Abtei lung I
A-1536/2006 und A-1537/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 6 . J u n i 2 0 0 8
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident),
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.
X._______ GmbH,
vertreten durch _______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1/1998 – 4/2000 und 1/2001 – 4/2002);
Fakturierung inkl. Mehrwertsteuer, Ort der Leistung.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1536/2006 und A-1537/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ GmbH (Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) ist
seit dem 25. Juni 2001 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Bei ihrer
Gründung übernahm sie die Aktiven und Passiven der vom 1. Januar
1995 bis zum 31. März 2002 ebenfalls im Mehrwertsteuerregister
eingetragenen Einzelfirma "Z._______". Wie bereits ihre
Rechtsvorgängerin bezweckt die Steuerpflichtige gemäss ihren ei-
genen Angaben die Ausführung von Fahrzeugreparaturen, den Betrieb
von Automobil-Rennsport-Teams sowie die Erbringung von Dienstleis-
tungen auf dem Gebiet des Automobilrennsports.
B.
Die Steuerpflichtige nimmt mit ihren Automobil-Rennsport-Teams an
diversen Rennsportserien teil. Sämtliche Rennen, einschliesslich der
Trainings- und Probefahrten, finden – mangels in der Schweiz gelege-
ner Rennstrecken – im Ausland statt.
B.a Im Rahmen des Betriebs eines solchen Automobil-Rennsport-
Teams schliesst die Steuerpflichtige mit verschiedenen Fahrern Verträ-
ge ab (nachfolgend: Fahrerverträge).
Ihre gegenüber den Fahrern erbrachten Leistungen hat sie mit dem
Hinweis "inkl. Mehrwertsteuer" und dem jeweils anwendbaren Steuer-
satz in Rechnung gestellt. Sie hat diese Beträge als steuerbaren Um-
satz deklariert und die Mehrwertsteuern der ESTV abgeliefert.
B.b Im Bereich des Rennsports finanziert die Steuerpflichtige ihre Tä-
tigkeit u.a. mit Werbeleistungen bzw. Sponsoringverträgen (nachfol-
gend: Werbeverträge). Die Sponsoren erhalten die Möglichkeit, gegen
Entgelt auf dem Rennfahrzeug oder in anderer Form (z.B. Teamfahr-
zeug, Fahrerbekleidung) für ihre Produkte zu werben.
Die Steuerpflichtige hat auch in diesen Fällen die Mehrwertsteuer fak-
turiert, die Einnahmen als steuerbaren Umsatz deklariert und die
Steuern der ESTV überwiesen.
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Die Rechnung vom 11. Dezember 2002 an ihren Sponsor mit Sitz in
Österreich, der Firma Y._______ GmbH, stellte sie zwar ohne
Mehrwertsteuer aus, rechnete diese aber dennoch mit der Verwaltung
ab.
B.c Die Steuerpflichtige organisiert sodann so genannte "Events". Das
sind Veranstaltungen für interessierte Kreise (z.B. Firmen) auf einer
Rennstrecke in Frankreich. Sie reserviert die Rennpiste, bringt für An-
fänger geeignete Rennfahrzeuge bei, instruiert die Teilnehmenden und
organisiert ein Rahmenprogramm.
Auch auf den Rechnungen für diese Leistungen wurde die Mehrwert-
steuer ausgewiesen, die Einnahmen als steuerbar deklariert und die
Steuer abgeliefert.
C.
Im Jahr 2002 veranlasste die Steuerpflichtige eine Nachdeklaration für
verschiedene Umsatz- und Vorsteuerdifferenzen. Die ESTV forderte
darauf Fr. 46'721.-- (zuzüglich Verzugszins) für die Steuerperiode
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001 (Ergänzungsabrechnung [EA]
Nr. 07398801) nach.
D.
Mit Schreiben vom 24. Februar 2003 teilte die Steuerpflichtige der
ESTV mit, der Ort der Leistungserbringung liege bei einem Grossteil
der von ihr erbrachten Leistungen – vorab betreffend die Fahrer- und
Werbeverträge – wohl nicht in der Schweiz. Sie ersuchte die ESTV um
eine Bestätigung, dass ihr das Rückforderungsrecht trotz Zahlung der
nachdeklarierten Steuerschuld gewahrt bleibe. Am 10. und 31. März
2003 teilte sie zudem mit, sämtliche zukünftige Zahlungen würden un-
ter Vorbehalt einer rechtskräftigen Festsetzung des Umfangs der Steu-
erpflicht in der Schweiz erfolgen. Die ESTV bestätigte am 8. April
2003, vom Vorbehalt Kenntnis genommen zu haben, dass eine Zah-
lung der im Rahmen der Selbstveranlagung nachdeklarierten Steuer
nur zwecks Vermeidung der Bezahlung von Verzugszinsen erfolge.
Nachdem die Steuerpflichtige auf Aufforderung der ESTV hin ver-
schiedene Unterlagen eingereicht hatte, teilte ihr diese am 15. April
2003 schriftlich die Voraussetzungen mit, gemäss denen eine Rücker-
stattung der Steuer möglich sei.
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E.
Zur genaueren Klärung des Sachverhalts führte die ESTV schliesslich
an mehreren Tagen im November und Dezember 2003 bei der Steuer-
pflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf forderte sie am
22. Dezember 2003 Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 4'149.-- (zuzüg-
lich Verzugszins) für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember
2000 (EA Nr. 194'531) sowie Fr. 14'140.-- (zuzüglich Verzugszins) für
die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002 (EA Nr. 194'532)
nach. Die Steuerpflichtige beglich die Forderungen.
Mit Schreiben vom 12. August und 4. November 2004 forderte die
Steuerpflichtige einlässlich begründete und anfechtbare Entscheide,
die sich insbesondere mit der Frage des Rückforderungsrechts für die
allenfalls zuviel abgerechneten Umsatzsteuern befassen. Sie teilte mit,
es drohe eine echte Doppelbesteuerung, da sie auch in Frankreich
und Deutschland steuerpflichtig sei.
Mit Entscheiden je vom 15. Dezember 2004 bestätigte die ESTV ihre
Steuerforderungen gemäss den drei genannten Ergänzungsabrech-
nungen. Diese würden aus verschiedenen Umsatz- und Vorsteuerdiffe-
renzen sowie unverbuchten Einnahmen resultieren. Da diese Korrektu-
ren nicht ausdrücklich bestritten seien, werde diesbezüglich auf eine
einlässliche Begründung verzichtet. Hinsichtlich der Fahrerverträge
wurde festgestellt, deren Prüfung habe ergeben, dass es sich dabei im
Wesentlichen um eine Überlassung eines Rennwagens und somit um
einen Lieferungstatbestand mit Ort der Lieferung im Inland handle.
Diese Umsätze seien bisher zu Recht versteuert worden, weshalb sich
eine Korrektur erübrige. Da die Rechnungen für die Werbeleistungen
an die ausländischen Sponsoren die Mehrwertsteuer auswiesen, sei
die Steuer grundsätzlich geschuldet. Eine Berichtigung der allenfalls
zuviel berechneten Steuerbetreffnisse sei durch eine formell korrekte
Gutschrift möglich.
F.
Die Steuerpflichtige erhob am 31. Januar 2005 Einsprache gegen die-
se Entscheide. Sie beantragte, die Verfahren seien zu vereinigen, die
Entscheide aufzuheben und die bereits geleisteten Zahlungen samt
Zins zurückzuerstatten. Sie brachte hauptsächlich vor, für die von ihr
erbrachten Werbeleistungen schulde sie keine Mehrwertsteuern. Die
dennoch fälschlicherweise abgerechneten Steuern seien ihr zurückzu-
erstatten. Im Sinne der Verfahrensökonomie habe sie eine Korrektur
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sämtlicher Rechnungen vorgenommen und entsprechende Gutschrif-
ten ausgestellt. Einzig bei der Firma Y._______ GmbH sei dies nicht
möglich gewesen, habe sie dieser Firma die Mehrwertsteuer nämlich
nicht in Rechnung gestellt. In diesem Fall verlange sie eine
Rückzahlung ohne Gutschrift zugunsten der Y._______ GmbH.
Bezüglich der Fahrerverträge argumentierte sie, der Ort der Leistungs-
erbringung liege im Ausland und unterliege daher nicht der schwei-
zerischen Mehrwertsteuer.
Mit Einspracheentscheiden je vom 7. Dezember 2005 wies die ESTV
die Einsprachen ab; einzig das Begehren betreffend die Rechnung an
die Firma Y._______ GmbH wurde im Umfang von Fr. 10'267.-- gutge-
heissen. Die ESTV begründete ihre Entscheide dahingehend, der
Fahrervertrag sei als Dienstleistung zu qualifizieren, die als ein-
heitliches Ganzes aufzufassen sei und deren Leistungsort im Inland
liege. Hinsichtlich der Werbeverträge führte sie aus, die Stornierung
und Neuerstellung einer bereits bezahlten Rechnung sei aufgrund der
besonderen Bedeutung der Rechnung im System der Mehrwertsteuer
unzulässig. Da die Rechnung an die Firma Y._______ GmbH die
Mehrwertsteuer nicht ausweise, könne der diesbezüglich verbuchte
und deklarierte Betrag jedoch gutgeschrieben werden.
G.
Mit Eingaben vom 23. Januar 2006 erhob die Steuerpflichtige je Be-
schwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit
den folgenden – unter Kosten- und Entschädigungsfolge gestellten –
Rechtsbegehren: (1.) Die beiden Verfahren seien zu vereinigen oder
eventualiter sei das Verfahren betreffend MWSTV bis zum Vorliegen ei-
nes rechtskräftigen Urteils im Verfahren betreffend MWSTG zu sistie-
ren. (2.) Die beiden Einspracheentscheide seien aufzuheben "soweit
sie der Beschwerdeführerin für die in den Jahren 1998 bis und mit
2002 auf Einnahmen aus Werbeverträgen mit ausländischen Kunden
und Verträgen mit Rennfahrern irrtümlich bezahlten Mehrwertsteuern
das Rückforderungsrecht endgültig verweigern". (3.) Die ESTV sei an-
zuweisen, ihr einen Betrag in gerichtlich festzusetzender Höhe zuzüg-
lich Zinsen soweit rechtens zurückzuerstatten.
Sie begründete die Anträge damit, ihre Werbeleistungen für Vertrags-
partner mit Sitz im Ausland unterlägen nicht der Mehrwertsteuer. Die
dennoch irrtümlich abgelieferte Mehrwertsteuer müsse ihr zurücker-
stattet werden und sie erfülle dafür auch die einschlägigen Vorausset-
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zungen, habe sie doch mittlerweile sämtliche Rechnungen korrigiert.
Hinsichtlich der Fahrerverträge kritisierte sie den ohne nähere Begrün-
dung erfolgte Wechsel in der Qualifizierung dieser Leistungen von
"Lieferungen" zu "Dienstleistungen". Der Fahrervertrag sei zudem nicht
zwingend als Gesamtleistung zu betrachten. Schliesslich sei zu be-
achten, dass der Konsum unbestritten im Ausland stattgefunden habe.
Die entsprechenden Rechnungen habe sie ebenfalls allesamt neu
ausgestellt, weshalb ihr die fälschlicherweise abgerechnete Mehrwert-
steuer zurückzuerstatten sei. Gleiches gelte für die Organisation der
sogenannten "Events", die ausnahmslos im Ausland stattgefunden
hätten. Die Rechnungen auch für diese Leistungen habe sie berichtigt
und die Mehrwertsteuer müsse ihr rückerstattet werden.
In ihren Vernehmlassungen vom 27. März 2006 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerden.
H.
Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten dem Bun-
desverwaltungsgericht zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt beim Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) am 1. Januar 2007 die bei der SRK hängigen Rechtsmittel,
sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt (Art. 31 – Art. 33
VGG). Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
Abs. 2 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR
172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen die
Entscheide der Vorinstanz ist die Beschwerde beim Bundesver-
waltungsgericht zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG).
Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell
zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörige Verord-
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nung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten.
Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser
Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichem Geltungsbereich
ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002). Soweit sich
hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuer-
gesetzes zugetragen hat (1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000), ist
auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464)
anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbstän-
diges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist
gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulas-
sen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zu-
sammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche
Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-1435/2006
vom 8. Februar 2007 E. 1.2). Unter den gleichen Voraussetzungen
können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren
vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie
und liegt im Interesse aller Beteiligten (ANDRÉ MOSER, in André
Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskom-
missionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 3.12).
Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei
erfüllt. In beiden Fällen ist dasselbe Steuersubjekt (infolge Rechts-
bzw. Steuernachfolge) betroffen. Die den Einspracheentscheiden zu-
grunde liegenden Sachverhalte sind vergleichbar und es stellen sich
dieselben Rechtsfragen (Beurteilung der Werbe- und der Fahrerverträ-
ge). Deren Besonderheit ist einzig die Tatsache, dass die betroffenen
Steuerperioden einerseits die MWSTV und andererseits das MWSTG
betreffen. Ebenso sind die Gründe, wonach die Beschwerdeführerin zu
Recht die Mehrwertsteuer abgeliefert haben soll, übereinstimmend.
Dementsprechend hat der Vertreter der Beschwerdeführerin die be-
sagten Einspracheentscheide auch mit den identischen Argumenten
angefochten. Die Verfahren A-1536/2006 und A-1537/2006 sind des-
halb antragsgemäss zusammenzulegen.
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A-1536/2006 und A-1537/2006
1.4
1.4.1 Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als
Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der ange-
fochtenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt.
Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht
geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und
sind deshalb unzulässig. Denn in einem Rechtsmittelverfahren kann
der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, nicht aber
ausgeweitet werden (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist,
bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den
Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2, Urteil des Bundesgerichts
2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 2.2.2 und
E. 2.2.3, A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 3; Entscheid der SRK vom
18. Januar 1999, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundes-
behörden [VPB] 63.78 E. 2; vgl. auch ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Ver-
waltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl.,
Zürich 1998, Rz. 403 ff.).
1.4.2 Im vorliegenden Fall sind Anfechtungsobjekte die Einsprache-
entscheide der ESTV vom 7. Dezember 2005, die wiederum aufgrund
von Einsprachen gegen die Entscheide der Verwaltung vom 15. De-
zember 2004 ergangen sind. Beurteilt wurden die Steuerperioden
1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 und 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal
2000 betreffend die beiden Fragen nach der mehrwertsteuerlichen Be-
handlung der Fahrerverträge und der Möglichkeit der Rückerstattung
von Steuern für im Ausland erbachte Werbeleistungen. Dies gilt es
denn auch im vorliegenden Verfahren zu überprüfen (vgl. auch
E. 1.4.3). Bislang nicht Streitgegenstand waren die sogenannten
"Events" (vgl. E. B.c). Die entsprechenden Verträge waren im Verfah-
ren vor der Vorinstanz nie Gegenstand des Rechtsstreits und sie wur-
den weder in den Entscheiden vom 15. Dezember 2004 noch in den
Einspracheentscheiden vom 7. Dezember 2005 einer rechtlichen Wür-
digung unterzogen. Die Beschwerdeführerin hat auch in ihrer Einspra-
che die Beurteilung dieser Verträge nicht beantragt. Insofern sie nun
beim Bundesverwaltungsgericht die Beurteilung der Verträge für die
Organisation von Veranstaltungen auf einer Rennstrecke im Ausland
sowie die Klärung der Frage einer allfälligen Rückerstattung der hierfür
abgerechneten Mehrwertsteuern verlangt (vgl. Beschwerdeschrift S. 8,
Ziffer 1.d; S. 20, Ziffer 4 "weitere Leistungen"; Beschwerdebeilage 9,
Seite 8
A-1536/2006 und A-1537/2006
"Rechnungen und Rechnungskorrekturen für weitere Leistungen
1998-2002"), ist darauf nicht einzutreten.
1.4.3 Streitgegenstand ist vorliegend also einzig noch, ob die Be-
schwerdeführerin in den fraglichen Steuerperioden zu Recht die Mehr-
wertsteuern für die Werbe- und Fahrerverträge deklariert und gröss-
tenteils abgeliefert hat. In der Sache geht es betreffend die Fahrer-
verträge zunächst um deren mehrwertsteuerliche Qualifikation; an-
schliessend allenfalls um die Frage, ob die Voraussetzungen für eine
Rückerstattung der Mehrwertsteuern vorliegen. Soweit die Be-
schwerdeführerin gestützt auf die Werbeverträge Leistungen im Aus-
land für Empfänger mit Sitz im Ausland erbracht hat, ist einzig zu
untersuchen, ob die Mehrwertsteuern aufgrund der vorgenommenen
Rechnungskorrekturen zurückzuerstatten sind.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Liefe-
rung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen,
der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung
ausgenommen oder befreit sind (Steuerobjekt; Art. 4 MWSTV, Art. 14
und 15 MWSTV; Art. 5 MWSTG, Art. 18 und 19 MWSTG). Die
subjektiven Voraussetzungen der Steuerpflicht sind hier unbestritten
(vgl. Art. 17 MWSTV; vgl. Art. 21 MWSTG).
2.2
2.2.1 Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im
eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen
(Art. 5 Abs. 1 MWSTV; Art. 6 Abs. 1 MWSTG). Die Verschaffung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht gehört demzufolge prinzipiell zum
Grundtatbestand der Lieferung. Der Lieferbegriff erfährt in Abs. 2 von
Art. 5 MWSTV bzw. Art. 6 MWSTG indes in zwei Richtungen eine
wesentliche Erweiterung: So gilt die Überlassung eines Gegenstandes
zum Gebrauch oder zur Nutzung ebenfalls als Lieferung (jeweils
Bst. b). Dies geschieht typischerweise im Rahmen von Dauerverträgen
wie Miete und Pacht, von Gebrauchsleihe, Nutzniessungen, Dienstbar-
keiten usw. Eine Lieferung liegt sodann auch vor, wenn ein Gegen-
stand, an dem Arbeiten besorgt worden sind, abgeliefert wird, auch
wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss
geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer
Weise behandelt worden ist (jeweils Bst. a). Nach dem Zweck der
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Bestimmung und der Praxis kann dies der Fall sein, wenn der Gegen-
stand nicht im eigentlichen Sinn abgeliefert wird, nämlich dann, wenn
der Empfänger ihn zur Ausführung der Arbeiten nicht übertragen hat.
So führt z.B. der Handwerker, der Reparaturarbeiten am Gebäude des
Bestellers vornimmt, eine Lieferung aus. Die Verfügungsmacht am
bearbeiteten Gegenstand spielt hier – im Unterschied zu Abs. 1 –
keine entscheidende Rolle; auch die "blosse" Bearbeitung – wozu die
Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nicht erforderlich
ist – gilt als Lieferung. Unbeachtlich ist schliesslich, ob in die Substanz
des bearbeiteten Gegenstandes eingegriffen oder Material aufge-
wendet wird. Wie bereits erwähnt genügt es, dass der Gegenstand
bloss geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer
Weise behandelt wird. Unerheblich ist auch die vertragliche Grundlage
der Arbeiten. Die Bearbeitung des Gegenstandes wird wohl in der Re-
gel auf einem Werkvertrag oder einem Auftrag basieren; deren Vorhan-
densein ist jedoch nicht Voraussetzung (vgl. zum Ganzen PATRICK
IMGRÜTH, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 6).
Diese Erweiterungen des Lieferbegriffes führen mitunter zu Abgren-
zungsschwierigkeiten zur Dienstleistung (vgl. IMGRÜTH, a.a.O., N. 2 zu
Art. 6). Dies wurde bereits im Vernehmlassungsverfahren zum
MWSTG kritisiert und eine entsprechende Einengung des Liefer- bzw.
Ausdehnung des Dienstleistungsbegriffes gefordert. Da die Kommis-
sion für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates aber keine über-
wiegenden Vorteile mit einer solchen Änderung verbunden sah, wurde
an der bisherigen Regelung festgehalten (vgl. Parlamentarische
Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben [WAK] des Nationalrates vom
28. August 1996, BBl 1996 V 751, zu Art. 6 Entwurf-MWSTG). Beizu-
fügen ist, dass diese Konzeption des Lieferungstatbestandes im
Grunde auf die Warenumsatzsteuer zurückzuführen ist, die "reine"
Dienstleistungen nicht besteuern, aber dennoch gewisse Arbeits-
leistungen an Waren (z.B. Umgestaltung, Reparatur, Instandstellung)
als steuerbare Lieferungen erfassen wollte (vgl. hierzu DIETER METZGER,
Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 32, 64, 293 ff.). An
dieser Stelle sei denn auch darauf hingewiesen, dass die Schweiz mit
dieser Erweiterung des Lieferbegriffs vom umliegenden Ausland ab-
weicht, das sowohl Arbeiten an Gegenständen wie auch Mietgeschäfte
als Dienstleistungen qualifiziert (vgl. MARC THOMET, in , N. 2
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zu Art. 13, vgl. auch IMGRÜTH, a.a.O., N. 2 der Vorbem. zu Art. 6 und 7;
N. 1 zu Art. 12).
2.2.2 Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines
Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV; Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Mit
dieser Formulierung wird im Sinn eines Auffangtatbestandes sicherge-
stellt, dass sämtliche Leistungen als Dienstleistungen erfasst werden,
wenn es sich nicht ausdrücklich um eine Lieferung handelt. Damit sol-
len allfällige Besteuerungslücken vermieden werden (vgl. dazu Bericht
WAK-N, a.a.O., zu Art. 7 Entwurf-MWSTG; ebenso: ALOIS CAMENZIND/
NIKLAUS HONAUER/KLAUS VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 275). Die Unterscheidung
zwischen Lieferungen und Dienstleistungen ist vor allem im Hinblick
auf die örtliche Abgrenzung der Umsätze von Bedeutung (vgl. unten
E. 2.4).
Zu den steuerbaren Dienstleistungen zählen unter anderem auch die
Einräumung von Rechten aller Art oder das Dulden von Handlungen
(Art. 6 Abs. 2 Bst. a und b MWSTV; Art. 7 Abs. 2 Bst. a und b
MWSTG).
2.3 Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungsein-
heit, auch Gesamtleistung, Leistungsbündel oder Leistungskomplex
genannt), werden im Mehrwertsteuerrecht (MWSTV und MWSTG) als
einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt, wenn sie wirtschaft-
lich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein
unteilbares Ganzes bilden. Übt die Steuerpflichtige eine Reihe von ein-
zelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel
gerichtet sind, liegt eine Leistungseinheit indes nur dann vor, wenn die
einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in
einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Kom-
ponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln um-
fasst. Auf die einzelnen Leistungskomponenten der Leistungseinheit
sind jeweils die Vorschriften – z.B. bezüglich Ort der Besteuerung,
Steuersatz oder Steuerbefreiungsvorschriften – einheitlich anzuwen-
den. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche
Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach
der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht.
Sind in einer Leistungseinheit sowohl Lieferungen als auch Dienstleis-
tungen enthalten, so richtet sich deren einheitliche Behandlung (ent-
weder als Lieferung oder aber als Dienstleistung) nach dem wirtschaft-
Seite 11
A-1536/2006 und A-1537/2006
lichen Kerngehalt der gesamthaften Leistung (vgl. Urteile des Bundes-
gerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom
4. März 2004 E. 4; vgl. statt vieler: Entscheid der SRK vom 22. April
2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c).
Liegt eine Hauptleistung mit einer oder mehreren akzessorischen Ne-
benleistungen vor, richtet sich die steuerliche Beurteilung der Neben-
leistung(en) stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung; diese
stellt den Kern der zu erbringenden Leistung dar. Liegt weder eine Ge-
samtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleistung vor, so handelt es
sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrecht-
lich getrennt zu behandeln sind (vgl. zum Ganzen Urteile des Bundes-
gerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom
4. März 2004 E. 3.1, je mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1443/2006 vom 25. September 2007 E. 2.3, A-1431/2006
vom 25. Mai 2007 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 22. April 2002, veröf-
fentlicht in VPB 66.95 E. 2c, 3).
Die Beurteilung der Fragen, ob im konkreten Einzelfall Einheitlichkeit
der Leistung anzunehmen ist oder wann eine mit der Hauptleistung zu
erfassende Nebenleistung vorliegt (was im Ergebnis ebenfalls nichts
anderes als eine Leistungseinheit darstellt), erfolgt in Anwendung der
wirtschaftlichen Betrachtungsweise, mit der Folge, dass diese der zivil-
rechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteil des Bundesgerichts
2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; allgemein zur wirtschaft-
lichen Betrachtungsweise Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.7; Entscheid der SRK vom
22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c). Dem Charakter der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend, hat die Beur-
teilung zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es
ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauf-
fassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als
einheitliche Leistung verstanden wird. Der subjektive Parteiwille ist se-
kundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der
einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Neben-
leistung geringer ist als jener der Hauptleistung (Urteil des Bundesge-
richts 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesver-
waltungsgerichts A-1443/2006 vom 25. September 2007 E. 2.3,
A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3).
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A-1536/2006 und A-1537/2006
2.4 Die einheitliche steuerliche Anknüpfung bei Leistungseinheiten
(die sich aus Lieferungs- und Dienstleistungskomponenten zusam-
mensetzen) ist vor allem für die Bestimmung des Ortes von steuer-
baren Umsätzen von Bedeutung, gelten doch für Lieferungen und
Dienstleistungen unterschiedliche Ortsbestimmungen:
2.4.1 Lieferungen werden am Ort erbracht, "wo sich der Gegenstand
im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung über ihn wirtschaftlich
zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch
oder zur Nutzung befindet" (Art. 11 Bst. a MWSTV; Art. 13 Bst. a
MWSTG), oder am Ort, "wo die Beförderung oder Versendung des
Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem
Dritten) beginnt" (Art. 11 Bst. b MWSTV; Art. 13 Bst. b MWSTG).
2.4.2 Als Ort einer Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem
die Dienst leistende Person ihren Geschäftssitz oder eine Betriebsstät-
te hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Art. 12 Abs. 1
MWSTV; Art. 14 Abs. 1 MWSTG; Erbringerortsprinzip, vgl. Abweichun-
gen von dieser Grundregel in Art. 12 Abs. 2 MWSTV; Art. 14 Abs. 2
und 3 MWSTG).
2.5
2.5.1 Nach Rechtsprechung und Lehre zum Mehrwertsteuerrecht
(MWSTV und MWSTG) wird der Rechnung, die durch den Leistungs-
erbringer zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine
zentrale Bedeutung beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner
Buchungsbeleg, sondern sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass
die ausstellende Person auch Leistungserbringerin ist und die mehr-
wertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat, sowie
dafür, wer Verfügungsmacht im Sinne von Art. 5 MWSTV bzw. Art. 6
MWSTG über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt die Rech-
nung stellende Person dem Empfänger, dass sie die ausgewiesene
Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. So
bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung
laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsempfän-
ger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 185 E. 5,
Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75
S. 497 E. 3.3, E. 4.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72
S. 732 E. 5a; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1628/2006
vom 21. Dezember 2007 E. 2.2, A-1438/2006 vom 11. Juli 2007 E. 3.2;
Entscheid der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.127
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E. 3a.aa, mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 1312 ff., JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal
Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der
mehrwertsteuerlichen Rechnung wird gar die Bedeutung eines
"Checks auf den Bund" beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungs-
empfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgewiesene
Mehrwertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen
(SANDRA KNOPP PISI, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehr-
wertsteuer – insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder
ohne Vorbehalt, in ASA 74 S. 396; vgl. BGE 131 II 185 E. 3.4; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008
E. 2.4).
Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden
Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz
"fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" ent-
wickelt (BGE 131 II 185 E. 5, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 497 E. 4.2 f.; Entscheid der
SRK vom 11. September 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a,
E. 4a.aa), welcher selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Steuer
fälschlicherweise fakturiert wurde und es sich bei den Leistungserbrin-
gern oder den Leistungsempfängern um nicht Steuerpflichtige handelt
(BGE 131 II 185 E. 5, 8.1 f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.5, A-1628/2006 vom 21. De-
zember 2007 E. 2.2, A-1438/2006 vom 11. Juli 2007 E. 3.2).
Auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV hat die Rech-
nung ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materi-
ellrechtliche Bedeutung nicht eingebüsst (Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.7, A-1438/2006
vom 11. Juni 2007 E. 3.4).
2.5.2 Die Ausgestaltung des Selbstveranlagungsprinzips im schwei-
zerischen Mehrwertsteuerrecht bedingt eine möglichst einfache Kon-
trolle durch die ESTV. Diese hat deshalb in ihren "Wegleitungen" (vgl.
Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [nachfolgend: Weg-
leitung 1997]; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend:
Wegleitung 2001]) besondere Regeln für die Korrektur von Rech-
nungen aufgestellt. Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem
Kunden fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet
wurde (Rechenfehler, Anwendung eines falschen Mehrwertsteuer-
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satzes, unrichtige Berechnungsgrundlage, etc.), so ist eine Korrektur
durch eine formell richtige Nachbelastung respektive Gutschrift
möglich. In der Nachbelastung oder Gutschrift ist auf den
ursprünglichen Beleg hinzuweisen. Wenn die Berichtigung unterbleibt,
sind gemäss Verwaltungspraxis allenfalls zu Unrecht oder zuviel
berechnete Steuerbetreffnisse in voller Höhe geschuldet. Unge-
nügende Belege sind vor der Bezahlung zwecks Richtigstellung
zurückzuweisen. Nach der Bezahlung dürfen Rechnungen usw. nicht
mehr abgeändert werden (z.B. durch Stornierung und Neuerstellung;
so Wegleitung 1997, Rz. 779; Wegleitung 2001, Rz. 807 f., vgl. hierzu
auch die Praxismitteilung vom 30. Januar 2004 mit Änderung der
Rz. 808). Das Bundesgericht erachtet diese – sich formell auf die
Kompetenz der Verwaltung zum Erlass von Buchführungsvorschriften
(Art. 47 Abs. 1 MWSTV; Art. 58 Abs. 1 MWSTG) abstützende –
Verwaltungspraxis als sinnvoll und praktikabel (Urteil des
Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 732
E. 5c; zur Bestätigung dieser Verwaltungspraxis vgl. auch BGE 131 II
185 E. 5, Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht
in ASA 75 S. 497 E. 3.4, 2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 4.3.1;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. Septem-
ber 2007 E. 6.2.1, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.3; Entscheid
der SRK vom 18. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.56 E. 2b
und c). Damit die Mehrwertsteuerpflichtige eine Rechnung überhaupt
berichtigten kann im Sinne dieser Praxis, muss ihr gemäss bundesge-
richtlicher Rechtsprechung ein Irrtum bei der Rechnungsstellung (z.B.
betreffend die Steuerberechnung oder dem anwendbaren Steuersatz)
unterlaufen sein. Befindet sie sich lediglich in einem Irrtum über die
Steuerfolgen (z.B. betreffend die Folgen der gewählten Abrechnungs-
methode), kann gemäss dieser Rechtsprechung die Rechnung nicht
berichtigt werden (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002,
veröffentlicht in ASA 72 S. 732 E. 6a bis c; vgl. hierzu den Entscheid
der SRK vom 18. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.56 E. 2b
und c).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall bringt die Beschwerdeführerin betreffend die
Fahrerverträge vor, es bestünde kein Standardvertrag. Jeder Vertrag
werde individuell und in der Regel schriftlich, zum Teil bloss für einzel-
ne Rennen oder sogar nur für einzelne Testfahrten oder -tage abge-
schlossen. Die Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber einem
Fahrer könnten deshalb nicht generalisiert werden. Sie seien auch
Seite 15
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nicht zwingend als Einheit aufzufassen. Die Aufteilung in Einzelleistun-
gen sei ohne weiteres möglich. Sollten die Fahrerverträge dennoch als
Gesamtleistung betrachtet werden, dränge sich aufgrund der Charak-
teristik der einzelnen Teilleistungen eine Qualifikation als "Lieferung"
auf. Bei der Bestimmung des Orts der Leistung sei auf jeden Fall das
Bestimmungslandsprinzip zu beachten. Vorliegend habe der Konsum
immer im Ausland stattgefunden.
3.2
3.2.1 Zunächst ist festzuhalten, dass die Fahrerverträge der hier dis-
kutierten Periode, soweit sie dem Bundesverwaltungsgericht über-
haupt zur Beurteilung vorgelegt wurden (vgl. Beilage 8 "Fahrerverträ-
ge, Rechnungen, Korrekturrechnungen 1998-2002", Nr. 1-46; Fahrer-
verträge liegen bei für Nr. 2, 3, 6-12, 16, 24, 26-28, 32, 34, 45; bei den
übrigen eingereichten Unterlagen der Beilage 8 handelt es sich um
Rechnungen bzw. Rechnungskorrekturen ohne Verträge), weitgehend
identisch aufgebaut und ausgestaltet sind. Es werden darin jeweils die
folgenden Punkte geregelt: 1. "Rennwagen" (Nennung des Typs, "inkl.
Data Recording System", "MWST", "Zoll", "Transport") und "Zube-
hör" (Übersetzungen und Felgen), 2. "Motoren" (Nennung des Typs,
"inkl. Elektronikteile" und "Revision"), 3. "Werk und Infrastruktur" (d.h.
"Werkstatt", "Renn- und Transportausrüstung", "Organisation/Ad-
ministration/Team Betreuung"), 4. "Vertragsdauer", 5. "Leistungen",
6. "Kostenregelung bei Unfall- und/oder Motorschaden", 7. "Absage
von Veranstaltungen", 8. "Nichtqualifikation", 9. "Werbung", 10. "Pro-
teste und Montagekosten", 11. "Preisgelder", 12. "Haftungsaus-
schluss", 13. "Renntermine", 14. "Vertragsänderungen", 15. "Gerichts-
stand" und 16. "Zahlungsbedingungen". Der Wortlaut des Vertrags-
textes zu den einzelnen Ziffern ist in der Regel übereinstimmend oder
enthält nur geringe Modifikationen. Abgesehen von der Vertragsdauer
(ganze Saison, einzelne Veranstaltungen, Testfahrten) werden kaum
individuelle Vereinbarungen getroffen, weshalb durchaus von einer
Standardisierung der Fahrerverträge gesprochen werden darf. Im
Übrigen geht die Beschwerdeführerin selber von der Gleichartigkeit
der Fahrerverträge aus, würden doch "jede Saison vergleichbare
Verträge" abgeschlossen (vgl. Beschwerdeschrift, S. 12). Aus diesen
Gründen ist es für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der von der
Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang erbrachten Leistungen
nicht erforderlich, jeden einzelnen Vertrag – sofern überhaupt vor-
handen – einer individuellen Beurteilung zu unterziehen.
Seite 16
A-1536/2006 und A-1537/2006
3.2.2 Ein mit der Beschwerdeführerin abgeschlossener Fahrervertrag
ermöglicht es einem Rennfahrer, an definierten Rennveranstaltungen
– einschliesslich der dazugehörenden Trainingsfahrten – teilzunehmen
(vgl. Ziffern 4 und 13 des Vertrags). Oberstes Ziel ist es immer,
Rennen zu gewinnen (vgl. Ziffer 5 des Vertrags).
Zu diesem Zweck stellt die Beschwerdeführerin dem Fahrer ein ein-
satzbereites Rennauto samt Motor und Zubehör zur Verfügung (sofern
diese Teile im Eigentum des Fahrers stehen, bereitet sie diese für das
Rennen entsprechend vor; vgl. Ziffern 1 bis 3 des Vertrags). Ihre Leis-
tungen bestehen des Weiteren in der Vorbereitung des Fahrzeuges
(Vornahme der nötigen Reparaturen und der erforderlichen Ein-
stellungen und Abstimmungen), im Hin- und Wegtransport des Wa-
gens zum entsprechenden Rennen und in der Übernahme der mit den
Rennen zusammenhängenden administrativen und organisatorischen
Aufgaben (Ziffern 2, 3, 5 des Vertrags; vgl. auch Einsprache, S. 3).
Während der ganzen Dauer der Veranstaltung wird durch die Be-
schwerdeführerin die notwendige Unterstützung durch einen quali-
fizierten Mechaniker sowie die vernünftige Verfügbarkeit von Ersatz-
teilen gewährleistet (vgl. Ziffer 5 des Vertrags). Für einen optimalen
Renneinsatz des Fahrers stellt sie ihr ganzes Fachwissen und ihr
Know-how zur Verfügung. Der Fahrer darf dieses interne Wissen nicht
ausplaudern und die Entscheidungen der Beschwerdeführerin sind für
ihn immer massgebend (vgl. Ziffer 5 des Vertrags).
Das vom Fahrer hierfür zu leistende Entgelt (vgl. Ziffer 16 des
Vertrags) besteht in der Regel aus zwei Teilbeträgen, nämlich dem
Posten "fixe Kosten" (bestehend aus "Rennwagen komplett inkl.
Zubehör", "Motor", "Werk und Infrastruktur, Organisation und Admini-
stration") und dem Posten "Betriebskosten" (sog. "Budget" für das
vereinbarte Rennen oder die Rennen der Saison). Der Gesamtbetrag
ist jeweils in mehreren Raten gemäss den vereinbarten Terminen
abzuzahlen. Im Anhang zum Vertrag sind betreffend die Betriebs-
kosten die Berechnungsfaktoren und Ansätze (u.a. für den Transport
des Rennwagens [in Franken pro Kilometer], die Fähre, die Autobahn-
gebühren, die Stundenansätze für Werkstattarbeiten oder Tagesan-
sätze für Mechaniker etc.) festgehalten (den Verträgen Nr. 16 und 32
liegen ausnahmsweise etwas detailliertere Budgets bei). Zum Teil wird
ein Kostenanteil von der Beschwerdeführerin selber oder einem
Sponsor übernommen. In zahlreichen Fällen werden Pauschalen oder
Spezialpreise vereinbart, wie aus den Rechnungen ersichtlich ist.
Seite 17
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3.2.3 Für die mehrwertsteuerliche Beurteilung sind folgende Überle-
gungen massgebend: Das Angebot der Beschwerdeführerin ist in tat-
sächlicher Sicht auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet,
nämlich die erfolgreiche Teilnahme des Fahrers an Rennsportveran-
staltungen. Die im Fahrervertrag vereinten Leistungskomponenten, wie
die Zurverfügungstellung eines Rennautos und von diversen Ma-
terialien, die Zurverfügungstellung von technischem Wissen und hand-
werklichem Können bei der Vorbereitung auf eine Rennveranstaltung
sowie während einer solchen, die Zurverfügungstellung von Erfahrung
im Rennsport und die Organisation der Rennteilnahme sowie die
Übernahme aller damit verbundenen administrativen Tätigkeiten bilden
ein ganzes Leistungspaket. Die einzelnen Leistungsbestandteile sind
nicht voneinander unabhängig, sondern stehen vom sachlichen,
zeitlichen und wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen
Verbindung, dass sie als untrennbare Komponenten des Fahrer-
vertrages und dessen Ziels erscheinen. Würde einer der Leistungsbe-
standteile fehlen, hätte dies eine Veränderung des Wesens des
Leistungsangebotes zur Folge und es würde sich nicht mehr um einen
Fahrervertrag im hier zu beurteilenden Sinn handeln. Die Vorinstanz
hat den Leistungskomplex denn auch treffend als "kompletter
Rennservice" bezeichnet. Die Leistung der Beschwerdeführerin ist als
Ganzes etwas wesentlich anderes (eben ein "kompletter Renn-
service") als die dazu notwendigen Leistungsbestandteile einzeln
betrachtet; letztere gehen im Rennservice bzw. in der Gesamtleistung
auf. Auch aus der letztlich massgebenden Sicht des Verbrauchers
bietet die Beschwerdeführerin eine einheitliche Leistung an. Im
Hinblick auf eine Rennteilnahme hat er weder in organisatorisch-
technischer noch in anderweitiger Hinsicht zusätzliche Vorkehren zu
treffen. Dies wird alles von der Beschwerdeführerin übernommen und
vom Fahrer dementsprechend auch erwartet. Es bleibt ihm – neben
der Leistung des Entgelts – einzig noch, "gut vorbereitet, körperlich
und geistig fit und mit voller Konzentration" (vgl. Ziffer 5 des Vertrags)
an den vereinbarten Veranstaltungen teilzunehmen. Vereinfachend
ausgedrückt liesse sich sagen, dass im Rahmen eines solchen Fahrer-
vertrages die Beschwerdeführerin sämtliches für eine erfolgver-
sprechende Teilnahme an den Veranstaltungen vorkehrt, so dass der
Fahrer quasi nur noch "einzusteigen und loszufahren" braucht.
Für diesen Leistungskomplex erbringt der Fahrer das vereinbarte
Entgelt, wobei die Vereinbarung von Pauschalen und Spezialpreisen
zusätzlich auf eine Gesamtleistung deutet. In jenen Fällen, bei denen
Seite 18
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"Budgets" abgemacht wurden, sprechen die Zahlungsbedingungen
und die Vorgehensweise bei der Abrechnung ebenso für eine
Gesamtleistung. Trotz den erstellten "Budgets" und den detailliert
angegebenen Berechnungsfaktoren (vgl. oben E. 3.2.2) ist offenbar
nach Vertragsende nie eine definitive Schlussabrechnung mit einer
exakten Auflistung und Zuordnung der entstandenen Kosten zu den
einzelnen Leistungskomponenten erstellt worden, wie das bei Verein-
barung unabhängiger Leistungen üblich wäre. Auch der Anteil der
Beschwerdeführerin am eventuell gewonnen Preisgeld (vgl. Ziffer 11
des Vertrags) hat nicht zu einer Neuberechnung des geschuldeten
Entgelts im Sinne einer Minderung der geschuldeten Gegenleistung
geführt. Jedenfalls geht aus den im Rahmen des vorliegenden Ver-
fahrens durch die Beschwerdeführerin eingereichten Rechnungen bzw.
Rechnungskorrekturen nichts derartiges hervor. Eine detaillierte Ab-
rechnung ist wohl nur deshalb nicht erstellt worden, weil die Leis-
tungen auch für die Parteien selber ein einheitliches Ganzes dar-
stellen.
Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die im Zusammenhang mit den
Fahrerverträgen erbrachten Leistungen aufgrund der dargelegten tat-
sächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse eine sachliche Leistungs-
einheit bilden, die mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten
aufgeteilt werden darf (vgl. E. 2.3). Das ist ausreichend, um den
Umsatz mehrwertsteuerlich einheitlich zu beurteilen.
3.2.4 Der wirtschaftliche Kerngehalt des gesamten dem Rennfahrer
erbrachten Leistungspakets besteht in der Ermöglichung der sport-
lichen Betätigung im Rahmen einer Rennsportveranstaltung der-
gestalt, dass er erfolgversprechend daran teilnehmen kann. Die hierfür
charakteristischen Komponenten sind die in zeitlicher Hinsicht für die
Dauer der einzelnen Veranstaltungen begrenzte Ablieferung eines auf
höchstem Wettbewerbsniveau vorbereiteten Rennwagens sowie die
technische Unterstützung während des ganzen Rennens. Insbe-
sondere nimmt die Beschwerdeführerin hierfür (vor und während des
Rennens) laufend die für einen optimalen Renneinsatz notwendigen
Fahrzeugrevisionen und Funktionskontrollen vor, und sie tätigt die an
die konkrete Rennstrecke und an den jeweiligen Fahrer angepassten
technischen Einstellungen und Regulierungen des Rennwagens. Diese
Tätigkeiten stellen mehrwertsteuerliche Lieferungen im Sinne des
erweiterten Lieferbegriffes dar, bei denen die Frage der wirtschaft-
lichen Verfügungsmacht unbeachtlich ist (E. 2.2.1).
Seite 19
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Sämtliche zu diesem Zweck angebotenen Leistungskomponenten sind
entsprechend dem Einheitlichkeitsgrundsatz (vgl. E. 2.3) einheitlich als
Lieferung zu behandeln. Selbst wenn einzelne Leistungsbestandteile
isoliert betrachtet eine gewisse Dienstleistungskomponente (z.B. die
Übernahme administrativer bzw. organisatorischer Tätigkeiten) bein-
halten, so sind diese Elemente nicht die ausschlaggebenden, charak-
teristischen Komponenten der Gesamtleistung.
Selbst wenn vom Vorliegen der Konstellation "Haupt-/Neben-
leistung" (vgl. E. 2.3) ausgegangen würde, führte dies zu keinem an-
deren Ergebnis. Die massgeblichen Hauptleistungen wären diesfalls
die Lieferungen. Es kann diesbezüglich auf das eben Gesagte ver-
wiesen werden. Die Dienstleistungen wären als untergeordnete Ne-
benleistungen einzuordnen, die dem steuerlichen Schicksal der Liefer-
ungen zu folgen hätten.
3.2.5 Bei der Bestimmung des Ortes der Lieferung gilt es ebenfalls zu
berücksichtigen, dass eine Gesamtleistung vorliegt und die einzelnen
Leistungskomponenten nicht isoliert zur Bestimmung des Leistungs-
ortes heranzuziehen sind. Massgebend ist, dass im Rahmen eines
Fahrervertrages der Wagen dem Fahrer erst am jeweiligen Ort der Ver-
anstaltung und ausschliesslich für die Rennaktivitäten abgeliefert wird
und zur Verfügung steht sowie, dass die Beschwerdeführerin mit Blick
auf das Ziel des Vertrages auch während der Rennen weiterhin
wesentlichen technischen Support leistet. Die Rennstrecken befinden
sich unbestrittenermassen ausserhalb der Schweiz. Der Ort der
Lieferung des "kompletten Rennservices" liegt folglich im Ausland (vgl.
E. 2.4.1), selbst wenn einzelne Arbeiten (Fahrzeugrevisionen in der
Werkstatt) im Inland ausgeführt werden. Dem entspricht überdies auch
die Vertragsformulierung, wonach sich das Team verpflichtet, "den
Rennwagen auf Trainingsbeginn am Ort der Veranstaltung in ein-
satzbereitem Zustand bereitzustellen" (Ziffer 5 des Vertrags). Soweit
die wenigen Fälle betreffend, in denen die Beschwerdeführerin das
Fahrzeug dem Fahrer auch verkauft, verhält es sich nicht anders. Die
Ablieferung erfolgt hier ebenfalls am ausländischen Veranstaltungsort.
Der Umstand, dass ein Kaufvertrag vorliegt, vermag am Ort der Leis-
tung nichts zu ändern. Dies ist sachgerecht, da der Fahrervertrag aus-
führungsgemäss als Gesamtleistung zu betrachten ist (E. 3.2.3), bei
dem die Eigentumsübertragung wirtschaftlich nicht das entscheidende
Element darstellt.
Seite 20
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3.2.6 Es bleibt, auf die Übrigen in diesem Zusammenhang vorge-
brachten Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung der Begründungspflicht
gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Die rechtliche
Beurteilung der Fahrerverträge hätte ihrer Auffassung nach fundierter
vorgenommen werden müssen. Die Begründung einer Verfügung ent-
spricht den Anforderungen der angerufenen Verfassungsbestimmung,
wenn die Betroffenen in die Lage versetzt werden, die Tragweite der
Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände
an eine höhere Instanz weiterzuziehen. Die Behörde ist nicht verpflich-
tet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr
kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte
beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von welchen Überlegun-
gen sich die Behörde leiten liess (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf
2006, Rz. 1706). Die Einspracheentscheide der Vorinstanz mögen
zwar knapp begründet sein, sie enthalten jedoch alles Wesentliche, so
dass die Beschwerdeführerin ohne weiteres in die Lage versetzt war,
die Konsequenzen der Einspracheentscheide betreffend die Fahrerver-
träge zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an die
nächsthöhere Instanz weiterzuziehen, was ja mit der vorliegenden Be-
schwerde auch geschehen ist.
Der Argumentation der Beschwerdeführerin ist sodann nicht zu folgen,
ihr rechtliches Gehör sei verletzt worden, habe sie doch "in keiner Wei-
se" mit der "völlig neuen" und nicht zu erwartenden Qualifikation der
Fahrerverträge als Dienstleistung rechnen müssen. Die ESTV hat die
Frage, ob die Fahrerverträge steuerlich als Dienstleistungen oder Lie-
ferungen zu qualifizieren sind, nämlich bereits in den Entscheiden vom
15. Dezember 2004 aufgeworfen (vgl. jeweils Ziffer 3 der Entscheide
vom 15. Dezember 2004). Auch ist die Beschwerdeführerin in ihrer
Korrespondenz mit der ESTV mitunter selber davon ausgegangen, sie
erbringe Dienstleistungen im Bereich des Sports (vgl. Beilage 19,
Schreiben der Beschwerdeführerin vom 31. März 2003).
Auch aus dem Umstand, dass die Vorinstanz bei der Beurteilung der
Fahrerverträge auf einen Vertrag verweist, der ausserhalb des zu be-
urteilenden Zeitraumes abgeschlossen wurde, vermag die Beschwer-
deführerin nichts für sich abzuleiten. Wie sie selber erwähnt, hatte die
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Vorinstanz anlässlich der Kontrolle bei der Beschwerdeführerin die Ge-
legenheit, sämtliche Verträge einzusehen. Der genannte Vertrag war
für den vorinstanzlichen Entscheid denn auch nicht alleine massge-
bend und wurde lediglich beispielhaft genannt. Die Vorinstanz hat sich
stellvertretend auf diesen Vertrag bezogen, weil sie die Fahrerverträge
insgesamt für vergleichbar hielt.
3.2.7 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die im Rahmen der
Fahrerverträge von der Beschwerdeführerin ausgeführten Leistungen
im Ausland erbracht wurden und deshalb die damit erzielten Umsätze
nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen.
4.
4.1
Die Beschwerdeführerin beantragt eine Rückerstattung der – aufgrund
der Leistungserbringung im Ausland – zu Unrecht an die ESTV über-
wiesenen Mehrwertsteuern für die Umsätze sowohl aus den Fahrer-
als auch aus den Werbeverträgen (vgl. E. B.b, 1.4.3). Sie habe
mittlerweile sämtliche diese Leistungen betreffenden Rechnungen
storniert und neu ausgestellt, diesmal ohne die Mehrwertsteuer
auszuweisen. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb die ESTV dieses
Vorgehen nicht akzeptiere und ihr die zu Unrecht abgelieferte
Mehrwertsteuer nicht zurückerstatte; dies umso mehr, als weder die
Wegleitung noch eine andere Verwaltungsanordnung der ESTV sich
unmisserverständlich zur Frage äussern würde, wie die Vorgänge bei
der Rechnungskorrektur tatsächlich abzubilden seien. Auch habe die
ESTV in einem anderen Verfahren innert nützlicher Frist keine
verbindlichen Auskünfte erteilen können, wie eine berichtigende
Rechnung formal korrekt auszugestalten sei. Endlich beanstandet die
Beschwerdeführerin die gesetzliche Grundlage der Wegleitung.
4.2 Die Beschwerdeführerin hat die Mehrwertsteuern für ihre im Rah-
men der Fahrer- und der Werbeverträge erbrachten Leistungen gegen-
über der ESTV vorbehaltlos deklariert und bezahlt (vgl. E. B.a, B.b, D).
Es handelt sich vorliegend nicht um einen Anwendungsfall einer
Abrechnung "unter Vorbehalt", so dass die Rechtsprechung zu dieser
Problematik unbeachtlich bleibt. Massgebend und zu berücksichtigen
ist vielmehr die dargelegte – die Praxis der Steuerverwaltung be-
stätigende – Rechtsprechung des Bundesgerichts zur "nachträglichen
Berichtigung der in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer" (vgl.
E. 2.5.2).
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Ob es sich im vorliegenden Fall um einen Irrtum bei der Rechnungs-
stellung handelt, bei dem gemäss dieser Rechtsprechung eine nach-
trägliche Berichtigung der Rechnung überhaupt zulässig ist, kann offen
bleiben, da die Beschwerdeführerin bei der Rechnungskorrektur ohne-
hin offensichtlich in unzulässiger Weise vorgegangen ist. Sie hat
nämlich die ursprünglich geschuldeten Beträge einschliesslich der
Mehrwertsteuer dem Rechnungsempfänger gutgeschrieben und an-
schliessend in derselben Höhe erneut in Rechnung gestellt, diesmal
jedoch explizit "ohne Schweizer MwSt". Daran anschliessend hat sie
vermerkt: "Sie haben diesen Betrag bereits bezahlt". Dies stellt eine
Stornierung und Neuerstellung der Rechnungen dar, was nicht
zulässig ist und in den Wegleitungen 1997 und 2001 auch ausdrücklich
als Beispiel für ein nicht korrektes Vorgehen genannt wird (vgl.
E. 2.5.2). Im Übrigen wird dadurch ohnehin nicht eine Korrektur der
Mehrwertsteuer bewirkt, was im Sinne der bestätigten Praxis aber
erforderlich wäre. Indem nämlich der zwar in berichtigender Absicht
erneut in Rechnung gestellte Betrag der Höhe nach unverändert
geblieben ist, hat die Beschwerdeführerin vielmehr "bloss" eine
Erhöhung des Entgelts für ihre eigenen Leistungen erzielt. Die
gewählte Vorgehensweise führt dazu, dass die Beschwerdeführerin die
ursprünglich zu Unrecht vereinnahmten und abgelieferten Steuer-
beträge (welche sie nun rückerstattet haben will) für sich selber be-
ansprucht, was nicht zulässig ist. Der Rechnungsempfänger seiner-
seits muss weiterhin annehmen, die Beschwerdeführerin habe die
ursprünglich fakturierte Steuer auf der ihm erbrachten Leistung der
Verwaltung auch abgeliefert (vgl. E. 2.5.1). Indem die Beschwerde-
führerin in Tat und Wahrheit lediglich das Entgelt berichtigte, nicht aber
die "in Rechnung gestellte MWST", sind die Voraussetzungen an eine
Steuerkorrektur von vornherein nicht erfüllt. Der Grundsatz "fakturierte
Steuer gleich geschuldete Steuer" kommt hier deshalb zu Recht zum
Tragen (vgl. E. 2.5.1).
Inwiefern die Angaben in den Wegleitungen, wonach eine Korrektur
des Steuerbetreffnisses mittels einer Nachbelastung respektive
Gutschrift vorzunehmen ist, die auf den ursprünglichen Beleg hinweist
(vgl. E. 2.5.2), nicht ausreichend bzw. unvollständig sein sollen, um
eine ordnungsgemässe Richtigstellung der Rechnungen vornehmen zu
können, ist – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – nicht
nachvollziehbar. Schliesslich hat das Bundesgericht die Recht-
mässigkeit dieser Verwaltungspraxis mehrfach bestätigt (vgl. E. 2.5.2),
so dass sich der beschwerdeführerische Vorwurf der mangelnden ge-
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A-1536/2006 und A-1537/2006
setzlichen Grundlage als unzutreffend erweist. Die Beschwerde ist ab-
zuweisen.
5.
Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen, soweit
darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Verfah-
ren in der Höhe von insgesamt Fr. 3'000.-- sind der Beschwerdeführe-
rin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädi-
gungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2])
und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrech-
nen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zu-
zusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, vgl. auch Art. 7 Abs. 1
VGKE e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerdeverfahren A-1536/2006 und A-1537/2006 werden ver-
einigt.
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.
Die Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschwerdeverfahren von
Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit
den geleisteten Kostenvorschüssen von gesamthaft Fr. 3'000.-- ver-
rechnet.
4.
Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin wird nicht zuge-
sprochen.
5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. 538 394/0306/SJG; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
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A-1536/2006 und A-1537/2006
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Iris Widmer
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli-
chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl.
Art. 42 BGG).
Versand:
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