Abtei lung I
A-1540/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 8 . J a n u a r 2 0 0 8
Richter Markus Metz (Vorsitz),
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
Stadt X._______, Strasseninspektorat,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002,
Schadenersatz).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1540/2006
Sachverhalt:
A.
Das Strasseninspektorat der Stadt X._______, Departement Bau
(Strasseninspektorat), ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Die ESTV führte bei ihm im November 2002 eine
Kontrolle durch. ln der Folge forderte sie für die Steuerperioden
1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis
30. September 2002) mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 215'545
vom 9. Dezember 2002 einen Steuerbetrag von Fr. 111'680.--. Die
ESTV qualifizierte die Entschädigung, die das Strasseninspektorat von
den Städtischen Werken der Stadt X._______ (StW) und von Dritten
für Aufgrabungen von Strassen erhielt als Schadenersatz und
belastete die Differenz zwischen der vom Strasseninspektorat den
Schädigern für die Aufgrabungen mit 7,6% in Rechnung gestellten
Mehrwertsteuer und der von ihm zum Pauschalsteuersatz von 4,6%
mit der ESTV dafür abgerechneten Steuer nach.
Mit dem Schreiben vom 28. Januar 2003 bestritt das Strassen-
inspektorat die Nachbelastung im Umfang von Fr. 102'054.80. Am
23. November 2004 erliess die ESTV einen formellen Entscheid, in
dem sie die Steuerforderung von Fr. 111'680.-- nebst Verzugszins ab
28. Februar 2002 (mittlerer Verfall) bestätigte.
B.
Das Strasseninspektorat reichte am 7. Januar 2005 Einsprache ein mit
den Anträgen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und auf
Aufrechnungen in der Höhe von Fr. 102'054.80 gemäss der EA
Nr. 215'545 zu verzichten.
Die ESTV wies die Einsprache am 12. Dezember 2005 ab. Das
Strasseninspektorat erziele Umsätze mit dem Vermieten von Werbe-
flächen, Transportleistungen, Werkstattarbeiten, Materialverkäufen,
Strassenunterhalt, Strassenreinigung, Winterdienst, Strassen-
signalisationen und WC-Reinigungen. Gemäss seinem lnternetauftritt
verpflichte es sich als Eigentümerin von knapp 3 Millionen
Quadratmeter öffentlichen Grundes zu einer effizienten, laufenden
Erneuerung der bestehenden Verkehrswege. lm Streit stehe, ob das
Entgelt für die vom Strasseninspektorat in den Jahren 2001 und 2002
den StW und Externen (A._______AG, B._______AG und allenfalls
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weiteren Dritten) in Rechnung gestellten Belaginstandstellungs-
arbeiten, welche notwendig geworden waren, weil die StW oder die
Externen die gemeindeeigenen Strassen für Leitungen etc.
aufgebrochen resp. beschädigt hätten, zu versteuern war oder als
Schadenersatzleistung nicht von der Mehrwertsteuer erfasst würde.
Das Strasseninspektorat stelle den Dritten (Externen) die Kosten für
die Wiederherstellung der Beläge in Rechnung, weil sie als Störer
nach dem Strassengesetz zur Bezahlung verpflichtet seien. Dies gelte
auch für die StW, die zwar zum selben Gemeinwesen wie das
Strasseninspektorat gehörten, sich jedoch den von ihnen verursachten
Aufwand infolge der internen Transparenz ebenfalls anrechnen lassen
müssten. Nach der Praxis qualifizierten sich diese Zahlungen beim
geschädigten Strasseninspektorat als Schadenersatz. Es habe
deshalb den Aufwand für die Wiederherstellung des Strassenbelags
ohne Ausweis der Steuer in Rechnung zu stellen. Da der Strassen-
unterhalt in seinen Hoheitsbereich falle und es dafür - auch wenn es
allfällige Grundeigentümerbeiträge oder ähnliches verlange - nicht
steuerpflichtig sei, habe es für die eigenen oder von Dritten
bezogenen Aufwendungen, die bei ihm für die Behebung der Schäden
anfielen, keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Die Nachbelastung der
Differenz der in Rechnung gestellten Steuer zu der gegenüber der
ESTV mit Pauschalsteuersatz abgerechneten Steuer sei somit zu
Recht erfolgt.
Aus dem Umstand, dass das Strasseninspektorat mit den Schädigern
zusammenarbeite und die Abläufe der Instandstellungsarbeiten
koordiniere, könne nicht auf die geforderte wirtschaftliche Verknüpfung
der beiden erbrachten Leistungen geschlossen werden. Der Wille des
Leistungserbringers, einen Umsatz zu tätigen, sei zudem
diesbezüglich nicht von Belang. Wie bei der Bestimmung der
Bemessungsgrundlage der Umfang des Entgelts aus der Sicht des Ab-
nehmers zu definieren sei, sei auch bei der Beurteilung des
wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt
primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. lm
vorliegenden Fall spiele es deshalb keine Rolle, ob es einen Umsatz
tätigen wolle, was im Übrigen fraglich sei wenn berücksichtigt werde,
dass es als grundsätzlich Strassenunterhaltspflichtige die Strassen
auch ausbessern müsste und würde, wenn der Schadensverursacher
nicht auffindbar wäre. Entscheidend sei auf jeden Fall, dass die
Schädiger nicht zahlten, weil sie einen Gegenwert dafür erhielten,
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sondern nur deshalb, weil sie den (nun reparierten) Schaden
verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz verpflichtet seien. ln
diesem Sinn sei auch davon auszugehen, dass Qualität und Quantität
der Leistung ausschliesslich durch den verursachten Schaden
bestimmt würden und entgegen der Darstellung des Strassen-
inspektorats nie Verhandlungsgegenstand seien. Mit anderen Worten
fehle es am geforderten inneren wirtschaftlichen Zusammenhang
zwischen den erbrachten Leistungen. Daran ändere auch nichts,
wenn die Parteien subjektiv die Leistungen anders eingestuft hätten.
C.
Die Stadt X._______, Strasseninspektorat, (Beschwerdeführerin)
reichte gegen den Einspracheentscheid am 27. Januar 2006
Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK)
ein und machte geltend, in Koordination mit den StW sowie mit Dritten
(A._______AG, B._______AG usw.) würden in der Stadt X._______
regelmässig Strassenteilstücke ausgehoben. Dabei würden einerseits
die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits von den
StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso würden die
A._______AG oder die B._______AG Telefonleitungen ergänzen oder
ersetzen. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und Wieder-
instandstellungen der Strassen stelle sie den StW und den Dritten
Rechnung mit Mehrwertsteuern.
Es fänden in der Stadt X._______ seit 1984 regelmässig Sitzungen
„Strassenbaustellenkoordination" statt. Die Sitzungsteilnehmer
sprächen an diesen Sitzungen ab, wann, wo und wie ein
Strassenabschnitt aufgegraben und saniert werde. Das
Strasseninspektorat vereinbare mit den StW und den Dritten, an
welchen Strassen wann Arbeiten vorgenommen würden. Abgesprochen
sei auch die Aufteilung der Kosten der Aufgrabungs- und Wiederin-
standstellungsarbeiten an den Strassen. Selbstverständlich müssten
sich die Leitungsbetreiber nur dann an den Kosten beteiligen, wenn
sie im Rahmen von Aufgrabungen an ihren Leitungen effektiv
Arbeiten ausführten. Ob sie dies täten oder nicht, sei ihnen
überlassen. Nach der Aufgrabung könnten die Leistungsempfänger
ihre Leitungen reparieren oder ersetzen. Das Strasseninspektorat
verschaffe den StW und den Dritten mir ihren Leistungen Zugang zu
den (unter den aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit
die Betreiber daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten
Arbeiten vornehmen könnten. Nach Abschluss der Arbeiten an den
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Leitungen würden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem
Belag versehen.
Es seien alle Voraussetzungen für das Vorliegen einer der
Mehrwertsteuer unterliegenden, entgeltlichen Leistung gegeben: Die
Beteiligten stünden sich im Verhältnis Leistende (Beschwerdeführerin)
und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte) gegenüber. Die Vorinstanz
stelle das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht in Abrede. Zwischen
den Leistungen und den Gegenleistungen bestünde ein unmittelbarer
Zusammenhang. Die Zahlungen der StW oder der Dritten stünden in
direkter Beziehung zu den erbrachten Leistungen der
Beschwerdeführerin. Auch das Vorliegen dieser Voraussetzung werde
von der Vorinstanz zutreffend bejaht.
Die Vorinstanz halte die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen
Leistung und Gegenleistung als das für den Leistungsaustausch
entscheidende Kriterium. Sie verneine aber zu Unrecht das Bestehen
eines inneren Zusammenhangs zwischen den erbrachten Leistungen
und dem Entgelt. Um von der Beschwerdeführerin die erwähnten
Leistungen, insbesondere den Zugang zu ihren Leitungen, zu erhalten,
müssten die StW und die Dritten ihr ein Entgelt bezahlen. Die
Leistungsempfänger müssten die von der Beschwerdeführerin
erbrachten Leistungen (Aufbrechen der Strassen, Zulassen der
Unterhaltsarbeiten, Wiederherstellen der Strassen) abgelten. Die StW
bzw. die Dritten bezahlten, damit bzw. weil sie von ihr eine vereinbarte
Lieferung oder Dienstleistung erhielten. Das Entgelt stehe somit in
ursächlichem Zusammenhang mit den Leistungen der Beschwerde-
führerin und sei wirtschaftlich mit diesen verknüpft. Demzufolge sei auch
die dritte Voraussetzung für das Vorliegen eines Austausch-
verhältnisses erfüllt.
Die Arbeiten an den Strassen seien nicht gegen den Willen der Be-
schwerdeführerin durchgeführt worden; sie seien vielmehr mit ihrer
ausdrücklichen Zustimmung vorgenommen worden.
Der in der Branchenbroschüre Nr. 18, Gemeinwesen, wiedergegebene
Sachverhalt lasse sich nicht mit dem vorliegenden gleichsetzen. Bei
den Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Aufgrabungs-
arbeiten seien die Strassen nicht aufgebrochen worden, um ein Leck zu
beseitigen. Die aufgegrabenen Strassen seien vor der Aufgrabung auch
nicht beschädigt gewesen. Die Parteien hätten vielmehr im gegenseitigen
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Einvernehmen und freiwillig vereinbart, dass Aufgrabungsarbeiten
vorgenommen würden, damit Arbeiten an den Leitungen und an der
Strasse vorgenommen werden konnten. Weil sie keine Beschädigungen
an den Strassen vorgenommen hätten, handle es sich bei den StW und
den Dritten nicht um Störer.
D.
Mit der Eingabe vom 17. März 2006 verzichtete die ESTV auf eine
Vernehmlassung und hielt an ihren Begehren um Abweisung der
Beschwerde unter Kostenfolge fest.
E.
Das Bundesverwaltungsgericht hat den Parteien am 15. Februar 2007
die Übernahme des Verfahrens angezeigt. Auf die weiteren entscheid-
relevanten Vorbringen der Parteien wird das Bundesverwaltungsgericht
in den Erwägungen eingehen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt, die
Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel; die Beurteilung erfolgt
nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis 33 und Art. 53 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs-
gericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das
VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das
Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das
Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine
Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht zulässig (Art. 32
e contrario und Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 65 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
[MWSTG, SR 641.20]). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache
sachlich wie funktionell zuständig.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen
Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
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(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER, in: André Moser/Peter Uebersax,
Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und
Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG
MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich
2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1
2.1.1 Nach Art. 5 MWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleis-
tungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht
werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch
zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Emp-
fänger. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestands-
merkmal einer mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung dar
(Ausnahme: Eigenverbrauch). Besteht kein Austauschverhältnis in
diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die
Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungs-
bereich der Mehrwertsteuerverordnung bzw. des Mehrwertsteuer-
gesetzes (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1). Das Bundesgericht hat zum
Begriff des Leistungsaustauschs in grundsätzlicher Hinsicht Stellung
genommen (BGE 126 II 443 E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts
vom 25. August 2000, in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6).
Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer
Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder
Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt.
Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und
Gegenleistung erforderlich (Urteile des Bundes-verwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1, A-1510/2006 vom 19. Juli
2007 E. 2.1.5, mit Hinweisen). Es muss ein direkter ursächlicher
Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen
(DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine
Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das
schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.), wie das namentlich beim
zweiseitigen Vertrag der Fall ist. Ein Leistungsaustausch kann indes
auch gegeben sein, ohne dass ein Vertrag vorliegt (vgl. BGE 126 II
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249 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1510/2006 vom
19. Juli 2007 E. 2.1.3 mit Hinweisen). Leistung und Gegenleistung
müssen innerlich derart verknüpft sein, dass die Leistung eine
Gegenleistung auslöst (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom
1. Juli 2004 E. 1.2).
Ein Leistungsaustausch liegt also vor, wenn folgende Tatbestands-
merkmale kumulativ erfüllt sind: (i) es sind zwei Beteiligte in Gestalt
eines Leistenden und eines Leistungsempfängers vorhanden, (ii) es
wird eine Leistung erbracht, der eine Gegenleistung (Entgelt)
gegenübersteht und (iii) Leistung und Gegenleistung sind ursächlich
miteinander wirtschaftlich verknüpft (vgl. BGE 126 II 129 E. 4a; Urteile
des Bundesgerichts 2A.245/2005 vom 9. August 2006 E. 4.1, 2A.
547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.2, Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.1.1, A-1459/2006 vom
29. Mai 2007 E. 2.1 und A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1, 2.2; IVO
P. BAUMGARTNER, , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2
MWSTG).
Eine Definition des Leistungsbegriffs findet sich im MWSTG nicht.
Unter dem Oberbegriff Leistungen werden Lieferungen und
Dienstleistungen zusammengefasst. Gemäss Art. 6 Abs. 1 MWSTG
liegt eine Lieferung vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in
eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen.
Auf Grund von Art. 7 Abs. 1 MWSTG gilt als Dienstleistung jede
Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist. Mit der negativen
Definition der Dienstleistungen wird sichergestellt, dass sämtliche
mehrwertsteuerrelevanten Leistungen, wenn nicht als Lieferungen,
dann als Dienstleistungen, erfasst sind. Beim Dienstleistungsbegriff
handelt es sich um einen Auffangtatbestand oder um einen
Restbegriff, der alle anderen Leistungen mit Ausnahme der
Lieferungen erfasst (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl.,
Rz. 275; PATRICK IMGRÜTH, , a.a.O., N. 1 zu Art. 7). Art. 7 Abs. 2
MWSTG hält im Weiteren fest, dass auch die Überlassung von
immateriellen Werten und Rechten (Bst. a) sowie das Unterlassen
einer Handlung bzw. das Dulden einer Handlung oder eines Zustandes
(Bst. b) als Dienstleistungen gelten.
In der Lehre wird teilweise dafürgehalten, dass für den Begriff der
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mehrwertsteuerlichen Leistung (als Element des mehrwertsteuerlich
relevanten Leistungsaustauschs) unter anderem auf das Wesens-
merkmal des Leistungswillens abzustellen sei. Der Leistungserbringer
müsse den Willen haben, einen Umsatz zu tätigen. Eine Vermögens-
einbusse, die jemand ohne seinen Willen erleide, bewirke keine
Leistung. Bedeutsam sei das Element des Leistungswillens für die
Abgrenzung von Umsätzen zu Nichtumsätzen (z.B. Schadenersatz,
Subventionen); bei fehlendem Leistungswillen liege in der Regel ein
Nichtumsatz vor (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 165 177; IVO
P. BAUMGARTNER, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen
Mehrwertsteuer, in StR 1996 S. 260 ff.; PIERRE-ALAIN GUILLAUME,
, a.a.O., N. 37 zu Art. 5; vgl. auch die Erwähnung des
Leistungswillens als Erfordernis eines Leistungsaustauschs im Urteil
des Bundesgerichts vom 27. Mai 2002, in Archiv für schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 73 S. 222 ff. E. 3.4).
Wie bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Umfang des
Entgelts aus der Sicht des Abnehmers zu definieren ist (Art. 33 Abs. 2
MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 3.1; vgl. RIEDO, a.a.O., S. 228; ALOIS CAMENZIND/
NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995,
Rz. 761), ist auch bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammen-
hangs zwischen Leistung und Entgelt primär auf die Sicht des
Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der
Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer entspricht (RIEDO, a.a.O.,
S. 230 ff.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 182; auch auf die
Sicht des Leistenden abstellend: BAUMGARTNER, a.a.O., S. 272; vgl. auch
Entscheid der SRK vom 24. August 1997, in MWST-Journal 3/1997
S. 103 f. E. 4a).
Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab, auf
Umsätze wie Lieferung und Dienstleistung, und sie besteuert den
wirtschaftlichen Konsum. Auch wenn den Lieferungen und Dienst-
leistungen in der Regel zweiseitige Verträge zugrunde liegen dürften,
hat es der Gesetzgeber mit Rücksicht auf das Wesen der Mehrwert-
steuer vermieden, an bestimmte Vertragsverhältnisse anzuknüpfen.
Deshalb ist die Frage, ob eine Gegenleistung in ursächlichem
Zusammenhang mit der Leistung steht – wie nach konstanter
Rechtsprechung und Lehre bei der mehrwertsteuerlichen Qualifikation
von Vorgängen im Allgemeinen –, nicht in erster Linie aus einer zivil-,
sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen,
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tatsächlichen Kriterien zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007
E. 3.2.2; Entscheide der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067]
E. 4a, vom 18. Mai 1998, in MWST-Journal 3/98, S. 138 E. 7;
ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112; vgl. auch STEFAN KUHN/PETER SPINNLER,
Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41).
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen liegen auch vor,
wenn sie kraft Gesetzes oder aufgrund behördlicher Anordnungen
nicht freiwillig erfolgen (Art. 8 MWSTG; Urteile des Bundesgerichts 2A.
197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 4.2, 2A.273/2004 vom
1. September 2005 E. 1.1, 2A.405/2002 vom 30. September 2003
E. 3.2; XAVIER OBERSON, Qualification et localisation des services
internationaux en matière de TVA, in ASA 69 S. 403 ff., 405;
CAMENZIND/HONAUER, a.a.O., Rz. 274 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 165, 305 f.; ANNIE ROCHAT PAUCHARD, , a.a.O., N. 1
zu Art. 8; Kommentar des Eidg. Finanzdepartements zur Mehrwert-
steuerverordnung, 1994, zu Art. 7).
2.1.2 Bei Schadenersatzleistungen ist mehrwertsteuerlich entschei-
dend, ob sie aufgewendet werden, um eine Leistung zu erhalten oder
abzugelten. Trifft dies nicht zu, mangelt es am Leistungsaustausch. Die
zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder dessen Bezeichnung
als Schadenersatz ist nicht ausschlaggebend (RIEDO, a.a.O., S. 241).
Im Allgemeinen wird unterschieden zwischen echtem und unechtem
Schadenersatz (namentlich die Verwaltungspraxis in Merkblatt Nr. 4
der ESTV [Merkblatt Nr. 4, 610.545-04]; Wegleitung 2001 zur Mehr-
wertsteuer [Wegleitung 2001] Ziff. 403; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 315 ff.; vgl. auch Entscheid der SRK vom 1. Dezember
2004, in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.65 E. 3c;
vgl. zum Ganzen und auch zum Folgenden die Entscheide der SRK
vom 14. Juni 2005, in VPB 69.126 E. 2b, 3 und vom 9. November 2005
[SRK 2003-153] E. 2b).
Von echtem Schadenersatz wird gesprochen, wenn kein Leistungs-
austausch stattfindet und somit keine mehrwertsteuerlich relevante
Aktivität vorliegt. Der Schädiger leistet in solchen Fällen, weil er einen
Schaden verursacht, und nicht, weil er eine Lieferung oder Dienst-
leistung vom Geschädigten erhalten hat. Er stellt bloss den
wirtschaftlichen Zustand vor dem schädigenden Ereignis wieder her.
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Bei dieser Art Schadenersatz fehlt es an der inneren Verknüpfung von
Leistung und Gegenleistung (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 315 f.; RIEDO, a.a.O., S. 241 f.; THOMAS J. KAUFMANN, ,
a.a.O., N. E/2 zu Art. 33; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 2; Wegleitung 1997 für
Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Ziff. 432b;
Branchenbroschüre Nr. 18 Gemeinwesen" 610.540-18 [Branchen-
broschüre Nr. 18] Anhang 8 Ziff. 87; vgl. auch Urteil des
Bundesgerichts 2A.330/2002 vom 1. April 2004 E. 3.2). Massgeblich
ist, dass die Entschädigung geschuldet ist, weil der Geschädigte
gegen seinen Willen einen Schaden erlitten hat, der den
Verantwortlichen zur Wiederherstellung des früheren Zustands
verpflichtet. Der Geschädigte hat einen gesetzlichen oder vertrag-
lichen Anspruch auf diese Leistung, ist aber nicht zu einer
Gegenleistung verpflichtet (Entscheid der SRK vom 1. Dezember
2004, a.a.O. E. 3c; Merkblatt Nr. 4 Ziff. 1). Der Umstand einen Schaden
zu erleiden, ist grundsätzlich nicht ein freiwilliger Akt des
Geschädigten; dieser darf mithin nicht so behandelt werden, als hätte
er dem Schadensverursacher eine Leistung erbracht, die in den
Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt (GUILLAUME, ,
a.a.O., N. 52 zu Art. 5). Mehrwertsteuerlich ist damit entscheidend, ob
die Schadenersatzleistung aufgewendet wird, um eine Leistung zu
erhalten oder abzugelten; trifft dies nicht zu, mangelt es am
Leistungsaustausch. Der Schädiger leistet nicht, weil er eine Lieferung
oder Dienstleistung vom Geschädigten erhalten hat, sondern weil er
einen Schaden verursacht hat (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 316).
Von unechtem Schadenersatz, welcher der Steuer unterliegt, ist
hingegen die Rede, wenn die Ersatzleistung die effektive
Gegenleistung für eine Leistung darstellt. Steuerbarkeit ist
anzunehmen, wenn bei einer vertraglich vereinbarten Schaden-
ersatzleistung ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zu Tage
tritt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 318 f.; RIEDO, a.a.O.,
S. 242). Laut Ziff. 1 des Merkblatts Nr. 4 liegt entsprechend kein
echter, sondern unechter Schadenersatz vor, wenn es sich verein-
barungsgemäss um eine Zahlung für eine Leistung handelt, eine
Entschädigung z.B. bezahlt wird, weil der Empfänger eine Handlung
unterlässt oder eine Handlung bzw. einen Zustand duldet (Hinweis auf
Art. 7 MWSTG). Ist die Leistung oder das Entgelt die Entschädigung
für einen Schaden , den sich der Geschädigte willentlich zufügen
und entgelten lässt (auch wenn es sich um ein grundsätzlich
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haftungsbegründendes Ereignis handelt), und erbringt somit der
Geschädigte dem Schädiger eine Leistung, liegt unechter
Schadenersatz vor. Hat der Geschädigte also die Wahl, sich den
Schaden entweder nicht zufügen zu lassen oder sich das
Zufügenlassen entschädigen zu lassen, handelt es sich grundsätzlich
um einen steuerbaren Tatbestand nach Art. 5 MWSTG (Bestätigung
dieser Verwaltungspraxis: Entscheide der SRK vom 9. November 2005
[SRK 2003-153] E. 2b/bb und vom 14. Juni 2005, a.a.O., E. 2b, 3;
vgl. zum deutschen Recht: VOLKER HAHN/HANS-PETER KORTSCHAK, Lehr-
buch der Umsatzsteuer, 7. Aufl., Berlin 1996, Rz. 94, wonach als
unechter Schadenersatz die Situation genannt wird, in der der
Schadensfall nur Anlass für einen Leistungsaustausch der beiden
Beteiligten ist. ).
Auch aus Gründen der Wettbewerbsneutralität und der Gleich-
behandlung ist Zurückhaltung bei der Qualifizierung von echten
Schadenersatzleistungen geboten, denn möglichst alle wirtschaftli-
chen Aktivitäten sollen der Steuer unterworfen und der Verbrauch aller
Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig belastet werden
(BGE 123 II 295 E. 5b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 und A-1409/2006 vom 24. August 2007 E. 3.5). Der
Grundsatz der Wettbewerbsneutralität richtet sich an den Gesetzgeber
und an die Verwaltung; er ist auch bei der Auslegung des
Mehrwertsteuerrechts zu beachten (Urteil des Bundesgerichts 2A.
353/2001 vom 11. Februar 2002 E. 3).
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 23 Abs. 1 MWSTG sind Bund, Kantone und
Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und die
mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen und
Organisationen für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher
Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig. Was die Auslegung von Art. 23
Abs. 1 MWSTG in Bezug auf die hoheitliche Gewalt betrifft, so hat
das Bundesgericht (zum damaligen Art. 17 Abs. 4 der Mehrwert-
steuerverordnung vom 22. Juni 1994 [MWSTV AS 1994 1464])
erkannt, dass es sich bei der Regelung, wonach in Ausübung
hoheitlicher Gewalt erbrachte Leistungen der Mehrwertsteuer nicht
unterliegen, um eine Ausnahme vom Grundprinzip der Allgemeinheit
der Verbrauchsteuer handelt, weshalb bei der Auslegung des Begriffs
Zurückhaltung angezeigt und insofern eine restriktive Auslegung
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geboten erscheint (Urteil des Bundesgerichts 2A.388/2001 vom
26. Februar 2002 E. 4.3). Die Unterscheidung zwischen gewerblicher
und hoheitlicher Tätigkeit ist für die subjektive Steuerpflicht der
genannten Gemeinwesen, Einrichtungen, Personen und Organi-
sationen daher von zentraler Bedeutung (DIETER METZGER,
Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 2 zu
Art. 23 MWSTG). Nach der Rechtsprechung zeichnet sich hoheitliches
Handeln dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis gegeben ist
und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-rechtliche
Regelung zur Anwendung gelangt. Als in Ausübung hoheitlicher
Gewalt erbrachte Leistungen gelten zudem nur solche, die nicht
marktfähig sind (Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom
28. Dezember 2005 E. 3.1, BGE 125 II 490 E. 8b; ASA S. 70 163 E. 6b,
69 S. 882 E. 4b; Entscheid der SRK vom 21. Mai 2002, in VPB 66.96
E. 4 a/bb und cc). Der Ausdruck "Leistungen... in Ausübung hoheit-
licher Gewalt" darf daher nicht mit der Wahrnehmung öffentlicher
Aufgaben gleichgesetzt werden. Der Begriff "Leistungen... in Ausübung
hoheitlicher Gewalt" ist somit auf jeden Fall enger als jener der
öffentlich-rechtlichen Aufgaben. Eine juristische Person oder
Einrichtung des öffentlichen Rechts ist folglich nicht schon deshalb
nach Art. 23 Abs. 1 MWSTG von der Steuer befreit, weil sie mit
öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraut ist (BGE 125 II 489 E. 8b;
ASA 72 S. 226 E. 4.2, 71 S. 157 E. 4a, 69 S. 882 E. 4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007 E. 2.3,
A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.2). Die in Art. 23 Abs. 2 MWSTG
in nicht abschliessender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten
Tätigkeiten sind in jedem Fall steuerbar. Darunter fallen auch
Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen (Art. 23
Abs. 2 Bst. p MWSTG). Zu den Verkehrsanlagen zählen zweifellos
auch die öffentlichen Strassen.
2.2.2 Eine steuerpflichtige autonome Dienststelle hat (nur) die
Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus
gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen
Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden zu
versteuern. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst
(Branchenbroschüre Nr. 18, Ziff. 4; METZGER, a.a.O., S. 87 Rz. 5;
SCHAFROTH/ROMANG, , a.a.O., N. 41 zu Art. 23). Die Recht-
mässigkeit dieser Verwaltungspraxis wurde bereits mehrfach bestätigt
(Urteil des Bundesgerichts 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7;
vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom
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12. Juli 2007 E. 2.4, A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2 und
A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4). Was eine autonome
Dienststelle ist, wird im MWSTG nicht weiter umschrieben. Die
Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der
Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt
diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser
Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen ermitteln
(vgl. Branchenbroschüre Nr. 18 Ziff. 3; SCHAFROTH/ROMANG, ,
a.a.O., N. 14 zu Art. 23). Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer
autonomen Dienststelle gemäss Art. 23 Abs. 1 MWSTG ist nach der
Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe
keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das
eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden.
Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig,
so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden
nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind: a) der steuerbare
Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere
Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus
Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an
übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen
(Art. 23 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und b) die Umsätze
aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.--
im Jahr (Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176]
E. 2b/cc; METZGER, a.a.O., S. 85 Rz. 1).
Für die subjektive Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle müssen
im Übrigen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen erfüllt sein,
wie bei den anderen Steuerpflichtigen. Die mehrwertsteuerliche
Selbständigkeit ist deshalb auch hier unabdingbares Tatbestands-
merkmal für die Steuerpflicht (Entscheid der SRK vom 21. Februar
2000, in VPB 64.113 E. 4b; a.M. SCHAFROTH/ROMANG, , N. 23
zu Art. 23). Für deren Beurteilung kann indessen das Kriterium des
Handelns auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko
hier grundsätzlich keine Relevanz haben.
2.2.3 Nach § 5 des Gesetzes des Kantons Zürich über den Bau und
den Unterhalt der öffentlichen Strassen vom 27. September 1981
(Strassengesetz, 722.1) sind Staatsstrassen die gemäss Planungs- und
Baugesetz in den kantonalen und regionalen Verkehrsplänen
festgelegten Strassen. Alle übrigen Strassen sind Gemeindestrassen.
Die Staatsstrassen sind vom Staat und die Gemeindestrassen von den
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politischen Gemeinden zu erstellen oder auszubauen (§ 6 Strassen-
gesetz). Die Strassen sind nach technischen und wirtschaftlichen
Gesichtpunkten so zu unterhalten und zu betreiben, dass sie ihrem
Zweck entsprechend, sicher und für die Umgebung möglichst
schonend benützt werden können. Der Strassenunterhalt umfasst
insbesondere die Instandstellung, die Ausbesserung von Schäden, die
Staubbekämpfung, die Reinigung, den Winterdienst und die Öffnung
nach ausserordentlichen Naturereignissen (§ 25 Strassengesetz).
Unterhaltspflichtig ist das baupflichtige Gemeinwesen (§ 26 Strassen-
gesetz). Für Beschädigungen an Strassen haftet der Störer. Er darf
Schäden nur im Einverständnis mit dem Strasseneigentümer selber
beheben. Dieser ist berechtigt, die erforderlichen Massnahmen von sich
aus auf Kosten des Störers vorzunehmen. Der Strasseneigentümer trifft
die nötigen Beweissicherungen, soweit möglich unter Beizug des Störers
(§ 27 Strassengesetz). Projektierung, Bau und Unterhalt werden, soweit
die fachgerechte Betreuung und Überwachung dieser Aufgaben durch
das Gemeinwesen sowie das Interesse an einem dauernden und
verkehrssicheren Betrieb der Strassen es zulassen, nach Möglichkeit
Privaten übertragen (§ 34 Strassengesetz). Der Eigentümer einer
öffentlichen Strasse hat die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und
Versorgungsanlagen eines anderen Gemeinwesens oder entsprechende
Anlagen einer Unternehmung, die öffentliche Aufgaben erfüllt, auf
schriftliches Gesuch hin zu dulden, sofern die Zweckbestimmung und die
technischen Anlagen der Strasse dies gestatten. Dem
Strasseneigentümer sind alle aus solchen Anlagen entstehenden
Kosten zu ersetzen und die Strasse ist nach erfolgter Beanspruchung
einwandfrei in Stand zu stellen; eine weitere Entschädigung ist nicht
geschuldet. Derartige Anlagen sind auf Kosten ihres Trägers zu
verlegen oder anzupassen, wenn dies ein Strassenprojekt erfordert
(§ 37 Strassengesetz).
2.2.4 Nach der Gemeindeordnung der Stadt X._______ vom
26. November 1989 bestand (zum hier relevanten Zeitpunkt) die
Stadtverwaltung aus sieben Departementen, u.a. dem Departement
Bau sowie dem Departement Technische Betriebe. Bei ersterem
befand sich das Tiefbauamt, in dessen Aufgabenbereich die Planung,
Erstelllung und der Unterhalt von Verkehrsbauten, Gewässerbauten
und Abwasseranlagen sowie die Entsorgung mit Abfuhrwesen und
Deponie fiel. Es war unterteilt in die Hauptabteilung Tiefbauten und
das Strasseninspektorat, die Abteilung Stadtentwässerung sowie die
Stabsstelle Entsorgung. Beim Departement Technische Betriebe
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befanden sich die StW, welche für die Elektrizitätsversorgung,
Gasversorgung, Wasserversorgung, Fernwärmeversorgung, Kehricht-
verbrennung, Abwasserreinigung und das "Energie-Contracting"
zuständig waren (§ 45 Abs. 2 der Gemeindeordnung der Stadt
X._______ vom 26. November 1989; Art. 1, Art. 4, Art. 11 und Art. 15
der Verordnung über die Organisation der Stadtverwaltung vom
26. Oktober 1987).
3.
Im vorliegenden Fall ist bezüglich der EA Nr. 215'545 die
Steuernachforderung von Fr. 102'054.75 (Differenz zwischen der
fakturierten und der mittels Pauschalsteuersatz deklarierten Steuer)
strittig. Es geht um die Fragen, ob die Beschwerdeführerin auf den
Aufwendungen für die Behebung von Belagsschäden ein
Vorsteuerabzugsrecht hat, ob die Steuer auf den Rechnungen an die
StW und an Dritte offen auszuweisen ist, ob es sich um echten
Schadenersatz handelt und ob damit die Beschwerdeführerin durch
die Anwendung des Pauschalsteuersatzes den Vorsteuerabzug zu
Unrecht vorgenommen hat.
3.1 Weder die Beschwerdeführerin noch die ESTV bezweifeln oder
thematisieren grundsätzlich die subjektive Steuerpflicht als autonome
Dienststelle (E. 2.2.2). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb
keine Veranlassung, diese Fragen eingehender zu prüfen (vgl.
Entscheid der SRK vom 14. Oktober 2005 [SRK 2003-176] E. 3c).
3.2 Die Beteiligten standen sich im Verhältnis Leistende
(Beschwerdeführerin) und Leistungsempfänger (StW bzw. Dritte)
gegenüber. Die Beschwerdeführerin erbrachte durch das Aufgraben
der gemeindeeigenen Strassen und das Dulden des Verlegens oder
Ersetzens von Leitungen in diesen Strassen eine Leistung, der eine
Gegenleistung in Form eines Entgelts der StW oder der Dritten
gegenüberstand. Diese beiden Tatbestandsmerkmale eines mehrwert-
steuerpflichtigen Leistungsaustauschs sind erfüllt. Zu untersuchen ist
deshalb weiter, ob als drittes Kriterium Leistung und Gegenleistung
ursächlich (innerlich) verknüpft sind (E. 2.1.1). Die ESTV hält für
entscheidend, dass die Schädiger (StW und Dritte) aus ihrer
massgeblichen Sicht des Leistungsempfängers nicht zahlten, weil sie
einen Gegenwert dafür erhielten, sondern deshalb, weil sie den (nun
reparierten) Schaden verursacht hätten und gesetzlich zum Ersatz
verpflichtet seien. Die ESTV nimmt dabei Bezug auf § 37
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Strassengesetz, wonach der Eigentümer einer öffentlichen Strasse
einerseits die Verlegung von öffentlichen Verkehrs- und Versorgungs-
anlagen zu dulden hat, andererseits aber alle aus solchen Anlagen
entstehenden Kosten, einschliesslich die Instandstellungskosten, im
Sinn von Schadenersatzleistungen ersetzt erhält (E. 2.1.2). Die
Beschwerdeführerin hält hingegen dafür, dass Leistung und
Gegenleistung ursächlich (innerlich) miteinander wirtschaftlich
verknüpft seien im Wesentlichen deshalb, weil die Arbeiten an den
Strassen nicht gegen ihren Willen durchgeführt worden seien, und es
sich damit um einen der Mehrwertsteuer unterliegenden
Leistungsaustausch handle.
3.3 Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in Koordination
und Absprache mit den StW sowie mit Dritten (A._______AG,
B._______AG usw.) regelmässig Strassenteilstücke aushob. Sie hat
mit den StW und den Dritten über den Zeitpunkt, die Örtlichkeiten, die
Organisation, den Ablauf und die weiteren Details der Aufgrabungen
und der Projektausführung verhandelt und diese auch verbindlich
vereinbart und hat ihre eigenen Bedürfnisse des Strassenunterhalts
mit denjenigen der Dritten, die die in diesen Strassenabschnitten
liegenden Leitungen sanieren wollten, koordiniert. Dabei wurden
einerseits die betroffenen Strassenabschnitte saniert und andererseits
von den StW Wasser- und/oder Stromleitungen ersetzt. Ebenso haben
die A._______AG oder die B._______AG usw. Telefonleitungen
ergänzt oder ersetzt. Nach Abschluss der Arbeiten an den Leitungen
wurden die Strassen wieder aufgeschüttet und mit einem Belag
versehen. Die Beschwerdeführerin verschaffte den StW und den
Dritten mit ihren Leistungen Zugang zu den (unter den
aufgebrochenen Strassen liegenden) Leitungen, damit die Betreiber
daran die als notwendig oder sinnvoll erachteten Arbeiten vornehmen
konnten. Für die vorgenommenen Aufgrabungen und
Wiederinstandstellungen der Strassen sandte die Beschwerde-
führerin den StW und Dritten Rechnungen und belastete sie mit
Mehrwertsteuern. Damit liegen alle Merkmale der inneren
wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung
vor. Aus dem Umstand, dass die Beschwerdeführerin gesetzlich
verpflichtet ist, die Strassen zur Verfügung zu stellen bzw. die Dritten
ebenso verpflichtet sind, Kostenersatz zu leisten, kann schon auf
Grund des Art. 8 MWSTG nichts abgeleitet werden (E. 2.1.1). Es
handelt sich bei den Leistungen der StW und der Dritten nicht um
echten Schadenersatz (E. 2.1.2), denn die Leistungsempfänger
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entrichteten ein Entgelt, nicht weil sie aus ihrer massgebenden
wirtschaftlichen Betrachtungsweise (E. 2.1.1) einen Schaden
verursacht, sondern weil sie eine Leistung der Beschwerdeführerin
erhalten hatten, die im Aufgraben und Zudecken des Strassen-
abschnitts an einem Ort, zu einem Zeitpunkt und in der Art und Weise
bestand, wie es die Leistungsempfänger jeweils wünschten. Es kann
deshalb nicht auf das Beispiel in der Branchenbroschüre Nr. 18 Bezug
genommen werden. Darin geht es um einen echten Schadenfall,
dessen Eintritt weder zeitlich noch örtlich noch im Umfang vom Willen
der Betroffenen beeinflussbar ist.
3.4 In Bezug auf die StW gilt noch ein Weiteres: Sowohl das
Strasseninspektorat als auch die StW sind Teil der Stadt X._______
(E. 2.2.4); es sind Organisationseinheiten oder autonome Dienststellen
der selben Gemeinde mit unterschiedlichen Aufgaben. Eigentümerin
aller Gemeindestrassen bleibt allein die Stadt X._______ (§ 5
Strassengesetz, oben E. 2.2.3), und ist nicht etwa das
Strasseninspektorat, selbst wenn sich dieses für deren Unterhalt
(allein) verpflichtet fühlt. Es ist begrifflich und logisch ausgeschlossen,
dass sich das Strasseninspektorat als – selbst mehr oder weniger –
selbständiger Teil der Stadt X._______ gegenüber den StW auf § 37
Strassengesetz stützen und Kostenersatz fordern kann, denn
Eigentümer und «Störer» fallen in diesem Bereich (selbst wenn
unterschiedliche Dienststellen betroffen sind) zusammen. Die StW
sind nicht ein «anderes Gemeinwesen» oder eine «Unternehmung» im
Sinn von § 37 Abs. 1 Strassengesetz, sondern ebenso wie das
Strasseninspektorat Teil der Stadt X._______. Jedenfalls basiert der
Kostenersatz der StW für die Inanspruchnahme der Gemeinde-
strassen nicht auf § 37 Abs. 2 Strassengesetz. Die Stadt X._______
kann sich ausserdem zwar (theoretisch) allenfalls noch selber
schädigen, indem sie ihre Gemeindestrassen in unzweckmässiger
Weise aufgräbt oder schlecht unterhält; sie kann sich aber in keinem
Fall selber Schadenersatz leisten, auch nicht über die Vermittlung
ihrer autonomen Dienststellen. Die Installation der StW von Anlagen
der Stadt X._______ für die Wasserver- und Entsorgung in den
gemeindeeigenen Strassen führt nicht zu einem Schaden. Vielmehr
sind die Leistungen der Beschwerdeführerin für das Aufgraben der
Strassen und die Gegenleistung der StW ursächlich (innerlich)
miteinander verknüpft und unterliegen damit der Mehrwertsteuer
(E. 2.1.1).
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3.5 Die Beschwerdeführerin handelt schliesslich auch nicht mit
hoheitlicher Gewalt im Sinn von Art. 23 Abs. 1 MWSTG. Hoheitliches
Handeln zeichnet sich dadurch aus, dass ein Subordinationsverhältnis
gegeben ist und eine gegenüber dem Bürger erzwingbare öffentlich-
rechtliche Regelung zur Anwendung gelangt (BGE 121 II 473 E. 2a;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1432/2006 vom 12. Juli 2007
E. 2.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1077; HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a.a.O. Rz. 253 f.; PETER SALADIN, Das Verwaltungsverfahrens-
recht des Bundes, Basel 1979, S. 67; ANDREAS LIENHARD, Staats- und
verwaltungsrechtliche Grundlagen für das New Public Management in
der Schweiz, Bern 2005, S. 386; BBl 1996 V 713 ff., 759; oben
E. 2.2.1). Zwischen zwei Verwaltungseinheiten derselben politischen
Organisation kann jedoch kein Subordinationsverhältnis und keine
erzwingbare öffentlich-rechtliche Regelung bestehen. Nicht entschei-
dend kann auch die durch die ESTV noch im Entscheid vom
23. November 2004 dargelegte Auffassung sein, wonach es sich um
eine hoheitliche Tätigkeit handle, weil die Strassen zum hoheitlichen
Bereich des Beschwerdeführers gehörten. Massgebend ist vielmehr,
ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als hoheitlich qualifiziert
werden muss, was klar zu verneinen ist.
Was das Verhältnis der Beschwerdeführerin gegenüber den Dritten
anbelangt, ist bezüglich einer hoheitlichen Tätigkeit Zurückhaltung
geboten; eine solche liegt vor, wenn eine nicht marktfähige Leistung
ausgeführt wird und ein Subordinationsverhältnis gegeben ist
(E. 2.2.1). Zwischen der Beschwerdeführerin und den Dritten wurden
marktfähige Leistungen ausgetauscht; gegen Entgelt hat die
Beschwerdeführerin an Orten und zu Zeiten für die Dritten die
Strassen geöffnet, damit diese ihre Leitungen verlegen oder Instand
stellen konnten. Die Beschwerdeführerin ist den Dritten nicht im
Subordinationsverhältnis bzw. mit hoheitlicher Gewalt gegenüber
aufgetreten; sie hat mit ihnen über die einzelnen Baumassnahmen
verhandelt und diese vereinbart (E. 3.2). Sie hat damit auch den
Dritten mehrwertsteuerpflichtige Leistungen erbracht.
4.
Zusammenfassend unterliegen die gegen Entgelt erbrachten
Dienstleistungen der Beschwerdeführerin gegenüber den StW und den
Dritten der Mehrwertsteuer; es sind alle Tatbestandsmerkmale einer
mehrwertsteuerpflichtigen Leistung kumulativ erfüllt (E. 2.1.1). Echte
Schadenersatzleistungen liegen nicht vor (E. 2.1.2). Damit hat die
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Beschwerdeführerin durch die Anwendung des Pauschalsteuersatzes
zu Recht den Vorsteuerabzug vorgenommen. Die Beschwerde ist
gutzuheissen.
5.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach
Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu übernehmen. Der
Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils zu erstatten. Die unterliegende ESTV ist nach Art. 63
Abs. 2 VwVG von der Übernahme der Verfahrenskosten befreit, sie hat
aber der Beschwerdeführerin nach Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung
mit Art. 7 Abs. 1, Art. 8, Art. 9 Abs. 1, Art. 10, Art. 11 und Art. 14 Abs. 2
des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE,
SR 173.320.2) und unter Berücksichtigung des gesamten Aufwands
des Vertreters der Beschwerdeführerin auch im parallelen Verfahren
A-1539/2006 eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'000.--
(inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer) zu leisten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 2 und 3 des
angefochtenen Einspracheentscheids der Eidgenössischen Steuerver-
waltung vom 12. Dezember 2005 werden aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der Kostenvorschuss von
Fr. 2'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
dieses Urteils erstattet.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung leistet der Beschwerdeführerin
eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.--.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Markus Metz Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
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