A-1542/2006 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung, Liquidatio...

Abtei lung I
A-1542/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 0 . J u n i 2 0 0 8
Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.
A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Verrechnungssteuer; geldwerte Leistung,
Liquidationsüberschuss, Haftung des Liquidators
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1542/2006
Sachverhalt:
A.
Am 14. Dezember 1976 wurde die B._______AG gegründet. Mit
Statutenänderung vom 2. November 1981 änderte die Firma in
C._______AG und der Zweck der Gesellschaft lautete neu auf
Vermögensverwaltung, Durchführung von Finanzierungen, Vergabe
und Erwerb von Lizenzen. Mit Handelsregistereintrag vom
19. November 1996 wurde – nach dem Ausscheiden der bisherigen
Verwaltungsräte – A._______ alleiniger Verwaltungsrat.
B.
Mit Schreiben vom 19. Juni 2001 forderte die ESTV die C._______AG
auf, verschiedene Unterlagen einzureichen. Nach mehreren
Fristerstreckungen und weiteren Schriftenwechsel, die jedoch aus
Sicht der ESTV nicht zu den gewünschten Auskünften führten, nahm
die ESTV am 18. November 2002 eine Buchprüfung vor. Aufgrund
dieser Kontrolle vor Ort forderte die ESTV am 20. November 2002 Fr.
4'080'832.30.-- Verrechnungssteuern und Emissionsabgaben von der
Gesellschaft nach. Die ESTV begründete ihre Steuerforderung mit
einem Mantelhandel im Jahr 1996, geldwerten Leistungen im
Zusammenhang mit Beteiligungskäufen in den Jahren 1996 und 1997
sowie verdeckten Gewinnausschüttungen in Form von Honoraren,
Provisionen und Erfolgsbeteiligungen. Mit Eingabe vom 17. März 2003
bestritt die C._______AG die Nachforderungen.
C.
Am 1. Juli 2003 fand eine Besprechung zwischen der ESTV und der
C._______AG statt. Ein Konsens konnte jedoch nicht erreicht werden.
Nach der Löschung des Domizils der Gesellschaft (vgl.
Handelsregistereintrag vom 8. Oktober 2003) wurde die C._______AG
am 25. November 2003 von Amtes wegen für aufgelöst erklärt. In der
Folge stellte die ESTV mit Schreiben vom 26. Juli 2004 A._______ als
solidarisch haftendem Liquidator der C._______AG eine Rechnung zu,
mit der sie von ihm zusätzlich zum Steuerbetrag von Fr. 4'080'832.30
noch Verrechnungssteuern von Fr. 892'150.-- auf dem Liquidations-
überschuss von Fr. 2'549'000.-- nachforderte. Insgesamt belief sich
der nachgeforderte Betrag somit auf Fr. 4'972'982.30 zuzüglich
Verzugszinsen. Die ESTV ersuchte um Überweisung dieses Betrages
innert 30 Tagen bzw. um begründete und belegte Einwendungen
innerhalb der gleichen Frist. Auf Antrag erstreckte die ESTV mit
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Schreiben vom 1. September 2004 diese Frist bis zum 30. September
2004. A._______ liess sie jedoch unbenutzt verstreichen. Nach
erfolgter Mahnung setzte die ESTV ihre Forderung in Betreibung. Am
11. Dezember 2004 erhob A._______ Rechtsvorschlag.
D.
Am 6. Januar 2005 traf die ESTV einen anfechtbaren Entscheid
gemäss Art. 41 Bst. a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über
die Verrechnungssteuer (SR 642.21; VStG). Sie erkannte, dass
A._______ der ESTV Fr. 4'847'585.40 Verrechnungssteuer zuzüglich
Verzugszinsen zu 5% sowie Betreibungskosten von Fr. 410.-- zu
bezahlen habe. Im Weiteren beseitigte sie den erhobenen
Rechtsvorschlag. Zur Begründung verwies die ESTV auf ihre
Steuerrechnung vom 26. Juli 2004.
E.
Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 11. Februar 2005
Einsprache. Er wandte insbesondere ein, dass auf den 1996 und 1997
erworbenen Beteiligungen im damaligen Zeitpunkt erhebliche stille
Reserven vorhanden gewesen seien und die Honorare, Provisionen
und Erfolgsbeteiligungen als angemessen und geschäftsmässig
begründet zu qualifizieren seien. Es lägen deshalb keine geldwerten
Leistungen der C._______AG an nahestehende Personen vor. Im
Weiteren sei für die Ermittlung des Liquidationsergebnisses nicht auf
den Abschluss per 31. Dezember 1999 abzustellen, sondern auf die
Verhältnisse im Zeitpunkt der Liquidation der C._______AG per 25.
November 2003. Der massgebliche Abschluss 2003 liege jedoch leider
noch nicht vor. Er bemühe sich aber, die nötigen Zahlen zu beschaffen
und nachzureichen.
F.
Mit Schreiben vom 9. November 2005 machte die ESTV A._______
auf eine beabsichtigte reformatio in peius aufmerksam und bot ihm
nochmals Gelegenheit zur Stellungnahme und zum Einreichen von
Beweismitteln, wovon er jedoch nicht Gebrauch machte. Mit ihrem
Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005 hiess die ESTV sodann
die Einsprache betreffend die im Jahr 1996 verwirklichten
Sachverhalte infolge Verjährung gut, wies sie im übrigen jedoch ab.
Sie erkannte, dass A._______ solidarisch mit der C._______AG hafte
und ihr insgesamt Fr. 1'570'017.05 Verrechnungssteuer zuzüglich
Verzugszins zu 5% sowie Betreibungskosten von Fr. 410.-- zu
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bezahlen habe. Im Weiteren hob sie den Rechtsvorschlag in der
Betreibung Nr. 20419732 des Betreibungsamtes (...) im Betrag von Fr.
1'570'017.05 nebst Verzugszinsen auf. Die ESTV begründete ihren
Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, dass die Einsprache
hinsichtlich des allfälligen Mantelhandels sowie der Beteiligungskäufe
1996 infolge Verjährung gutzuheissen sei. Hingegen sei mit der
Steuerrechnung vom 20. November 2002 die Verjährung derjenigen
Steuerforderungen, welche auf Sachverhalten beruhten, die sich nach
dem 31. Dezember 1996 ereignet haben, rechtsgültig unterbrochen
worden. Der bezahlte Kaufpreis der D._______AG von Fr. 2'150'000.--
sei im Umfang von Fr. 1'450'000.-- geschäftsmässig nicht begründet
gewesen. In dieser Höhe liege eine geldwerte Leistung vor, worauf die
Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 507'500.-- geschuldet sei. Im
Weiteren akzeptiere die ESTV, dass A._______ in seiner Funktion als
Verwaltungsrat Verwaltungsratshonorar zustünde. Honorare von
Fr. 20'000.-- (1997), Fr. 24'000.-- (1998) und Fr. 64'000.-- (1999) seien
daher geschäftsmässig begründet und die Einsprache könne insoweit
gutgeheissen werden. Hingegen sei die geschäftsmässige Begründet-
heit der übrigen unter den Titeln Provisionen (1997: Fr. 60'000.-- und
1999: Fr. 25'000.--), Erfolgsbeteiligungen (1997: Fr. 217'241.-- und
1998: Fr. 11'038.--) sowie Reisespesen (1997: 81'437.--, 1998:
26'910.-- und 1999: Fr. 64'150.--) erfolgten Zahlungen nicht nachge-
wiesen. Da die Reisespesen der Jahre 1997 bis 1999 bisher nicht in
der Steuerforderung enthalten gewesen seien, fordere sie deshalb
zusätzlich die Verrechnungssteuer auf diesen Beträgen nach. Diese
Schlechterstellung (reformatio in peius) sei im Einspracheverfahren
zulässig. Im Weiteren bestätigte die ESTV die
Verrechnungssteuerforderung von Fr. 892'482.85 auf dem Liqui-
dationsüberschuss der im Oktober 2003 formell aufgelösten
C._______AG. Da keine Liquidationsschlussbilanz vorhanden
gewesen sei, habe sie für die Berechnung des Liquidations-
ergebnisses auf die letzte rechtsgültig unterzeichnete und revidierte
Jahresrechnung per 31. Dezember 1999 abgestellt. Zugunsten von
A._______ sei ein Abschreibungsbedarf auf den Beteiligungen im
Betrag von Fr. 4'251'000.-- berücksichtigt worden. Da A._______ bis
zum 25. November 2003 Verwaltungsrat der C._______AG und danach
bis zum 14. April 2004 Liquidator der Gesellschaft gewesen sei, hafte
er für die Steuerforderung im Gesamtbetrag von Fr. 1'570'017.05
zuzüglich Verzugszinsen solidarisch mit der C._______AG.
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G.
A._______ (Beschwerdeführer) führte am 30. Januar 2006 gegen den
Einspracheentscheid der ESTV vom 13. Dezember 2005 Beschwerde
an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den
folgenden Anträgen: "(1) Der Einspracheentscheid vom 13. Dezember
2005 betreffend C._______AG und A._______ sowie der Entscheid
vom 6. Januar 2005 betreffend C._______AG seien aufzuheben. (2)
Die Verfügung betreffend Rechtsöffnung in der beim Betreibungsamt
(...) angehobenen Betreibung Nr. 20419732 sei aufzuheben. (3) unter
o/e Kostenfolge". Der Beschwerdeführer brachte im Wesentlichen vor,
der massgebliche Kaufpreis der D._______AG habe nicht Fr.
2'150'000.--, sondern Fr. 1'850'000.-- betragen. Im Zusammenhang mit
dem Erwerb habe sich die C._______AG verpflichtet, bei der
D._______AG eine Kapitalerhöhung im Umfang von Fr. 300'000.--
vorzunehmen. Dieser Betrag dürfe nicht als Teil des Kaufpreises
betrachtet werden. In diesem Sinn sei auch Ziff. 3 des Kaufvertrages
vom 20. Januar 1997 zu verstehen. Die rein buchhalterische
Abwicklung dürfe auf die rechtliche Beurteilung keinen Einfluss haben.
Im Weiteren nehme der Kaufvertrag vom 20. Januar 1997 in Ziff. 3
ausdrücklich Bezug auf stille Reserven der D._______AG von Fr.
450'000.-- und einen Goodwill von Fr. 700'000.--. Das dem
Vorsichtsprinzip entsprechende und steuerrechtlich akzeptierte
Warendrittel würde beim ausgewiesenen Warenbestand per 31.
Dezember 1996 von Fr. 1'045'000.-- die Annahme von stillen Reserven
von sogar Fr. 522'500.-- rechtfertigen. Zudem habe die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die D._______AG im
Jahr 1997 für einen bei der Staatssteuer steuerbaren Gewinn von rund
Fr. 165'000.-- veranlagt. Die Veranlagung habe im Wesentlichen auf
der Aufrechnung von gebildeten Warenreserven beruht. Der Kaufpreis
halte deshalb einem Drittvergleich stand und es liege keine steuerbare
geldwerte Leistung an nahestehende Personen vor. Hinsichtlich der
aufgerechneten Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und Reisespesen
legte der Beschwerdeführer ins Recht, bei der Beurteilung der Ange-
messenheit sei nicht auf ein einzelnes Jahr abzustellen, sondern eine
Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Die in der fraglichen Zeit verfolgten
Projekte und getätigten Investitionen bedingten einen beträchtlichen
Einsatz von ihm für die C._______AG. Als Honorar sei ein Prozentsatz
des jährlichen "Cash Flow" vereinbart gewesen. Dies erkläre die
grossen Unterschiede der Vergütungen. Im Übrigen habe er die
Einkünfte in seiner persönlichen Buchhaltung erfasst und als
Einkommen deklariert, deshalb könne auch das Meldeverfahren zur
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Anwendung kommen. Die Aufrechnung der Bezüge entbehre somit
jeglicher Grundlage. Im Weiteren sei das Liquidationsergebnis
aufgrund des Abschlusses per 31. Dezember 2003 zu ermitteln. Dieser
weise Aktiven von Fr. 12'395.95 und einen Verlust von Fr. 7'387'651.90
aus. Als Beweismittel legte der Beschwerdeführer u.a. die
Jahresrechnungen 2000-2003 der C._______AG bei.
In ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2006 schloss die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge. Auf die Eingaben der
Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der
nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Sodann erhielt das Bundesverwaltungsgericht aufgrund eines bei ihr
hängigen Parallelverfahrens davon Kenntnis, dass das Bezirksgericht
(...) mit Verfügung vom 17. Juni 2008 über den Beschwerdeführer den
Konkurs eröffnet hat.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezem-
ber 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern
keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht
vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das
Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung
der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Der Beschwerdeführer hat den Einspracheentscheid vom
19. Dezember 2005 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 und 52
VwVG). Er ist durch die angefochtene Verfügung beschwert und zur
Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Anfechtungsobjekt ist im
vorliegenden Verfahren jedoch einzig der Einspracheentscheid der
ESTV vom 13. Dezember 2005. Soweit der Beschwerdeführer auch die
Aufhebung des Entscheides vom 6. Januar 2005 verlangt, ist auf die
Beschwerde nicht einzutreten.
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1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ein-
spracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Fest-
stellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG)
auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG;
ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main
1998, Rz. 2.59; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.4
1.4.1 Vorab ist festzustellen, dass die ESTV im Gegensatz zu ihrem
Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005 im Erstenscheid vom
6. Januar 2005 die Reise- und Repräsentationsspesen der Jahre 1997
bis 1999 im Betrag von insgesamt Fr. 172'533.-- noch nicht als
geldwerte Leistungen aufgerechnet hatte. Von Amtes wegen ist zu
prüfen, ob diese Ausweitung des Streitgegenstandes zulässig war.
1.4.2 Das Einspracheverfahren wird der nachträglichen verwaltungs-
internen Rechtspflege zugerechnet und nicht der eigentlichen
streitigen Verwaltungsrechtspflege. Die Einsprache ist daher auch kein
devolutives Rechtsmittel, das die Entscheidungszuständigkeit an eine
Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1). Das
Einspracheverfahren zielt darauf ab, ungenügende Abklärungen oder
Fehlbeurteilungen, aber auch Missverständnisse, die den angefoch-
tenen Verwaltungsverfügungen zugrunde liegen, in einem kostenlosen
und weitgehend formlosen Verfahren auszuräumen, ohne dass die
übergeordneten Gerichte angerufen werden müssen (BGE 131 V 407
E. 2.1.2.1 mit Hinweisen). Damit soll ein einfaches und rasches
verwaltungsinternes Verfahren gewährleistet werden. Dies schliesst
ergänzende Sachverhaltsabklärungen im Einspracheverfahren jedoch
nicht aus. Denn in diesem Verfahren kann die Verwaltung die
angefochtene Verfügung nochmals überprüfen und über die strittigen
Punkte entscheiden, bevor allenfalls die Beschwerdeinstanz angerufen
wird. Spätestens im Einspracheverfahren hat die Verwaltung jedoch in
rechtsgenüglicher Form Gelegenheit zu geben, sich zum Verfahren zu
äussern (BGE 132 V 387 E. 4.1, 121 V 155 E. 5b; BVGE 2007/27
E. 5.5.1 S. 321). Es ist deshalb der ESTV zwar verwehrt, Steuer-
perioden zum Gegenstand des Einspracheverfahrens zu machen, über
die sie noch nicht in einem Entscheid befunden hat, denn in diesem
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Fall würde eine unzulässige Ausdehnung des Streitgegenstandes
vorliegen (Entscheide der SRK vom 24. August 1999 [SRK 1998-083]
E. 2b und vom 4. Februar 1998 [SRK 051/97] E. 1b). Aufgrund der
Besonderheit des Einspracheverfahrens als verwaltungsinternes
Verfahren ist es dagegen nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zulässig, wenn der Verfahrensgegenstand im Einsprache-
entscheid – im Vergleich zum Erstentscheid – auf andere Steuer-
nachforderungen (innerhalb der gleichen Steuerperioden) ausgedehnt
wird (BGE 123 II 385 E. 2, nicht publiziert; Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 3.3, betreffend
die Mehrwertsteuer).
1.4.3 Im vorliegenden Fall waren nach dem Gesagten die von der
ESTV im Einspracheentscheid vorgenommenen zusätzlichen Nach-
belastungen zulässig, da er die gleichen Steuerperioden umfasst wie
der Erstentscheid. Mit Schreiben vom 9. November 2005 wurde der
Beschwerdeführer von der ESTV auf eine beabsichtigte "reformatio in
peius" aufmerksam gemacht, und es wurde ihm Gelegenheit zur
Stellungnahme gegeben. Er liess die ihm dafür angesetzte Frist aber
unbenutzt verstreichen. In der Folge dehnte die ESTV den
Streitgegenstand im Einspracheentscheid vom 13. Dezember 2005
hinsichtlich der Aufrechnung der Reise- und Repräsentationsspesen
als geldwerte Leistungen aus. Die Einsprache konnte indessen
trotzdem teilweise gutgeheissen werden. Der Einspracheentscheid
lautete für den Beschwerdeführer im Vergleich zum Erstentscheid
insgesamt nicht ungünstiger (der Einspracheentscheid erkennt auf
eine Nachforderung von Fr. 1'570'017.05 zuzüglich Verzugszins und
der Erstentscheid auf eine solche von Fr. 4'847'585.40 zuzüglich
Verzugszins), weshalb – entgegen der Ansicht der ESTV – keine
eigentliche reformatio in peius gegeben ist (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER,
Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes,
2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 687). Im Übrigen liegt keine Verletzung des
rechtlichen Gehöranspruchs vor, da der Beschwerdeführer vor dem
Erlass des Einspracheentscheides Gelegenheit zur Stellungnahme
erhalten hat. Zudem stellen sich bei den zusätzlichen Nachfor-
derungen die gleichen oder zumindest ähnliche Rechtsfragen wie bei
den bereits mit dem Erstentscheid vom 6. Januar 2005 aufgerechneten
Provisionen und Erfolgsbeteiligungen. Im Weiteren müsste eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs nach der Rechtsprechung ohnehin
als geheilt gelten, da der Beschwerdeführer im vorliegenden
Beschwerdeverfahren vor einer Instanz mit umfassender Kognition die
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Möglichkeit hatte, sich zu äussern (vgl. BGE 133 I 201 E. 2.2, 127 V
431 E. 3d, 126 V 130 E. 2b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 3.3, A-1681/2006 vom 13. März
2008 E. 2.4, A-1737/2006 vom 22. August 2007 E. 2.2, A-1621/2006
vom 6. März 2007 E. 4.2.2).
2.
2.1
2.1.1 Der Bund erhebt unter anderem eine Verrechnungssteuer auf
dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 VStG).
Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG unterliegen der Verrechnungssteuer
unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen
Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien. Nach Art. 20
Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum
Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) gilt
als steuerbarer Ertrag von Aktien jede geldwerte Leistung der
Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder
ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im
Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am Grundkapital darstellt.
Gegenstand der Verrechnungssteuer sind somit nicht bloss Leistungen
aus dem handelsrechtlich verteilungsfähigen Reingewinn einer
Aktiengesellschaft; massgebend ist einzig und allein, ob eine auf dem
Beteiligungsrecht beruhende, aus ihm fliessende geldwerte Leistung
vorliegt. Was das Beteiligungsrecht an geldwerten Leistungen abwirft,
ist verrechnungssteuerlich Ertrag, unbekümmert um die Form oder
Bezeichnung und ohne Rücksicht auf die Herkunft der Mittel
(W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil,
Basel 1971, N 3.12 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; ERNST HÖHN/ROBERT
WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001 [Nachdruck
2003], § 21, S. 522 ff. Rz. 9 ff.).
2.1.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören bei
Aktiengesellschaften neben den auf Grund eines entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschlusses ausgerichteten Dividenden, allfälligen
ausserordentlichen Ausschüttungen (Bonus etc.), den Bauzinsen, dem
Liquidationsüberschuss anlässlich der Auflösung der Gesellschaft
(soweit nicht in einer Rückzahlung der Anteile am einbezahlten
Aktienkapital bestehend), der Ausgabe von Gratisaktien und
dergleichen, insbesondere auch die üblicherweise (namentlich im
Recht der direkten Steuern der Kantone und auch des Bundes;
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vgl. Art. 58 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) als "verdeckte
Gewinnausschüttungen" bezeichneten Leistungen. Nach der ständigen
Rechtsprechung des Bundesgerichts (vgl. Urteile des Bundesgerichts
vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 68 S. 742 E. 2a, vom 5. März 1999, veröffentlicht in
ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 29. Juni 1992, in ASA 61 S. 540 f. E. 2;
BGE 119 Ib 431 E. 2b, BGE 115 Ib 274 E. 9b und c) gehören ohne
Rücksicht auf Form und Bezeichnung solche freiwilligen Zuwendungen
der Gesellschaft zu den geldwerten Leistungen, die den Aktionären
oder diesen nahe stehenden Personen ausgerichtet werden und ihren
Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis haben, mithin einem Dritten
nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse gewährt würden. Es
handelt sich dabei somit um Leistungen, die nicht geschäftsmässig
begründeten Aufwand darstellen. Als Geschäftsaufwand verbuchte
Leistungen hingegen, die gestützt auf einen vertraglich vereinbarten
Leistungsaustausch entweder an unabhängige Dritte oder aber zu
Konditionen erfolgen, wie sie auch unter unabhängigen Dritten
vereinbart worden wären, gelten als geschäftsmässig begründet und
stellen keine steuerbaren Kapitalerträge im Sinne von Art. 4 Abs. 1
Bst. b VStG und Art. 20 VStV dar (Urteil des Bundesgerichts vom
29. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 250 E. 3a mit Hinweisen).
Dies gilt auch dann, wenn sich eine Massnahme, die an sich im
Interesse der Unternehmung getroffen wurde, nachträglich als
Fehldisposition erweist, welche sich zu Gunsten eines Gesellschafters
(bzw. einer einem solchen nahe stehenden Person) auswirkt (ANTON
PESTALOZZI-HENGGELER, Die verdeckte Gewinnausschüttung im Steuer-
recht, Diss. Zürich 1947, S. 22; MAX IMBODEN, Die gesetzmässigen
Voraussetzungen einer Besteuerung verdeckter Gewinnaus-
schüttungen, in ASA 31 S. 182 ff.).
2.1.3 Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in
Form einer verdeckten Gewinnausschüttung voraus, dass die
folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (Urteile des
Bundesgerichts 2A.192/1996 vom 5. März 1999 E. 2, vom 29. Januar
1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 249 f. E. 3a; Entscheide der SRK vom
8. Juni 2006 [SRK 2005-114] E. 2c, vom 11. Juni 2004, veröffentlicht in
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.163 E. 2c, vom
8. März 2004, in VPB 68.98 E. 3b mit Hinweisen; HÖHN/WALDBURGER,
a.a.O., § 21 Rz. 13 ff.; PFUND, a.a.O., S. 117 ff. N 3.53 ff. zu Art. 4
Abs. 1 Bst. b VStG):
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1. Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten
Grundkapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleich-
wertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der
Gesellschaft zur Folge hat (vgl. dazu MARCO DUSS/JULIA VON AH,
in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli, Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, Basel 2005, Art. 4 Rz. 132;
IMBODEN, a.a.O., S. 181; PESTALOZZI-HENGGELER, a.a.O., S. 37 ff.).
Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn beim Abschluss
eines zweiseitig verpflichtenden (synallagmatischen) Vertra-
ges die beiden Leistungen in einem wirtschaftlichen Miss-
verhältnis stehen.
2. Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher
Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm
nahe stehende Person oder Unternehmung) zugewendet und
sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das
heisst sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält – unter den gleichen Ver-
hältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden.
Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich (vgl. Urteil
des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröffentlicht in
ASA 68 S. 599 f. E. 2 mit Hinweisen). Bei den nahe stehenden
Personen handelt es sich häufig um dem Aktionär
verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder um
vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach
der Rechtsprechung gelten aber auch Personen als nahe
stehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder
persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den
gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung
an den Dritten betrachtet werden müssen sowie Personen,
denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene
zu benützen (Urteile des Bundesgerichts vom 5. März 1999, in
ASA 68 S. 599 f. E. 2, vom 7. November 1995, in ASA 65
S. 401 E. 2a mit Hinweisen; CONRAD STOCKAR/HANS PETER
HOCHREUTENER, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil:
Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, Loseblatt,
Basel, Nr. 155 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
3. Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das
Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der
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erhaltenen Gegenleistung, muss für die handelnden
Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein (Urteil des
Bundesgerichts vom 4. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 68
S. 742 E. 2a mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen PFUND, a.a.O.,
N 3.53 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG, mit weiteren Hinweisen;
FRED VUILLEMIN, Zum Begriff des steuerbaren Ertrages im
Verrechnungssteuer-Recht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST]
1981 S. 22 f.). Das Missverhältnis zwischen der Leistung der
Gesellschaft und der Gegenleistung muss indessen
offensichtlich sein; eine bloss geringfügige Differenz genügt
nicht (FRANCIS CAGIANUT/ERNST HÖHN, Unternehmungssteuer-
recht, 3. Aufl., Bern 1993, § 12, S. 462 f. Rz. 64).
2.1.4 Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt unter anderem dann
vor, wenn die Gesellschaft Vermögenswerte zu einem wesentlich über
dem Verkehrswert liegenden Preis von Aktionären oder ihnen nahe
stehenden Personen erwirbt (BGE 113 Ib 23; vgl. HÖHN/WALDBURGER,
a.a.O., § 21 N 15). Der Steuer unterliegt diesfalls die Differenz
zwischen dem Verkehrswert des übertragenen Vermögensgegen-
standes und dem entrichteten Preis (vgl. dazu CAGIANUT/HÖHN, a.a.O.,
§ 12 Rz. 68 f.). Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt sodann vor,
wenn die Gesellschaft vom Anteilsinhaber oder von einer diesem
nahestehenden Person für erbrachte Leistungen weniger Ertrag
fordert, als sie von einem unabhängigen Dritten in jedem Fall fordern
und auch erhalten würde (sog. Gewinnvorwegnahme; Entscheid der
SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlich in VPB 70.85 E. 2d;
vgl. HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 21 N 16; BARBARA DESAX, Die Behand-
lung von Leistungsbeziehungen zu unangemessenen Bedingungen
[geldwerte Leistungen und verdeckte Kapitaleinlagen] im Rahmen der
risikoorientierten Abschlussprüfung, Zürich 2000, S. 50 ff.; vgl. RETO
HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des
Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 268 ff.).
2.2
2.2.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der
steuerbaren Leistung. Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuer-
forderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird
(Art. 12 Abs. 1 Satz 1 VStG). Gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG wird
die Steuer auf Erträgen von (unter anderem) Aktien 30 Tage nach
Entstehung der Steuerforderung fällig. Die Steuer ist der ESTV auf
Grund einer Aufstellung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen
Seite 12
A-1542/2006
nach Genehmigung der Jahresrechnung – für die mit dieser
Genehmigung fällig gewordenen Erträge – zu entrichten. Bei Erträgen,
die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig werden oder
nicht auf Grund der Jahresrechnung ausgerichtet werden, hat die
Entrichtung der Steuer innert 30 Tagen nach der Fälligkeit des
Ertrages (bei nicht bestimmtem Fälligkeitstermin nach dem Beschluss
der Ausrichtung des Ertrages bzw. der erfolgten Ausrichtung) zu
erfolgen (Art. 21 Abs. 1 bis 3 VStV).
2.2.2 Nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG haften die mit der Liquidation
betrauten Personen für die Steuer einer aufgelösten juristischen
Person solidarisch mit dieser bis zum Betrage des Liquidations-
ergebnisses. Die Liquidatoren haften nur für Steuer-, Zins- und
Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen,
geltend gemacht oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie
nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und
Erfüllung der Steuerforderung getan haben (Art. 15 Abs. 2 VStG;
vgl. Urteil des Bundesgerichtes vom 23. September 1999, publiziert in
Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2000 II S. 227 ff.,
E. 4e und 7, mit weiteren Hinweisen). Art. 15 VStG statuiert eine
Garantenhaftung zur rechtzeitigen Erfüllung der Steuerpflicht, wenn
das Ende der Steuerpflicht infolge Auflösung oder Sitzverlegung ins
Ausland zu nahen scheint (THOMAS MEISTER, Kommentar zum Schwei-
zerischen Steuerrecht II/2, a.a.O., Art. 15 Rz. 3 ff. mit Hinweisen, auch
zum Folgenden). Der Garant nach Art. 15 VStG ist nicht bloss
verantwortlich, durch geeignete Massnahmen dafür zu sorgen, dass
seiner Aufsicht oder Gewalt unterworfene Dritte sich keiner
Rechtsverletzung schuldig machen, sondern er trägt Ergebnis-
verantwortung. Der Garant muss von Gesetzes wegen dafür ein-
stehen, dass eine Drittperson (die Gesellschaft) die von ihr geschulde-
te Steuer tatsächlich entrichten kann. Tritt das angestrebte Ergebnis
nicht ein und kann die Gesellschaft die geschuldete Steuer nicht
entrichten, muss der Garant dafür einstehen, selbst ohne dass ihn ein
Verschulden trifft (MEISTER, a.a.O. S. 445 f., Art. 15 Rz. 5 mit Hinweis).
Die Bestimmung von Art. 15 VStG stellt demnach gegenüber Art. 55
Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220)
strengere Anforderungen an den Exkulpationsbeweis; «alles
Zumutbare» reicht über das hinaus, was die nach den Umständen
gebotene Sorgfalt verlangt. Um sich von der Liquidatorenhaftung zu
befreien, muss der Liquidator seine Aufgabe nach bestem Wissen und
Gewissen erfüllt und für die Sicherstellung und Bezahlung der
Seite 13
A-1542/2006
Steuerforderung alles getan haben, was vernünftigerweise verlangt
werden kann. An den Entlastungsbeweis sind höhere Anforderungen
zu stellen, wenn der Liquidator besondere berufliche Qualifikationen
besitzt (Rechtsanwalt, Notar, Ökonom, Bücherexperte usw.) und das
Geschäftsleben kennt (Urteil des Bundesgerichts vom 20. Oktober
1989, veröffentlicht in ASA 59 S. 316 f.; BGE 106 Ib 375 E. 2.b.bb mit
Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom
3. Juni 2006 E. 5.2; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl.,
Zürich 2004, S. 1619 f., § 13 Rz. 570 f.; CONRAD STOCKAR, Die Solidar-
haftung des Verwaltungsrats bei der Verrechnungssteuer, in: ST
6/1990, S. 325 f.).
2.3
2.3.1 Nach Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen gestattet werden,
die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen,
wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben
oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die Verordnung
umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar
abschliessend in Art. 24 Abs. 1 VStV.
2.3.2 Der Gesellschaft kann, neben anderen Fällen, auf Gesuch hin
das Meldeverfahren bewilligt werden, wenn die anlässlich einer
amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine
Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig geworden ist (Art. 24 Abs. 1
Bst. a VStV), insbesondere, wenn es sich um die Steuer von
geldwerten Leistungen (Art. 20 Abs. 1 VStV) handelt. Trotz der "Kann"-
Formulierung besteht unter den in Art. 24 VStV umschriebenen
Voraussetzungen kein Ermessensspielraum der ESTV, sondern ein
Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens (BGE 94 I 472 E. 2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1486/2006 vom 11. Juli 2007
E. 5.1 in fine; Entscheid der SRK vom 3. Februar 2004, veröffentlicht in
VPB 68.99 E. 2d; IVO P. BAUMGARTNER, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht II/2, a.a.O., Art. 20 Rz. 19).
2.3.3 Das Meldeverfahren ist aber nach Art. 24 Abs. 2 VStV nur
zulässig, wenn feststeht, dass die Personen, auf die die Steuer zu
überwälzen wäre (Leistungsempfänger), nach Gesetz oder Verordnung
Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer hätten, und wenn ihre Zahl
zwanzig nicht übersteigt. Die ESTV hat jedoch über den
Rückerstattungsanspruch natürlicher Personen als solchen nicht zu
entscheiden. Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rück-
Seite 14
A-1542/2006
erstattung vielmehr bei der Steuerbehörde des Kantons, in welchem
sie wohnen, zu stellen (Art. 30 Abs. 1 VStG). Dieser kantonalen
Behörde steht der Entscheid über den Rückerstattungsanspruch zu
(Art. 52 Abs. 2 VStG). Die vorfrageweise Überprüfung der ESTV, ob
der Rückerstattungsanspruch der Leistungsempfänger allenfalls
verwirkt sein könnte, kann daher nur summarisch und ohne Verbind-
lichkeit für das kantonale Rückerstattungsverfahren erfolgen. Verwirkt
ist der Rückerstattungsanspruch gemäss Art. 23 VStG insbesondere,
wenn der Leistungsempfänger die mit der Verrechnungssteuer belas-
teten Einkünfte entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen
Steuerbehörde nicht deklariert hat (Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Waadt vom 11. Oktober 1994, veröffentlicht in ASA 63
S. 834). Lässt sich der Rückerstattungsanspruch nicht ohne weiteres
feststellen, weil eine Verwirkung der Rückerstattungsansprüche
ernstlich in Betracht fällt, so kommt die Bewilligung des Meldever-
fahrens nicht in Betracht (BGE 115 Ib 274 E. 20c, BGE 110 Ib 319
E. 6b).
3.
3.1
3.1.1 Im Steuerveranlagungsverfahren herrscht grundsätzlich die
Untersuchungsmaxime (ROMAN TRUOG, Die natürliche Vermutung im
Steuerrecht, in ASA 49 S. 99). Diese wird allerdings modifiziert durch
die in Art. 39 VStG geregelte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen.
Diese Bestimmung sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über
alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung
von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen
Auskunft erteilen und insbesondere seine Geschäftsbücher
ordnungsgemäss führen muss. Er hat diese, die Belege und andere
Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl. Entscheid der SRK vom
26. Februar 1996 [SRK 1995-003] E. 3). Indem die Steuerbehörde den
Untersuchungsgrundsatz anwendet und der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflicht erfüllt, werden die tatsächlichen Voraussetzungen
für eine richtige und vollständige Veranlagung geschaffen (Entscheid
der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in VPB 70.85 E. 2e).
3.1.2 Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, indem
er über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen
Angaben macht, sind diese nach Ermessen festzusetzen, was sich
implizit aus Art. 39 und 41 Bst. a VStG ergibt (Urteil des
Bundesgerichts vom 1. November 1974, veröffentlicht in ASA 44
Seite 15
A-1542/2006
S. 394 E. 1). Dabei haben die Steuerbehörden auf den gewöhnlichen
Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen abzu-
stellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die
Ermessenstaxation soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe
kommen. Fehlen schlüssige Anhaltspunkte, ist auf Erfahrungswerte
abzustellen (Urteil des Bundesgerichts vom 30. August 1988, ver-
öffentlicht in ASA 57 S. 516 E. 2a mit Hinweisen; vgl. auch HANS PETER
HOCHREUTENER, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und
der Verrechnungssteuer, in ASA 57 S. 610 f. mit Hinweisen). Das
Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich jedoch – wie bereits die SRK
– bei der Überprüfung zulässigerweise vorgenommener Ermessens-
veranlagungen eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässig-
keit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist,
sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren
praktischer Anwendung darstellt. Grundsätzlich setzt das Bundes-
verwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle
desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere
Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2006 E. 3.2; Entscheid der SRK vom
27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.43 E. 4a).
3.1.3 Von der Ermessenstaxation ist die Schätzung des Verkehrs-
wertes eines Vermögensgegenstandes zu unterscheiden, welche nicht
unbedingt eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
voraussetzt. Auch hier geht es grundsätzlich um die Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts. Allerdings ist die Festsetzung eines
Verkehrswertes nicht eine reine Tatfrage. Sie hat sich nach materiell-
rechtlichen Grundsätzen – hier des Bundesrechts – zu richten. Soweit
die gesetzliche Ordnung keine Vorschriften über die massgebenden
Bewertungsgrundsätze enthält, sind diese vom Richter zu bestimmen.
Entspricht ihnen die Schätzung der Steuerbehörden, was vom Gericht
frei zu prüfen ist, so ist sie hinzunehmen, sofern sie im Übrigen nicht
offensichtlich unhaltbar ist (Urteil des Bundesgerichts vom 22. März
1974, veröffentlicht in ASA 43 S. 241 E. 4, betreffend die direkte
Bundessteuer). Auf dem Gebiet der Stempelabgaben und der
Verrechnungssteuer ergibt sich die Notwendigkeit zur Ermittlung von
Vermögenswerten namentlich im Zusammenhang mit Zugängen und
Abgängen von Unternehmensvermögen, welche ihre Ursache in den
Beziehungen der Beteiligten zur Unternehmung haben (vgl.
CAGIANUT/HÖHN, a.a.O., § 12, S. 433 Rz. 1). Je nach dem Verhältnis des
Verkehrswertes der Vermögensgegenstände zur Höhe des für diese
Seite 16
A-1542/2006
entrichteten Entgelts kann sich eine der Verrechnungssteuer
unterliegende geldwerte Leistung der Gesellschaft an Inhaber von
Beteiligungsrechten oder ihnen nahe stehende Personen oder aber
eine der Emissionsabgabe (Art. 5 ff. des Bundesgesetzes vom 27. Juni
1973 über die Stempelabgaben [StG, SR 641.10]) unterliegende
Zuführung von Eigenkapital ergeben (Entscheid der SRK vom
27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.43).
3.1.4 Was insbesondere die Bewertung von Aktien betrifft, so ist
grundsätzlich auf den Börsen- oder Marktpreis abzustellen, falls die
Papiere an der Börse kotiert sind oder für sie Kursnotierungen bekannt
sind (Urteile des Bundesgerichts vom 9. Dezember 1974, veröffentlicht
in ASA 44 S. 401 E. 2, vom 25. März 1974, in ASA 44 S. 310 f. E. 2).
Dies gilt jedenfalls, soweit nicht im Einzelfall Gründe bestehen,
anzunehmen, dass die Kursnotierung – entgegen der Regel – nicht
Ausdruck des wirklichen Verkehrswertes sei. Im Übrigen hat eine
Wertermittlung mittels schematischer Schätzungsregeln auch dann
zurückzutreten, wenn sich der Verkehrswert mit genügender Sicherheit
aus tatsächlich getätigten Geschäften, die zu den Verkehrswert
repräsentierenden Preisen abgewickelt worden sind, ableiten lässt,
von denen die ESTV Kenntnis erhalten hat (Urteil des Bundesgerichts
vom 13. Oktober 1978, veröffentlicht in ASA 48 S. 347 E. 6). Erweist
sich eine Schätzung als nötig, so muss der Preis ermittelt werden, der
mutmasslich im Verkehr mit unbeteiligten Dritten für die Titel vereinbart
worden wäre (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Dezember 1974,
a.a.O., E. 2). Der Wert nicht kotierter Aktien wird insbesondere durch
deren bisherigen und erwarteten Ertrag, die Ertragsintensität der
Gesellschaft sowie durch weitere Faktoren wie das Vermögen der
Gesellschaft, die Liquidität des Unternehmens und die Stabilität des
Geschäftsbetriebes usw. bestimmt (Urteil des Bundesgerichts vom
25. März 1974, a.a.O., E. 2). Die Ermittlung des Verkehrswertes von
Aktien hat daher grundsätzlich auf Grund des Substanzwertes und des
Ertragswertes zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichtes vom 22. März
1974, in ASA 43 S. 242 f. E. 5 und 6; DUSS/VON AH, a.a.O., Art. 4
Rz. 142). Zumindest im Falle eines industriellen Unternehmens
widerspräche es jeder Bewertungserfahrung, den Ertragswert ganz
ausser acht zu lassen. Der Ertrag beeinflusst jedoch den Wert einer
Aktie nicht in jedem Fall gleich. Bei Familien- und Einmann-
Aktiengesellschaften ist sein Einfluss geringer als bei Publikums-
Aktiengesellschaften, an denen zahlreiche Aktionäre beteiligt sind
(Urteil des Bundesgerichts vom 25. März 1974, a.a.O., E. 2). Darüber,
Seite 17
A-1542/2006
ob auf das einfache oder auf ein gewogenes Mittel zwischen
Substanzwert und Ertragswert abzustellen sei, haben denn auch die
Steuerbehörden nach Ermessen auf Grund einer Würdigung der
tatsächlichen Verhältnisse zu befinden (Urteil des Bundesgerichts vom
22. März 1974, a.a.O., E. 6; zum Ganzen: Entscheid der SRK vom
27. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.43 E. 4a; MICHAEL BEUSCH,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, a.a.O., Art. 13
Rz. 7 ff.).
3.2
3.2.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid
darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat
oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die
freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der
rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht
nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur
Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die
Beweislast trägt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, A-1429/2006 vom 29. August
2007 E. 2.4). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen,
welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die
Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und
– mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die
steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das
heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuer-
begünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom
14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 2.2,
A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1, A-1429/2006 vom
29. August 2007 E. 2.4, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2).
3.2.2 Ist bezüglich einer allfälligen verdeckten Gewinnausschüttung
streitig, ob einer Leistung der steuerpflichtigen Gesellschaft überhaupt
eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. Gesellschafters gegenüber-
steht, trägt nach der vorstehenden Grundregel die Gesellschaft die
Beweislast für das Vorhandensein einer solchen Gegenleistung, ist
doch diese Leistung nur dann geschäftsmässig begründet und damit
steuermindernd, wenn ihr eine Gegenleistung entspricht (MARTIN
ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,
Zürich 1989, S. 111 f.). Liegt bei Vorhandensein einer Gegenleistung
der Verdacht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, hat grund-
Seite 18
A-1542/2006
sätzlich die Veranlagungsbehörde aufgrund ihrer Untersuchungen auf-
zuzeigen, dass zwischen den gegenseitigen Leistungen ein offen-
sichtliches Missverhältnis besteht und mithin die Leistungen der
Gesellschaft ganz oder teilweise nicht geschäftsmässig begründet sein
können (vgl. SteuerEntscheid [StE] 1991 B 72.13.22 Nr. 21 E. 3a und
b). Hat die Steuerbehörde den Beweis für das Vorliegen eines
offensichtlichen Missverhältnisses erbracht, spricht eine natürliche
Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Alsdann trägt grundsätzlich die steuerpflichtige Gesellschaft die
Beweislast dafür, dass gleichwohl keine verdeckte Gewinnaus-
schüttung anzunehmen ist (ZWEIFEL, a.a.O., S. 112). Diese im Recht der
direkten Bundessteuer entwickelten Grundsätze über die Beweis-
lastverteilung sind auch bei der Verrechnungssteuer sinngemäss an-
wendbar (vgl. Entscheid der SRK vom 21. Mai 1999 [SRK 1998-061]
E. 4a). Dies bedeutet, dass die Steuerbehörden nicht über die Zweck-
mässigkeit von Aufwandpositionen der steuerpflichtigen Unterneh-
mung zu entscheiden und so ihr eigenes Ermessen anstelle des-
jenigen der Geschäftsleitung zu stellen haben. Dennoch hat die
steuerpflichtige Gesellschaft bei offensichtlichem Missverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung nachzuweisen, dass die in
Frage stehenden Leistungen geschäftsmässig begründet sind. So
können sich die Steuerbehörden vergewissern, dass geschäftliche
Gründe und nicht die engen persönlichen und wirtschaftlichen Bezie-
hungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger für die
geldwerte Leistung ausschlaggebend waren (vgl. Urteil des Bundes-
gerichts vom 29. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 S. 250 f. E. 3b;
zum Ganzen: Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in
VPB 70.85 E. 2e).
4.
Im vorliegenden Fall ist die verrechnungssteuerrechtliche Qualifikation
verschiedener Sachverhalte strittig. Zunächst erblickt die Vorinstanz
eine steuerbare geldwerte Leistung bzw. eine verdeckte Gewinn-
ausschüttung im Umstand, dass die C._______AG von der
E._______AG sämtliche Inhaberaktien der D._______AG für einen
Kaufpreis von Fr. 2'150'000.-- erworben hat.
4.1 Gemäss Aktienkaufvertrag vom 20. Januar 1997 kaufte die
C._______AG von der E._______AG 700 Aktien der D._______AG.
Als Kaufpreis wurde nach Ziff. 3 des Vertrages Fr. 2'150'000.--
vereinbart, der sich wie folgt zusammensetzt: Aktienkapital
Seite 19
A-1542/2006
Fr. 700'000.--, stille Reserven Fr. 450'000.--, Goodwill Fr. 700'000.--,
Erhöhung Aktienkapital Fr. 300'000.--. Gemäss Ziff. 4 bestätigte die
Verkäuferin mit der Unterzeichnung des Vertrages, für den Kaufpreis
von Fr. 1'850'000.-- vollumfänglich befriedigt worden zu sein. Die
Käuferin ihrerseits verpflichtete sich, die für die Erhöhung des
Aktienkapitals nötigen Mittel der Gesellschaft direkt zur Verfügung zu
stellen. Im Weiteren geht aus den Buchhaltungsunterlagen hervor,
dass die C._______AG am 1. Januar 1997 dem (Aktiv-)Konto
"Darlehen Aktionär" Fr. 2'150'000.-- mit dem Buchungsvermerk "Kauf
D._______AG" belastete und sich somit ihre Forderung gegenüber
dem/den Aktionär(en) entsprechend reduzierte.
4.2 Als erstes ist zu prüfen, ob die C._______AG die Aktien der
D._______AG zu einem wesentlich über dem Verkehrswert liegenden
Preis erworben hat und somit die C._______AG entreichert worden ist
(vgl. E. 2.1.3 Ziff. 1 und 2.1.4). Dafür ist der effektive Kaufpreis sowie
der Verkehrwert (Drittpreis) der Aktien zu bestimmen.
4.2.1
4.2.1.1 Im Gegensatz zur ESTV, die insbesondere aufgrund der
vorgenommenen Verbuchung von einem massgeblichen Kaufpreis von
Fr. 2'150'000.-- ausgeht, macht der Beschwerdeführer einen solchen
von Fr. 1'850'000.-- geltend. Er begründet dies damit, dass die
C._______AG sich im Zusammenhang mit dem Erwerb verpflichtet
habe, bei der D._______AG eine Kapitalerhöhung von Fr. 300'000.--
vorzunehmen. Der auf die Kapitalerhöhung entfallende Betrag von Fr.
300'000.-- dürfe daher nicht als Teil des Kaufpreises betrachtet
werden. In diesem Sinn sei auch Ziff. 3 des Aktienkaufvertrages vom
20. Januar 1997 zu verstehen. Die Kapitalerhöhung sei im Jahr 1998
vollzogen worden. Die rein buchhalterische Abwicklung des
Kaufvertrages dürfe auf die rechtliche Beurteilung keinen Einfluss
haben.
4.2.1.2 Entgegen Ziff. 4 des Aktienkaufvertrages vom 20. Januar 1997
bezahlte die C._______AG vorliegend gemäss ihrer Buchhaltung nicht
einen Kaufpreis von Fr. 1'850'000.-- und stellte der D._______AG Fr.
300'000.-- für eine Aktienkapitalerhöhung direkt zur Verfügung,
sondern sie schrieb einem Aktionär (offenbar der E._______AG oder
einer ihr nahestehenden Person) einen Betrag von Fr. 2'150'000.-- gut.
Eine Erklärung für die Abweichung dieser Verbuchung von der
getroffenen Vereinbarung konnte der Beschwerdeführer nicht
Seite 20
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beibringen. Er begnügt sich mit dem allgemeinen Einwand, dass die
rein buchhalterische Abwicklung keinen Einfluss auf die rechtliche
Beurteilung haben dürfe.
4.2.1.3 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist für die
Bestimmung des Kaufpreises nicht in erster Linie auf den
Aktienkaufvertrag vom 20. Januar 1997, sondern auf die tatsächliche
Abwicklung, d.h. das effektive Entgelt abzustellen. Dieses lässt sich
vorliegend aus der Verbuchung des Kaufpreises eruieren. Der
tatsächlichen Abwicklung kommt vorliegend zudem eine umso höhere
Bedeutung zu, da der Aktienkaufvertrag vom Beschwerdeführer
sowohl für die Käuferin wie auch für die Verkäuferin unterzeichnet
worden ist und deshalb eine Änderung der Vereinbarung ohne
grössere Transparenz möglich gewesen wäre. Massgebend ist somit
ein (effektiver) Kaufpreis von Fr. 2'150'000.--.
4.2.2
4.2.2.1 Die Ermittlung des Verkehrswertes von an der Börse nicht
kotierten Aktien hat grundsätzlich auf Grund des Substanzwertes und
des Ertragswertes zu erfolgen (E. 3.1.4). Zur Unternehmensbewertung
der D._______AG für den Zeitpunkt des Kaufes der Aktien liegen
ausser dem Abschluss 1996 keine relevanten Unterlagen vor. Der
massgebliche Jahresabschluss 1996 weist ein Eigenkapital von
Fr. 700'000.-- und einen Jahresgewinn von Fr. 2'679.59 aus. Für den
Zeitpunkt des Aktienkaufs ist folglich von einem Substanzwert von
Fr. 700'000.-- und einem sehr bescheidenen Ertragswert der
Unternehmung auszugehen. Die ESTV legte ihrer Berechnung somit
zu Recht einen Verkehrswert von Fr. 700'000.-- zugrunde.
4.2.2.2 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nahm die ESTV
keine "ex post" Betrachtung vor, sondern berücksichtigte die
(vorhandenen) Unterlagen zum Zeitpunkt des Aktienkaufes. Im
Weiteren kann der vom Beschwerdeführer eingereichte Artikel "25
Jahre (...), Schmuck-Tradition mit neuem Image", der offenbar bereits
aus dem Jahr 1993 datiert (vgl. Text, S. 1, "Jubiläumsjahr 1993") und
als Werbebotschaft beurteilt werden muss, in keiner Weise für die
vorliegende Verkehrswertberechnung massgebend sein.
4.2.2.3 Ebenso nicht stichhaltig ist das Argument des Beschwerde-
führers, dass der Kaufvertrag vom 20. Januar 1997 ausdrücklich
Bezug nehme auf stille Reserven von Fr. 450'000.-- und zudem der per
31. Dezember 1996 ausgewiesene Warenbestand von Fr. 1'045'000.--
Seite 21
A-1542/2006
gemäss dem steuerlich akzeptierten "Warendrittel" sogar die Annahme
von stillen Reserven von Fr. 522'500.-- rechtfertigen würde. Der
Beschwerdeführer verkennt, dass er seine Behauptung von
vorhandenen stillen Reserven in keiner Form rechtsgenügend belegt
hat. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2006 zu Recht
ausführt, hat er insbesondere kein Wareninventar vorgelegt, welches
eine Beurteilung darüber zuliesse, ob denn tatsächlich stille Reserven
auf dem Warenlager vorhanden gewesen sind.
4.2.2.4 Der Beschwerdeführer wendet schliesslich ein, die ESTV habe
unberücksichtigt gelassen, dass die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Landschaft die D._______AG im Jahr 1997 für einen bei der
Staatssteuer steuerbaren Gewinn von rund Fr. 165'000.-- veranlagt
habe. Aus diesem Gewinn und dem Kaufpreis von Fr. 1'850'000.--
resultiere ein Kapitalisierungsfaktor von rund 9%. Ein Faktor von 7,5%
würde zu einem Unternehmenswert von Fr. 2'200'000.-- führen. Der
veranlagte steuerbare Gewinn habe sich im Wesentlichen aus der
Aufrechnung von gebildeten Warenreserven ergeben.
Dem Einwand des Beschwerdeführers ist zunächst zu entgegnen,
dass Feststellungen im Verfahren der direkten Steuern nicht
unbesehen auf das vorliegende Verfahren übertragen werden können
(vgl. Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006, veröffentlicht in VPB 70.85
E. 3a/dd). Zudem hat die D._______AG gemäss dem von ihm
eingereichten Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Landschaft vom 10. September 1999 die Veranlagung der
Staatssteuern 1996 und 1997, auf welche er sich heute beruft,
angefochten. Nach den Erwägungen dieses Entscheids hat sie in
ihrem Rekurs vom 25. Februar 1999 beantragt, die bei der
Steuerberechnung aufgerechnete Bildung von Warenreserven von
Fr. 455'000.-- zu streichen. Der Betrag von Fr. 455'000.-- für
Warenreserven entspreche nicht dem effektiven Wert. Beim
Warenlager habe es sich sowohl um Modeschmuck als auch um
Neukollektionen gehandelt, welche nicht als handelsübliche Ware zu
bezeichnen seien und somit keine Bildung von effektiven
ertragswirksamen Reserven ergeben würden. Der Modeschmuck
unterliege grossen Schwankungen. Die Neukollektionen seien nach
der Präsentation nur mit grossen Rabatten von ca. 50% zu verkaufen
(vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-
Landschaft vom 10. September 1999, Seite 3). Die Steuer-
rekurskommission des Kanton Basel-Landschaft wies den Rekurs ab,
Seite 22
A-1542/2006
da die Steuerverwaltung zu Recht in ihrem Einspracheentscheid vom
26. Januar 1999 auf die Einsprache vom 27. Dezember 1998 gegen
die Veranlagung der Staatssteuern 1996 und 1997 nicht eingetreten
sei. Vorliegend legt der Beschwerdeführer somit die Veranlagung der
Staatssteuern 1997 als Nachweis für einen erzielten Gewinn von
Fr. 165'000.-- bzw. für vorhandene stille Reserven auf dem Warenlager
der D._______AG ins Recht, obwohl diese die Bildung dieser stillen
Reserven und somit den veranlagten Gewinn explizit bestritten hat.
Aus der Steuerveranlagung 1997 kann der Beschwerdeführer deshalb
nichts zu seinen Gunsten ableiten; dies insbesondere auch unter
Berücksichtigung, dass die Steuerrekurskommission den Rekurs aus
formellen Gründen abwies und ihn materiell überhaupt nicht prüfte.
4.2.3 Zusammenfassend bezahlte die C._______AG der
E._______AG für die 700 Aktien der D._______AG Fr. 2'150'000.--,
obwohl der Verkehrwert bloss Fr. 700'000.-- betragen hat. Es liegt
somit ein offensichtliches Missverhältnis zwischen der Leistung der
Käuferin und derjenigen der Verkäuferin bzw. eine Entreicherung der
C._______AG vor. Da der Beweis für das Vorliegen eines
offensichtlichen Missverhältnisses erbracht ist, spricht eine natürliche
Vermutung für die Bejahung einer verdeckten Gewinnausschüttung (E.
3.2.2). Dies hat zur Folge, dass die steuerpflichtige Gesellschaft bzw.
der Beschwerdeführer die Beweislast dafür trägt, das gleichwohl keine
verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist.
4.3 Zu prüfen ist im Weiteren, ob die geldwerte Leistung einem
Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt
zugewendet worden ist und sie ihren Rechtsgrund im Beteiligungs-
verhältnis hat (E. 2.1.3 Ziff. 2). Dafür spricht zweifellos, dass der
(überhöhte) Kaufpreis für die Aktien dem (Aktiv-)Konto "Darlehen
Aktionär" der C._______AG belastet worden ist. Im Übrigen bringt der
beweisbelastete Beschwerdeführer diesbezüglich keine Einwände vor.
Es ist folglich von einer geldwerten Leistung in der Höhe der Differenz
zwischen dem Kaufpreis (Fr. 2'150'000.--) und dem Verkehrswert (Fr.
700'000.--) von Fr. 1'450'000.-- an einen Aktionär der C._______AG
auszugehen.
4.4 Letztlich ist auch die Erkennbarkeit des Missverhältnisses
zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden Gesell-
schaftsorgane (E. 2.1.3 Ziff. 3) zu bejahen. Die Differenz zwischen
dem bezahlten Kaufpreis (Fr. 2'150'000.--) und dem Verkehrswert
Seite 23
A-1542/2006
(Fr. 700'000.--) von Fr. 1'450'000.-- ist nicht nur absolut, sondern
insbesondere in Relation zum Verkehrswert sehr hoch; beträgt die
Differenz doch mehr als den doppelten Verkehrswert. Im Weiteren
handelte vorliegend der Beschwerdeführer beim Abschluss des
Kaufvertrages nicht nur für die Käuferin, sondern auch für die
Verkäuferin als Organ und musste somit über das erforderliche Wissen
hinsichtlich der Bewertung der fraglichen Beteiligung verfügt haben;
dies nicht zuletzt auch aufgrund seines Berufes als Anwalt. Damit ist
auch die dritte Voraussetzung für die Annahme einer steuerbaren
geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung
erfüllt. Die Differenz zwischen Kaufpreis und Verkehrswert von
Fr. 1'450'000.-- unterliegt demnach gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG
i.V. mit Art. 20 Abs. 1 VStV der Verrechnungssteuer.
5.
Strittig ist sodann die von der ESTV vorgenommene Aufrechnung von
Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und Reise-/Repräsentationsspesen
als verdeckte Gewinnausschüttung.
5.1 Der Beschwerdeführer war in der fraglichen Zeit (1997-1999)
einziger Verwaltungsrat der C._______AG, ohne nach eigenen
Angaben über eine (massgebliche) Beteiligung verfügt zu haben.
Aufgrund seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat akzeptierte die ESTV
die verbuchten und offensichtlich ihm ausgerichteten Honorare als
geschäftsmässig begründet. Neben den Honoraren (1997:
Fr. 20'000.--, 1998: Fr. 24'000.--, 1999: Fr. 64'000.--) richtete die
C._______AG gemäss ihrer Buchhaltung aber auch Provisionen
(1997: Fr. 60'000.-- und 1999: Fr. 25'000.--), Erfolgsbeteiligungen
(1997: Fr. 217'241.-- und 1998: Fr. 11'038.--) sowie
Reise-/Repräsentationsspesen (1997: Fr. 81'473.--, 1998: Fr. 26'910.--
und 1999: Fr. 64'150.--) aus. Als Belege für deren geschäftsmässige
Begründetheit reichte der Beschwerdeführer bloss je eine Rechnung
vom 17. Februar 1998 betreffend die Erfolgsbeteiligung 1997 und vom
22. Januar 1997 betreffend die (vorliegend indessen nicht relevante)
Erfolgsbeteiligung 1996 ein. Diese Belege zeigen auf, dass er für das
Jahr 1997 "gemäss Vereinbarung" 50% des Reingewinns von
Fr. 434'482.--, ausmachend Fr. 217'241.--, und für das Jahr 1996
"gemäss Vereinbarung" 25% des Reingewinns von Fr. 720'616.--,
ausmachend Fr. 180'154.--, als Erfolgsbeteiligung erhalten hat.
Weitere Unterlagen (insbesondere auch die erwähnte Vereinbarung)
legte die C._______AG und auch der Beschwerdeführer – trotz
Seite 24
A-1542/2006
mehrfacher Aufforderung durch die ESTV sämtliche Buchungsbelege
einzureichen – nicht vor.
5.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die 1996-1999
verfolgten Projekte und getätigten Investitionen einen beträchtlichen
Einsatz von ihm für die C._______AG bedingten. Eine
Durchschnittsberechnung der Bezüge für die Jahre 1997-1999,
ausgehend von einem Total von Fr. 593'812.-- (Verwaltungs-
ratshonorare, Erfolgsbeteiligungen, Provisionen und Spesen), würden
pro Jahr weniger als Fr. 200'000.-- ergeben. Dies sei für leitende
Angestellte einer Unternehmensgruppe durchaus angemessen. Bei
der Beurteilung der Angemessenheit dürfe nicht auf ein einzelnes Jahr
(wie z.B. 1997) abgestellt werden. Als Honorar sei ein Prozent-Satz
des jährlichen "Cash-Flow" vereinbart worden. Da in den besagten
Jahren der "Cash-Flow" gross gewesen sei, resultierten auch
entsprechend höhere Erfolgshonorare. Aufgrund der in den
Folgejahren erwirtschafteten Verlusten, seien danach die Entschädi-
gungen kleiner ausgefallen bzw. ganz weggefallen.
5.3 Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist nicht auf den
Durchschnitt aller Bezüge über drei Jahre abzustellen bzw. eine
Gesamtbetrachtung vorzunehmen, sondern die einzelnen auch
unterschiedlich verbuchten Positionen (neben dem Honorar: Provi-
sionen, Erfolgsbeteiligungen, Reise-/Repräsentationsspesen) sind auf
ihre geschäftsmässige Begründetheit zu überprüfen. Zudem hätten –
auch wenn alles als Honorar verbucht worden wäre – die
ausgerichteten Entschädigungen ebenso innerhalb der einzelnen
Jahre daraufhin untersucht werden müssen, ob sie einem
Drittvergleich standhalten bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung
vorliegt. Zu prüfen ist demnach, ob die Behauptung des Beschwerde-
führers zutrifft, dass die Provisionen und Erfolgsbeteiligungen sowie
Reise-/Repräsentationsspesen – neben den Verwaltungsratshonoraren
– Entgelt für seine Tätigkeit als Verwaltungsrat darstellen. Aus den
Akten geht dies indessen nicht hervor. Die eingereichten Belege über
die Erfolgsbeteiligungen für das Jahr 1997 und (des ohnehin nicht
relevanten) 1996 belegen dies nicht, zeigen sie doch nur die Höhe und
die Berechnung der Erfolgsbeteiligung auf. Zudem fehlt die darin
ausdrücklich erwähnte Vereinbarung. Auch der Umstand, dass die
C._______AG über kein Personal verfügt habe, führt – entgegen der
Ansicht des Beschwerdeführers – nicht zum Schluss, dass die Provi-
sionen, Erfolgsbeteiligungen sowie Reise-/Repräsentationsspesen für
Seite 25
A-1542/2006
seine Tätigkeit als Verwaltungsrat ausgerichtet worden sind. Ob eine
Gegenleistung für die Zahlungen vorliegt, ist somit nicht erwiesen. Da
bei Streitigkeiten, ob bei einer allfälligen verdeckten Gewinnaus-
schüttung überhaupt eine Gegenleistung für die von der Gesellschaft
ausgerichtete Leistung gegeben ist, die Beweislast der Gesellschaft
bzw. vorliegend dem Beschwerdeführer obliegt (E. 3.2.2), muss folglich
bei diesem Beweisergebnis eine Gegenleistung verneint werden. Die
betreffenden Zahlungen der C._______AG müssen demnach als
geschäftsmässig unbegründet qualifiziert werden. Fehl geht das
Argument des Beschwerdeführers, es sei nicht dargetan, dass
zwischen ihm und der C._______AG enge persönliche Beziehungen
vorlägen. Soweit er damit seine Eigenschaft als einem Inhaber
gesellschaftlicher Beteiligungsrechte nahe stehende Person bestreitet,
ist ihm zu entgegnen, dass er in der fraglichen Zeit (1997 bis 1999) als
einziger Verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsberechtigung sowie
Geschäftsführer in der Lage war, die C._______AG wie seine eigene
Gesellschaft zu benützen. Bei dieser Konstellation ist nach der
Rechtsprechung die Qualifikation als nahestehende Person zu be-
jahen (Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999, veröffentlicht in
ASA 68 S. 600; E. 2.1.3 Ziff. 2). Im Übrigen konnte der Beschwerde-
führer, ausser der Erfolgsbeteiligung für das Jahr 1997, nicht belegen,
dass die betreffenden Zahlungen überhaupt an ihn – und nicht an
einen Aktionär oder eine andere nahestehende Person – ausgerichtet
worden sind.
Zusammenfassend waren die von der C._______AG in den Jahren
1997-1999 ausgerichteten Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und
Reise-/Repräsentationsspesen im Betrag von Fr. 485'812.--
geschäftsmässig nicht begründet. Sie müssen deshalb als geldwerte
Leistungen qualifiziert werden und sind nach Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG
i.V. Art. 20 Abs. 1 VStV zu versteuern.
5.4
5.4.1 Der Beschwerdeführer macht (eventualiter) geltend, dass das
Meldeverfahren zur Anwendung komme, da er die betreffenden
Einkünfte in seiner persönlichen Buchhaltung erfasst und als
Einkommen versteuert habe. Die ESTV legt hingegen dar, dass die
Rückerstattungsberechtigung nicht zweifelsfrei feststehe und deshalb
das Meldeverfahren keine Anwendung finde.
Seite 26
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5.4.2 Mit seiner Beschwerde reichte der Beschwerdeführer aus seiner
persönlichen Buchhaltung die Erfolgsrechnungen 1997 und 1998, die
Kontenblätter "a.o. Einnahmen/Ausgaben" für 1997 und 1998 sowie
das Kontoblatt "Honorar" für das Jahr 1999 und einen Auszug aus
seiner Steuererklärung 1999/2000 ein. Die einzelnen Buchungsbelege
sind jedoch (wiederum) nicht vorhanden. Der einzig vorhandene und
relevante Buchungsbeleg bleibt vorliegend derjenige vom 17. Februar
1998 betreffend die Erfolgsbeteiligung 1997 des Beschwerdeführers in
der Höhe von Fr. 217'241.--. Doch selbst dieser Beleg kann den
eingereichten Kontenblätter der persönlichen Buchhaltung nicht
einwandfrei zugeordnet werden. Aus dem Kontoblatt "a.o. Einnahmen/
Ausgaben" für das Jahr 1998 ist bloss per 31. Dezember 1998 eine
"Umbuchung Erfolgsbeteiligung" mit einem Betrag von Fr. 53'000.--
und eine Verbuchung eines "Rest EB C._______" von Fr. 144'241.--
ersichtlich, wobei per 31. Dezember 1998 schliesslich auch noch eine
Korrekturbuchung von Fr. 180'000.-- (auf der Sollseite) vorgenommen
wurde. Betreffend den Reise-/Repräsentationsspesen ist anzumerken,
dass der Beschwerdeführer solche in seiner persönlichen Buchhaltung
im Umfang von Fr. 26'745.90 im Jahr 1997 und von Fr. 33'427.60 im
Jahr 1998 (Angaben zum Jahr 1999 fehlen) als Aufwandpositionen
(Konto 4800 "Reise- und Rep.-Spesen") in Abzug brachte, obwohl ihm
– wie er behauptet – von der C._______AG Reise- und
Repräsentationsspesen erstattet worden sind. Ein Abgleich, ob es sich
um die gleichen Spesen handelt, kann indessen aufgrund fehlender
Belege nicht vorgenommen werden.
5.4.3 Aufgrund der vorhandenen Unterlagen kann somit nicht
festgestellt werden, ob die bei der C._______AG als geschäftsmässig
unbegründet aufgerechneten Provisionen, Erfolgsbeteiligungen und
Reisespesen dem Beschwerdeführer ausgerichtet worden sind und er
sie als Einkommen in seiner persönlichen Buchhaltung verbucht und
schliesslich in seiner Steuererklärung deklariert hat. Die Verwirkung
des Rückerstattungsanspruch gemäss Art. 23 VStG fällt damit
ernstlich in Betracht und das Meldeverfahren kann deshalb nicht zur
Anwendung kommen (E. 2.3.3). Da die persönliche Buchhaltung des
Beschwerdeführers (die die Basis für die Steuererklärung bildet),
insbesondere aufgrund der fehlenden Buchungsbelege nicht überprüf-
bar ist, kann im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung von dem
vom Beschwerdeführer beantragten Beizug der Steuererklärungen
1997 bis 1999 abgesehen werden, vermöchten sie am vorliegenden
Beweisergebnis doch ohnehin nichts zu ändern (zum Begriff der
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antizipierten Beweiswürdigung vgl. statt vieler: Urteil des Bundes-
verwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 5.1;
MOSER, a.a.O., S. 122 ff. Rz. 3.68 ff.).
6.
Schliesslich liegt die Höhe des Liquidationsüberschusses der im No-
vember 2003 von Amtes wegen aufgelösten C._______AG im Streit.
6.1 Da nach Angaben der ESTV keine Liquidationsschlussbilanz
vorhanden gewesen sei, nahm sie die Berechnung des Liquidations-
ergebnisses aufgrund einer ermessensweisen Schätzung vor und
stützte sich dabei auf den Abschluss der C._______AG per Ende
1999. Der Beschwerderführer wendet dazu ein, dass die Liquidation
der C._______AG unbestritten per 25. November 2003 von Amtes
wegen erfolgt sei. Für die Berechnung des Liquidationsergebnisses sei
deshalb der Abschluss per 31. Dezember 2003 massgebend. Dieser
weise Aktiven von Fr. 12'395.95 und einen Verlust von Fr. 7'387'651.90
aus. Mit seiner Beschwerde reichte der Beschwerdeführer Abschlüsse
der C._______AG der Jahre 2000-2003 ein.
6.2 Zu prüfen ist zunächst, ob die ESTV zurecht eine Ermessens-
einschätzung des Liquidationsergebnisses vornahm. Das wäre der
Fall, wenn der Beschwerdeführer diesbezüglich seine Mitwirkungs-
pflichten verletzt hat, indem er über das Ausmass der steuerbaren
Leistungen keine zuverlässigen Angaben gemacht hat (E. 3.1.2). Da
zumindest bis zur Beschwerdeeingabe unbestrittenermassen kein
Buchhaltungsabschluss auf den Zeitpunkt der Liquidation der
Gesellschaft (25. November 2003) vorhanden war, ist das zu bejahen
und die ESTV musste somit eine Schätzung des Liquidations-
ergebnisses nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen.
6.3
6.3.1 Fraglich ist weiter, ob aufgrund der mit der Beschwerde einge-
reichten Abschlüsse 2000-2003 eine Korrektur der Schätzung erfolgen
kann. Die betreffenden Abschlüsse enthalten jedoch alle keinen dazu-
gehörigen Revisionsbericht; dies im Gegensatz zu den ebenfalls mit
der Beschwerde eingereichten Jahresrechnungen der D._______AG
betreffend die Jahre 1997, 1999 und 2000, der F._______AG
betreffend das Jahr 2000 sowie der G._______AG für die Jahre
2001-2003. Die ESTV stellte deshalb zurecht fest, dass davon
ausgegangen werden muss, dass die nachgereichten
Jahresrechnungen 2000-2003 der C._______AG nicht revidiert worden
Seite 28
A-1542/2006
sind. Da gegen den Beschwerdeführer am 15. September 2004 ein
Strafbescheid wegen Nichteinreichen der Jahresabschlüsse
2000-2002 der C._______AG ergangen ist, liegt ebenso der Schluss
nahe, dass die fraglichen Jahresrechnungen erst im Nachhinein
erstellt worden sind.
6.3.2 Auch für die verrechnungssteuerliche Betrachtung von
Konstellationen wie der vorliegenden gilt das Massgeblichkeitsprinzip,
d.h. die Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Dieses
Prinzip setzt jedoch zunächst die Handelsrechtskonformität der
Handelsbilanz voraus (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 269). Das
Massgeblichkeitsprinzip stellt folglich bei einer Aktiengesellschaft auf
die revidierte, d.h. auf ihre Handelsrechtskonformität überprüfte, und
von den Organen verabschiedete Jahresrechnung ab (vgl. auch Art. 21
Abs. 1 VStV, der sich auf die revidierte und genehmigte Jahres-
rechnung bezieht). Vorliegend muss deshalb einem nicht revidierten
Abschluss für die Feststellung des Liquidationsergebnisses der
erforderliche Beweiswert abgesprochen werden. Bei diesem Ergebnis
kann die Frage offen bleiben, ob die Abschlüsse erst nachträglich
erstellt worden sind.
6.3.3 Die ESTV legte ihrer Schätzung des Liquidationsergebnisses
demnach zurecht die Jahresrechnung per Ende 1999 zugrunde, da es
sich bei dieser um den letzten revidierten Abschluss der C._______AG
handelt. Er weist Aktiven von Fr. 7'712'240.--, Schulden von
Fr. 611'289.-- und ein Aktienkapital von Fr. 300'000.-- aus. Die ESTV
berücksichtigte zudem auf den Beteiligungen mit einem Buchwert von
Fr. 5'751'000.-- einen Abschreibungsbedarf von Fr. 4'251'000.-- und
ermittelte so einen steuerbaren Liquidationsüberschuss von
Fr. 2'549'951.-- (Aktiven abzüglich Schulden, Aktienkapital und
Abschreibungsbedarf) bzw. eine Steuernachforderung von
Fr. 892'482.85 (35% von Fr. 2'549'951.--).
6.4
6.4.1 Der Beschwerdeführer bringt gegen diese Schätzung vor, dass
im Zeitpunkt der Liquidation der C._______AG die Beteiligungen
keinen Wert mehr gehabt hätten, weshalb sie in der Bilanz per 31.
Dezember 2003 mit einem pro memoria Franken aktiviert seien. Die
D._______AG sei überschuldet gewesen. Die G._______AG habe
gemäss ihrer Bilanz Ende 2003 einen Bilanzverlust aufgewiesen und
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befinde sich seit dem 27. September 2005 im Konkurs. Die
F._______AG habe per 31. Dezember 2003 noch über ein
ausgewiesenes Eigenkapital von Fr. 50'796.-- verfügt und sei per 2.
September 2005 von Amtes wegen aus dem Handelsregister gelöscht
worden. Die H._______AG habe in der letzten Zwischenbilanz (per 15.
März 2001) ein Eigenkapital von Fr. 74'960.20 ausgewiesen und am
22. Mai 2001 sei der über die Gesellschaft am 1. Mai 2001 eröffnete
Konkurs mangels Aktiven eingestellt worden. Die Bilanz der
I._______AG im Jahr 2000 sei überschuldet gewesen und im Jahr
2001 habe die C._______AG diese Beteiligung verkauft. Als
Beweismittel reichte der Beschwerdeführer verschiedene Abschlüsse
der genanten Gesellschaften ein.
6.4.2 Bis auf die Jahresabschlüsse der G._______AG (1999-2003),
der F._______AG für das Jahr 2000 und der D._______AG
(1997-2000) fehlen die jeweiligen Revisionsberichte und es muss
(wieder) davon ausgegegangen werden, dass die betreffenden Ab-
schlüsse nicht revidiert und somit auch nicht von der General-
versammlung genehmigt worden sind. Mangels genügender
Beweiskraft vermögen diese (nicht revidierten) Abschlüsse die
Richtigkeit der Ermessensveranlagung von vornherein nicht in Frage
zu stellen. Im Weiteren nahm die ESTV aufgrund der vorhandenen
ordentlich revidierten Jahresabschlüsse der Beteiligungen eine
Vergleichsrechnung vor. Bei dieser Berechnung legte sie für die
Bewertung der Beteiligungen das jeweilige Eigenkapital gemäss der
letzten revidierten Jahresrechnung zugrunde. Bei der G._______AG
war dies die Jahresrechnung 2003, welche eine Überschuldung
ausweist (somit Eigenkapital von 0), bei der D._______AG die
Jahresrechnung 2000 mit einem Eigenkapital von Fr. 876'787.67 und
bei der F._______AG die Jahresrechnung 2000 mit einem solchen von
Fr. 185'911.55. Bei der I._______AG liegt überhaupt keine revidierte
Jahresrechnung vor, weshalb die ESTV vom Wert der Beteiligung
gemäss der (letzten revidierten) Jahresrechnung 1999 der
C._______AG von Fr. 1'601'000.-- ausging. Bei der H._______AG liegt
ebenfalls kein revidierter Abschluss vor. Am 22. Mai 2001 wurde
jedoch das gegen die H._______AG eingeleitete Konkursverfahren
mangels Aktiven eingestellt und diese per 17. Dezember 2001 im
Handelsregister gelöscht. Entgegen der ESTV ist damit dargetan, dass
der Wert dieser Beteiligung im Zeitpunkt der Liquidation der
C._______AG (25. November 2003) sich auf 0 (statt Fr. 74'960.--
gemäss Vernehmlassung der ESTV) belaufen hat. Gemäss dieser
Seite 30
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(korrigierten) Vergleichsrechnung resultiert im Zeitpunkt der
Liquidation der C._______AG ein massgebender Wert der
Beteiligungen von insgesamt Fr. 2'663'700.-- (statt Fr. 2'738'660.--
gemäss Vernehmlassung der ESTV) und damit aufgrund des
Buchwertes der Beteiligungen in der Bilanz der C._______AG 1999
von Fr. 5'751'000.-- eine notwendige Wertkorrektur von Fr. 3'087'300.--.
Diese Wertkorrektur ist somit kleiner als der Abschreibungbedarf, der
bei der (ursprünglichen) Ermessenseinschätzung der ESTV
(Fr. 4'251'000.--) berücksichtigt worden ist und die Vergleichsrechnung
führt deshalb zu einem höheren Liquidationsergebnis von
Fr. 4'013'651.-- .
6.5 Zusammenfassend ist die von der ESTV vorgenommene
Schätzung des Liquidationsergebnisses in der Höhe von
Fr. 2'849'951.-- demnach nicht zu beanstanden. Sie stützt sich auf die
letzte ordentlich revidierte Jahresrechnung der C._______AG und die
vorgenommene (korrigierte) Vergleichsrechnung, die die ordentlich
revidierten Abschlüsse der Beteiligungsgesellschaften berücksichtigt,
bestätigt die Sachgerechtigkeit. Der Liquidationsüberschuss in der
Höhe von Fr. 2'549'951.-- (Liquidationsergebnis abzüglich
Aktienkapital von Fr. 300'000.--) unterliegt somit gemäss Art. 4 Abs. 1
Bst. b VStG i.V. mit Art. 20 Abs. 1 VStV der Verrechnungssteuer.
7.
Der Beschwerdeführer war unbestrittenermassen Liquidator der
C._______AG. Er haftet deshalb gemäss Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStG für
die Steuer der aufgelösten Gesellschaft solidarisch bis zum Betrag
des Liquidationsergebnisses. Dieses beläuft sich wie oben dargelegt
auf Fr. 2'849'951.--. Da die Steuerforderung von total Fr. 1'570'017.05
(35% von Fr. 4'485'763.--) unter diesem Wert liegt, haftet der
Beschwerdeführer folglich für die gesamte Steuerforderung solidarisch
mit der C._______AG. Im Weiteren liegt kein Haftungsaus-
schlussgrund nach Art. 15 Abs. 2 VStG vor und der Beschwerdeführer
macht auch keinen solchen geltend. Die Berechnung der Steuer und
der Verzugszinsen ist im Übrigen nicht strittig.
8.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde – soweit darauf einzutreten
ist – abzuweisen. Die Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
Bundesverwaltungsgericht sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen
(vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit
Seite 31
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Fr. 7'000.-- festgesetzt und dem Beschwerdeführer zur Zahlung
auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 7'000.-- werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 7'000.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
- Konkursamt (...) (Einschreiben)
Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:
Thomas Stadelmann Jürg Steiger
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
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Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 33