Abtei lung I
A-1539/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 8 . J a n u a r 2 0 0 8
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Stadt X._______, Strasseninspektorat,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000,
Schadenersatz).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1539/2006
Sachverhalt:
A.
Das Strasseninspektorat, Dienststelle der Stadt X._______,
Departement Bau (Strasseninspektorat), ist seit dem 1. Januar 1995
im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die ESTV führte bei ihm im
November 2002 eine Kontrolle durch. ln der Folge forderte sie für die
Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom
1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2000) mit der Ergänzungs-
abrechnung (EA) Nr. 215'544 vom 9. Dezember 2002 einen
Steuerbetrag von Fr. 296'510.--. Sie qualifizierte die Entschädigung,
die das Strasseninspektorat von den Städtischen Werken der Stadt
X._______ (StW) und von Dritten für Aufgrabungen von Strassen
erhielt als Schadenersatz und belastete die Differenz zwischen der
vom Strasseninspektorat für die Aufgrabungen mit 6,5% resp. 7,5% in
Rechnung gestellten Mehrwertsteuer und der von ihm zum
Pauschalsteuersatz von 4,0% resp. 4,6% mit der ESTV dafür
abgerechneten Steuer nach.
Mit dem Schreiben vom 28. Januar 2003 bestritt das Strassen-
inspektorat die Nachbelastung im Umfang von Fr. 262'830.20. Am
23. November 2004 erliess die ESTV einen formellen Entscheid, in
dem sie die Steuerforderung von Fr. 296'510.-- nebst Verzugszins ab
31. August 1999 (mittlerer Verfall) bestätigte.
B.
Das Strasseninspektorat reichte am 7. Januar 2005 Einsprache ein mit
den Anträgen, den Entscheid vom 23. November 2004 aufzuheben
und auf Aufrechnungen in der Höhe von Fr. 262'830.20 gemäss der EA
Nr. 215'544 vom 9. Dezember 2002 zu verzichten.
Die ESTV wies die Einsprache mit dem Einspracheentscheid vom
12. Dezember 2005 ab und begründete, das Strasseninspektorat
erziele Umsätze mit dem Vermieten von Werbeflächen, Transport-
leistungen, Werkstattarbeiten, Materialverkäufen, Strassenunterhalt,
Strassenreinigung, Winterdienst, Strassensignalisationen und WC-
Reinigungen. Gemäss seinem lnternetauftritt verpflichte es sich als
Eigentümerin von knapp 3 Millionen Quadratmeter öffentlichen
Grundes zu einer effizienten, laufenden Erneuerung der bestehenden
Verkehrswege. lm Streit stehe vorliegend, ob das Entgelt für die vom
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Strasseninspektorat in den Jahren 1997 bis 2000 den StW und
Externen (A._______AG, B._______AG und allenfalls weiteren Dritten)
in Rechnung gestellten Belaginstandstellungsarbeiten, welche not-
wendig geworden seien, weil die StW oder die Externen die
gemeindeeigenen Strassen für den Unterhalt ihrer Leitungen etc.
aufgebrochen resp. beschädigt hätten, zu versteuern war oder als
Schadenersatzleistung nicht von der Mehrwertsteuer erfasst würde.
Das Strasseninspektorat stelle den Dritten (Externen) die Kosten für
die Wiederherstellung der Beläge in Rechnung, weil sie als Störer im
Sinn des Strassengesetzes zur Bezahlung verpflichtet seien. Dies
gelte auch für die StW, die zwar zum selben Gemeinwesen wie das
Strasseninspektorat gehörten, sich jedoch den von ihnen verursachten
Aufwand infolge der internen Transparenz ebenfalls anrechnen lassen
müssten. Nach der Praxis qualifizierten sich diese vereinnahmten
Zahlungen beim geschädigten Strasseninspektorat als Schadenersatz.
Das Strasseninspektorat habe deshalb den Aufwand für die
Wiederherstellung des Strassenbelags ohne Ausweis der Steuer in
Rechnung zu stellen. Da der Strassenunterhalt in seinen
Hoheitsbereich falle und es dafür, auch wenn es allfällige Grund-
eigentümerbeiträge oder ähnliches verlange, nicht steuerpflichtig sei,
habe es für die eigenen oder von Dritten bezogenen Aufwendungen,
die bei ihm für die Behebung der Schäden anfielen, keinen Anspruch
auf Vorsteuerabzug. Die Nachbelastung der Differenz der in Rechnung
gestellten Steuer zu der gegenüber der ESTV mit Pauschalsteuersatz
abgerechneten Steuer sei somit zu Recht erfolgt.
Aus dem Umstand, dass das Strasseninspektorat mit den Schädigern
zusammenarbeite und die Abläufe der Instandstellungsarbeiten
koordiniere, könne nicht auf die geforderte wirtschaftliche Verknüpfung
der erbrachten Leistungen geschlossen werden. Der Wille des
Leistungserbringers, einen Umsatz zu tätigen, sei zudem
diesbezüglich nicht von Belang. Wie bei der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage der Umfang des Entgelts aus der Sicht des
Abnehmers zu definieren sei, sei auch bei der Beurteilung des
wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt
primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. lm vor-
liegenden Fall spiele es deshalb keine Rolle, ob das Strassen-
inspektorat einen Umsatz tätigen wolle, was im Übrigen fraglich sei
wenn berücksichtigt werde, dass das Strasseninspektorat als
grundsätzlich Strassenunterhaltspflichtige die Strassen auch
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ausbessern müsste und würde, wenn der Schadensverursacher nicht
auffindbar wäre. Entscheidend sei auf jeden Fall, dass die Schädiger
nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert dafür erhielten, sondern nur,
weil sie den (nun reparierten) Schaden verursacht hätten und
gesetzlich zum Ersatz verpflichtet seien. ln diesem Sinn sei auch
davon auszugehen, dass Qualität und Quantität der Leistung
ausschliesslich durch den verursachten Schaden bestimmt würden
und entgegen der Darstellung des Strasseninspektorats nie
Verhandlungsgegenstand seien. Mit anderen Worten fehle es am
geforderten inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den
erbrachten Leistungen. Daran ändere auch nichts, wenn die Parteien
subjektiv die Leistungen anders eingestuft hätten.
C.
Die Stadt X._______, Strasseninspektorat, (Beschwerdeführerin)
reichte gegen den Einspracheentscheid am 27. Januar 2006
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
ein und machte geltend, in Koordination mit den StW sowie mit Dritten
(A._______AG, B._______AG usw.) würden in der Stadt X._______
regelmässig Strassenteilstücke ausgehoben. Dabei würden einerseits
die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits durch die
StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso würden die
A._______AG oder die B._______AG Telefonleitungen ergänzen oder
ersetzen. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und Wieder-
instandstellungen der Strassen stelle sie den StW und den Dritten
Rechnungen und belaste die Mehrwertsteuern.
Es fänden in der Stadt X._______ seit 1984 regelmässig Sitzungen
„Strassenbaustellenkoordination" statt. Die Sitzungsteilnehmer
sprächen dabei ab, wann, wo und wie ein Strassenabschnitt
aufgegraben und saniert werde. Die Beschwerdeführerin vereinbare mit
den StW und den Dritten, an welchen Strassen wann Arbeiten
vorgenommen würden. Abgesprochen sei auch die Aufteilung der
Kosten der Aufgrabungs- und Wiederinstandstellungsarbeiten an den
Strassen. Selbstverständlich müssten sich die Leitungsbetreiber nur
dann an den Kosten beteiligen, wenn sie im Rahmen von
Aufgrabungen an ihren Leitungen effektiv Arbeiten ausführten. Ob
sie dies täten oder nicht, sei ihnen überlassen. Nach der Aufgrabung
könnten die Leistungsempfänger ihre Leitungen reparieren oder
ersetzen. Die Beschwerdeführerin verschaffe den StW und den Dritten
Zugang zu den (unter den aufgebrochenen Strassen liegenden)
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Leitungen, damit die Betreiber daran die als notwendig oder sinnvoll
erachteten Arbeiten vornehmen könnten. Nach Abschluss der Arbeiten
an den Leitungen würden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit
einem Belag versehen.
Im vorliegenden Fall seien alle Voraussetzungen für das Vorliegen einer
der Mehrwertsteuer unterliegenden, entgeltlichen Leistung gegeben: Die
Beteiligten stünden sich im Verhältnis Leistende (Beschwerdeführerin)
und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die Vorinstanz
stelle das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht in Abrede. Zwischen
den Leistungen und den Gegenleistungen bestünde ein unmittelbarer
Zusammenhang. Die Zahlungen der StW oder der Dritten stünden in
direkter Beziehung zu den erbrachten Leistungen der
Beschwerdeführerin. Auch das Vorliegen dieser Voraussetzung werde
von der Vorinstanz zutreffend bejaht.
Die Vorinstanz halte die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
Leistung und Gegenleistung als das für den Leistungsaustausch
entscheidende Kriterium. Sie verneine zu Unrecht das Bestehen eines
inneren Zusammenhangs zwischen den erbrachten Leistungen und
dem Entgelt. Um von der Beschwerdeführerin die erwähnten
Leistungen, insbesondere den Zugang zu ihren Leitungen, zu erhalten,
müssten die StW und die Dritten ihr ein Entgelt bezahlen. Die
Leistungsempfänger müssten die von der Beschwerdeführerin
erbrachten Leistungen (Aufbrechen der Strassen, Zulassen der
Unterhaltsarbeiten, Wiederherstellen der Strassen) abgelten. Die StW
bzw. die Dritten bezahlten, damit bzw. weil sie von der
Beschwerdeführerin eine mit ihr vereinbarte Lieferung oder
Dienstleistung erhielten. Das Entgelt stehe somit in ursächlichem
Zusammenhang mit den Leistungen der Beschwerdeführerin und sei
wirtschaftlich mit diesen verknüpft. Demzufolge sei auch die dritte
Voraussetzung für das Vorliegen eines Austauschverhältnisses erfüllt.
Die Arbeiten an den Strassen seien nicht gegen den Willen der
Beschwerdeführerin durchgeführt worden; sie seien vielmehr mit ihrer
ausdrücklichen Zustimmung vorgenommen worden.
Der in der Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, wiedergegebene
Sachverhalt lasse sich nicht mit dem vorliegenden gleichsetzen. Bei
den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Aufgrabungs-
arbeiten seien die Strassen nicht aufgebrochen worden, um ein Leck zu
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beseitigen. Die aufgegrabenen Strassen seien vor der Aufgrabung auch
nicht beschädigt gewesen. Die Parteien hätten vielmehr im gegenseitigen
Einvernehmen und freiwillig vereinbart, dass Aufgrabungsarbeiten
vorgenommen würden, damit Arbeiten an den Leitungen und an der
Strasse vorgenommen werden konnten. Weil sie keine Beschädigungen
an den Strassen vorgenommen hätten, handle es sich bei den StW und
den Dritten nicht um Störer.
D.
Mit der Eingabe vom 17. März 2006 verzichtete die ESTV auf eine
Vernehmlassung und hielt an ihren Begehren um Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge fest.
E.
Das Bundesverwaltungsgericht hat den Parteien am 15. Februar 2007
die Übernahme des Verfahrens angezeigt. Auf die weiteren entscheid-
relevanten Vorbringen der Parteien wird das Bundesverwaltungsgericht
in den Erwägungen eingehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt, die
Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel; die Beurteilung erfolgt
nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis 33 und Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs-
gericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das
VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das
Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine
Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32
e contrario und Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 der
Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV,
AS 1994 1464]). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache
sachlich wie funktionell zuständig.
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1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG)
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG;
vgl. ANDRÉ MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor
Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, S. 59 f., Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September
1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die
zugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in
Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich
indessen in den Jahren 1997 bis 2000. Demzufolge ist auf die
vorliegende Beschwerde grundsätzlich das bis Ende 2000 geltende
Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Bei der Mehrwertsteuer, wie sie in Art. 41ter Abs. 1 Bst. a und
Abs. 3 der Schweizerischen Bundesverfassung vom 29. Mai 1874
(aBV, BS 1) vorgesehen und in Art. 8 ÜbBest. aBV in den Grundsätzen
festgelegt war, handelt es sich um eine allgemeine Verbrauchssteuer,
die den Inlandverbrauch belastet. Der Steuerbezug erfolgt aber aus
Praktikabilitätsgründen nicht beim Verbraucher, sondern auf einer oder
mehreren Wirtschaftsstufen vor dem Verbrauch, also bei den
Produzenten, Händlern und Dienstleistungsunternehmen. Die Steuer
wird somit vom Verkäufer oder Lieferanten entrichtet, der sie, sofern es
die Marktverhältnisse gestatten, auf die Preise und damit auf den
Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Das entspricht
auch dem Willen des Verfassungsgebers, wonach der Endverbraucher
die Steuer tragen soll (Bericht Matthey, Amtl.Bull. N 1993 329 ff. bzw.
337 ff.; vgl. auch den Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamen-
tarischen Initiative "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" [Dettling],
BBl 1996 V 713, 725 f.). Die Mehrwertsteuer wird somit nach dem
Allphasenprinzip bei den Steuerpflichtigen auf jeder Wirtschaftsstufe
erhoben. Um eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann aber der
Steuerpflichtige die Vorsteuer abziehen, das heisst, er schuldet dem
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A-1539/2006
Fiskus als Steuerbetrag die Differenz zwischen der Bruttosteuer,
berechnet auf seinen Einnahmen für Lieferungen und
Dienstleistungen, und der Steuer, die ihm von den Lieferanten auf
seinen Einkäufen in Rechnung gestellt worden ist. Unter dem Titel
Vorsteuerabzug kann somit der Steuerpflichtige insbesondere
diejenigen Vorsteuern abziehen, die ihm von anderen Steuerpflichtigen
für Lieferungen und Dienstleistungen fakturiert worden sind, sofern er
diese Lieferungen oder Dienstleistungen für eine Tätigkeit verwendet,
die der Steuer unterliegt (Amtl.Bull. N 1993 336 bzw. 344).
2.2
2.2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und
Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt
erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungs-
austausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und
dem Empfänger. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares
Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerrechtlich relevanten
Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch). Besteht kein Austausch-
verhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und
-empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt
nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung (statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 3.1). Das Bundesgericht hat zum Begriff des
Leistungsaustauschs in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen
(BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom
25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff.
E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein
steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lie-
ferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im
Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
Leistung und Gegenleistung erforderlich (Urteile des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1,
A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.5, mit Hinweisen). Es muss ein
direkter ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und
Gegenleistung bestehen (DANIEL RIEDO, Vom Wesen der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 223 ff.), wie das namentlich beim zweiseitigen Vertrag der Fall ist.
Ein Leistungsaustausch kann indes auch gegeben sein, ohne dass ein
Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundes-
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verwaltungsgerichts A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.3 mit
Hinweisen). Leistung und Gegenleistung müssen innerlich derart
verknüpft sein, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (Urteil
des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.2).
Ein Leistungsaustausch liegt demnach vor, wenn folgende
Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind: (i) es sind zwei Beteiligte
in Gestalt eines Leistenden und eines Leistungsempfängers
vorhanden, (ii) es wird eine Leistung erbracht, der eine Gegenleistung
(Entgelt) gegenübersteht, (iii) Leistung und Gegenleistung sind
ursächlich (innerlich) miteinander wirtschaftlich verknüpft
(vgl. BGE 126 II 129 E. 4a; Urteile des Bundesgerichts 2A.245/2005
vom 9. August 2006 E. 4.1, 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.2;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1510/2006 vom 19. Juli
2007 E. 2.1.1, A-1459/2006 vom 29. Mai 2007 E. 2.1 und A-1430/2006
vom 25. Mai 2007 E. 2.1, 2.2; IVO P. BAUMGARTNER, ,
Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000,
N. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG).
Eine Definition des Leistungsbegriffs findet sich in der MWSTV nicht.
Unter dem Oberbegriff Leistungen werden Lieferungen und
Dienstleistungen zusammengefasst. Gemäss Art. 5 Abs. 1 MWSTV
liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in
eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen.
Auf Grund von Art. 6 Abs. 1 MWSTV gilt als Dienstleistung jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist. Mit der negativen
Definition der Dienstleistungen wird sichergestellt, dass sämtliche
mehrwertsteuerrelevanten Leistungen, wenn nicht als Lieferungen,
dann als Dienstleistungen, erfasst sind. Beim Dienstleistungsbegriff
handelt es sich um einen Auffangtatbestand oder um einen
Restbegriff, der alle anderen Leistungen mit Ausnahme der
Lieferungen erfasst (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 275; PATRICK IMGRÜTH, , a.a.O., N. 1 zu Art. 7). Art. 6 Abs. 2
MWSTV hält im Weiteren fest, dass auch die Überlassung von
immateriellen Werten und Rechten (Bst. a) sowie das Unterlassen
einer Handlung bzw. das Dulden einer Handlung oder eines Zustands
(Bst. b) als Dienstleistungen gelten.
In der Lehre wird teilweise dafürgehalten, dass für den Begriff der
mehrwertsteuerlichen Leistung (als Element des mehrwertsteuerlich
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relevanten Leistungsaustauschs) unter anderem auf das Wesens-
merkmal des Leistungswillens abzustellen sei. Der Leistungserbringer
müsse den Willen haben, einen Umsatz zu tätigen. Eine
Vermögenseinbusse, die jemand ohne seinen Willen erleide, bewirke
keine Leistung. Bedeutsam sei das Element des Leistungswillens für
die Abgrenzung von Umsätzen zu Nichtumsätzen (z.B. Schadenersatz,
Subventionen); bei fehlendem Leistungswillen liege in der Regel ein
Nichtumsatz vor (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 165 177; IVO
P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen
Mehrwertsteuer, in StR 1996 S. 260 ff.; PIERRE-ALAIN GUILLAUME,
, a.a.O., N. 37 zu Art. 5; vgl. auch die Erwähnung des
Leistungswillens als Erfordernis eines Leistungsaustauschs im Urteil
des Bundesgerichts vom 27. Mai 2002, in Archiv für schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 73 S. 222 ff. E. 3.4).
Wie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Umfang des
Entgelts aus der Sicht des Abnehmers zu definieren ist (Art. 26 Abs. 2
MWSTV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 3.1; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 228; ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern
1995, Rz. 761), ist auch bei der Beurteilung des wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt primär auf die Sicht
des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption
der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (RIEDO, a.a.O.
S. 230 ff.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 182; auch auf die
Sicht des Leistenden abstellend: BAUMGARTNER, a.a.O., S. 272; vgl. auch
Entscheid der SRK vom 24. August 1997, in MWST-Journal 3/1997
S. 103 f. E. 4a).
Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab, auf
Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung, und sie besteuert den
wirtschaftlichen Konsum. Auch wenn den Lieferungen und
Dienstleistungen in der Regel zweiseitige Verträge zugrunde liegen
dürften, hat es der Gesetzgeber mit Rücksicht auf das Wesen der
Mehrwertsteuer vermieden, an bestimmte Vertragsverhältnisse
anzuknüpfen. Deshalb ist die Frage, ob eine Gegenleistung in
ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht – wie nach
konstanter Rechtsprechung und Lehre bei der mehrwertsteuerlichen
Qualifikation von Vorgängen im Allgemeinen –, nicht in erster Linie aus
einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach
wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (vgl. Urteil des
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Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit
Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom
26. Juli 2007 E. 3.2.2; Entscheide der SRK vom 13. Februar 2001
[SRK 2000-067] E. 4a und vom 18. Mai 1998, in MWST-Journal 3/1998
S. 138 E. 7; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112; vgl. auch STEFAN
KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine,
41).
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen liegen auch vor,
wenn sie kraft Gesetzes oder aufgrund behördlicher Anordnungen
nicht freiwillig erfolgen (Art. 7 MWSTV; Urteile des Bundesgerichts 2A.
197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 1.1, 2A.405/2002 vom 30. September 2003
E. 3.2; XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services
internationaux en matière de TVA, in ASA 69 S. 403 ff., 405;
CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., 1995, Rz. 274 f.; CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, a.a.O., Rz. 165, 305 f.; ANNIE ROCHAT PAUCHARD, ,
a.a.O., N. 1 zu Art. 8; Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur
Mehrwertsteuerverordnung, 1994, zu Art. 7).
2.2.2 Bei Schadenersatzleistungen ist mehrwertsteuerlich entschei-
dend, ob sie aufgewendet werden, um eine Leistung zu erhalten oder
abzugelten. Trifft dies nicht zu, mangelt es am Leistungsaustausch. Die
zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder dessen Bezeichnung
als Schadenersatz ist nicht ausschlaggebend (RIEDO, a.a.O. S., 241).
Im Allgemeinen wird unterschieden zwischen echtem und unechtem
Schadenersatz (namentlich die Verwaltungspraxis in Merkblatt Nr. 4
der ESTV [Merkblatt Nr. 4, 610.545-04]; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 315 ff.; GUILLAUME, , a.a.O., N. 52 zu Art. 5;
vgl. auch Entscheid der SRK vom 1. Dezember 2004, in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.65 E. 3c; vgl. zum
Ganzen und auch zum Folgenden die Entscheide der SRK vom
14. Juni 2005, in VPB 69.126 E. 2b, 3 und vom 9. November 2005
[SRK 2003-153] E. 2b).
Von echtem Schadenersatz wird gesprochen, wenn kein Leistungs-
austausch stattfindet und somit keine mehrwertsteuerlich relevante
Aktivität vorliegt. Der Schädiger leistet in solchen Fällen, weil er einen
Schaden verursacht, und nicht, weil er eine Lieferung oder
Dienstleistung vom Geschädigten erhalten hat. Er stellt bloss den
wirtschaftlichen Zustand vor dem schädigenden Ereignis wieder her.
Seite 11
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Bei dieser Art Schadenersatz fehlt es an der inneren Verknüpfung von
Leistung und Gegenleistung (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 315 f.; RIEDO, a.a.O., S. 241 f.; THOMAS J. KAUFMANN, ,
a.a.O., N. E/2 zu Art. 33; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 2; Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Ziff. 432b; Branchen-
broschüre Nr. 18 Gemeinwesen" 610.540-18 [Branchenbroschüre
Nr. 18] Anhang 8 Ziff. 87; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.
330/2002 vom 1. April 2004 E. 3.2). Massgeblich ist, dass die
Entschädigung geschuldet ist, weil der Geschädigte gegen seinen
Willen einen Schaden erlitten hat, der den Verantwortlichen zur
Wiederherstellung des früheren Zustands verpflichtet. Der Geschädig-
te hat einen gesetzlichen oder vertraglichen Anspruch auf diese
Leistung, ist aber nicht zu einer Gegenleistung verpflichtet (Entscheid
der SRK vom 1. Dezember 2004, a.a.O., E. 3c; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 1).
Der Umstand einen Schaden zu erleiden, ist grundsätzlich nicht ein
freiwilliger Akt des Geschädigten; dieser darf mithin nicht so behandelt
werden, als hätte er dem Schadensverursacher eine Leistung
erbracht, die in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt
(GUILLAUME, , a.a.O., N. 52 zu Art. 5). Mehrwertsteuerlich ist
damit entscheidend, ob die Schadenersatzleistung aufgewendet wird,
um eine Leistung zu erhalten oder abzugelten; trifft dies nicht zu,
mangelt es am Leistungsaustausch. Der Schädiger leistet nicht, weil er
eine Lieferung oder Dienstleistung vom Geschädigten erhalten,
sondern weil er einen Schaden verursacht hat (CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 316).
Von unechtem Schadenersatz, welcher der Steuer unterliegt, ist
hingegen die Rede, wenn die Ersatzleistung die effektive
Gegenleistung für eine Leistung darstellt. Steuerbarkeit ist
anzunehmen, wenn bei einer vertraglich vereinbarten Schaden-
ersatzleistung ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zu Tage
tritt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 318 f.; RIEDO, a.a.O.,
S. 242). Laut Ziff. 1 des Merkblatts Nr. 4 liegt entsprechend kein
echter, sondern unechter Schadenersatz vor, wenn es sich
vereinbarungsgemäss um eine Zahlung für eine Leistung handelt,
eine Entschädigung z.B. bezahlt wird, weil der Empfänger eine
Handlung unterlässt oder eine Handlung bzw. einen Zustand duldet
(vgl. Art. 6 MWSTV). Ist die Leistung oder das Entgelt die
Entschädigung für einen Schaden , den sich der Geschädigte
willentlich zufügen und entgelten lässt (auch wenn es sich um ein
grundsätzlich haftungsbegründendes Ereignis handelt), und erbringt
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somit der Geschädigte dem Schädiger eine Leistung, liegt unechter
Schadenersatz vor. Hat der Geschädigte also die Wahl, sich den
Schaden entweder nicht zufügen zu lassen oder sich das
Zufügenlassen entschädigen zu lassen, handelt es sich grundsätzlich
um einen steuerbaren Tatbestand nach Art. 4 MWSTV (Bestätigung
dieser Verwaltungspraxis: Entscheide der SRK vom 9. November 2005
[SRK 2003-153] E. 2b/bb und vom 14. Juni 2005, a.a.O., E. 2b, 3;
vgl. zum deutschen Recht: VOLKER HAHN/HANS-PETER KORTSCHAK, Lehr-
buch der Umsatzsteuer, 7. Aufl., Berlin 1996, Rz. 94, wonach als
unechter Schadenersatz die Situation genannt wird, in der der
Schadensfall nur Anlass für einen Leistungsaustausch der beiden
Beteiligten ist. ).
Auch aus Gründen der Wettbewerbsneutralität und der
Gleichbehandlung ist Zurückhaltung bei der Qualifizierung von echten
Schadenersatzleistungen geboten, denn möglichst alle wirtschaftli-
chen Aktivitäten sollen der Steuer unterworfen und der Verbrauch aller
Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig belastet werden
(BGE 123 II 295 E. 5b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 und A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.5). Der
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität richtet sich an den Gesetzgeber
und an die Verwaltung; er ist auch bei der Auslegung des
Mehrwertsteuerrechts zu beachten (Urteil des Bundesgerichts 2A.
353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3).
2.3
2.3.1 Gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV sind Bund, Kantone und
Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und
Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher
Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Was die Auslegung von Art. 17
Abs. 4 MWSTV in Bezug auf die hoheitliche Gewalt betrifft, so hat
das Bundesgericht erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in
Ausübung hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwert-
steuer nicht unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der
Allgemeinheit der Verbrauchsteuer handelt, weshalb bei der Auslegung
des Begriffs Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive
Auslegung geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001
vom 26. Februar 2002 E. 4.3). Die Unterscheidung zwischen
gewerblicher und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive
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A-1539/2006
Steuerpflicht der genannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen
und Organisationen daher von zentraler Bedeutung (DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 2 zu
Art. 23 MWSTG). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches
Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist
und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche
Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher
Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht
marktfähig sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom
28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 490 E. 8b; ASA S. 70 163 E. 6b,
69 S. 882 E. 4b; Entscheid der SRK vom 21. Mai 2002, in VPB 66.96
E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen... in Ausübung hoheit-
licher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher
Aufgaben gleichgesetzt werden. Das zeigt sich auch im Anhang zur
MWSTV, welcher einen nicht abschliessenden Katalog von Tätigkeiten
enthält, die, wenn sie von einem Gemeinwesen oder einer mit
öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Person erbracht werden, in
jedem Fall steuerpflichtig sind (vgl. dazu auch Art. 23 Abs. 2 Bst. p
MWSTG, wo Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrs-
anlagen als gewerblich aufgenommen sind). Der Begriff "Leistungen...
in Ausübung hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als
jener der öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder
Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb
nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV von der Steuer befreit, weil sie mit
öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (BGE 125 II 489 E. 8b;
ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a, 69 S. 882 E. 4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3 und
A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2).
2.3.2 Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die
Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus
gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen
Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden zu
versteuern. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst
(Branchenbroschüre Nr. 18, a.a.O., Ziff. 4; METZGER, a.a.O., S. 87
Rz. 5). Die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis wurde bereits
mehrfach bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom
28. Dezember 2005 E. 7; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.4, A-1347/2006 vom
20. April 2007 E. 2.2 und A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4).
Was eine autonome Dienststelle ist, wird in der MWSTV nicht weiter
Seite 14
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umschrieben. Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die
Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des
Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen.
Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen
ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Nr. 18 Ziff. 3; SCHAFROTH/ROMANG,
, a.a.O., N. 14 zu Art. 23). Bei der Abklärung der
Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle gemäss Art. 17 Abs. 4 Satz
2 MWSTV ist nach der Verwaltungspraxis zu beachten, dass
ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht,
soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen
Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die
Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive
Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden
Voraussetzungen erfüllt sind: a) der steuerbare Gesamtumsatz
(Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb
des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere
Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte)
überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und
Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV); und b) die Umsätze aus steuerbaren
Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr
(Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 2b/cc).
Diese Verwaltungspraxis wurde mit dem Erlass des Mehrwertsteuer-
gesetzes in Art. 23 Abs. 1 MWSTG kodifiziert (DIETER METZGER, a.a.O.,
S. 85 Rz. 1).
Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen
im Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein,
wie bei den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche
Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares Tatbestands-
merkmal für die Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar
2000, in VPB 64.113 E. 4b; a.M. SCHAFROTH/ROMANG, , a.a.O.,
N. 23 zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium
des Handelns auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches
Risiko hier grundsätzlich keine Relevanz haben.
2.3.3 Nach § 5 des Gesetzes des Kantons Zürich über den Bau und
den Unterhalt der öffentlichen Strassen vom 27. September 1981
(Strassengesetz, 722.1) sind Staatsstrassen die gemäss Planungs- und
Baugesetz in den kantonalen und regionalen Verkehrsplänen
festgelegten Strassen. Alle übrigen Strassen sind Gemeindestrassen.
Die Staatsstrassen sind vom Staat und die Gemeindestrassen von den
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politischen Gemeinden zu erstellen oder auszubauen (§ 6 Strassen-
gesetz). Die Strassen sind nach technischen und wirtschaftlichen
Gesichtpunkten so zu unterhalten und zu betreiben, dass sie ihrem
Zweck entsprechend, sicher und für die Umgebung möglichst
schonend benützt werden können. Der Strassenunterhalt umfasst
insbesondere die Instandstellung, die Ausbesserung von Schäden, die
Staubbekämpfung, die Reinigung, den Winterdienst und die Öffnung
nach ausserordentlichen Naturereignissen (§ 25 Strassengesetz).
Unterhaltspflichtig ist das baupflichtige Gemeinwesen (§ 26
Strassengesetz). Für Beschädigungen an Strassen haftet der Störer. Er
darf Schäden nur im Einverständnis mit dem Strasseneigentümer selber
beheben. Dieser ist berechtigt, die erforderlichen Massnahmen von sich
aus auf Kosten des Störers vorzunehmen. Der Strasseneigentümer trifft
die nötigen Beweissicherungen, soweit möglich unter Beizug des Störers
(§ 27 Strassengesetz). Projektierung, Bau und Unterhalt werden, soweit
die fachgerechte Betreuung und Überwachung dieser Aufgaben durch
das Gemeinwesen sowie das Interesse an einem dauernden und
verkehrssicheren Betrieb der Strassen es zulassen, nach Möglichkeit
Privaten übertragen (§ 34 Strassengesetz). Der Eigentümer einer
öffentlichen Strasse hat die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und
Versorgungsanlagen eines anderen Gemeinwesens oder entsprechende
Anlagen einer Unternehmung, die öffentliche Aufgaben erfüllt, auf
schriftliches Gesuch hin zu dulden, sofern die Zweckbestimmung und die
technischen Anlagen der Strasse dies gestatten. Dem
Strasseneigentümer sind alle aus solchen Anlagen entstehenden
Kosten zu ersetzen und die Strasse ist nach erfolgter Beanspruchung
einwandfrei in Stand zu stellen; eine weitere Entschädigung ist nicht
geschuldet. Derartige Anlagen sind auf Kosten ihres Trägers zu
verlegen oder anzupassen, wenn dies ein Strassenprojekt erfordert
(§ 37 Strassengesetz).
2.3.4 Nach der Gemeindeordnung der Stadt X._______ vom
26. November 1989 bestand (zum hier relevanten Zeitpunkt) die
Stadtverwaltung aus sieben Departementen, u.a. dem Departement
Bau sowie dem Departement Technische Betriebe. Bei ersterem
befand sich das Tiefbauamt, in dessen Aufgabenbereich die Planung,
Erstelllung und der Unterhalt von Verkehrsbauten, Gewässerbauten
und Abwasseranlagen sowie die Entsorgung mit Abfuhrwesen und
Deponie fiel. Es war unterteilt in die Hauptabteilung Tiefbauten und
das Strasseninspektorat, die Abteilung Stadtentwässerung sowie die
Stabsstelle Entsorgung. Beim Departement Technische Betriebe
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befanden sich die StW, welche für die Elektrizitätsversorgung, Gas-
versorgung, Wasserversorgung, Fernwärmeversorgung, Kehrichtver-
brennung, Abwasserreinigung und das "Energie-Contracting"
zuständig waren (§ 45 Abs. 2 der Gemeindeordnung der Stadt
X._______ vom 26. November 1989; Art. 1, Art. 4, Art. 11 und Art. 15
der Verordnung über die Organisation der Stadtverwaltung vom
26. Oktober 1987).
3.
Im vorliegenden Fall ist bezüglich der EA Nr. 215'544 die
Steuernachforderung von Fr. 262'283.20 (Differenz zwischen der
fakturierten und der mittels Pauschalsteuersatz deklarierten Steuer)
strittig. Es geht um die Fragen, ob die Beschwerdeführerin auf den
Aufwendungen für die Behebung von Belagsschäden ein
Vorsteuerabzugsrecht hat, ob die Steuer auf den Rechnungen an die
StW und an Dritte offen auszuweisen sei oder ob es sich um echten
Schadenersatz handle und ob sie damit durch die Anwendung des
Pauschalsteuersatzes den Vorsteuerabzug zu Unrecht vorgenommen
habe.
3.1 Weder die Beschwerdeführerin noch die ESTV bezweifeln oder
thematisieren grundsätzlich die subjektive Steuerpflicht als autonome
Dienststelle (E. 2.3.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb
keine Veranlassung, diese Fragen eingehender zu prüfen (vgl. auch
Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 3c).
3.2 Die Beteiligten standen sich im Verhältnis Leistende (Beschwerde-
führerin) und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die
Beschwerdeführerin erbrachte durch das Aufgraben der gemeinde-
eigenen Strassen und das Dulden des Verlegens oder Ersetzens von
Leitungen in diesen Strassen eine Leistung, der eine Gegenleistung in
Form eines Entgelts der StW oder der Dritten gegenüberstand. Diese
beiden Tatbestandsmerkmale eines mehrwertsteuerpflichtigen
Leistungsaustauschs sind erfüllt. Zu untersuchen ist deshalb weiter,
ob als drittes Kriterium Leistung und Gegenleistung ursächlich
(innerlich) verknüpft sind (E. 2.2.1). Die ESTV hält für entscheidend,
dass die «Schädiger» (StW und Dritte) aus ihrer massgeblichen Sicht
des Leistungsempfängers nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert
dafür erhielten, sondern deshalb, weil sie den (nun reparierten)
Schaden verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz verpflichtet
seien. Die ESTV stützt sich dabei auf § 37 Strassengesetz, wonach
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der Eigentümer einer öffentlichen Strasse einerseits die Verlegung von
öffentlichen Verkehrs- und Versorgungsanlagen zu dulden hat,
andererseits aber alle aus solchen Anlagen entstehenden Kosten,
einschliesslich die Instandstellungskosten, im Sinn von
Schadenersatzleistungen ersetzt erhält (E. 2.2.2). Die Beschwerde-
führerin hält hingegen dafür, dass Leistung und Gegenleistung
ursächlich (innerlich) miteinander wirtschaftlich verknüpft seien im
Wesentlichen deshalb, weil die Arbeiten an den Strassen nicht gegen
ihren Willen durchgeführt worden seien, und es sich damit um einen
der Mehrwertsteuer unterliegenden Leistungsaustausch handle.
3.3 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in Koordination
und Absprache mit den StW sowie mit Dritten (A._______AG,
B._______AG usw.) regelmässig Strassenteilstücke aushob. Die
Beschwerdeführerin hat mit den StW und den Dritten über den Zeit-
punkt, die Örtlichkeiten, die Organisation, den Ablauf und die weiteren
Details der Aufgrabungen und der Projektausführung verhandelt und
diese auch verbindlich vereinbart. Sie hat ihre eigenen Bedürfnisse
des Strassenunterhalts mit denjenigen der Dritten, die die in diesen
Strassenabschnitten liegenden Leitungen sanieren wollten,
koordiniert. Dabei wurden einerseits die betroffenen Strassen-
abschnitte saniert und andererseits von den StW Wasser- und/oder
Stromleitungen ersetzt. Ebenso haben die A._______AG oder die
B._______AG usw. Telefonleitungen ergänzt oder ersetzt. Die genaue
Verteilung der Kosten unter die verschiedenen Beteiligten konnte durch
Vereinbarung geschehen. Nach Abschluss der Arbeiten an den
Leitungen wurden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem
Belag versehen. Die Beschwerdeführerin verschaffte den StW und den
Dritten mit ihren Leistungen Zugang zu den (unter den
aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit die Betreiber
daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten Arbeiten vornehmen
konnten. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und Wieder-
instandstellungen der Strassen stellte die Beschwerdeführerin den
StW und Dritten Rechnungen und belastete sie mit Mehrwertsteuern.
Damit liegen alle Merkmale der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung
zwischen Leistung und Gegenleistung vor. Aus dem Umstand, dass
die Beschwerdeführerin gesetzlich verpflichtet ist, die Strassen zur
Verfügung zu stellen bzw. die Dritten ebenso verpflichtet sind,
Kostenersatz zu leisten, kann schon auf Grund des Art. 7 MWSTV
nichts abgeleitet werden (E. 2.2.1). Es handelt sich mithin bei den
Leistungen der StW und der Dritten nicht um echten Schadenersatz
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(E. 2.2.2), denn die Leistungsempfänger entrichteten ein Entgelt nicht
weil sie aus ihrer massgebenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise
(E. 2.2.1) einen Schaden verursacht, sondern weil sie eine Leistung
der Beschwerdeführerin erhalten hatten, die im Aufgraben und
Zudecken des Strassenabschnitts an einem Ort, zu einem Zeitpunkt
und in der Art und Weise bestand, wie es die Leistungsempfänger
jeweils wünschten. Es kann deshalb nicht auf das Beispiel in der
Branchenbroschüre Nr. 18 Bezug genommen werden. Darin geht es
um einen echten Schadenfall, dessen Eintritt weder zeitlich noch
örtlich noch im Umfang vom Willen der Betroffenen beeinflussbar ist.
3.4 In Bezug auf die StW gilt noch ein Weiteres: Sowohl das
Strasseninspektorat als auch die StW sind Teil der Stadt X._______
(E. 2.3.4); es sind Organisationseinheiten oder autonome Dienststellen
der selben Gemeinde mit unterschiedlichen Aufgaben. Eigentümerin
aller Gemeindestrassen ist allein die Stadt X._______ (§ 5
Strassengesetz, E. 2.3.3), und nicht etwa das Strasseninspektorat,
selbst wenn sich dieses für deren Unterhalt (allein) verpflichtet fühlt.
Es ist ausgeschlossen, dass sich das Strasseninspektorat als – selbst
mehr oder weniger – selbständiger Teil der Stadt X._______
gegenüber den StW auf § 37 Strassengesetz stützen und
Kostenersatz fordern kann, denn Eigentümer und «Störer» fallen in
diesem Bereich (selbst wenn unterschiedliche Dienststellen betroffen
sind) zusammen. Die StW sind nicht ein «anderes Gemeinwesen»
oder eine «Unternehmung» im Sinn von § 37 Abs. 1 Strassengesetz,
sondern ebenso wie das Strasseninspektorat Teil der Stadt
X._______. Jedenfalls basiert der Kostenersatz der StW für die
Inanspruchnahme der Gemeindestrassen nicht auf § 37 Abs. 2
Strassengesetz, sondern auf einem internen Beschluss über die
Kostenverteilung. Die Stadt X._______ kann sich ausserdem zwar
(theoretisch) allenfalls noch selber schädigen, indem sie ihre
Gemeindestrassen in unzweckmässiger Weise aufgräbt oder schlecht
unterhält; sie kann sich aber in keinem Fall selber echten
Schadenersatz leisten, auch nicht über die Vermittlung von
verschiedenen autonomen Dienststellen. Die Installation der StW von
Anlagen der Stadt X._______ für die Wasserver- und Entsorgung in
den gemeindeeigenen Strassen führt nicht zu einem Schaden.
Vielmehr sind ihre Leistungen für das Aufgraben der Strassen und die
Gegenleistung der StW ursächlich (innerlich) miteinander verknüpft
und unterliegen damit der Mehrwertsteuer (E. 2.2.1).
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3.5 Die Beschwerdeführerin handelt schliesslich auch nicht mit
hoheitlicher Gewalt im Sinn von Art. 17 Abs. 4 MWSTV. Hoheitliches
Handeln zeichnet sich dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis
gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-
rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt (BGE 121 II 473 E. 2a;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 1432/2006 vom 12. Juli 2007
E. 2.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1077; HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a.a.O., Rz. 253 f.; PETER SALADIN, Das Verwaltungsverfahrens-
recht des Bundes, Basel 1979, S. 67; ANDREAS LIENHARD, Staats- und
verwaltungsrechtliche Grundlagen für das New Public Management in
der Schweiz, Bern 2005, S. 386; BBl 1996 V 713 ff., 759; oben
E. 2.3.1). Zwischen zwei Verwaltungseinheiten derselben politischen
Organisation kann kein Subordinationsverhältnis und keine erzwing-
bare öffentlich-rechtliche Regelung bestehen. Nicht entscheidend kann
auch die durch die ESTV noch im Entscheid vom 23. November 2004
dargelegte Auffassung sein, wonach es sich um eine hoheitliche
Tätigkeit handle, weil die Strassen zum hoheitlichen Bereich der
Beschwerdeführerin gehörten. Massgebend ist vielmehr, ob die
Tätigkeit der Beschwerdeführerin als hoheitlich qualifiziert werden
muss, was klar zu verneinen ist.
Was die Dritten anbelangt, ist folgendes zu bemerken: Bezüglich einer
hoheitlichen Tätigkeit ist Zurückhaltung geboten; eine solche liegt vor,
wenn eine nicht marktfähige Leistung ausgeführt wird und ein
Subordinationsverhältnis gegeben ist (E. 2.3.1). Zwischen der
Beschwerdeführerin und den Dritten wurden marktfähige Leistungen
ausgetauscht; gegen Entgelt hat die Beschwerdeführerin an Orten und
zu Zeiten für die Dritten die Strassen geöffnet, damit diese ihre
Leitungen verlegen oder Instand stellen konnten. Die Beschwerde-
führerin ist den Dritten gegenüber nicht im Subordinationsverhältnis
bzw. mit hoheitlicher Gewalt aufgetreten; sie hat mit ihnen über die
einzelnen Baumassnahmen in Bezug auf Ort, Zeit und Umfang
verhandelt und diese vereinbart (E. 3.3). Sie hat damit auch den
Dritten mehrwertsteuerpflichtige Leistungen erbracht.
3.6 Eine Ausnahme von der Mehrwertsteuerpflicht im Sinn der
unechten Befreiung nach Art. 17 Abs. 4 MWSTV lässt sich schliesslich
auch nicht damit begründen, die Beschwerdeführerin erbringe aus-
schliesslich Leistungen an Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie
Zweckverbände, da sie wie erläutert und zwischen den Parteien
auch nicht streitig ist gleichartige Leistungen gleichzeitig auch an
Seite 20
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Dritte erbringt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006
vom 12. Juli 2007 E. 2.4), wobei der Begriff der Gleichartigkeit ohnehin
weit zu fassen ist (E. 2.3.2).
4.
Zusammenfassend unterliegen die gegen Entgelt erbrachten
Dienstleistungen der Beschwerdeführerin gegenüber den StW und den
Dritten der Mehrwertsteuer; es sind alle Tatbestandsmerkmale einer
mehrwertsteuerpflichtigen Leistung kumulativ erfüllt (E. 2.2.1). Echte
Schadenersatzleistungen liegen nicht vor (E. 2.2.2). Damit hat die
Beschwerdeführerin durch die Anwendung des Pauschalsteuersatzes
zu Recht den Vorsteuerabzug vorgenommen. Die Beschwerde ist
gutzuheissen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu übernehmen. Der
Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils zu erstatten. Die unterliegende ESTV ist nach Art. 63
Abs. 2 VwVG von der Übernahme der Verfahrenskosten befreit, sie hat
aber der Beschwerdeführerin nach Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung
mit Art. 7 Abs. 1, Art. 8, Art. 9 Abs. 1, Art. 10, Art. 11 und Art. 14 Abs. 2
des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) und unter Berücksichtigung des gesamten Aufwands
des Vertreters der Beschwerdeführerin auch im parallelen Verfahren
A-1540/2006 eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 3'000.--
(inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer) zu leisten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 2 und 3 des
angefochtenen Einspracheentscheids der Eidgenössischen Steuer-
verwaltung vom 12. Dezember 2005 werden aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der Kostenvorschuss von
Fr. 3'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils erstattet.
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Die Eidgenössische Steuerverwaltung leistet der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.--.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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