Abtei lung I
A-1535/2006
{T 0/2}
Urteil vom 14. März 2007
Mitwirkung: Richter Markus Metz (Vorsitz); Richter Thomas Stadelmann;
Richterin Salome Zimmermann; Gerichtsschreiber Johannes
Schöpf.
X._______, ...
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,
betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 /
Buchführung, Ermessenseinschätzung, etc.)
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
2Sachverhalt:
A. X._______ ist Inhaber der Einzelfirma "A._______" mit dem Sitz in ....
Deren Zweck ist gemäss Handelsregistereintrag mit "Europäische
Marketing- und Vertriebsberatung für die Informatikbranche" umschrieben.
Nach einer Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
die am 8., 14. und 15. November 2002 erfolgte, wurde er rückwirkend per
27. November 1997 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen
(Mehrwertsteuernummer ...) eingetragen. Die Verwaltung bewilligte ihm die
Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten und
mittels Anwendung der Saldosteuersatzmethode. Da X._______ anlässlich
der Kontrolle für das Jahr 2001 keine Buchhaltung vorlegen konnte, nahm
die ESTV die Erlösermittlung auf der Basis der von ihm vorgelegten
Bankauszüge und Belege vor. Mangels Belegen und Bankauszügen für
das 1. Halbjahr 2002 (zum Zeitpunkt der Kontrolle) schätzte die ESTV die
massgebenden Umsätze und errechnete für die Steuerperioden 1. Quartal
2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis zum 30. Juni
2002) unter Anwendung des Saldosteuersatzes von 6% den geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrag auf Fr. 11'370.--, zuzüglich 5% Verzugszins ab
1. März 2002 (mittlerer Verfall). Entsprechend stellte die Verwaltung die
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 14. November 2002 aus.
B. Nach einer internen Überprüfung der Ergebnisse der Kontrolle bei
X._______ widerrief die ESTV am 17. Dezember 2002 die Bewilligung zur
Abrechnung der Mehrwertsteuer mittels Saldosteuersatz rückwirkend ab
dem 1. Januar 2001, da er den überwiegenden Teil seines Umsatzes an
die von ihm beherrschte, am 5. Juni 1998 im Handelsregister des Kantons
... eingetragene, nach der effektiven Methode abrechnende, B._______
GmbH, mit dem Sitz in ..., erbracht hatte. An dieser Gesellschaft sind die
beiden Gesellschafter X._______ und Y._______ mit einer Stammeinlage
von je Fr. 10'000.-- beteiligt. Zweck dieser Gesellschaft ist gemäss
Handelsregistereintrag die Erbringung von Beratungsdienstleistungen in
der Informatikbranche; sie kann sich auch an anderen Gesellschaften
beteiligen, gleichartige oder verwandte Unternehmen erwerben oder sich
mit solchen zusammenschliessen, Grundstücke erwerben oder weiter
veräussern. Die Gesellschaft wurde mit Beschluss der
Gesellschafterversammlung vom 22. Dezember 2004 aufgelöst und
befindet sich in Liquidation. Geschäftsführer bzw. Geschäftsführer und
Liquidator war bzw. ist X._______.
Die ESTV stornierte die EA Nr. ... und forderte mit der EA Nr. ... in
Anwendung des Normalsatzes auf den für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis
30. Juni 2002 bestimmten steuerbaren Umsätzen Fr. 13'385.-- zuzüglich
5% Verzugszins seit dem 17. Januar 2002 (mittlerer Verfall). Für den Fall
der Einreichung der detaillierten und quartalsweise geordneten
Vorsteuerlisten mit den dazugehörigen Lieferantenrechungen und unter
Beilage der detaillierten Bilanzen und Erfolgsrechnungen für den fraglichen
Abrechnungszeitraum bis zum 31. Januar 2003 stellte die ESTV
X._______ die Prüfung des Vorsteueranspruchs in Aussicht. Nachdem er
3die entsprechende Frist ungenutzt verstreichen liess, bestätigte die ESTV
die Mehrwertsteuerforderung am 28. April 2003 mit einem förmlichen
Entscheid.
C. Gegen diesen Entscheid erhob X._______ fristgerecht bei der ESTV
Einsprache und beanstandete, dass für das Jahr 2001 eine
Darlehenszahlung als steuerbarer Erlös einbezogen worden sei, die
Umsatzschätzung für das erste Halbjahr 2002 erachte er als völlig
realitätsfremd. Der Unternehmer legte Kontenblätter zu den Umsatz- und
Umsatzsteuerkonten und eine "Korrekturabrechnung" vor und berechnete
unter Berücksichtig der Vorsteuern von Fr. 2'970.35 den geschuldete
Mehrwertsteuerbetrag für den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis zum
30. Juni 2002 auf Fr. 4'919.95. Die ESTV gab X._______ am 16. Juni 2003
noch einmal Gelegenheit, sämtliche Buchhaltungsunterlagen für den
genannten Zeitraum beizubringen. Am 27. Juni 2003 reichte der
Mehrwertsteuerpflichtige eine Reihe ergänzender Unterlagen ein. Im
Rahmen des Einspracheverfahrens reduzierte die ESTV unter
Berücksichtigung der vorgelegten Belege die Mehrwertsteuerforderung um
insgesamt Fr. 2'837.55, da sie auf Grund der eingereichten Belege
anerkannte, dass eine Zahlung der B._______ GmbH von Fr. 25'173.60 im
Jahr 2001 kein Entgelt, sondern ein an X._______ gewährtes Darlehen
war. Im Übrigen hielt sie im Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2005
im Umfang von Fr. 10'547.45 zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 17.
Januar 2002 an ihrer Mehrwertsteuerforderung fest.
D. Gegen den Einspracheentscheid vom 7. Dezember 2005 reichte
X._______ (Beschwerdeführer) am 20. Januar 2006 Beschwerde an die
Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) ein und stellte folgendes
Rechtsbegehren:
"1. Der Einspracheentscheid sei auf die buchhalterisch korrekten
Umsatzzahlen und den Tatsachen entsprechenden Vor- und
Nachsteuerabrechnungen zu korrigieren.
2. Wir bestreiten hiermit die Richtigkeit der Einschätzung und beantragen
die Korrektur der Werte auf die buchhalterisch richtige Umsatzzahl.
3. Werden die Spesen als Vorsteuerabzug nicht gewährt, dürfen
logischerweise auch die Spesenrückvergütungen nicht als Umsatz gelten.
4. Ferner bestreiten wir die Behauptungen der ESTV, keine Buchhaltung
geführt zu haben, Unterlagen seien nachträglich erstellt worden,
Buchhaltungsunterlagen seien nicht komplett und es seien unrealistische
Spesenentschädigungen entrichtet worden.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen."
Zur Begründung führte der Beschwerdeführer insbesondere aus, er
anerkenne, dass die vollständigen Abschlüsse am 14. November 2002
anlässlich der Mehrwertsteuerkontrolle noch nicht vorgelegen hätten. Die
bestehenden Probleme führte er im Wesentlichen auf den Umstand
zurück, dass die ESTV ihm erst am 17. Dezember 2002 die Bewilligung
4zur Abrechnung der Mehrwertsteuer mittels Saldosteuersatz rückwirkend
auf den 1. Januar 2001 widerrufen hätte, was umfangreiche
Buchhaltungskorrekturen für die besagten Perioden ausgelöst habe mit der
Unmöglichkeit, den Vorsteuerabzug sowie die gesamte Buchhaltung neu
aufzusetzen.
E. Gestützt auf die neu eingereichten Unterlagen des Beschwerdeführers
überprüfte die ESTV die eingereichten Spesenbelege und
Kreditorenrechnungen noch einmal auf ihre Zulassung zum
Vorsteuerabzug. In ihrer Vernehmlassung vom 28. April 2006 reduzierte
die Verwaltung die Mehrwertsteuerforderung um Fr. 1'571.05. Im Übrigen
hielt sie an ihrer Forderung fest und beantragte, die Verfahrenskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen. Zur Begründung führte die ESTV
insbesondere aus, es habe im Zeitpunkt der Kontrolle der
Buchhaltungsabschluss gefehlt. Ohne Abschluss könne nicht mit
Sicherheit festgestellt werden, ob alle Konten offengelegt und ob der
Mehrwertsteuerpflichtige seine gesamte Geschäftstätigkeit in seinen
Mehrwertsteuerabrechnungen erfasst habe.
F. Mit Schreiben vom 12. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht
den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen
hat.
Auf die weitere Begründung der Eingaben wird - soweit
entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid unterliegt ab 1. Januar 2007 der Beschwerde
an und der Beurteilung durch das Bundesverwaltungsgericht (Art. 31 bzw.
53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32).
Die Beurteilung erfolgt nach Art. 53 Abs. 2 VGG nach dem neuen
Verfahrensrecht bzw. dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021).
1.2 Die Beschwerde erfolgte seinerzeit form- und fristgerecht an die SRK. Der
Beschwerdeführer ist beschwert und zur Anfechtung befugt (vgl. Art. 48
Abs. 1 Bst. b und c VwVG). Der vom Beschwerdeführer einverlangte
Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die
Beschwerde ist deshalb einzutreten.
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49
Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der
5Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in
ANDRÉ MOSER/PETER UEBERSAX, Prozessieren vor Eidgenössischen
Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f.
Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 378 f. Rz. 1758 ff.). Das
Bundesverwaltungsgericht übernimmt die Rechtsprechung der SRK und
auferlegt sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine
gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in
Frage steht (Entscheid der SRK vom 9. Oktober 1996 i.S. V. [SRK 1995-
030], E. 3e; Entscheid der SRK vom 14. Mai 2003 i.S. X. [SRK 2002-035],
E. 3C, veröffentlicht in VPB 67.112).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem
Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG], SR 641.20; vgl.
ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6. Auflage,
Zürich 2002, S. 421 f.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige
selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern
abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der
Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom
Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die
Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages
nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen
Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 MWSTG, Ermessenseinschätzung; vgl.
ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Auflage, Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein
Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als
schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift
der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der
Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl.
Entscheide der SRK [zur Mehrwertsteuerverordnung] vom 18. September
1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.80
E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch
den Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83
E. 2).
2.3 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine
Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass
sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für
die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern
massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die
ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser
Befugnis hat sie in der "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" vom
Sommer 2000 (Wegleitung 2001), gültig ab 1. Januar 2001, Gebrauch
gemacht. In der Wegleitung 2001 sind genauere Angaben enthalten, wie
eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878 ff.). Alle Geschäftsfälle
müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden
(Rz. 884 der Wegleitung 2001) und alle Eintragungen haben sich auf
entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle
6von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur
Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht
und genau verfolgt werden können (Rz. 890 der Wegleitung 2001). Das
Bundesgericht hat (bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht und später
auch unter der Mehrwertsteuerverordnung) entschieden, dass der
Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest
eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar nicht
gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen;
die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und
die entsprechenden Belege sind aufzuheben (Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 63 S. 236 E. 2a; 55 S. 574 E. 2c; vgl. auch VPB 63.27
E. 3).
2.4 Der Vorsteuerabzug nach Art. 38 ff. MWSTG ist ein wesentliches Element
der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her als
Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er ermöglicht es, dass der
Unternehmer nur seinen effektiven "Mehrwert" zu versteuern hat. Praktisch
funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige - bei
gegebenen (insbesondere formellen) Voraussetzungen - von der Steuer
auf seinem Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer) diejenige Steuern
abziehen darf, welche ihm von seinen Lieferanten und Auftragnehmern
überwälzt wurden. Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast gegenüber
der ESTV. Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur
Ausgangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinanderzuhalten
und es ist die Steuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt
zu ermitteln (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen
Mehrwertsteuer, Bern 1994, S. 237 ff. Rz. 866 ff.). Damit ein
Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich
vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für
Zwecke gemäss Art. 38 Abs. 2 Bst. a-d MWSTG verwendet wird (vgl.
STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Die
Durchführung des Vorsteuerabzugs verlangt insbesondere auf der Seite
der Verwaltung nach Belegen, die eine rasche, einfache und effiziente
Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen.
Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht daher vor, dass zum Vorsteuerabzug
nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach
Art. 37 Abs. 1 MWSTG nachweisen kann. Demnach muss ein
Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem anderen
Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer von seiner
Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen können,
welche den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer des
Lieferers (Art. 37 Abs. 1 Bst. a MWSTG), den Namen und die Adresse des
Empfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder
Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art,
Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben
sein (Bst. d) sowie das hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der
darauf geschuldete Steuerbetrag bzw. für den Fall, dass das Entgelt die
Steuer einschliesst, der Steuersatz (Bst. f). Diese Anforderungen an
7Belege, welche zum Vorsteuerabzug berechtigen, sind sachgerecht und
verletzen die übergeordneten, systemtragenden Grundprinzipien der
Mehrwertsteuer, wie etwa das Überwälzbarkeitsprinzip, den Grundsatz der
Allgemeinheit der Steuer, der Steuerneutralitätsgrundsatz, den Grundsatz
der einmaligen Besteuerung oder das Bestimmungslandprinzip nicht (vgl.
dazu auch MWST-Journal 4/98, S. 168 ff. und den Entscheid der SRK vom
22. Oktober 1997 i.S. S. [SRK 1996-050] E. 2c). Eine genaue Anwendung
dieser eher formellen Anordnungen durch die ESTV liegt im Interesse
einer gerechten und missbrauchsfreien Erhebung der Mehrwertsteuer. Die
einzelnen Anforderungen an mehrwertsteuerkonforme Belege sind von den
Mehrwertsteuerpflichtigen ohne übermässigen Aufwand erfüllbar und
können auch vom Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung einfach
und rasch überprüft werden.
2.5
2.5.1 Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen (vgl. hierzu VPB
63.27 E. 4) kann eine Schätzung des geschuldeten
Mehrwertsteuerbetrages durch die Verwaltung entweder nach
vorangehender Kontrolle des Betriebes des Mehrwertsteuerpflichtigen
(insbesondere der Geschäftsbücher; so genannte "externe Schätzung")
oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort vorgenommen werden (so
genannte "interne Schätzung"), dies jedoch unter dem Vorbehalt einer
späteren Kontrolle. Die interne Schätzung wird vor allem dann Anwendung
finden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und
Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist bzw. er nicht einmal
rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder er seine
Abrechnung nicht eingereicht hat. Obwohl Art. 60 MWSTG keine
Unterscheidung zwischen einer Schätzung mit einer vorhergehenden
Kontrolle und einer Schätzung ohne vorgängige Kontrolle vornimmt, ist
gegen die diesbezügliche Praxis der Verwaltung nichts einzuwenden (vgl.
zur Mehrwertsteuerverordnung: Entscheid der SRK vom 25. August 1998,
a.a.O., E. 4c; zum Mehrwertsteuergesetz: Entscheid der SRK vom
24. April 2003 i.S. A. [SRK 2003-022] E. 2b; Entscheid der SRK vom
19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b). Zur Durchsetzung der
Zahlungen des Mehrwertsteuerpflichtigen muss die Verwaltung über ein
Mittel verfügen, um den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag festzusetzen,
falls der Mehrwertsteuerpflichtige seiner Abrechnungspflicht nicht oder nur
ungenügend nachkommt. In diesem Fall ist zur Festsetzung des
Mehrwertsteuerbetrages die Schätzung des geschuldeten Betrages
unumgänglich. Die Methode der internen Schätzung ist zur Ermittlung des
Mehrwertsteuerbetrages als sachgerecht, angemessen, praktikabel sowie
als mit Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) vereinbar anzusehen
und deshalb vom Richter nicht zu beanstanden (vgl. Entscheide der SRK
vom 27. August 1998 i.S. B. [SRK 1997-103] E. 2d/aa und vom 16. April
1999 i.S. C. [SRK 1998-001] E. 3b; vgl. auch VPB 63.27 E. 5). Bei der
internen Schätzung handelt es sich nicht um eine definitive, sondern um
eine provisorische Schätzung. Die interne Schätzung kann zu einer
8definitiven werden, wenn ein diese Schätzung bestätigender Entscheid in
Rechtskraft erwächst, und die ESTV in der Folge auf eine Kontrolle im
Betrieb bzw. der Geschäftsunterlagen des Mehrwertsteuerpflichtigen
verzichtet.
2.5.2 Voraussetzung für die Anwendung des Verfahrens der internen Schätzung
ist jeweils eine Verletzung des Selbstveranlagungsprinzips durch den
Mehrwertsteuerpflichtigen. Ein derartiger Fall liegt insbesondere immer
dann vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige die Abrechnung innert Frist
nicht einreicht. Eine steuerpflichtige Person hat indes grundsätzlich zwei
Möglichkeiten, um sich gegen eine Schätzung der ESTV zu wehren (vgl.
Urteil des Bundesgerichts vom 13. Oktober 1998, veröffentlicht in ASA 68
S. 435 E. 3c/bb und 3d, 61 S. 532 E. 2b, 59 S. 562 E. 1; Entscheid der
SRK vom 24. April 2003 i.S. A. [SRK 2002-034] E. 2c): Sie reicht
zusammen mit ihrer Einsprache bzw. Beschwerde eine vollständig
ausgefüllte und unterzeichnete Abrechnung ein, welche sich auf die
Buchhaltung ihres Betriebes abstützt. Sämtliche Positionen müssen
wahrheitsgemäss ausgefüllt sein, so dass die sich ergebende
Steuerzahllast begründet ist (vgl. den Entscheid der SRK vom 25. August
1998, a.a.O., E. 5c/bb). Es besteht auch die Möglichkeit, die Höhe der
Schätzung zu bestreiten.
2.5.3 Vom Wortlaut des Art. 60 MWSTG her ist dabei nicht eindeutig, ob die
Verwaltung bloss den Ausgangsumsatz schätzen soll, oder ob sie auch
eine Schätzung der Vorsteuern vornehmen muss. Zu beachten gilt es
vorerst einmal, dass die Berechnung der Steuer auf dem Ausgangsumsatz
von derjenigen der Vorsteuern auseinanderzuhalten ist. Ohne Bedeutung
ist die Frage ausserdem bei jenen Mehrwertsteuerpflichtigen, welche nach
Saldosteuersätzen abrechnen, denn hier hat die ESTV den
Ausgangsumsatz zu schätzen und die Steuer sodann mittels dem
branchenkonformen Saldosteuersatz, der die Vorsteuer pauschal
berücksichtigt, zu berechnen. Bezüglich der übrigen Fälle scheint die
Lehre eher zur Auffassung zu neigen, es sei bei fehlenden Belegen auch
die Vorsteuer nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen. So erachten
es KUHN/SPINNLER (a.a.O., S. 117 f.) als gerechtfertigt, in Fällen von
Ermessenstaxationen einen angemessenen geschätzten Vorsteuerbetrag
zum Abzug zuzulassen, da auch beim Fehlen von entsprechenden
Rechnungen mit Gewissheit davon ausgegangen werden könne, dass der
Mehrwertsteuerpflichtige zumindest in einem bestimmten Umfang
Leistungen von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen bezogen hat.
CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER (a.a.O., S. 572 Rz. 1687) schlagen vor, bei
der Ermittlung des Vorsteuerabzugs solle die ESTV auf die für jede
Branche ermittelten Pauschalsätze abstellen. Bühlmann (JÖRG R. BÜHLMANN,
Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zürich 1994, S. 225 f.)
schliesslich lässt diese Frage offen, weist jedoch darauf hin, dass in
Deutschland eine Schätzung nur dann als zulässig erachtet werde, wenn
davon ausgegangen werden könne, dass vollständige Unterlagen für den
Vorsteuerabzug vorhanden waren.
2.5.4 Die vorgenannten Autoren - soweit sie eine Schätzung der Vorsteuer
9befürworten - übersehen, dass es der Verwaltung bloss obliegt, den
pflichtwidrig nicht oder falsch deklarierten Umsatz des
Mehrwertsteuerpflichtigen zu ermitteln. Die Geltendmachung der eventuell
angefallenen Vorsteuern ist demgegenüber ein Recht des
Mehrwertsteuerpflichtigen, ihm ist es anheim gestellt, ob er davon
Gebrauch machen will. Es ist nicht die Aufgabe der ESTV, ein Recht, das
dem Mehrwertsteuerpflichtigen zusteht, für diesen auszuüben. Sofern er
von der selbst deklarierten bzw. der von der ESTV geschätzten
Ausgangsumsatzsteuer Vorsteuern abziehen will, so hat er dafür den
vollen Nachweis gemäss Art. 38 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 37 Abs. 1
MWSTG zu erbringen. Ohne diesen Nachweis kann nicht mit genügender
Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden, dass der Lieferer oder
Dienstleistungserbringer, von dem der Mehrwertsteuerpflichtige eine
Lieferung oder Leistung bezog, selber steuerpflichtig war und den
geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag auch tatsächlich abgeliefert hat oder
noch abliefern wird.
Im Weiteren bestünde bei der Möglichkeit einer Vorsteuerschätzung die
Gefahr, dass ein Mehrwertsteuerpflichtiger, welcher sich von einem
Nichtsteuerpflichtigen Lieferungen und Dienstleistungen erbringen lässt,
ein Interesse daran hätte, die entsprechenden Fakturen verschwinden zu
lassen, um seine Vorsteuer alsdann von der ESTV schätzen zu lassen.
Um solchen und ähnlichen Missbräuchen vorbeugen zu können, ist es
deshalb unabdingbar, dass der Anfall von Vorsteuern immer
nachgewiesen werden muss. Da es sich bei den Vorsteuern um
steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis (vgl.
Art. 38 Abs. 1 Bst. a i.V.m. mit Art. 37 Abs. 1 MWSTG) für deren Vorliegen
dem Mehrwertsteuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 416). Zwar
muss die ESTV den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer
respektieren. Dies kann indes nur dann gelten, wenn der
Mehrwertsteuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip
fliessenden Pflichten nachkommt. Es bleibt sodann darauf hinzuweisen,
dass es dem Steuerpflichtigen unbenommen ist, sogar noch im Rahmen
einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis
für angefallene Vorsteuern zu erbringen. Schliesslich bleibt anzufügen,
dass die ESTV Vorsteuern, für welche ihr die notwendigen Belege nach
Art. 38 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 37 Abs. 1 MWSTG im Zeitpunkt der
Schätzung vorliegen, auch ohne ausdrücklichen Antrag des
Mehrwertsteuerpflichtigen an die geschätzte Ausgangsumsatzsteuer
anrechnen sollte. Hingegen ist sie nicht verpflichtet, nach entsprechenden
Vorsteuerbelegen zu suchen. Es obliegt dem Mehrwertsteuerpflichtigen, im
Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die entsprechenden Dokumente zur
Verfügung zu stellen Entscheid der SRK vom 12. Mai 2005 i.S. H. [SRK
2003-167] E. 4b bb; Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2005 i.S. H.
[SRK 2003-186] E. 4f). Es besteht daher für das Bundesverwaltungsgericht
kein Anlass, diese Rechtsprechung der SRK zu ändern.
2.5.5 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die
vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche
10
bestreiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel
einzureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung
vorgenommenen Schätzung nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen
einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es ihm, den Beweis für die
Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384,
50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Entscheide der SRK vom 19. Februar
1998 i.S. S. [SRK 1997-021] E. 2b und vom 15. Oktober 1999,
veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine ausführliche Begründung
unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die
Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt. Erst
wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der
Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind,
setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Ermessen an die Stelle
jenes der Vorinstanz (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000,
veröffentlicht in VPB 64.83 E. 2, vom 25. August 1998, veröffentlicht in
VPB 63.27 E. 5c, vom 21. Juni 1999 i.S. S. [SRK 1998-138], E. 4C; vom
24. Oktober 2005 i.S., veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall bestreitet der Beschwerdeführer zu Recht nicht, dass
die Voraussetzungen zur Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode
nach Art. 59 MWSTG ab dem 1. Januar 2001 dahingefallen sind, da er
vorwiegend an die von ihm massgeblich beherrschte B._______ GmbH
Leistungen erbracht und diese Gesellschaft nach der effektiven Methode
abrechnet hat (vgl. Spezialbroschüre Nr. 03, Saldosteuersätze, vom Juli
2000). Er hatte deshalb ab 1. Januar 2001 gegenüber der ESTV nach der
effektiven Methode abzurechnen und insbesondere neben der Offenlegung
seiner Umsätze auch die Belege zur Berechnung des Vorsteuerabzuges
vorzulegen.
3.2 Anlässlich der Kontrolle im November 2002 konnte der Beschwerdeführer
weder für das Jahr 2001 noch für das 1. Halbjahr 2002 eine korrekte und
vollständige, den Vorschriften der Mehrwertsteuergesetzgebung
entsprechende, Buchhaltung vorlegen. Erst im Verlauf des Verfahrens hat
er immer wieder weitere einzelne Unterlagen über seine erzielten Entgelte
und Belege für den Vorsteuerabzug eingereicht (so am 27. Mai 2003 mit
seiner Einsprache an die ESTV, am 27. Juni 2003 auf Aufforderung der
ESTV und am 20. Januar 2006 mit der Beschwerde an die SRK), wobei
auch diesen Unterlagen nicht den Anforderungen entsprechen. Zu Recht
hat deshalb die ESTV den Umsatz für das Jahr 2001 und denjenigen für
das 1. Halbjahr 2002 nach Art. 60 MWSTG geschätzt. Es bleibt zu prüfen,
ob die Schätzung korrekt ist.
3.2.1 Für das Jahr 2001 bezeichnet der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde
den Umsatz im Betrag von Fr. 7'016.60 ohne nähere Begründung als
"überschätzt". Er verkennt jedoch dabei wie die ESTV zu Recht feststellt,
dass der von der Verwaltung festgelegte Umsatz von Fr. 99'337.-- die
Mehrwertsteuer einschliesst, während der Beschwerdeführer den in seiner
Buchhaltung ausgewiesenen Umsatz aus Honorar und
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Spesenentschädigung auf den entsprechenden Erlöskonten ohne
Mehrwertsteuer verbucht hat. Der vom Beschwerdeführer in der
Beschwerde anerkannte Umsatz inklusive Mehrwertsteuer entspricht
deshalb genau dem von der ESTV festgelegten Umsatz. Im Übrigen liegt
der von der ESTV geschätzte Umsatz für das Jahr 2001 weit unter dem
Umsatz von Fr. 149'517.95, den der Beschwerdeführer mit seinem
"Jahresabschluss 2001" vom 4. März 2003 als Beweis eingelegt hat.
3.2.2 Für die behauptete "Überschätzung" des Umsatzes, den die ESTV für das
erste Halbjahr 2002 mit Fr. 50'000.-- eingeschätzt hat und den der
Beschwerdeführer lediglich mit Fr. 11'498.95 anerkennt, vermag der
Mehrwertsteuerpflichtige, der für seine Behauptung mit dem Beweis
belastet ist (vgl. ASA 58 S. 384 E. 3a, 61 S. 819 E. 3a, 68 S. 434 E. 3c/aa,
68 661 E. 4; Entscheid der SRK vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB
68.19 E. 4c/aa), keine genügenden Beweise zu erbringen. Sein nur
allgemein gehaltener Hinweis auf die wirtschaftliche Rezession durch den
teilweisen Zusammenbruch der Schweizerischen IT-Branche genügt dafür
nicht (vgl. ASA 46 S. 520 E. 4). Der Beschwerdeführer hätte sich mit den
Elementen der Ermessensschätzung im Einzelnen befassen und aufzeigen
müssen, dass und inwieweit die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen
beruht (ASA 68 S. 667 f. E. 8; Entscheid der SRK vom 18. Juli 2003,
veröffentlicht in VPB 68.19 E. 4c/aa). Mit der bloss pauschalen Bestreitung
des durch die ESTV geschätzten Umsatzes und dem allgemeinen Verweis
auf die Verschlechterung des Geschäftsganges, wie es der
Beschwerdeführer tut, genügt er seiner Beweispflicht nicht. Auch durch die
Einreichung seiner Spesenrückvergütungen kann der
Mehrwertsteuerpflichtige nichts für sich ableiten. Zum ersten hätte er den
Umsatzrückgang nachzuweisen und zweitens hat die ESTV überzeugend
dargelegt, dass im fraglichen Zeitraum die vom Beschwerdeführer
behauptete Zunahme von Akquisitionsspesen zur Ankurbelung des
Umsatzes nicht den Unterlagen entspricht, die er beigebracht hat. An dem
durch die ESTV festgelegten Umsatz für das erste Halbjahr 2002 ist
deshalb festzuhalten.
3.2.3 Für die Behauptung des Beschwerdeführers, der Vorsteuerabzug sei auch
einer Schätzung durch die ESTV zu unterziehen, wird auf die bereits
gemachten Ausführungen (siehe E. 2.5 hiervor) verwiesen. Das
diesbezügliche Begehren ist deshalb abzuweisen.
3.2.4 Gleiches gilt für das Begehren des Beschwerdeführers, die
Spesenrückvergütungen nicht in den Umsatz einzurechnen. Art. 33 Abs. 2
MWSTG hält ausdrücklich fest, dass die Gegenleistung auch den Ersatz
aller Kosten umfasse. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger
oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die
Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese
gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die
keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Im
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Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung
über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (Kommentar EFD) wird zu
dieser Bestimmung ausgeführt was folgt: "Zur Vermeidung von
Abgrenzungsschwierigkeiten und in Anlehnung an die bundesgerichtliche
Rechtsprechung zum gleich konzipierten Entgeltsbegriff im Recht der
Warenumsatzsteuer wird ausdrücklich statuiert, dass auch der dem
Abnehmer überbundene Kostenersatz zum Entgelt gehört" (S. 29). Begriff
und Umfang des Entgelts ist aus der Sicht des Abnehmers zu definieren
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., S. 399 Rz. 1161).
Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer)
bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw.
um die Leistung zu erhalten (Entscheide der SRK vom 13. Februar 2001 in
Sachen S. [SRK 2000-067] E. 4b und vom 31. März 2004, veröffentlicht in
VPB 68.126 E. 3d).
3.2.5 Schliesslich ist noch das Begehren des Beschwerdeführers zu prüfen, den
angefochtenen Entscheid hinsichtlich der Vorsteuerabrechnungen zu
überprüfen und zu korrigieren. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat im
Rahmen der Mehrwertsteuerkontrolle, des Einsprache- und des
Beschwerdeverfahrens zahlreiche Belege zur Geltendmachung von
Vorsteuern eingereicht. Die ESTV hat sämtliche eingereichten Belege der
zu beurteilenden Periode 1. Januar bis 31. März 2001 und Juni 2002 auf
ihre Vorsteuerabzugsfähigkeit überprüft und hat für die übrigen Perioden
vom 1. April 2001 bis 31. Mai 2002 den Vorsteuerabzug auf dieser Basis
übernommen. Dabei hat sich gezeigt, dass 60.7% der vom
Beschwerdeführer verbuchten Vorsteuern anrechenbar sind; diese
Vorsteuern ergeben Fr. 1'571.05 entsprechend dem von der ESTV
anerkannten Betrag. Auch gegen dieses Vorgehen der ESTV ist nichts
einzuwenden. Die Verwaltung ist nicht gehalten, sämtliche eingelegten
Belege aller Perioden im Einzelnen zu prüfen. Solches würde schon dem
Prinzip der Selbstveranlagung widersprechen (vgl. oben E. 2.2). Der
Beschwerdeführer vermag denn auch in seiner Beschwerde nicht
annähernd mit genügender Begründung und Hinweis auf Beweise
darzulegen, inwiefern die Berechnung des Vorsteuerabzugs durch die
Verwaltung nicht korrekt wäre. Der blosse Verweis auf eingereichte Belege
kann dazu nicht genügen. Der Beschwerdeführer müsste im Einzelnen
dartun, dass sowohl die Methode der ESTV zur Berechnung des
Vorsteuerabzugs falsch ist wie auch den Umfang der fehlerhaften
Berechnung aufzeigen. Er kommt jedoch seiner Pflicht zum Beweis
steuermindernder Tatsachen nicht nach (vgl. E. 2.6.4 hiervor). Die
Beschwerde ist aus diesem Grund in diesem Punkt abzuweisen.
3.3 Die Beschwerde ist daher insgesamt im von der ESTV beantragten
Umfang von Fr. 1'571.05 teilweise gutzuheissen, sodass der
Beschwerdeführer der Verwaltung noch den Betrag von Fr. 8'976.40
(Fr. 10'547.45 ./. Fr. 1'571.05) nebst 5% Verzugszins seit 17. Januar 2002
(mittlerer Verfall) zu bezahlen hat. Im Übrigen ist die Beschwerde
abzuweisen.
3.4 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel
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der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so
werden die Verfahrenskosten ermässigt. Einer obsiegenden Partei dürfen
nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von
Verfahrensvorschriften verursacht hat (Art. 63 Abs. 3 VwVG). Durch das
ungenügende Führen seiner Buchhaltung hat der Beschwerdeführer die
ihm obliegenden Pflichten nicht erfüllt. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat
erst im Verlauf des Verfahrens sukzessive immer wieder weitere
Unterlagen über seine erzielten Entgelte und Belege für den
Vorsteuerabzug eingereicht; diese Unterlagen hätte er bereits anlässlich
der Kontrolle vorlegen können. Unter den gegebenen Umständen
rechtfertigt es sich daher, dem Beschwerdeführer die gesamten Kosten
des Beschwerdeverfahrens vor der SRK bzw. dem
Bundesverwaltungsgericht, welche gemäss Art. 4 des Reglements vom
11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem
Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 1'000.--
festgesetzt werden, aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im
Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen
und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten. Eine
Parteientschädigung ist aus demselben Grund nicht zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde von X._______ vom 20. Januar 2006 gegen den
Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom
7. Dezember 2005 wird teilweise gutgeheissen. X._______ schuldet der
Eidgenössischen Steuerverwaltung für die Steuerperioden 1. Quartal 2001
bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2002)
Fr. 8'976.40 zuzüglich 5% Verzugszins seit 17. Januar 2002.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'000.-- werden X._______
auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'000.-- verrechnet.
3. X._______ wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Johannes Schöpf
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Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim
Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist
in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe
der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag
der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen
Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung
übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
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