ses effets, à
savoir le 1er octobre 2002. En revanche, le recours doit être rejeté dans la
mesure où il a trait à l'imposition de l'acquisition de prestations de services
d'une entreprise à l'étranger en 2001, à savoir l'impôt de Fr. 4'855.-
réclamé par l'AFC sur la base des factures d'honoraires de l'avocat
consulté par la recourante en 2001.
6.2 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure, lesquels
comprennent en règle générale l'émolument d'arrêté, les émoluments de
chancellerie et les débours, sont mis dans le dispositif, à la charge de la
partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais
sont réduits. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur
les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel
(art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et
indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969
[RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge
17
de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA).
6.3 Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office
ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain
de cause, une indemnité pour les frais indispensables et particulièrement
élevés qui lui ont été occasionnés (voir également art. 7 du règlement du
11 décembre 2006 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le
Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Il faut entendre par-
là les frais de quelque importance absolument nécessaires à une défense
efficace, eu égard à la nature de l'affaire, à la capacité des parties et au
comportement de l'autorité (cf. ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif,
vol. II, Neuchâtel 1984, p. 848; JEAN-FRANÇOIS POUDRET, Commentaire de la
loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, vol. V, Berne
1992, ad art. 159, ch. 1).
6.4 En l'espèce, la recourante ayant partiellement obtenu gain de cause, il
convient de réduire les frais de procédure par-devers le Tribunal
administratif fédéral de Fr. 900.- à Fr. 450.-. La différence par rapport à
l'avance de frais que la recourante a effectuée le 17 mars 2006, soit
Fr. 450.-, lui est restituée dès l'entrée en force du présent arrêt.
6.5 Enfin, vu l'issue de la cause, la recourante, représentée par un mandataire
professionnel durant toute la procédure, a droit à des dépens réduits, fixés
à Fr. 4'500.- (TVA comprise), à charge de l'autorité intimée.
18
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. Le recours de la société X._______ du 20 janvier 2006 est partiellement
admis au sens du considérant 4.2.2 et la décision de l'Administration
fédérale des contributions du 6 décembre 2005 est réformée en son chiffre
2, en ce sens que X._______ est immatriculée au registre des
contribuables en qualité d'assujettie à titre volontaire dès le 1er octobre
2002. Elle est confirmée pour le surplus.
2. Les frais de procédure par Fr. 450.-, comprenant l'émolument d'arrêté et
les émoluments de chancellerie, sont mis à la charge de la recourante et
imputés sur l'avance de frais de Fr. 900.-, le surplus par Fr. 450.- lui étant
remboursé dès l'entrée en force du présent arrêt.
3. L'Administration fédérale des contributions est tenue de verser à la
recourante une indemnité de dépens de Fr. 4'500.-.
4. Le présent arrêt est communiqué :
- à la recourante (par son conseil; acte judiciaire);
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la
TVA (n° de réf. _______; acte judiciaire).
Le Juge Président de la Chambre : La Greffière :
Thomas Stadelmann Marie-Chantal May Canellas
Voies de droit
Contre le présent arrêt, un recours en matière de droit public peut être adressé au
Tribunal fédéral. Il doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de
l’expédition complète, accompagné de l’arrêt attaqué. Le mémoire de recours, rédigé
dans une langue officielle, doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et
être signé. Il doit être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, soit, à son attention, à La Poste Suisse ou à une représentation
diplomatique ou consulaire suisse (cf. art. 42, 48, 54 et 100 de la loi sur le Tribunal
fédéral du 17 juin 2005 [LTF], RS 173.110).
Date d'expédition :