A-1541/2014 - Abteilung I - Impôt anticipé - Décision confirmée partiellement, TF 2C_1079/2015 ...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Décision confirmée partiellement par le
TF par arrêt du 24.07.2017
(2C_1079/2015)








Cour I
A-1541/2014



Ar r ê t d u 2 7 oc t ob r e 2 0 1 5
Composition
Pascal Mollard (président du collège),
Michael Beusch, Daniel Riedo, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.



Parties
A._______,
représentée par Maître Pierre-Marie Glauser et
Maître Marc-Etienne Pache, Oberson Avocats,
recourante,



contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale impôt fédéral direct, impôt anticipé,
droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
autorité inférieure.




Objet
Impôt anticipé; déclaration tardive, refus de la procédure de
déclaration.



A-1541/2014
Page 2
Faits :
A.
A._______ (ci-après : la recourante), société anonyme sise à ***, est
inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le ***. Elle a pour
but, selon l'extrait dudit registre, l'achat, la distribution et la vente de toutes
espèces de combustibles, de produits pétroliers raffinés de tout genre,
ainsi que de produits semblables, de produits chimiques, de produits
agricoles et de certificats d'émission de carbone dans le monde entier,
principalement en Asie centrale. Depuis sa constitution en février 2003, le
capital-actions de la recourante est entièrement détenu par la société
B._______, sise à *** (Pays-Bas). Les 23 octobre 2007 et 26 février 2010,
l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure) accorda à la recourante l'autorisation
générale, valable jusqu'au 22 octobre 2010, respectivement jusqu'au
25 février 2013, de verser les dividendes pour les actions sur lesquelles la
société B._______ avait le droit de jouissance sans en déduire l'impôt
anticipé (cf. pièces recourante n° 2 et 4). Ces autorisations étaient
assorties d'un certain nombre de conditions. Il y était notamment spécifié
que les dividendes devaient être déclarés sur la formule et selon la
procédure prévues à cet effet. Le 20 janvier 2012, la recourante annonça
à l'autorité inférieure un dividende à hauteur de Fr. 65'000'000.--, échu le
22 septembre 2010, et demanda à bénéficier de la procédure de
déclaration pour le versement de ce montant à la société B._______
(cf. pièces recourante n° 5 et 6).
B.
Par courrier du 2 août 2012, l'autorité inférieure communiqua à la
recourante que le délai pour la remise de la déclaration n'avait pas été
respecté et que la procédure de déclaration n'entrait dès lors plus en
matière. Elle invita en conséquence cette dernière à verser le montant
d'impôt anticipé de Fr. 22'750'000.--, étant précisé qu'un éventuel
remboursement suivrait la voie ordinaire, et rappela qu'un intérêt moratoire
de 5 % l'an était dû, sans sommation, sur les montants d'impôt échus (cf.
pièce recourante n° 7). Le même jour, la recourante contesta le refus de lui
octroyer la procédure de déclaration et les prétentions de l'autorité
inférieure. Elle procéda néanmoins en date du 7 août 2012 au paiement,
sous réserve, du montant d'impôt réclamé, afin de faire cesser le cours
d'éventuels intérêts moratoires (cf. pièce recourante n° 8). Par décision du
13 novembre 2012, l'autorité inférieure confirma le refus d'octroyer la
procédure de déclaration pour les dividendes en cause, ainsi que le
montant de la créance fiscale. Elle réclama en outre le versement d'un
intérêt moratoire, calculé au taux de 5 % l'an, d'un montant total de
A-1541/2014
Page 3
Fr. 2'038'020.85 (cf. pièce recourante n° 12). La recourante contesta cette
décision par réclamation du 14 décembre 2012 (cf. pièce recourante
n° 13), rejetée par décision de l'autorité inférieure du 20 février 2014
(cf. pièce recourante n° 1).
C.
Par mémoire du 24 mars 2014, la recourante a déféré au Tribunal
administratif fédéral la décision sur réclamation de l'autorité inférieure du
20 février 2014, concluant principalement à son annulation, en disant que
la procédure de déclaration est applicable et qu'aucun intérêt moratoire
n'est dû. Subsidiairement, la recourante conclut à ce qu'indépendamment
de l'application de la procédure de déclaration, la décision susmentionnée
soit annulée et à ce qu'il soit dit qu'aucun intérêt moratoire n'est dû. Si un
intérêt moratoire devait être considéré comme dû, la recourante conclut
encore plus subsidiairement à ce qu'il soit calculé au moyen d'un taux
inférieur à celui appliqué et sur la base de la durée usuelle requise pour le
remboursement de l'impôt, soit au maximum une durée de deux mois (cf.
dossier du Tribunal, pièce n° 1). La procédure devant le Tribunal
administratif a été suspendue jusqu'à droit connu dans la procédure
A-1438/2014 par décision incidente du 2 avril 2014 (cf. dossier du Tribunal,
pièce n° 2), puis reprise – à la suite du prononcé de l'arrêt
A-1438/2014 du 17 août 2015 – par ordonnance du 28 août 2015
(cf. dossier du Tribunal, pièce n° 5). Par réponse du 14 septembre 2015,
l'autorité inférieure a conclu au rejet du recours (cf. dossier du Tribunal,
pièce n° 7).
En tant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront
repris dans les considérants qui suivent.
Droit :
1.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du
17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette
juridiction connaît, en vertu de l'art. 31 LTAF, des recours contre les
décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la
procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités
mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation
rendues par l'AFC en matière d'impôt anticipé peuvent être contestées
devant le tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire
de la Confédération (art. 5 al. 2 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF,
A-1541/2014
Page 4
art. 32 LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la
PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
Déposé le 24 mars 2014 par la société destinataire de la décision attaquée,
qui a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée
(cf. art. 48 al. 1 PA), le mémoire de recours est intervenu dans le délai légal
de trente jours suivant la notification – le 21 février 2014 (cf. pièce
recourante n° 14) – de la décision de l'autorité inférieure (cf. art. 50 al. 1 et
art. 20 al. 1 et 3 PA). Un examen préliminaire relève qu'il remplit en outre
les exigences de forme et de contenu posées à l'art. 52 PA. Le recours est
donc recevable et il convient d'entrer en matière au fond.
1.2
1.2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris
l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA; cf. ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n. marg. 2.149; ULRICH
HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6e éd., Zurich/St-Gall 2010, n. marg. 1758 ss).
1.2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit
d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par
l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise
(cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011,
p. 300 s.). En outre, les procédures fiscales sont régies par la maxime
inquisitoire, selon laquelle l'autorité définit les faits et apprécie les preuves
d'office et librement. Les art. 12 ss PA ne sont toutefois pas applicables en
cette matière (art. 2 al. 1 PA). Selon la volonté du législateur, la procédure
fiscale doit en effet être réservée, "dans la mesure où la procédure
administrative normale n'est pas appropriée aux affaires fiscales et où le
droit fiscal a instauré une procédure dérogatoire, mieux adaptée aux
besoins" (Message du Conseil fédéral à l'appui d'un projet de loi sur la
procédure administrative du 24 septembre 1965, in : Feuille fédérale [FF]
1965 II 1383 ss, 1397; cf. ATF 128 II 139 consid. 2b; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_715/2013 du 13 janvier 2014 consid. 2.3.1; arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-4740/2012 du 13 février 2014 consid. 1.2.1).
1.2.3 La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son
corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des
faits (cf. art. 39 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965
(LIA, RS 642.21]), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les
A-1541/2014
Page 5
moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Bien
que l'application de l'art. 13 PA soit exclue (cf. consid. 1.2.2 ci-avant), ce
devoir existe pleinement devant le Tribunal administratif fédéral, soit en
procédure de recours contentieuse. En conséquence, l'autorité saisie se
limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit
non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le
dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 11 consid. 1b et 122 V 157 consid. 1a;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 du 17 août 2015
consid. 1.2.3 et A-4951/2012 du 20 février 2014 consid. 2.2; ALFRED
KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und
Verwaltungsrechtspflege des Bundes, Zurich 2013, ch. 1135 s.).
1.3 Lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir
procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la
répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de
disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du
10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver
les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW/HEINRICH
KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER,
Öffentliches Prozessrecht, 3e éd., Bâle 2014, n. marg. 996 ss; MOOR/
POLTIER, op. cit., p. 299 s.; THIERRY TANQUEREL; Manuel de droit
administratif, Genève 2010, n. marg. 1563).
Appliquées au droit fiscal, les règles sur la répartition du fardeau de la
preuve supposent que l'administration fiscale supporte la charge de la
preuve des faits qui créent ou augmentent la créance fiscale, alors que
l'assujetti assume pour sa part la charge de prouver les faits qui diminuent
ou lèvent l'imposition. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments
imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude
de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie
son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_1201/2012 et 1202/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 1.4.2 et A-
704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.5.4).
2.
2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale),
à partir du principe de l'équivalence des trois langues officielles (cf. art. 14
al. 1 i.f. de la loi sur les publications officielles du 18 juin 2004 [LPubl, RS
170.512]; ATF 134 V 1 consid. 6.1). Si le texte n'est pas absolument clair,
si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de
A-1541/2014
Page 6
rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de
tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres
dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du
but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose,
singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que
de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de
privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de
méthodes, celles-ci n'étant soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 140
II 80 consid. 2.5.3 et 139 IV 270 consid. 2.2; ATAF 2007/4 consid. 3.1;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1405/2014 du 31 juillet 2015
consid. 2.4.1 et
A-6777/2013 du 9 juillet 2015 consid. 2.4.1).
2.2 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune.
Une lacune proprement dite suppose que le législateur s'est abstenu de
régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du
texte ou de l'interprétation de la loi. En revanche, si le législateur a renoncé
volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement
une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié.
Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la
loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après
la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle
l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la
conception traditionnelle qui découle notamment du principe de la
séparation des pouvoirs, de corriger les lacunes improprement dites, à
moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminé de la norme ne
constitue un abus de droit ou ne viole la Constitution (cf. ATF 139 I 157
consid. 5.2, 139 II 404 consid. 4.2 et 131 II 562 consid. 3.5; arrêts du
Tribunal administratif A-1438/2014 précité consid. 2.2, A-1405/2014 précité
consid. 2.4.3 et A-1878/2014 du 28 janvier 2015 consid. 3.2).
2.3
2.3.1 En règle générale, les délais prévus par la loi sont péremptoires, dont
l'inobservation entraîne la perte d'un droit matériel ou procédural et qui ne
peuvent être modifiés, interrompus ou prolongés par les autorités
administratives et judiciaires. A l'opposé, les délais fixés par un acte de
rang normatif inférieur, comme une ordonnance, sont en principe de
simples délais d'ordre, dont le dépassement n'entraîne pas de
conséquences juridiques directes (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité
consid. 3.6.1 et 3.6.2; cf. également ATF 108 Ia 165 consid. 2b). Si pour
A-1541/2014
Page 7
des motifs liés à la sécurité du droit et compte tenu des conséquences de
leur inobservation, les délais de péremption doivent en principe figurer
dans une loi au sens formel (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit.,
n. marg. 2.136 ss; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss;
BERNARD MAITRE/VANESSA THALMANN/FABIA BOCHSLER, in : VwVG,
Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, in :
Waldmann/Weissenberger [édit.], 2009, [ci-après cité: Praxiskommentar
VwVG], n° 4 ad art. 22; ATTILIO R. GADOLA, Verjährung und Verwirkung im
öffentlichen Recht, in : Pratique judiciaire actuelle [PJA] 1995 p. 56), il n'est
toutefois pas exclu que de tels délais soient fixés par voie d'ordonnance
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1405/2014 précité
consid. 2.4.2, A-6777/2013 précité consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité
consid. 3.6.1).
2.3.2 Déterminer la nature d'un délai légal est affaire d'interprétation
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.3; MOOR/POLTIER, op. cit.,
p. 103 s.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit., ch. 795 ss; MAITRE/
THALMANN/BOCHSLER, op. cit., n° 3 ad art. 22; GADOLA, op. cit., p. 56). Il y
a notamment lieu d'analyser la disposition qui le prévoit, les termes et
formules qu'elle utilise, ainsi que les effets qu'elle attache à l'inobservation
du délai (cf. ATF 113 V 68 consid. 1b; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 663; arrêt du Tribunal administratif
fédéral A-6777/2013 précité consid. 2.4.2). En outre, la finalité du délai doit
être prise en compte : la péremption est à sa place lorsque non seulement
des raisons de sécurité juridique mais aussi des considérations de
technique administrative impliquent que des rapports de droit soient
définitivement stabilisés après un certain temps (cf. ATF 125 V 262
consid. 5a; arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
consid. 3.2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 2.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.6.1).
2.4
2.4.1 On parle de "pratique" pour désigner la répétition régulière et
constante dans l'application d'une norme par les autorités administratives
de première instance. Les pratiques ne peuvent être source du droit. Elles
ne lient pas le juge. Elles peuvent néanmoins avoir directement un effet
juridique, par le biais du principe de la confiance ou de l'égalité de
traitement (cf. PIERRE MOOR/ALEXANDRE FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET,
Droit administratif, vol. I, Berne 2012, n° 2.1.3.3 p. 89).
A-1541/2014
Page 8
Une pratique bien établie acquiert un poids certain. De la même manière
qu'un revirement de jurisprudence décidé par une autorité judiciaire (cf. à
cet égard ATF 138 III 270 consid. 2.2.2 et 135 II 78 consid. 3.2; MOOR/
FLÜCKIGER/MARTENET, op. cit., vol. I, n° 2.1.3.2 p. 86), un changement de
pratique doit donc reposer sur des motifs objectifs et sérieux, à savoir
notamment une connaissance plus approfondie de l'intention du
législateur, un changement des circonstances extérieures ou l'évolution
des conceptions juridiques. Une mauvaise application du droit peut
également motiver un tel changement. Les motifs doivent être d'autant plus
sérieux que la pratique suivie jusqu'ici est ancienne. De plus, les raisons
qui militent en faveur d'un nouveau point de vue doivent être plus
importantes que les effets négatifs pour la sécurité du droit résultant d'un
changement de pratique (cf. ATF 132 II 770 consid. 4 et 126 V 36
consid. 5a; ATAF 2011/22 consid. 4 et 2008/31 consid. 9.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.4.1 et
A-1878/2014 précité consid. 3.4.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, op. cit.,
ch. 513).
Lorsque ces conditions sont remplies et pour autant que la nouvelle
pratique s’applique de façon générale à tous le cas non encore traités au
moment de son adoption, un changement de pratique ne contrevient ni à
la sécurité du droit, ni à l'égalité de traitement et ce, bien qu'il en résulte
inévitablement une différence de traitement entre les cas anciens et les cas
nouveaux (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa; arrêts du Tribunal fédéral
9C_283/2010 du 17 décembre 2010 consid. 4.2 et 2A.320/2002 du 2 juin
2003 consid. 3.4.3.7; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 2.4.1 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.5).
2.4.2 Un changement de pratique justifié vaut en général immédiatement
et pour toutes les procédures pendantes. Lorsque la nouvelle pratique est
défavorable à l'assujetti, le droit à la protection de la bonne foi, qui découle
de l'art. 9 Cst., doit néanmoins être pris en considération et peut s'opposer
à l'application immédiate de la nouvelle pratique (cf. BETTINA BÄRTSCHI, Die
Voraussetzungen für Praxisänderungen im Steuerrecht, in : Steuerrecht
2008: Best of zsis, Beusch/ISIS [édit.], Zurich 2008, p. 106 ss). Ainsi, selon
les cas, la nouvelle pratique ne peut être appliquée qu'après avoir été
préalablement annoncée. Il en va ainsi notamment en matière de droits
des parties dans la procédure (cf. ATF 135 II 78 consid. 3.2 et 132 II 153
consid. 5.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_421/2007 du 21 décembre 2007
consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 2.4.2 et A-1878/2014 précité consid. 3.4.4). En règle générale,
l'inaction ou le silence d'une autorité ne saurait en revanche fonder une
A-1541/2014
Page 9
situation de confiance en laquelle l'administré peut légitimement se fier (cf.
ATF 132 21 consid. 8.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_350/2011 du
17 octobre 2011 consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1438/2014 précité consid. 2.4.2 et A-1405/2014 précité consid. 2.5.2).
2.4.3 Un changement de pratique suppose l'existence d'une pratique
antérieure consacrée, c'est-à-dire qui résulte de la répétition de décisions
semblables dans un grand nombre d'affaires analogues. Pour que le
contribuable puisse prétendre à l'application d'une pratique contraire au
droit, il faut que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique
constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés. En outre, le
contribuable ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de
prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (cf.
ATF 139 II 49 consid. 7.1 et 135 I 65 consid. 5.6; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.4.3 et A-1878/2014
précité consid. 3.4.1). Enfin, il n'y a pas de changement de pratique au
sens du droit administratif lorsque l'autorité fonde son nouveau point de
vue sur une décision rendue par une autorité de recours, ni lorsque des
précisions sont apportées concernant une question juridique qui n'avait pas
encore été tranchée par la jurisprudence (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 2.4.3 et A-1878/2014 précité
consid. 3.4.3 et les références citées).
3.
3.1
3.1.1 Conformément à l'art. 1 al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt
anticipé sur, entre autres, les revenus de capitaux mobiliers. Aux termes
de l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous
autres rendements des actions émises par une société anonyme suisse.
Les dividendes, en particulier, font partie des revenus soumis à l'impôt
(cf. art. 20 de l'ordonnance d'exécution du 19 décembre 1966 de la loi
fédérale sur l'impôt anticipé [OIA, RS 642.211]). L'obligation fiscale
incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Celui-ci
est sujet fiscal et contribuable. Pour les revenus de capitaux mobiliers et
les gains faits dans les loteries, l'impôt s'élève à 35 % de la prestation
imposable (art. 13 al. 1 let. A LIA).
Selon l'art. 14 al. 1 LIA, le contribuable doit déduire le montant de l'impôt
anticipé au moment où il verse, vire, crédite ou impute la prestation, sans
égard à la personne du créancier. Le bénéficiaire de la prestation est ainsi
– compte tenu de l'obligation du débiteur de lui transférer l'impôt anticipé –
A-1541/2014
Page 10
le destinataire de l'impôt, soit la personne qui supporte la charge fiscale.
Dans le cadre de la perception de l'impôt, ce dernier n'a toutefois pas
d'obligations (de procédure) à remplir, celles-ci incombant au débiteur de
la prestation imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1438/2014 précité consid. 3.1.1 et A-6170/2010 du 19 mars 2012
consid. 5.1.1 s.; THOMAS JAUSSI, in : Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [édit.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e éd., Bâle
2012 [ci-après: VStG-Kommentar], n° 6 ad art. 10).
3.1.2 En droit interne, l'impôt anticipé vise à garantir que les impôts
cantonaux et communaux soient payés et à empêcher l'évasion fiscale des
contribuables domiciliés en Suisse (cf. ATF 125 II 348 consid. 4 et 118 Ib
317 consid. 2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 3.1.2 et A-6777/2013 précité consid. 3.1.2). Par contre, à l'égard
des bénéficiaires (des prestations imposables) domiciliés à l'étranger,
l'impôt anticipé poursuit directement des buts fiscaux, même si une
convention en vue d'éviter la double imposition (CDI) ou un autre accord
international peut prévoir des restrictions (arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1405/2014 précité consid. 3.1.2 et A-4951/2012 du 20 février
2014 consid. 3.1; MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, VStG-
Kommentar, n° 71 ad "Vorbemerkungen").
3.1.3
3.1.3.1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend
naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA).
L'échéance de la prestation imposable se détermine en principe d'après
les règles du droit civil (cf. W. ROBERT PFUND, Verrechnungssteuer,
1re partie, Bâle 1971, n° 2.2 ad art. 12 al. 1; arrêt du Tribunal fédéral
2A.310/2002 du 4 décembre 2002 consid. 3; arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.1 et A-1878/2014
précité consid. 4.1.2; cf. également art. 21 al 3 OIA).
La créance fiscale est une obligation ex lege. Dès lors que l'état de fait visé
par le législateur est réalisé, la créance d'impôt prend naissance, sans
aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance
immédiate de la créance fiscale. La taxation – de même que la décision
rendue par l'AFC lorsque la créance est contestée – n'a donc pas un effet
constitutif, mais déclaratif. Elle n'est en d'autres termes pas une condition
de l'existence de la créance d'impôt anticipé (cf. arrêts du Tribunal fédéral
2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et 2C_499/2011 du 9 juillet
2012 consid. 7.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 3.1.3.1 et A-1878/2014 précité consid. 4.1.2; MICHAEL
A-1541/2014
Page 11
BEUSCH, VStG-Kommentar, n° 1 ad art. 12; PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, Zurich 2002, 6e éd., p. 308; PFUND, op. cit.,
n° 2.1 ad art. 12 al. 1; cf. également ATF 107 Ib 376 consid. 3).
3.1.3.2 Selon l'art. 16 al. 1 let. c LIA, l'impôt anticipé échoit trente jours
après la naissance de la créance fiscale (art. 12 LIA) sur les (autres [cf.
art. 16 al. 1 let. a]) revenus de capitaux mobiliers. L'échéance de l'impôt au
sens de cette disposition détermine le moment auquel le contribuable doit
exécuter son obligation fiscale et à partir duquel l'AFC peut exiger que la
créance d'impôt soit acquittée (cf. PFUND, op. cit., n° 1.1 ad art. 16; cf.
également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1405/2014 précité
consid. 3.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 4.1.4).
Dès l'échéance du délai de trente jours de l'art. 16 al. 1 let. c LIA, un intérêt
moratoire de 5 % l'an est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt
impayés (art. 16 al. 2 LIA en relation avec l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du
29 novembre 1996 sur l'intérêt moratoire en matière d'impôt anticipé [RS
642.212]). L'intérêt moratoire constitue l'accessoire de la créance fiscale
principale (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012
[ci-après cité : Untergang], p. 72). Il ne revêt pas de caractère pénal et est
dû indépendamment de toute faute du contribuable, de même que lorsque
celui-ci n'était pas en mesure de s'acquitter plus tôt de son obligation
fiscale ou en l'absence de taxation définitive (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.2 et A-1878/2014
précité consid. 4.1.5; BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 22 ad art. 16).
La règle selon laquelle un intérêt moratoire est dû sans sommation
préalable de l'AFC si le contribuable ne respecte pas le délai d'échéance
légale a été introduite par le législateur et est entré en vigueur le 1er janvier
1998, notamment pour prendre en considération que le système de l'impôt
anticipé fait partie des impôts que le contribuable doit déclarer et verser
spontanément (cf. Message concernant la réforme 1997 de l'imposition des
sociétés, in : FF 1997 II 1092; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1438/2014 précité consid. 3.1.3.2 et A-1878/2014 précité consid. 4.1.5; cf.
également consid. 3.1.3.3 ci-après).
3.1.3.3 En matière d'impôt anticipé, la déclaration et le paiement de l'impôt
ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, consacré à l'art. 38 LIA. Selon
le premier alinéa de cette disposition, le contribuable est tenu de s'inscrire
auprès de l'AFC sans y être invité. En outre, conformément à l'art. 38 al. 2
LIA, le contribuable doit, à l’échéance de l’impôt, remettre à l'AFC, sans
attendre d’y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces
A-1541/2014
Page 12
justificatives, et en même temps payer l’impôt ou faire la déclaration
remplaçant le paiement (art. 19 et 20 LIA [cf. consid. 3.3 ci-après]). Il est
seul responsable d'établir le relevé sur formule officielle et de verser le
montant d'impôt anticipé dû ou procéder à la déclaration de la prestation
imposable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 3.1.3.3 et A-1878/2014 précité consid. 4.2.3;
cf. également consid. 3.2.2 ci-après). Le débiteur d'un dividende a ainsi
trente jours à compter de l'échéance de la prestation imposable pour
accomplir ses obligations fiscales. Passé ce délai, l'impôt anticipé échoit et
des intérêts moratoires sont dus (art. 12 al. 1 en relation avec l'art. 16 al. 1
[let. c] et 2 LIA; cf. également art. 21 al. 1 et 2 OIA [consid. 3.2 ci-après]).
3.2
3.2.1 Selon l'art. 21 al. 1 OIA, toute société anonyme suisse est tenue de
remettre spontanément à l'AFC, dans les trente jours après l'approbation
du compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte
annuel (bilan et compte de pertes et profits), ainsi qu'un état sur formule
officielle contenant les indications prescrites, dès lors que les conditions
visées aux let. a à e (en vigueur depuis le 1er janvier 2009 [cf. RO 2008
5073]) de cette disposition sont réalisées. Dans les autres cas, la société
doit remettre les documents sur demande de l'autorité (art. 21 al. 1bis OIA,
en vigueur depuis le 1er janvier 2009 [cf. RO 2008 5073]). Si le compte
annuel n'est pas approuvé dans les six mois après la fin d'un exercice, la
société est tenue d'indiquer à l'AFC, avant l'expiration du septième mois,
les motifs du retard et la date présumée de l'approbation des comptes
(art. 21 al. 4 OIA).
L'impôt sur des rendements qui ne sont pas échus à la suite de
l'approbation du compte annuel ou qui ne sont pas versés sur la base du
compte annuel (dividendes intérimaires, intérêts intercalaires, actions
gratuites, excédents de liquidation, rachat de bons de jouissance,
prestations appréciables en argent d'un autre genre) doit être payé
spontanément à l'AFC dans les trente jours après l'échéance du
rendement, sur la base d'un relevé sur formule officielle (art. 21 al. 2 OIA).
Si une date d'échéance n'est pas fixée pour le rendement, le délai de trente
jours commence à courir le jour où la distribution est décidée ou, en
l'absence d'une décision, le jour de la distribution du rendement (art. 21
al. 3 OIA).
3.2.2 Du fait du principe de l'auto-taxation, l'autorité peut attendre du
contribuable qu'il ait une connaissance particulière de ses obligations
fiscales et qu'il les accomplisse correctement. Celui-ci ne peut notamment
A-1541/2014
Page 13
pas déduire du fait qu'aucun contrôle n'a été effectué pendant plusieurs
années que l'AFC aurait admis sa manière (incorrecte ou erronée) de
procéder (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 1er novembre 1979 in : Archives
48 429 ss consid. 3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 3.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. également
MARKUS KÜPFER, VSTG-Kommentar, n° 9 ad art. 38). Cette dernière n'a
pas l'obligation de contrôler systématiquement tous les actes et toutes les
comptabilités des contribuables. Bien plus, elle procède à des contrôles
ciblés et ponctuels auprès des assujettis par sondage ou sur la base
d'indices concrets (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.249/2003 du 14 mai
2004 consid. 4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 3.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 4.2.3; cf. également
HANS PETER HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempel-
abgaben und der Verrechnungssteuer, in : Archives 57 596 s.).
L'art. 40 al. 1 LIA doit aussi être compris dans ce contexte. Aux termes de
cette disposition, les relevés et paiements d'impôt sont certes contrôlés par
l'AFC. On ne peut cependant pas en déduire que cette dernière doive
procéder à un contrôle ou un examen systématique de l'ensemble des
relevés. En raison du principe de l'auto-taxation, cela n'est pas nécessaire.
Cette disposition signifie ainsi uniquement que l'AFC dispose de la
compétence de contrôler les relevés et paiements des assujettis et peut
consulter les documents utiles à cet effet. Cela vaut en outre aussi
concernant le contrôle du décompte d'impôt anticipé, ce qui ne change rien
au fait que l'assujetti est seul responsable d'établir le relevé et de verser le
montant d'impôt dû. La procédure demeure en outre sans influence sur
l'échéance de la créance fiscale, de même que sur le point de départ de
l'intérêt moratoire (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 3.2.2 et A-1878/2014 précité consid. 4.2.3).
3.3 L'obligation fiscale peut être exécutée soit par le paiement de l'impôt,
soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 11 al. 1 LIA). Cette
seconde possibilité, qui constitue le mode général d'exécution de
l'obligation fiscale en matière d'impôt sur les prestations d'assurances
(art. 19 LIA), est exceptionnelle s'agissant des revenus de capitaux
mobiliers (cf. art. 20 LIA et 24 ss OIA; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-1878/2014 précité
consid. 4.3.1; IVO P. BAUMGARTNER/SONJA BOSSART MEIER, VStG-
Kommentar, n° 1 ad art. 20; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd.,
Bâle 2012, § 14 n. marg. 69 ss). S'agissant du droit interne, les cas dans
lesquels la procédure de déclaration est admise sont définis par l'OIA, en
A-1541/2014
Page 14
vertu de la compétence conférée à ce sujet par le législateur au Conseil
fédéral (art. 20 LIA, qui renvoie aux art. 24 ss OIA).
Au sujet de cette procédure particulière, déjà admise sous l'empire de
l'ancienne ordonnance sur la base d'une circulaire de l'AFC du 1er mars
1955 (cf. PFUND, op. cit., p. 491), il sied de rappeler qu'elle ne change rien
au principe de l'assujettissement à l'impôt sur le rendement des capitaux
mobiliers ou au droit au remboursement de l'impôt lui-même, mais qu'elle
constitue une simplification qui confère aussi bien au contribuable qu'au
destinataire de la prestation imposable un certain avantage matériel (cf.
Conseil fédéral in : FF 1963 II 962, ad art. 19 du projet de loi; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-
6777/2013 précité consid. 3.2), ce qui commande qu'elle soit appliquée
restrictivement (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1878/2014
précité consid. 5.3.3.2; BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, VSTG-
Kommentar, n° 5 ad art. 20).
La déclaration de la prestation imposable intervient ainsi en lieu et place
du versement de l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_176/2012 du
18 octobre 2012 consid. 3.4 [non publié aux ATF 138 II 536]; BEUSCH,
Untergang, p. 175). Elle ne se substitue donc pas à l'exécution de
l'obligation fiscale, comme en cas de non-perception, mais remplace le
paiement de l'impôt anticipé (art. 1 al. 1 LIA; cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.3 et A-1878/2014
précité consid. 4.3.1; BEUSCH, Untergang, p. 177).
3.4
3.4.1 Selon l'art. 24 al. 2 OIA, la procédure de déclaration est admissible
seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt anticipé devrait être
transféré (bénéficiaire de la prestation) aurait droit au remboursement de
cet impôt d'après la loi (LIA) ou l'ordonnance (OIA). Or, dans les rapports
internationaux, c'est-à-dire lorsque le bénéficiaire de la prestation est
résident d'un Etat étranger, le droit au remboursement n'est réglé ni par la
loi, ni par l'ordonnance, mais par la CDI ou l'accord international applicable.
Par conséquent, un droit au remboursement prévu par le droit international
ne permet pas de mettre en œuvre la procédure de déclaration prévue par
l'OIA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 2.2; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.4.1 et A-
6777/2013 précité consid. 3.3.1).
3.4.2 C'est l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrèvement des
dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes
A-1541/2014
Page 15
détenues par des sociétés étrangères (RS 672.203; ci-après: ordonnance
sur le dégrèvement), entrée en vigueur le 1er janvier 2005 (cf. art. 9 de
l'ordonnance sur le dégrèvement), qui constitue la base réglementaire pour
admettre la procédure de déclaration dans les rapports internationaux (cf.
art. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Les cas où cette procédure
découlerait directement du traité applicable sont naturellement réservés.
3.4.2.1 En adoptant cette ordonnance, le Conseil fédéral s'est basé sur les
art. 1 et 2 al. 1 let. a de l'arrêté fédéral (dénommé depuis le 1er février 2013
loi fédérale; cf. ch. 5 de l'annexe à la loi fédérale du 28 septembre 2012
sur l'assistance administrative fiscale [RO 2013 231]) du 22 juin 1951
concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la
Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2; ci-après:
l'arrêté fédéral du 22 juin 1951), qui l'autorisent à régler la procédure à
suivre pour le remboursement des impôts suisses perçus à la source sur
les rendements de capitaux, lorsque ledit remboursement est prévu par
une convention internationale (cf. également à ce sujet HANS PETER
HOCHREUTENER, Meldeverfahren bei der Verrechnungs-steuer, in : L'expert
comptable suisse [ci-après : ECS] 2011 77).
Par cette norme de délégation, le législateur a volontairement renoncé à
régler la procédure de remboursement et délégué ce pouvoir au Conseil
fédéral. Ce dernier avait par ailleurs exprimé, dans son message du 29 mai
1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par
la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (FF 1951 295 ss),
qu'il serait inopportun de surcharger l'arrêté fédéral avec des dispositions
particulières allant dans le plus petit détail de la technique et de la
procédure. Aussi, de l'avis du Conseil fédéral, une législation d'exécution à
plusieurs degrés était nécessaire, l'Assemblée fédérale ne fixant que les
règles générales et donnant à une autorité subordonnée le pouvoir de
décider les détails dans les limites qui lui sont tracées (cf. FF 1951 298 s.).
Le message indique également que les dispositions d'exécution de la
procédure de remboursement devront préciser ce qui concerne en
particulier la requête (délais et forme) et la procédure de décision et de
recours (cf. FF 1951 300).
3.4.2.2 Sur la base de la compétence qui lui a été déléguée, le Conseil
fédéral a arrêté une procédure équivalente à la procédure de déclaration
de l'OIA, par laquelle le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes, prévu
par une convention de double imposition ou par un autre traité
international, est opéré à la source (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement). Selon l'art. 3 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement,
A-1541/2014
Page 16
l'AFC peut ainsi autoriser la société suisse qui en fait la demande à
appliquer directement le dégrèvement – de l'impôt anticipé sur les
dividendes versés à une société étrangère – prévu dans les cas de
participations importantes par la CDI ou le traité international applicable (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2C_689/2011 du 23 novembre 2012 consid. 2.3.2;
arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.4.2.2
et A-6777/2013 précité consid. 3.3.2.2). D'après l'art. 3 al. 2 de
l'ordonnance sur le dégrèvement, la demande de procédure de déclaration
doit être déposée au moyen de la formule officielle avant l'échéance des
dividendes. C'est le formulaire no 823C qui doit être utilisé à cet effet (cf.
Directives du 15 juillet 2005 relatives à la suppression de l'impôt anticipé
suisse sur les paiements de dividendes entre sociétés de capitaux
associées dans les relations entre la Suisse et les Etats membres de
l'Union européenne [ci-après: Directives AFisE de l'AFC], ch. 12a).
L'AFC vérifie si la société étrangère a droit au dégrèvement conformément
à la CDI ou au traité international applicable (art. 3 al. 3 de de l'ordonnance
sur le dégrèvement). L'autorisation, délivrée par écrit, est valable trois ans
(art. 3 al. 4 de l'ordonnance sur le dégrèvement). Lorsqu'elle dispose d'une
autorisation, la société suisse qui verse les dividendes déclare
spontanément à l'AFC, dans les 30 jours, le paiement des dividendes, au
moyen de la formule 108; celle-ci est remise avec la déclaration officielle
(art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement). L'art. 5 al. 2 précise que
cela vaut également si l'autorisation n'a pas encore été accordée ou si la
demande d'autorisation n'a pas pu être déposée à temps pour de justes
motifs. Dans ce dernier cas, la demande doit être déposée ultérieurement
avec la formule 108. Si la vérification selon l'art. 3 al. 3 de l'ordonnance sur
le dégrèvement révèle que la procédure de déclaration a été utilisée
abusivement, l'impôt anticipé et, le cas échéant, les intérêts moratoires
sont perçus après coup.
3.4.3 A l'instar de ce qui vaut dans les rapports nationaux (cf. art. 24 al. 2
et 26a al. 3 OIA; ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 consid. 6b; arrêt
du Tribunal fédéral 2C_438/2010 du 16 décembre 2010 consid. 2.3; arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-3549/2011 du 12 janvier 2012
consid. 3.2.4 et A-674/2008 du 9 septembre 2010 consid. 3.4.1), la
procédure de déclaration n'est admise dans les rapports internationaux
que s'il n'y a aucun doute quant au droit au remboursement,
respectivement au dégrèvement, prévu par la CDI ou l'accord international
applicable (cf. ATF 138 II 536 consid. 5.3; arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010 précité consid. 3.2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 3.4.3 et A-6777/2013 précité consid. 3.3.3).
A-1541/2014
Page 17
L'impôt anticipé est en effet conçu de telle manière que la société qui verse
le dividende n'est pas seulement débitrice de l'impôt, mais également sujet
fiscal (cf. consid. 3.1.1 ci-avant). Partant, elle seule est partie à la
procédure de prélèvement de l'impôt, à l'exclusion du bénéficiaire du
dividende. Celui-ci n'a dès lors aucun droit ni obligation dans la procédure
de prélèvement et il ne peut donc être statué de manière définitive dans ce
cadre sur son droit au remboursement.
La procédure de déclaration doit être refusée lorsque, à l'issue d'un
examen sommaire, un doute subsiste sur le droit au remboursement du
bénéficiaire. Cette incertitude ne doit pas être levée dans la procédure de
prélèvement, mais elle doit l'être, le cas échéant, dans le cadre de la
procédure de remboursement. En d'autres termes, si, dans le cadre de la
procédure de déclaration, l'autorité ne peut déterminer le droit au
remboursement avec certitude, cette question doit rester ouverte au stade
du prélèvement de l'impôt anticipé. Elle fera ensuite l'objet de la procédure
de remboursement. L'autorité ne préjuge ainsi pas de la question du droit
au remboursement (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 20c et 110 Ib 319 consid. 6b;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 2.2; arrêts du
Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 3.4.3 et A-
6777/2013 précité consid. 3.3.3; Directives AFisE de l'AFC, ch. 12b).
3.5 Pour que la mise en œuvre de la procédure de déclaration dans les
rapports internationaux soit envisageable, il faut qu'une CDI ou un autre
traité international prévoie le dégrèvement de l'impôt sur les dividendes à
la source (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement).
3.5.1 L'art. 15 par. 1 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération
suisse et la Communauté européenne (CE) prévoyant des mesures
équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en
matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements
d'intérêts (AFisE; RS 0.641.926.81), entré en vigueur le 1er juillet 2005
(cf. art. 17 al. 2 AFisE), instaure un tel dégrèvement. Il stipule que les
dividendes payés par des sociétés filiales à leurs sociétés mères ne sont
pas imposés dans l'Etat de la source :
- lorsque la société-mère détient directement au moins 25% du capital de
la filiale pendant au moins deux ans; et que
- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre [de l'Union
européenne] et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse; et que
A-1541/2014
Page 18
- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions
conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale
dans cet Etat tiers; et que
- les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés sans
bénéficier d'une exonération et toutes deux revêtent la forme d'une société
de capitaux.
3.5.2 La Convention entre la Confédération suisse et le Royaume des
Pays-Bas du 12 novembre 1951 en vue d'éviter les doubles impositions
dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune (aCDI-NL; RO
1952 179; FF 1951 III 812 ss), modifiée et complétée par la Convention
additionnelle du 22 juin 1966 (RO 1966 1687; FF 1966 I 1361 ss), prévoit
également un dégrèvement de l'impôt sur les revenus de capitaux
mobiliers que l'un des deux Etats perçoit par voie de retenue à la source.
La société de capitaux bénéficiaire de ces revenus domiciliée dans l'autre
Etat peut, dans un délai de deux ans, demander le remboursement du
montant total de l'impôt lorsqu'elle détient au moins 25 % du capital social
de la société qui paie les dividendes, à condition que la relation entre les
deux sociétés n'ait pas été établie ou ne soit pas maintenue principalement
afin de bénéficier de ce remboursement total (art. 9 par. 2 let. a aCDI-NL).
L'art. 1 al. 2 let. a de l'arrêté du Conseil fédéral du 28 mars 1952
concernant l'exécution de la aCDI-NL (RS 672.963.61; ci-après : l'arrêté
d'exécution de la aCDI-NL) prévoit ainsi que le droit au remboursement de
l'impôt anticipé suisse qui appartient au bénéficiaire du rendement
domicilié aux Pays-Bas s'élève au montant total de l'impôt anticipé sur les
dividendes lorsque le bénéficiaire est une société de capitaux qui détient
au moins 25 % du capital social de la société (suisse) qui paie les
dividendes, à condition que la relation entre les deux sociétés n'ait pas été
établie ou ne soit pas maintenue principalement afin de bénéficier de ce
remboursement total.
4.
4.1 En l'espèce, il s'agit de déterminer si c'est à bon droit que l'autorité
inférieure réclame le paiement du montant de Fr. 2'038'020.85 à titre
d'intérêts moratoires sur le montant d'impôt anticipé de Fr. 22'750'000.--,
dont le paiement est intervenu en date du 7 août 2012, en relation avec le
versement de dividendes litigieux à la société B._______. A cette fin, il
s'agit dans un premier temps d'examiner si la recourante pouvait, ou non,
prétendre au bénéfice de la procédure de déclaration s'agissant des
versements en question. Dans la négative, il s'agira ensuite de se
A-1541/2014
Page 19
prononcer sur le bien-fondé des intérêts moratoires réclamés par l'autorité
inférieure.
La condition du rapport de participation minimum de 25 % au sens de
l'art. 15 AFisE et de l'art. 9 par. 2 aCDI-NL n'est pas litigieux. Il en va de
même du droit au remboursement de la société destinataire des
dividendes, à laquelle l'impôt a été remboursé le jour même de son
versement, le 7 août 2012. En outre, il est également établi qu'en dates
des 23 octobre 2007 et 26 février 2010, la recourante a obtenu
l'autorisation générale – valable jusqu'au 22 octobre 2010, respectivement
jusqu'au 25 février 2013 – de verser les dividendes pour les actions sur
lesquelles la société B._______ avait le droit de jouissance sans en
déduire l'impôt anticipé et d'exécuter son obligation fiscale par la
déclaration de la prestation imposable. Il n'y a donc pas lieu d'examiner
ces éléments plus avant (cf. consid. 1.2.3 ci-avant).
La recourante ne conteste en outre pas que le versement litigieux a été
annoncé tardivement à l'autorité inférieure, c'est-à-dire après l'expiration
du délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement (cf.
consid. 3.4.2.2 ci-avant). Cependant, elle fait en substance valoir que
l'art. 15 AFisE n'est pas compatible avec la procédure de remboursement
– à toute le moins lorsqu'à raison de la délivrance d'une autorisation de
dégrever l'impôt, le droit au remboursement de la société bénéficiaire ne
fait aucun doute – et que la procédure de déclaration demeure applicable
en dépit de l'inobservation du délai susmentionné, qui représente un délai
d'ordre. Partant, de manière concrète, il appartient au tribunal de céans de
déterminer, dans un premier temps, la nature du délai de l'art. 5 al. 1 de
l'ordonnance sur le dégrèvement, ainsi que les conséquences attachées à
son inobservation, et d'en tirer les conclusions qui s'imposent dans le cadre
de la présente espèce (consid. 4.2 ci-après). Le cas échéant, il conviendra
ensuite de se prononcer sur les arguments de la recourante (consid. 5 ci-
après).
4.2
4.2.1 Dans son arrêt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011, le Tribunal fédéral
a considéré, à la suite du Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt
A-633/2010 du 25 août 2010 consid. 5, en particulier consid. 5.1.4), que le
délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement avait
un caractère péremptoire. Dans l'exposé des motifs de sa décision, le
Tribunal fédéral a notamment retenu que pour l'essentiel, la réglementation
de la procédure de déclaration arrêtée par le Conseil fédéral en matière
internationale correspondait à celle arrêtée en matière interne à l'art. 26a
A-1541/2014
Page 20
OIA ("Die Regelung des Meldeverfahrens gemäss
Steuerentlastungsverordnung […] entspricht im Übrigen der [inländischen]
Regelung für Dividenden im Konzernverhältnis in Art. 26a VStV" [arrêt du
Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité consid. 3.2.4]).
Dans son arrêt du 18 octobre 2012 publié aux ATF 138 II 536, le Tribunal
fédéral a confirmé le caractère péremptoire du délai de l'art. 5 al. 1 de
l'ordonnance sur le dégrèvement (cf. également arrêt du Tribunal
administratif fédéral A-3549/2011 consid. 3.3.2). A cette occasion, il a
notamment exprimé qu'une telle conclusion s'imposait au regard de la
jurisprudence relative aux dispositions qui règlent la procédure de
déclaration en droit interne, selon laquelle la perte du droit au
remboursement sanctionnant les personnes physiques qui n'indiquent pas
aux autorités fiscales les revenus grevés de l'impôt anticipé (cf. art. 23 LIA)
entraîne également, pour les contribuables concernés, la péremption du
droit à la procédure de déclaration (avec renvoi à l'ATF 110 Ib 319
consid. 6a). Cette règle ne concerne certes que les personnes physiques
(cf. titre marginal avant l'art. 22 LIA); le Tribunal fédéral a néanmoins tenu
compte du fait que le droit au remboursement et, par voie de conséquence,
le droit d'obtenir la procédure de déclaration des personnes morales était
soumis à l'obligation – comparable – de comptabiliser les revenus grevés
de l'impôt (cf. ATF 138 II 536 consid. 6).
4.2.2 Dans sa jurisprudence récente, le Tribunal administratif fédéral a de
nouveau affirmé le caractère péremptoire du délai de 30 jours l'art. 5 al. 1
de l'ordonnance sur le dégrèvement (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 et A-6777/2013 précités).
4.2.2.1 Dans son arrêt A-6667/2013 du 9 juillet 2015, le Tribunal
administratif fédéral a notamment considéré que l'art. 15 AFisE, en dépit
de sa formulation ("ne sont pas imposés" ; cf. consid. 3.5.1 ci-avant),
n'excluait pas que l'impôt anticipé soit perçu auprès du débiteur (suisse)
de la prestation imposable, puis remboursé au destinataire (étranger) de la
prestation, la procédure de remboursement étant en soi compatible avec
cette disposition. Une telle procédure a même été jugée nécessaire dans
un système où la société débitrice du paiement de l'impôt ne se confond
pas avec la société – qui supporte effectivement la charge fiscale
(cf. consid. 3.1.1 ci-avant) – titulaire du droit au remboursement,
puisqu'elle constitue le seul moyen, pour cette dernière, de récupérer
l'impôt acquitté, par exemple lorsque la société contribuable ne sollicite pas
la procédure de déclaration ou n'en fait pas usage (cf. arrêt du Tribunal
A-1541/2014
Page 21
administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1, en particulier
consid. 7.1.5; cf. également consid. 3.4.3 ci-avant).
Il a de plus été exposé que la marge d'appréciation concédée au Conseil
fédéral par la délégation législative des art. 1 et 2 al. 1 let. b de l'arrêté
fédéral du 22 juin 1951 (cf. consid. 3.4.1 ci-avant) autorisait au besoin ce
dernier à soumettre le droit à la procédure de déclaration à un délai de
péremption (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité
consid. 5, avec références à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010
précité consid. 3.2.4, ainsi qu'à l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
A-633/2010 précité consid. 5.1.4). Il a en outre été considéré que cela se
justifiait concrètement par des considérations de technique fiscale et des
motifs liés à la sécurité juridique, ainsi qu'au vu du but de garantie de l'impôt
anticipé, et était au surplus cohérent avec le principe de l'auto-taxation (cf.
arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 6, en
particulier consid. 6.2 à 6.4; cf. également consid. 3.1.2, 3.1.3, 3.2 et 3.3
i.f. ci-avant).
Il a encore été observé que le fait que, dans le cadre de l'ordonnance sur
le dégrèvement, la procédure de déclaration soit soumise à autorisation
préalable – et que la société débitrice des dividendes dispose d'une telle
autorisation – ne conduisait pas à une autre conclusion (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 6.5). Enfin, le
Tribunal administratif fédéral a estimé que la fixation d'un délai de
péremption de 30 jours ne consacrait aucune rigueur ni aucun formalisme
excessifs et était au surplus conforme aux principes constitutionnels
régissant l'activité administrative, notamment ceux de la proportionnalité et
de l'interdiction de l'arbitraire (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-
6777/2013 précité consid. 6.7).
4.2.2.2 Dans son arrêt A-1438/2014 du 17 août 2015, le Tribunal
administratif fédéral a en outre eu l'occasion de confirmer son point de vue
(cf. en particulier consid. 4.2.3).
4.2.3 L'autorité de céans ne voit aucune raison de s'écarter de la
jurisprudence susmentionnée dans le cas d'espèce. Il s'ensuit qu'en ce
qu'elle prescrit, à son art. 5 al. 1, que "la société suisse qui verse les
dividendes déclare spontanément à l'AFC, dans les 30 jours, le paiement
des dividendes", l'ordonnance sur le dégrèvement institue un véritable
délai de péremption, dont l'inobservation entraîne la perte définitive du droit
à la procédure de déclaration.
A-1541/2014
Page 22
Contrairement à ce que soutient la recourante dans son mémoires de
recours (cf. ch. IV.B.2.c p. 21 et ch. IV.B.4 p. 27 ss), une autre solution ne
peut être déduite de l'art. 24 al. 1 let. a OIA. La question de savoir si les
prestations litigieuses ont été découvertes à l'occasion d'un contrôle officiel
peut ici rester ouverte. Il sied en effet de rappeler que l'art. 26a OIA a été
édicté du fait que l'art. 24 OIA n'est – selon la jurisprudence – pas
applicable aux sociétés dites holdings, c'est-à-dire de participations
financières (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 4.2.3 et A-1878/2014 précité consid. 4.3.2.5; Die Praxis der
Bundessteuern, II. Teil, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 3,
n° 2 ad art. 24 OIA; cf. également décision de la Commission fédérale de
recours en matière de contributions [CRC] 2003-118 du 7 juin 2004 in :
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC]
68.164 consid. 2d/bb et 2d/cc). Partant, l'application de cette disposition ne
saurait quoi qu'il en soit être étendue aux dividendes versés au sein d'un
groupe, l'art. 26a OIA, respectivement l'ordonnance sur le dégrèvement,
étant en effet seul applicable à titre de lex specialis (cf. arrêts du Tribunal
administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 4.2.3 et A-1878/2014
précité consid. 4.3.2.5).
4.2.4 Au vu de ce qui précède et dans la mesure où les versements de
dividendes litigieux ont été déclarés tardivement à l'AFC, c'est-à-dire après
l'expiration du délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement, c'est a priori à juste titre que l'autorité inférieure a considéré
que le droit à la procédure de déclaration était périmé et qu'elle a en
conséquence refusé d'accorder le bénéfice de cette procédure pour le
versement litigieux et réclamé le paiement d'un montant d'impôt anticipé
de Fr. 22'750'000.--, plus intérêts moratoires à 5 % l'an (art. 16 al. 2 LIA; cf.
consid. 3.1.3.2 ci-avant).
5.
Concernant les arguments de la recourante qui n'ont pas encore été traités,
il y a lieu de considérer ce qui suit.
5.1 La recourante avance en substance que la pratique administrative
antérieure à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 du 19 janvier 2011
était de considérer le délai de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement comme un simple délai d'ordre. Suite à l'arrêt du Tribunal
fédéral susmentionné, l'autorité inférieure aurait adopté une approche plus
stricte dans son examen du respect dudit délai. En outre, cette nouvelle
approche n'aurait pas été appliquée de manière systématique, à tout le
moins jusqu'en octobre 2012. Dans ces conditions et compte tenu des
A-1541/2014
Page 23
impératifs liés à la sécurité juridique et du principe de la bonne foi, la
nouvelle pratique ne lui serait pas opposable, compte tenu notamment de
l'absence de communication préalable à ce sujet. En outre, la recourante
considère qu'elle devrait en tout état de cause bénéficier de l'ancienne
pratique, dès lors qu'au moment de la publication de l'arrêt 2C_756/2010
précité, le délai de déclaration de 30 jours pour le versement litigieux opéré
en 2010 était déjà échu (cf. ch. IV.B.3 du mémoire de recours).
Le grief de la recourante soulève différentes questions de fait, portant sur
les points de savoir (1) si avant le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010, l'autorité inférieure a sciemment et de façon constante
accordé la procédure de déclaration après l'échéance du délai de 30 jours
de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement et (2) si de telles
déclarations tardives ont également été admises postérieurement à l'arrêt
susmentionné. Dans l'affirmative, il s'agira encore de se demander (3) si
l'autorité inférieure a en outre renoncé, dans ces cas, à percevoir un intérêt
moratoire.
5.2 A cet égard, on observera de façon liminaire que dans l'hypothèse où
serait établie l'existence d'une pratique antérieure consistant à accorder le
bénéfice de la procédure de déclaration nonobstant la violation du délai de
l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement et sans percevoir d'intérêts
moratoires, celle-ci, en tout état de cause, ne serait pas forcément décisive
en soi. C'est en effet le lieu de rappeler qu'au vu de son illégalité constatée
(cf. consid. 4.2 ci-avant), une telle pratique devrait en principe être
abandonnée aussitôt et pour toutes les procédures pendantes au profit de
l'approche jugée correcte par l'autorité judiciaire (cf. consid. 2.4 ci-avant,
en particulier consid. 2.4.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1438/2014 précité consid. 5.1.1 et A-1878/2014 précité consid. 6.3).
5.2.1 Dans certaines circonstances, l'application immédiate de la nouvelle
pratique peut néanmoins se heurter au droit à la protection de la bonne foi
(cf. consid. 2.4.2 ci-avant). Dans le cadre de la présente espèce, cela
suppose d'une part l'existence d'une pratique antérieure, consacrée par
l'AFC, consistant à considérer le délai de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur
le dégrèvement comme un simple délai d'ordre (cf. consid. 2.4.3 ci-avant).
D'autre part, il faut que la recourante ait effectivement eu connaissance de
cette pratique et que, sur la foi de celle-ci, elle ait omis de déclarer les
versements litigieux dans le délai en question.
5.2.2 A titre de preuve de l'existence d'une pratique antérieure, la
recourante se réfère notamment au rapport de la chambre fiduciaire du
A-1541/2014
Page 24
1er mai 2013 (cf. pièce recourante n° 18; cf. également mémoire de
recours, ch. IV.B.3.a p. 24). Celui-ci répertorie 55 cas, sur la période allant
de 2005 à 2012, dans lesquels le versement de dividendes au sein d'un
groupe international de sociétés a été déclaré tardivement à l'AFC, sans
conséquence (cf. "Beilage 1" dudit rapport). Ce chiffre doit néanmoins être
mis en relation avec le nombre de demandes de procédure de déclaration
traitées chaque année par l'autorité inférieure, qui oscille entre près de
13'000 (2010) et plus de 18'000 (2013). Dans ces conditions, ce n'est que
par sondage que cette dernière procède à des contrôles (cf. consid. 3.2.2
ci-avant) et il n'est donc pas impossible que des irrégularités aient pu lui
échapper. Les 55 cas recensés ne représentent ainsi qu'une fraction infime
de l'ensemble des procédures menées par l'autorité inférieure sur la
période couverte par le rapport de la chambre fiduciaire et ne suffisent donc
pas à établir l'existence d'une pratique administrative constante (cf.
consid. 2.4.3 ci-avant; cf. également les arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 5.1.2.1, A-1405/2014 précité
consid. 5.4.2, A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.1 et A-1878/2014 précité
consid. 6.5.5).
5.2.3 Il en va de même de la prise de position du Directeur de l'AFC du
9 octobre 2013 produite en annexe au mémoire de recours (cf. pièce
recourante n° 19). Adressée à la Chambre fiduciaire dans le contexte du
sondage réalisé par celle-ci, cette lettre indique qu'il a été procédé à une
révision des déclarations – pour les dividendes versés au sein d'un groupe
– traitées au cours des mois de mai et juin 2009, soit durant la période à
laquelle se rapportaient les cas signalés à l'AFC par la Chambre fiduciaire,
et dans lesquelles le bénéfice de la procédure de déclaration a été accordé
en violation du délai correspondant et sans prélèvement d'un intérêt
moratoire. A cet égard, le Directeur de l'AFC admet certes que durant la
période considérée, la question de la tardiveté de la déclaration n'a pas été
examinée et que toutes les procédures ont en conséquence été clôturées
sans suite.
Contrairement à ce que semble soutenir la recourante (cf. mémoires de
recours, ch. IV. B.3.a p. 24 s.), on ne saurait cependant en inférer
l'existence d'une pratique administrative établie tendant à l'admission
systématique des déclarations présentées tardivement, c'est-à-dire après
l'échéance du délai de 30 jours de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement. Il est en effet clairement exposé que l'absence de contrôle
du respect de ce délai était due à une surcharge de travail temporaire,
inhérente au traitement du nombre élevé de demandes d'autorisation de la
procédure de déclaration – au sens de l'art. 3 de l'ordonnance sur le
A-1541/2014
Page 25
dégrèvement – introduites en 2009. L'absence de contrôle apparaît ainsi
uniquement liée au contexte particulier de surcroît de travail auquel
l'autorité inférieure était confrontée durant la période révisée, ce dont il faut
a contrario déduire qu'en dehors de celle-ci, il était en principe procédé à
une stricte vérification du délai de 30 jours imparti pour déclarer les
dividendes versés au sein d'un groupe.
Dans ces circonstances, on ne saurait conclure, sur la base de la courte
période durant laquelle l'autorité inférieure a renoncé à contrôler ce délai,
à l'existence d'une pratique administrative consistant à admettre le
bénéfice de la procédure de déclaration également pour les dividendes
déclarés tardivement, c'est-à-dire après l'échéance du délai prévu à cet
effet (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). C'est en outre à bon droit que le Directeur
de l'AFC a considéré que les quelques cas signalés par la Chambre
fiduciaire ne constituaient pas une base suffisante pour se prévaloir d'un
droit à l'égalité dans l'illégalité (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). La recourante ne
saurait enfin tirer aucun argument, s'agissant de la nature du délai de
déclaration pour les dividendes versés au sein d'un groupe, de l'absence
de contrôle systématique de la part de l'autorité inférieure quant au respect
de ce délai. Celle-ci n'assume en effet aucune obligation en ce sens, dans
le cadre d'un régime d'imposition à la source fondé sur le principe de l'auto-
taxation (cf. consid. 3.2.2 ci-avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral
A-1438/2014 précité consid. 5.1.2.3,
A-1405/2014 précité consid. 5.4.4 et A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.3).
5.2.4 C'en en outre le lieu de rappeler que conformément à ce principe, il
appartenait à la recourante de se renseigner auprès de l'AFC en cas de
doute quant à la nature du délai de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le
dégrèvement (cf. consid. .3.1.3.3 et 3.2.2 ci-avant). Compte tenu de la
lettre de cette disposition, qui indique clairement que la déclaration doit
intervenir dans les 30 jours suivant le versement des dividendes, et du fait
que cette exigence est rappelée dans la circulaire n° 10 du 15 juillet 2005
("Procédure de déclaration pour dividendes de source suisse versés à des
sociétés étrangères détenant des participations importantes, basée sur
l'article 15 paragraphe 1 de l’Accord sur la fiscalité de l’épargne avec la
CE"; cf. ch. 2b p. 2) et la circulaire n° 6 du 22 décembre 2004 ("Procédure
de déclaration pour dividendes de source suisse versés à des sociétés
étrangères détenant des participations importantes"; cf. ch. 4a p. 4) qu'elle
complète, la recourante ne saurait reprocher à l'autorité inférieure de
n'avoir pas expressément attiré l'attention du contribuable, dans ses
formules et directives, sur le caractère péremptoire du délai de l'art. 5 al. 1
A-1541/2014
Page 26
de l'ordonnance sur le dégrèvement (cf. mémoire de recours, ch. IV.B.3.a
p. 25).
On relèvera au demeurant que les autorisations générales de procédure
de déclaration délivrées en date des 23 octobre 2007 et 26 février 2010
précisaient clairement que les dividendes devaient être déclarés sur la
formule officielle selon l'art. 21 OIA (cf. pièces recourante n° 2 et 4). Or,
cette disposition prévoit également que le contribuable doit exécuter son
obligation fiscale dans un délai de 30 jours suivant l'échéance de la
prestation imposable (cf. consid. 3.2.1 ci-avant). En tout état de cause, la
recourante ne pouvait, sur la base des autorisations, formules et directives
émises par l'AFC, conclure à l'existence d'une pratique selon laquelle
l'inobservation du délai de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement
resterait sans conséquence sur le droit à bénéficier de la procédure de
déclaration (cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-
1438/2014 précité consid. 5.1.2.4, A-1405/2014 précité consid. 5.4.1 et A-
1878/2014 précité consid. 6.5.1).
5.2.5 Afin d'établir la pratique antérieure alléguée, la recourante requiert en
outre la production du courrier adressé le 4 juin 2013 par le Ministère des
finances néerlandais au Secrétariat d'Etat aux questions financières
internationales (ci-après: SFI) au sujet du versement de dividendes au sein
d'un groupe de sociétés internationales, ainsi que la réponse donnée à ce
courrier (cf. ch. III p. 4 s.). Ces documents ont été produits par l'autorité
inférieure dans le cadre de différentes procédures conduites devant le
Tribunal administratif fédéral. Dans sa réponse 31 octobre 2013, le chef de
la section "Questions fiscales bilatérales" de l'époque, M. X._______,
exprime en substance que de son point de vue et à l'instar de nombreuses
CDI conclues par la Suisse, l'art. 15 AFisE n'est en soi pas incompatible
avec une procédure dans laquelle l'impôt est perçu à des fins de garantie
puis remboursé dans les cas visés par cette disposition, permettant
d'obtenir que les dividendes en question ne soient en définitive pas soumis
à l'impôt ("as a result not subject to a tax"; cf. ch. II de la lettre du 31 octobre
2013, 1er et 3e §). M. X._______ convient par ailleurs que le changement
de pratique de l'AFC concernant le délai de déclaration des dividendes,
sans avis préalable, n'était pas très élégant (cf. ch. II de la lettre du
31 octobre 2013, 2e §).
On relèvera en premier lieu à cet égard que l'autorité de céans ne saurait
être lié d'une quelconque manière par les éventuelles prises de positions
des autorités administratives, judiciaires ou politiques sur la question (à ce
sujet, cf. notamment les initiatives parlementaires 13.471 et 13.479, le
A-1541/2014
Page 27
rapport sur les résultats de la Commission de l'économie et des
redevances du Conseil national du 31 mars 2015, les rapport de la
Commission de l'économie et des redevances du Conseil national des
10 novembre 2014 et 13 avril 2015, le projet de modification de la LIA du
13 avril 2015 et la décision du Conseil national du 16 juin 2015 conforme
au projet, documents consultables sur le site Internet du parlement fédéral
[]).
Il sied par ailleurs de noter que si le SFI était certes rattaché à l'AFC
jusqu'au début de l'année 2010 et qu'il est désormais – et depuis l'entrée
en vigueur le 1er mars 2010 de l'ordonnance sur l'organisation du
Département fédéral des finances (DFF) du 17 février 2010 (RS 172.215.1;
Org DFF) – compétent pour élaborer les directives destinées à l'AFC en ce
qui concerne les affaires financières, fiscales et monétaires internationales
(cf. art. 7 al. 2 let. e Org DFF), le pouvoir de prendre les décisions
particulières nécessaires à la perception de l'impôt anticipé appartient bien
à l'AFC (cf. art. 1 al. 1 OIA). D'autre part, ni le Ministère des finances
néerlandais, ni le SFI ne disposent d'une quelconque compétence en
matière d'impôt anticipé interne.
Il ressort en outre clairement des termes utilisés que M. X._______ ne
s'exprimait qu'à titre personnel. Il s'agit au demeurant de tenir également
compte du contexte dans lequel interviennent les propos de ce dernier, à
savoir dans le cadre de la réponse adressée au courrier du Ministère des
Finances néerlandais du 4 juin 2013, dans lequel le changement de
pratique de l'AFC concernant la nature du délai de déclaration est
simplement affirmé, sans preuve à l'appui. On relèvera au surplus à ce
sujet que les considérations émises par le Ministère des finances
néerlandais concernant la comptabilité d'un prélèvement de l'impôt avec
l'exemption prévue par l'art. 15 AFisE ne sont pas pertinentes, dès lors que
la définition du mode de dégrèvement prévu par cette disposition demeure
de la compétence nationale des Etats parties à l'accord (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral A-6777/2013 précité consid. 7.1, en
particulier consid. 7.1.1 à 7.1.4).
Dans ces conditions, l'échange de correspondances des 4 juin et
31 octobre 2013 entre le Ministère des finances néerlandais et le SFI ne
suffit pas à établir l'existence du prétendu changement de pratique
administrative concernant les conséquences attachées à l'inobservation du
délai de déclaration de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement (en
ce sens, cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 5.1.2.5 et A-6777/2013 précité consid. 7.2.4.4). Partant,
A-1541/2014
Page 28
procédant à une appréciation anticipée des moyens de preuve sollicités, le
tribunal de céans renonce à les faire produire.
5.3 Il résulte en définitive de ce qui précède que les éléments avancés par
la recourante ne suffisent pas à établir l'existence d'un changement de
pratique. Certes, la question de la nature du délai de l'art. 5 al. 1 de
l'ordonnance sur le dégrèvement n'avait pas été tranchée par une autorité
judiciaire préalablement au prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral
2C_756/2010 précité. Il existe en outre de clairs indices d'une
augmentation, depuis lors, des litiges en lien avec le refus d'accorder la
procédure de déclaration concernant les dividendes – versés au sein d'un
groupe – déclarés tardivement à l'AFC, c'est-à-dire après l'échéance des
30 jours impartis à cet effet. On ne saurait néanmoins en inférer
qu'antérieurement au prononcé de cet arrêt, le droit à la procédure de
déclaration était en pratique garanti, indépendamment du respect du délai
de déclaration, dès lors que les conditions matérielles de l'art. 15 AFisE
étaient réalisées. Cela vaut d'autant plus que la grande majorité des litiges
trouve son origine, non pas dans des contrôles plus stricts opérés par
l'AFC, mais bien, comme en l'occurrence, dans les nombreuses
déclarations (tardives) ayant suivi le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral.
Il incombe à la recourante de supporter l'absence de preuve du
changement de pratique allégué (cf. consid. 1.3 ci-avant). Dans ces
conditions, il n'est donc pas besoin d'examiner au surplus si l'autorité
inférieure a ou non renoncé à prélever un intérêt moratoire dans les cas où
la procédure de déclaration a été accordée en dépit de la violation du délai
de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrèvement, ni s'il lui appartenait de
procéder à une communication concernant la nature dudit délai suite à
l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_756/2010 précité. Il s'ensuit que la décision
entreprise, en ce qu'elle refuse le bénéfice de la procédure de déclaration
pour le versement litigieux et confirme que le montant d'impôt anticipé de
Fr. 22'750'000.-- payé par la recourante en date du 7 août 2012 était dû,
apparaît conforme au droit également sous l'angle du principe de la bonne
foi. En outre, il ressort clairement de la décision entreprise et des
déclarations de l'autorité inférieure dans le cadre de procédures portant sur
un objet similaire, que cette dernière entend traiter de la même manière les
cas semblables à venir, de sorte qu'un droit à l'égalité dans l'illégalité est
d'emblée exclu (cf. consid. 2.4.3 ci-avant).
5.4 La recourante conteste finalement le prélèvement d'un intérêt
moratoire, tant sur le principe que sur la quotité du montant réclamé à ce
titre (cf. mémoire de recours, ch. IV.B.5/6/7 p. 29 ss).
A-1541/2014
Page 29
5.4.1 Il s'agit d'abord de rappeler à cet égard que l'art. 16 LIA n'est pas
uniquement applicable à la procédure de paiement, mais vaut également
s'agissant des prestations imposables pour lesquelles la créance d'impôt
anticipée est en règle générale exécutée par le biais de la procédure de
déclaration (cf. BEUSCH, VSTG-Kommentar, n° 6 ad art. 16; HANS PETER
HOCHREUTENER, Verrechnungssteuer 2013, Teil II, n. marg. 835; arrêts du
Tribunal fédéral A-1438/2014 précité consid. 5.2.1 et A-1878/2014 précité
consid. 4.3.3).
La recourante ne saurait par ailleurs être suivie lorsqu'elle considère que
la naissance du droit au dégrèvement de l'impôt entraîne la disparition de
la cause de la créance d'impôt et, avec elle, celle de la créance d'intérêt
moratoire. La réalisation des conditions de l'art. 15 AFisE ou de la aCDI-
NL n'empêche en effet nullement la créance fiscale de naître au moment
de l'échéance de la prestation imposable, ni l'impôt d'échoir 30 jours plus
tard, fixant le point de départ du calcul de l'intérêt moratoire prévu par la loi
(cf. consid. 3.1.3 ci-avant). Elle ouvre uniquement le droit, pour la société
destinataire des dividendes, d'obtenir le remboursement de l'impôt anticipé
(cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 5.2.1 et A-6777/2013 précité consid. 7.1.4 à 7.1.6). Dans la mesure
où l'ayant-droit au remboursement ne se confond pas avec le contribuable
débiteur de l'impôt (cf. consid. 3.1.1 ci-avant), on ne saurait considérer qu'à
raison de la naissance du droit au remboursement du premier, la créance
fiscale à charge de ce dernier a perdu sa cause.
Les conditions de la procédure de déclaration, par laquelle la société
contribuable est libérée du paiement de l'impôt et le dégrèvement opéré "à
la source", sont quant à elles réglées par l'ordonnance sur le dégrèvement
(cf. consid. 3.4 ci-avant, en particulier consid. 3.4.2.2 et 3.4.3; cf.
également ATF 138 II 536 consid. 5.3; arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1438/2014 précité consid. 5.2.1, A-6777/2013 précité
consid. 7.1.6 et A-4951/2012 précité consid. 3.4.2). Concernant cette
procédure, on rappellera qu'elle n'a pas été conçue comme une
exonération, mais comme une simplification, et qu'elle ne se substitue donc
pas à l'exécution de l'obligation fiscale (cf. consid. 3.3 ci-avant). Il s'ensuit
en définitive que la réalisation des conditions de l'art. 15 AFisE et de la
aCDI-NL n'entraine pas l'extinction de l'obligation fiscale. Cette
circonstance ouvre uniquement la possibilité, pour la société débitrice de
l'impôt, d'exécuter son obligation par le biais de la déclaration remplaçant
le paiement de l'impôt, selon la procédure et aux conditions prévus par
l'ordonnance sur le dégrèvement, soit notamment en déclarant la
prestation imposable dans le délai de 30 jours suivant son échéance
A-1541/2014
Page 30
(cf. consid. 3.3, 3.4.1 et 3.4.3 ci-avant). La recourante n'ayant en
l'occurrence pas fait usage de cette possibilité pour le dividende litigieux,
l'impôt anticipé y relatif est échu et un intérêt moratoire a commencé à
courir 30 jours suivant leur échéance (cf. consid. 3.1.3 ci-avant; en ce sens,
cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité
consid. 5.2.1 et A-6777/2013 précité consid. 7.2.6.1), à savoir le
22 octobre 2010. En tant qu'il n'est au surplus pas contesté que l'impôt a
été entièrement acquitté en date du 7 août 20012, la décision de l'autorité
inférieure n'apparaît également pas critiquable en ce qui concerne la
période déterminante pour le calcul de l'intérêt moratoire.
5.4.2 La recourante ne saurait pas plus être suivie lorsqu'elle invoque
l'existence d'une disproportion entre, d'une part, la faute commise et
l'importance de l'intérêt moratoire réclamé d'autre part. Il sied avant tout de
rappeler que le prélèvement d'un intérêt moratoire intervient
indépendamment de toute faute. En vertu du principe de l'auto-taxation qui
prévaut en matière d'impôt anticipé suisse, celui-ci est au demeurant seul
responsable d'établir le relevé fiscal sur formule officielle et de verser le
montant d'impôt dû ou de procéder à la déclaration de la prestation
imposable (cf. consid. 3.1.3.3 ci-avant). En l'occurrence, l'intérêt moratoire
– et son importance – constitue ainsi la conséquence directe du retard
considérable avec lequel la recourante a déclaré le versement litigieux et
acquitté le montant d'impôt échu, en violation de ses obligations (cf.
également en ce sens arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014
précité consid. 5.2.2, A-1405/2014 précité consid. 5.5.2 et A-6777/2013
précité consid. 7.2.6.2).
On relèvera encore qu'en fixant à 5 % le taux de l'intérêt dû sur les
montants d'impôt échus, le DFF a fait usage de la délégation valablement
conférée par le législateur à l'art. 16 al. 2 LIA (cf. consid. 3.1.3.2 ci-avant).
Ce taux vaut du reste également pour les dividendes versés entre les
sociétés suisses d'un même groupe (cf. arrêts du Tribunal administratif
fédéral A-1405/2014 précité consid. 3.1.3.2 et 5.5.2 et A-1878/2014 précité
consid. 4.1.6 et 7) et correspond en outre à celui prescrit de manière
générale en droit privé par l'art. 73 du code des obligations du 30 mars
1911 (CO, RS 220). Dans ces conditions, le taux de 5 % appliqué en
l'espèce ne saurait être jugé arbitraire ou disproportionné, pas plus qu'il ne
constitue une atteinte illicite à la garantie de la propriété ou s'apparente à
une sanction pénale contraire à la garantie d'un procès équitable ancré à
l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des
libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101; cf. également en ce sens arrêts
du Tribunal administratif fédéral A-1438/2014 précité consid. 5.2.2, A-
A-1541/2014
Page 31
1405/2014 précité consid. 5.5.2 et A-6777/2013 précité consid. 7.2.6.2).
Les griefs en ce sens de la recourante doivent en conséquence être
écartés.
5.5 Les arguments de la recourante apparaissent en conclusion mal
fondés. Partant, la décision de l'autorité inférieure doit être confirmée, tant
en ce qu'elle constate la péremption du droit à la procédure de déclaration
et le bien-fondé de la créance d'impôt anticipé – acquittée sous réserve le
7 août 2012 – qu'en ce qu'elle astreint l'intéressée au paiement d'un intérêt
moratoire de Fr. 2'038'020.85.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral
à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par
Fr. 20'000.--, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en
application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février
2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal
administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute,
dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une
indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA
a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité
inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

A-1541/2014
Page 32
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 20'000.--, sont mis à la charge
de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà
versée, d'un montant équivalent.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (Acte judiciaire)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)


Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :