A-1543/2006 - Abteilung I - Finanzen (Übriges) - Spielbankenabgabe (2003). Abgabeermässigung nach A...

Abtei lung I
A-1543/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 1 4 . A p r i l 2 0 0 9
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ SA, ...,
vertreten durch Fürsprecher ...
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Spielbankenkommission,
Eigerplatz 1, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Spielbankenabgabe (2003).
Abgabeermässigung nach Art. 42 Abs. 1 SBG.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1543/2006
Sachverhalt:
A.
Die X. SA (im Folgenden Casino) betreibt in ... eine Spielbank im Sinn
des Spielbankengesetzes vom 18. Dezember 1998 (SBG, SR 935.52)
und besitzt eine Konzession B gemäss Art. 8 Abs. 2 SBG. In einer
Vereinbarung mit der Y. SA verpflichtete sich das Casino zur jährlichen
Überweisung eines bestimmten Betrags an die Y. (Fr. ... für das Jahr
2003). Damit das Casino von der Abgabeermässigung gemäss Art. 42
Abs. 1 SBG und Art. 82 der sich bis Ende 2004 in Kraft befindlichen
Spielbankenverordnung vom 23. Februar 2000 (aVSBG, AS 2000 766)
profitieren konnte, verpflichtete sich die Y., die vom Casino erhaltenen
Beträge für in diesen Bestimmungen genannte und von den
Vertragsparteien in einem Reglement noch näher umschriebene
Zwecke zu verwenden. Ebenso verpflichtete sich das Casino in einer
Vereinbarung mit der Gemeinde Z. zur Überweisung von jährlich Fr. ...
plus 2% des Nettospielertrags an diese und die Gemeinde zur
bestimmten Verwendung dieser Mittel.
B.
Am 27. Januar 2004 reichte das Casino der Eidgenössischen Spiel-
bankenkommission (ESBK) die Steuererklärung für die Spielbanken-
abgabe des Geschäftsjahres 2003 ein und deklarierte Überweisungen
im Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG von Fr. ... an die Y. und Fr. ... an die
Gemeinde Z. (total Fr. ...).
Am 20. Dezember 2005 verfügte die ESBK, dem Casino werde keine
Abgabeermässigung für Zuwendungen für öffentliche Interessen der
Region oder gemeinnützige Zwecke im Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG
gewährt (Ziff. 1 Dispositiv), und setzte den definitiven Abgabesatz, die
Spielbankenabgabe (Fr. ...) (Ziff. 2, 3) und den nach Anrechnung der
Akontozahlung noch zu bezahlenden Betrag der Abgabe (Fr. ...) fest.
Die ESBK erläuterte, dass das Casino, um von der
Abgabeermässigung nach Art. 42 Abs. 1 SBG profitieren zu können,
mindestens ein Achtel des Nettospielertrags, nämlich mindestens
Fr. ..., im Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG verwenden müsse. Von den
deklarierten Zuwendungen (Fr. ...) könne dies insgesamt nur für Fr. ...
bejaht werden. Die ESBK akzeptiere Fr. ... der direkt vom Casino
ausbezahlten Zuwendungen und Fr. ... der via die Y. verteilten Mittel,
während sämtliche deklarierten Zuwendungen an die Gemeinde Z.
abgelehnt würden. Dies begründete die ESBK wie folgt:
Seite 2
A-1543/2006
Die Y. und die Gemeinde Z. hätten im Jahr 2003 lediglich einen Teil der
für die Abgabeperiode 2003 deklarierten Beträge überhaupt
ausbezahlt bzw. an Destinatäre übertragen, nämlich total Fr. .... Nur
dieser Betrag sei von der ESBK für die Abgabereduktion im Jahr 2003
überhaupt überprüft worden. Für die Berücksichtigung im Rahmen der
Abgabereduktion im Jahr 2003 genüge nicht, dass die Beträge im
diesem Jahr vom Casino an einen Intermediär (Y. und Gemeinde Z.)
transferiert wurden, sondern sie müssten in diesem Jahr auch effektiv
von den Intermediären zweckgemäss verwendet worden sein. Dies
gewährleiste, dass die Beträge bereits in dem Jahr, in dem der Abzug
gemacht werde, in die richtigen Hände (Destinatäre) gelangten.
Zur Begründung, weswegen die Beträge, die das Casino an die Ge-
meinde Z. auszahlte (soweit sie von der ESBK nach dem soeben
Gesagten für das Jahr 2003 überhaupt überprüft wurden), nicht zur
Ermässigung berechtigten, stützte sich die ESBK auf verschiedene in
Ziff. 3.5 der Konzession des Casinos enthaltene Bedingungen, welche
für die Abgabeermässigung eingehalten werden müssten. Insbeson-
dere habe die Gemeinde es unterlassen, die in der Konzession vor-
gesehene gesonderte Buchhaltung über die Zuwendungen zu führen.
Zudem handle es sich (teilweise) um Zahlungen in die allgemeine
Kasse der Gemeinde, die gemäss Konzession keine Ermässigung
rechtfertigten, selbst wenn sie im öffentlichen Interesse lägen. Für die
restlichen Zahlungen lägen nur nicht genügende, zu vage Angaben
über die Destinatäre und die Projekte vor. Ebenfalls verfüge die Ge-
meinde entgegen den Konzessionsvorgaben nicht über genaue und
überprüfbare Verteilkriterien. Die genannten Konzessionsbedingungen
seien entgegen der Ansicht des Casinos gesetzmässig; Gesetz und
Verordnung riefen geradezu nach konkretisierenden Regeln.
Ein Grossteil der Zuwendungen sodann, welche die Y. aufgrund der
vom Casino erhaltenen Beträge gemacht habe, sei nicht ausreichend
dokumentiert, so dass sie nicht auf ihre Konformität mit Art. 42 Abs. 1
SBG und den Konzessionsbestimmungen überprüft werden könnten.
Zudem sei das vom Casino selbst mit der Y. beschlossene
Verteilreglement und die darin vorgesehenen Dokumentationen nicht
eingehalten worden. Weiter erfüllten verschiedene Zuwendungen die
Kriterien nach Gesetz, Verordnung, Konzession und der Praxis der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nicht.
Seite 3
A-1543/2006
Die direkt durch das Casino gemachten Zuwendungen (Fr. ...) könnten
im Umfang von Fr. ... akzeptiert werden, der Rest sei nicht genügend
belegt.
C.
Am 31. Januar 2006 lässt die X. SA (Beschwerdeführerin) Beschwerde
an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) führen mit dem
Begehren, die Verfügung der ESBK sei – unter Kosten- und
Entschädigungsfolge – aufzuheben und die Spielbankenabgabe für
das Jahr 2003 sei auf Fr.... festzulegen.
Die Beschwerdeführerin vertritt insbesondere, Zuwendungen an Ge-
meinwesen berechtigten per se zur Abgabeermässigung. Dies ergäbe
sich schon aus Art. 82 Abs. 4 Bst. d aVSBG. Gemeinwesen würden
denn auch per definitionem Zwecke im öffentlichen Interesse erfüllen.
Als Gemeinwesen habe neben der Gemeinde Z. zudem auch die Y. zu
gelten. Weiter wird darauf hingewiesen, dass Vergabungen an
gemeinnützige Institutionen im Steuerrecht abziehbar seien, auch
wenn die Institution nicht die Verwendung jedes einzelnen Rappens
nachweise. Selbst wenn die Gemeinde und die Y. entgegen dem
vorgenannten Standpunkt nicht eigentliche Destinatäre von Zuwen-
dungen von Spielbanken, sondern nur Intermediärinnen wären und
wenn die Verwendung der Mittel durch diese im Einzelnen nachzuwei-
sen wäre, hätten diese die Zuwendungen tatsächlich für öffentliche
Interessen bzw. für gemeinnützige Zwecke verwendet. Weiter seien die
Konzessionsbestimmungen, die Gesetz und Verordnung verschärften,
gesetzwidrig und widersprächen dem Legalitätsprinzip. Dies schon
deshalb, weil Art. 82 Abs. 2 VSBG den Bundesrat nur zur Festsetzung
der Abgabeermässigung, also des Ermässigungstarifs, in der Konzes-
sion ermächtigt habe, weitere Kompetenzen aber nicht ersichtlich
seien. Namentlich sei die Konzession offensichtlich gesetzwidrig sowie
willkürlich, wenn sie einschränkend festhalte, dass Zahlungen an ein
Gemeinwesen zur Finanzierung der "üblichen Aufgaben" keine Ermäs-
sigung rechtfertigten. Die ESBK mache auch die Verletzung nicht in
Gesetz oder Verordnung enthaltener und unzulässiger formeller Vo-
raussetzungen geltend (genügende Verteilkriterium, gesonderte Buch-
haltung eines Gemeinwesens). Es folgen Erläuterungen zu verschie-
denen von der ESBK nicht akzeptierten Zuwendungen der Y..
Schliesslich hält die Beschwerdeführerin dafür, massgebender Zeit-
punkt für die Berücksichtigung von Zuwendungen sei jener, in dem
Seite 4
A-1543/2006
diese nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen bei ihr als Auf-
wand erfasst werden müssten. Nicht relevant sei, wenn eine Verpflich-
tung bereits zuvor besteht, der Auszahlungszeitpunkt.
D.
Mit Vernehmlassung vom 24. März 2006 beantragt die ESBK die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen wiederholt
sie ihre in der Verfügung wiedergegebenen Auffassungen und nimmt
zu verschiedenen Vorbringen in der Beschwerde Stellung.
E.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird –
soweit entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Für die Beurteilung der Beschwerde gegen die Veranlagungsverfü-
gung der ESBK ist nach Art. 31 f. und Art. 33 Bst. f des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) das Bundesver-
waltungsgericht und aufgrund der Geschäftsverteilung im Anhang zum
Geschäftsreglement für das Bundesverwaltungsgericht vom 11. De-
zember 2006 sowie vom 17. April 2008 (VGR, SR 173.320.1) genauer
dessen erste Abteilung zuständig.
1.2 Der vorliegende Sachverhalt bezieht sich auf das Jahr 2003. Ne-
ben dem SBG ist die bis Ende 2003 in Kraft stehende aVSBG anwend-
bar.
2.
2.1 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bun-
desverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 [BV, SR 101]) leitet sich die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfü-
gungen zu begründen (ebenso Art. 35 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG,
SR 172.021]). Die Begründung eines Entscheides muss so abgefasst
sein, dass der Betroffene ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur
möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über
die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn
Seite 5
A-1543/2006
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von de-
nen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid
stützt (BGE 129 I 232 E. 3.2; 126 I 97 E. 2b; 112 Ia 107 E. 2b). Erfor-
derlich ist eine Auseinandersetzung mit dem konkret zu beurteilenden
Sachverhalt; allgemeine Erwägungen ohne Bezugnahme auf den Ein-
zelfall genügen nicht (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008,
Rz. 3.106). An die Begründung sind umso strengere Anforderungen zu
stellen, je unbestimmter die Rechtsgrundlage ist und je grösser der
der Behörde eingeräumte Spielraum ist. Die Auslegung von unbe-
stimmten Gesetzesbegriffen und die Ermessensbetätigung muss nach-
vollziehbar erklärt werden (BGE 129 I 232 E. 3.3; 127 V 431 E. 2b/cc;
BVGE 2008/26 E. 5.2.1).
Rechtsfolge einer Gehörsverletzung ist ungeachtet der Erfolgsaussich-
ten der Beschwerde die Aufhebung des angefochtenen Entscheids
(statt vieler: BGE 126 I 19 E. 2d/bb; BVGE 2008/26 E. 5.2.1). Vorbehal-
ten bleibt eine allfällige Heilung des Mangels im Rechtsmittelverfahren
(vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1710 mit Hinweisen). Bei einer
Verletzung der Begründungspflicht ist die Streitsache grundsätzlich an
die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts [BVGer] A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.1; BVGE 2008/26
E. 5.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1709 ff.; MOSER/BEUSCH/ KNEU-
BÜHLER, a.a.O., Rz. 3.113 f.).
2.2
2.2.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine
rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der
Beweis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweis-
würdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebli-
che Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des
Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3c). Bei Beweis-
losigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast
trägt. Nach einem feststehenden steuerrechtlichen Grundsatz trägt für
steuerbegründende Tatsachen die Steuerbehörde und für steuermin-
dernde oder -aufhebende Tatsachen der Steuerpflichtige die Beweis-
last (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 495 E. 5.4; BGE 121 II 266
Seite 6
A-1543/2006
E. 4c/aa; 121 II 284 E. 3c/aa; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System
des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 416, 453).
2.2.2 Aufgrund des im Verwaltungsverfahren allgemeingültigen Prin-
zips der freien Beweiswürdigung hat die Verwaltung ebenso wie die
Gerichte die Beweise frei, d. h. ohne Bindung an förmliche Beweisre-
geln sowie umfassend und pflichtgemäss zu würdigen (statt vieler:
BGE 122 V 160 E. 1c). Die freie Beweiswürdigung steht grundsätzlich
Beweisregeln entgegen, welche die (freie) Bewertung der Beweismittel
beschränken. Die Behörde ist nicht an starre Beweisregeln gebunden,
die ihr vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und
welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinan-
der haben (BGE 130 II 482 E. 3.2). Eine Behörde verletzt den Grund-
satz der freien Beweiswürdigung, wenn sie bestimmten Beweismitteln
im Voraus in allgemeiner Weise die Beweiseignung abspricht oder nur
bestimmte Beweismittel zum Nachweis einer Tatsache zulassen will
(zum Ganzen: Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission
[ZRK] vom 15. November 2005, Verwaltungspraxis der Bundesbehör-
den [VPB] 70.55 E. 3c/bb mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,
a.a.O., Rz. 3.141 mit Hinweisen). Vorbehalten bleiben bei alldem allfäl-
lige gesetzlich normierte Beweisregeln (VPB 70.55 E. 3c/bb).
3.
3.1 Das in Art. 5 Abs. 1 BV verankerte Gesetzmässigkeitsprinzip um-
fasst zwei Aspekte. Der Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes bedeu-
tet die Bindung an übergeordnetes Recht. Rechtsetzung und Rechts-
anwendung dürfen nicht höherem Recht widersprechende Rechtssätze
oder Verfügungen anordnen. Nach dem Grundsatz des Vorbehalts des
Gesetzes muss jede Staatstätigkeit, namentlich der Erlass von Verfü-
gungen, auf gesetzlicher Grundlage beruhen (BGE 131 II 562 E. 3.1).
Das "Erfordernis des Rechtssatzes" verlangt dabei zumindest eine ge-
nügend bestimmte, generell-abstrakte Rechtsnorm für die Ausübung
von Staatstätigkeit. Das "Erfordernis der Gesetzesform" besagt, dass
die wichtigsten Rechtsnormen in einem formellen Gesetz, das genü-
gend bestimmt ist, enthalten sein müssen (vgl. Art. 164 Abs. 1 BV;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 381 ff.; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005; PIERRE
TSCHANNEN, in Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die
schweizerische Bundesverfassung: Kommentar, Bern 2008 [im Folgen-
den: Kommentar BV], Rz. 6 zu Art. 164).
Seite 7
A-1543/2006
3.2 Werden Rechtssetzungskompetenzen des Gesetzgebers auf den
Verordnungsgeber (im Bund an den Bundesrat), übertragen, spricht
man von Gesetzesdelegation. Der Gesetzgeber ermächtigt damit im
(formellen) Gesetz die Exekutive zum Erlass von gesetzesvertretenden
Verordnungen. Die Gesetzesdelegation gilt als zulässig, wenn sie nicht
durch die Verfassung ausgeschlossen ist, in einem Gesetz im formel-
len Sinn enthalten ist, sich auf ein bestimmtes, genau umschriebenes
Sachgebiet beschränkt und die Grundzüge der delegierten Materie,
d.h. die wichtigen Regelungen, im delegierenden Gesetz selbst enthal-
ten sind (Art. 164 Abs. 1 BV; BGE 128 I 113 E. 3c; HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a.a.O., Rz. 407 mit Hinweisen; TSCHANNEN, Kommentar BV,
a.a.O., N. 33 ff. zu Art. 164 BV).
3.3 Bei unselbständigen (also nicht direkt auf der Verfassung beruhen-
den) Verordnungen (oder einzelnen Verordnungsbestimmungen) wer-
den zwei Kategorien unterschieden: Die gesetzesvertretenden Verord-
nungen ergänzen oder ändern die gesetzliche Regelung und überneh-
men damit Gesetzesfunktion. Solche darf der Bundesrat gemäss
Art. 164 Abs. 1 BV nur gestützt auf eine besondere Ermächtigung des
Gesetzgebers erlassen, d.h. es braucht eine genügende Delegations-
norm im Gesetz (im vorstehenden Sinn: E. 3.2). Vollziehungsverord-
nungen hingegen vermögen Gesetzesbestimmungen nur zu verdeutli-
chen. Sie dürfen nicht im Vergleich zum Gesetz zusätzliche Pflichten
auferlegen, selbst wenn diese mit dem Gesetzeszweck im Einklang
stehen. Ebensowenig dürfen sie Ansprüche, die aus dem Gesetz her-
vorgehen, beseitigen. Zum Erlass von Vollziehungsverordnungen ist
der Bundesrat grundsätzlich aufgrund von Art. 182 Abs. 2 BV auch
ohne gesetzliche Ermächtigung befugt (zum Ganzen: BGE 125 V 273
E. 6b; TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 90 f.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 135 ff.).
3.4 Unselbständige Verordnungen können von den Gerichten generell
im Rahmen eines angefochtenen Einzelaktes vorfrageweise auf die
Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit überprüft werden (konkrete Nor-
menkontrolle, statt vieler: BGE 124 II 581). Ohne Weiteres möglich ist
die Prüfung der Gesetzmässigkeit einer Verordnung, also ob der Bun-
desrat sich an den Gesetzeszweck und die Vorgaben im Gesetz gehal-
ten hat und ob er seine vom Gesetz eingeräumte Kompetenz nicht
überschritten hat. Betreffend die Überprüfung der Verfassungsmässig-
keit ergibt sich eine Schranke aus Art. 190 BV. Wenn das Gesetz den
Bundesrat ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, führt Art. 190
Seite 8
A-1543/2006
BV zur Verbindlichkeit sowohl der Delegationsnorm als auch der (al-
lenfalls verfassungswidrigen) Verordnung. Ansonsten befindet das Ge-
richt auch über die Verfassungsmässigkeit der unselbständigen Ver-
ordnung und versagt ihr gegebenenfalls die Anwendung (BGE 131 II
271 E. 4, 7.4; 131 II 562 E. 3.2, 130 I 26; Urteil des BVGer
A-4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 4.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 408a).
3.5 Im Abgaberecht kommt dem Legalitätsprinzip besondere Bedeu-
tung zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht (BGE 128 I 317
E. 2.2; 126 I 180 E. 2a mit Hinweisen). Öffentliche Abgaben müssen
nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie nach Art. 164
Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV in ihren Grundzügen und wesent-
lichen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt wer-
den. Dazu gehören zumindest der Kreis der Steuerpflichtigen, der Ge-
genstand der Steuer und deren Bemessung. Insofern ist eine Delega-
tion von Rechtssetzungsbefugnissen nicht möglich (BGE 130 I 113
E. 2.2; 128 I 317 E. 2.2; 126 I 180 E. 2a; 122 I 305 E. 5a; BLUMENSTEIN/
LOCHER, a.a.O., S. 14 mit Hinweisen). Für eigentliche Steuern gilt dies
strikt und ohne Ausnahme (BGE 128 II 112 E. 5b; 131 II 271 E. 6.1).
Anders als bei den Kausalabgaben (hierzu etwa BGE 129 I 346 E. 5.1;
125 I 182 E. 4a, 124 I 11 E. 6a) müssen bei Steuern auch die Grund-
züge der Bemessung, also die Berechnungsgrundlage und das
Steuermass (Steuersatz, Steuertarif) im formellen Gesetz enthalten
sein. Der Steuerpflichtige muss die steuerliche Belastung aus dem Ge-
setz mit genügender Sicherheit voraussehen können (BGE 131 II 271
E. 7, v.a. E. 7.3, 7.4; Urteil des Bundesgerichts 2P.329/2001 vom 4. Juli
2003 E. 3.4; TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 507 f.).
Die aus Art. 190 BV fliessenden Grundsätze (vorn E. 3.4) gelten aller-
dings auch bei der Überprüfung, ob für eine Steuer die gesetzliche
Grundlage genügend ist. Aufgrund von Art. 190 BV muss allenfalls (bei
entsprechender Gesetzesdelegation) eine Verordnung als gesetzliche
Grundlage akzeptiert werden (BGE 131 II 271 E. 7.4; 131 II 562
E. 3.2). Vom Erfordernis des Rechtssatzes (vgl. E. 3.1) kann aber bei
der Regelung einer Abgabe auf keinen Fall abgewichen werden. Nicht
als im Sinn des Gesetzmässigkeitsprinzips genügender Rechtssatz gilt
eine Verwaltungsverordnung oder eine bestehende interne Praxis
(Urteil des BVGer A-4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 3.3 mit Hin-
weisen). Auf keinen Fall kann eine Verwaltungsverordnung genügende
Seite 9
A-1543/2006
Grundlage eines der in Art. 127 Abs. 1 BV erwähnten Elemente sein
(siehe BVGE 2007/41 E. 4.1, 7.4.2).
4.
4.1 Das Gesetzmässigkeitsprinzip verlangt eine klare Unterscheidung
zwischen Rechtssatz und Verfügung (TOBIAS JAAG, Die Abgrenzung zwi-
schen Rechtssatz und Einzelakt, Zürich 1985, S. 9 f., S. 19 f.). Dabei
hängt die Qualifikation eines Hoheitsakts vom Inhalt der Anordnung
und nicht von der gewählten Form ab. Ein Akt wird nicht allein deswe-
gen zur Verfügung (oder zu sonst einem bestimmten Hoheitsakt), weil
er als solche bezeichnet ist, oder deren Formvoraussetzungen einhält.
Massgeblich ist, ob die typischen inhaltlichen Strukturelemente vorlie-
gen (siehe MARKUS MÜLLER, Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Bern
2008, N. 7 zu Art. 5; JAAG, a.a.O., S. 124 ff.; vgl. auch Urteil des Bun-
desgerichts 2A.111/1999 vom 6. Juli 2001 E. 3c/d).
Eine aufgrund ihres Inhalts als generell-abstrakt zu qualifizierende,
"rechtssetzende Bestimmung" muss in der Form eines Gesetzes oder
einer Verordnung ergehen und die Verfügungsform steht nicht offen
(vgl. Art. 163 Abs. 1 und Art. 182 Abs. 1 BV; TSCHANNEN, Kommentar BV,
a.a.O., N. 8, 17, 29 zu Art. 163, N. 5 zu Art. 182; JAAG, a.a.O., S. 143;
siehe für den unzulässigen Erlass einer [generell-abstrakten] Praxis-
festlegung als Feststellungsverfügung: Urteil des Bundesgerichts
2A.111/1999 vom 6. Juli 2001 E. 3c).
4.2 Die Unterscheidung in Rechtssatz und Verfügung hat Konsequen-
zen für die verfahrensrechtliche Behandlung und insbesondere für den
Rechtsschutz (JAAG, a.a.O., S. 11 f.). Rechtssätze können anlässlich
der Anfechtung eines konkreten Anwendungsaktes akzessorisch auf
ihre Gesetz- und Verfassungsmässigkeit überprüft werden (vorn
E. 3.4). Gleiches gilt für Verwaltungsverordnungen (s.a. unten E. 4.5).
Verfügungen sind im Anschluss an ihren Erlass anfechtbar. Mangels
Anfechtung oder nach Abschluss eines Rechtsmittelverfahrens
erwachsen sie in formelle Rechtskraft und werden für den Adressaten
rechtsverbindlich, dies selbst wenn sie mangelhaft sein sollten, indem
sie etwa übergeordnetes Recht verletzen. Eine Ausnahme besteht bei
nichtigen Einzelakten (TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 262 ff.; HÄFELIN/
MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 947 ff., 955 ff.).
Seite 10
A-1543/2006
Auch der Rechtsschutz wird grundsätzlich durch die richtige inhaltliche
Qualifikation des Hoheitsaktes und nicht durch die (allenfalls falsche)
Wahl der Form definiert (ausführlich: JAAG, a.a.O., S. 144 f., 163 ff.; so
im Ergebnis auch: Urteil des Bundesgerichts 2A.111/1999 vom 6. Juli
2001 E. 3c/d, E. 4).
4.3 Eine Verfügung ist eine individuell-konkrete Anordnung. Mit ihr
wird Recht auf einen konkreten Fall (eventuell eine bestimmte Mehr-
zahl von Fällen) und einen (oder eine bestimmte Mehrzahl von) indivi-
duellen Adressaten angewendet. Die Verfügung ist ein rechtsgestalten-
der Akt und beeinflusst die individuelle Rechtslage des Adressaten
(negativ oder positiv), indem Rechte und Pflichten begründet, geän-
dert oder aufgehoben werden (Art. 5 Abs. 1 VwVG; HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a.a.O., Rz. 859, 862; ausführlich zum Begriff "individuell":
JAAG, a.a.O., S. 29 ff.). Der Begriff "konkret" bezieht sich auf das Anord-
nungsobjekt. Mit einer Verfügung wird ein konkretes Rechtsverhältnis
und ein bestimmter, räumlich und zeitlich abgegrenzter Lebenssach-
verhalt verbindlich geregelt (BGE 125 I 313 E. 2a; 121 II 473 E. 2a;
MÜLLER, a.a.O., N. 20 zu Art. 5; JAAG, a.a.O., S. 71 f., 83 ff., 103 f.; s.a.
Beispiele auf S. 85 und 192; TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 225
Rz. 55 ff.). Das gleiche gilt auch für Feststellungsverfügungen (BGE
131 II 13 E. 2.2). Insbesondere ist die abstrakte Beurteilung einer
Rechtsfrage, da nicht konkret auf bestimmte Personen und Sachver-
halte bezogen, nicht in einer (Feststellungs-)Verfügung vorzunehmen
(BGE 131 II 13 E. 2.2; Urteil des Bundesgerichts 2A.111/1999 vom
6. Juli 2001 E. 3c/d, E. 4; FELIX UHLMANN, Waldmann/Weissenberger
[Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungs-
verfahren, 2009, Rz. 41 [in fine], 59 zu Art. 5). Der nach herrschender
Lehre und Rechtsprechung entscheidende Unterschied zwischen
Verfügung und Rechtssatz liegt in der Qualifikation der Anordnung als
"konkret" oder aber "abstrakt" und weniger in der Qualifikation als
"individuell" oder "generell" (TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 215 Rz. 23;
BGE 125 I 313 E. 2; MÜLLER, a.a.O., N. 25 zu Art. 5).
4.4 Im Gegensatz zur Verfügung zeichnet sich der Rechtssatz durch
seinen generell-abstrakten Charakter aus. Der Rechtssatz richtet sich
an eine unbestimmte Vielzahl von Personen (unbestimmter Adres-
satenkreis) und will eine unbestimmte Zahl von Lebenssachverhalten
regeln, ohne Rücksicht auf einen bestimmten Einzelfall oder auf eine
Person (BGE 125 I 313 E. 2a; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 859).
Seite 11
A-1543/2006
4.5 Verwaltungsverordnungen (auch Weisungen, Richtlinien etc.) sind
wie Rechtssätze generell-abstrakter Natur. Die vollzugslenkenden
("auslegenden") Verwaltungsverordnungen im Besonderen dienen
einer einheitlichen und rechtsgleichen Rechtsanwendung durch die
Verwaltung. Sie stellen Meinungsäusserungen der Verwaltung über die
Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar (BGE
128 I 167 E. 4.3; 121 II 473 E. 2b).
Verwaltungsverordnungen können aufgrund des Legalitätsprinzips kei-
ne vom höherrangigen Recht abweichenden Bestimmungen enthalten
(BGE 123 II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b; 120 Ia 343 E. 2a; BVGE 2007/41
E. 7.4.2; PIERRE MOOR, Droit administratif, Bd. I, 2. Aufl., Bern 1994,
S. 266, 268 f.). Abgesehen vom Fall der (echten) Lücke dürfen sie
nichts anderes vorsehen, als was sich aus dem Gesetz und der Recht-
sprechung ergibt (Urteil des Bundesgerichts vom 15. Mai 2000,
ASA 70 589 E. 5a). Sie dürfen die gesetzlichen Vorschriften bloss
konkretisieren (BGE 109 Ib 205 E. 2; 106 Ib 252 E. 1).
Einer förmlichen gesetzlichen Ermächtigung bedürfen Verwaltungsver-
ordnungen nicht (BGE 121 II 473 E. 2b; FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht,
Bern 1986, S. 103; MOOR, a.a.O., S. 267 ff.). Die Befugnis zum Erlass
ergibt sich, wenn die rechtsanwendende Verwaltungseinheit selbst sie
erlässt, aus einer Kompetenz zum Gesetzesvollzug, und wenn eine
übergeordnete Verwaltungseinheit sich darin an die untergeordnete
richtet, (zudem) aus der Aufsichtsbefugnis (MOOR, a.a.O., S. 266, 267;
GYGI, a.a.O., S. 103). Eine Publikation ist nicht notwendig (MICHAEL
BEUSCH, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b,
2. Aufl., Basel 2008 [im Folgenden "Kommentar DBG"], N. 14 zu
Art. 102; TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 350 Rz. 15).
In der Regel ist keine direkte Anfechtung einer Verwaltungsverord-
nung, sondern nur die vorfrageweise (akzessorische) Überprüfung an-
lässlich der Anfechtung einer Verfügung möglich (BGE 128 I 167
E. 4.3; TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 354). Gerichte sind an Verwal-
tungsverordnungen nicht gebunden. Im Fall der Anfechtung einer Ver-
fügung prüft das Gericht im Prinzip nur, ob die Verfügung mit dem
übergeordneten Recht übereinstimmt. Allerdings soll das Gericht auch
eine Verwaltungsverordnung bei seiner Entscheidung mitberücksichti-
gen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende
Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und
nicht über eine blosse Konkretisierung des übergeordneten Rechts
Seite 12
A-1543/2006
hinausgeht (BGE 109 Ib 205 E. 2; 121 II 473 E. 2b; Urteil des Bundes-
gerichts vom 26. Juli 2001, ASA 71 496 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3;
2008/22 E. 3.1.1 mit Hinweisen; Urteil der SRK vom 28. Juni 2005,
VPB 69.125 E. 3b mit Hinweisen; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 128; BEUSCH, Kommentar DBG, a.a.O., Rz. 16 zu Art. 102; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173 f.).
5.
5.1 Nach Art. 106 Abs. 3 BV erhebt der Bund eine ertragsabhängige
Spielbankenabgabe, welche 80% der Bruttospielerträge aus dem Be-
trieb der Spielbanken nicht übersteigen darf. Die in Art. 40 ff. SBG nä-
her geregelte Spielbankenabgabe ist eine Steuer (und nicht etwa eine
Kausalabgabe) (Botschaft vom 26. Februar 1997, Bundesblatt [BBl]
1997 III S. 147, S. 183 ff.; Urteil des BVGer B-5642/2008 vom 12. Ja-
nuar 2009 E. 2, 3; Entscheid der SRK vom 8. Februar 2005 [SRK
2004-008] E. 2a; ferner [implizit] BGE 131 II 562 E. 3.1, 3.2, 3.4). Es
gelten damit insbesondere Art. 127 Abs. 1 BV und die geschilderten
erhöhten Anforderungen an die gesetzliche Grundlage (E. 3.5).
5.2 Unter dem Titel Abgabeermässigung bestimmt Art. 42 Abs. 1 SBG,
dass der Bundesrat für Spielbanken mit B-Konzession den (nach
Art. 41 festgelegten) Abgabesatz um höchstens einen Viertel reduzie-
ren kann, sofern die Erträge der Spielbank in wesentlichem Umfang
für öffentliche Interessen der Region, namentlich zur Förderung kultu-
reller Tätigkeiten, oder für gemeinnützige Zwecke verwendet werden.
Art. 42 Abs. 1 SBG wird durch Art. 82 aVSBG konkretisiert. Insbeson-
dere hält dessen Abs. 2 fest, dass der Bundesrat unter Berücksichti-
gung der Statuten, gesetzlicher Bestimmungen oder anderer verbindli-
cher Regeln, auf Grund derer die Spielbank ihre Erträge für öffentliche
Interessen der Region oder für gemeinnützige Zwecke einsetzt (vgl.
Abs. 1 der Bestimmung), nach Anhörung des Standortkantons die Ab-
gabeermässigung in der Konzession festlegt. Gemäss Abs. 4 gilt als im
öffentlichen Interesse der Region oder zu Gunsten gemeinnütziger
Zwecke insbesondere die Unterstützung: a. der Kultur im weiteren Sinn
wie die Unterstützung künstlerischen Schaffens und von Veranstal-
tungen; b. des Sports und sportlicher Veranstaltungen; c. von Mass-
nahmen im sozialen Bereich, im Bereich der öffentlichen Gesundheit
und der Bildung; d. von Gemeinwesen; e. des Tourismus.
Seite 13
A-1543/2006
5.3 In Ziff. 3.5 der Konzession zu Gunsten der Beschwerdeführerin
(Ordner 7, Griff 2) sind ausführliche Regeln betreffend die Abgabeer-
mässigung im Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG enthalten. Identische Be-
stimmungen befinden sich in allen Konzessionen an Spielbanken, die
eine Abgabereduktion nach Art. 42 Abs. 1 SBG beantragt haben (siehe
Angaben der ESBK in der Verfügung S. 5; s.a. die veröffentlichten Kon-
zessionen auf:
banken/konzessionen.html). Ebenso sind diese Bestimmungen betref-
fend die Abgabeermässigung in wortwörtlich identischer Weise auf der
Homepage der ESBK (siehe
themen/spielbankenabgabe/abgabeermaessigung.html) publiziert (In-
ternetseiten besucht am 14. April 2009).
Neben Details in Bezug auf die Höhe der Reduktion des Abgabesatzes
(die vorliegend nicht strittig sind) handelt es sich dabei um die folgen-
den Bedingungen, welche – nach Ansicht der ESBK – für eine Gewäh-
rung der Reduktion nach Art. 42 Abs. 1 SBG eingehalten werden müs-
sen (deutsche Übersetzung angelehnt an die im Internet publizierte,
diesbezüglich gleichlautende Konzession der Spielbank Davos):
Bei der definitiven Veranlagung kontrolliert die ESBK die Beträge, die ef-
fektiv für öffentliche Interessen der Region oder für gemeinnützige Zwe-
cke verwendet wurden. Sie kontrolliert, ob die Voraussetzungen für die
Gewährung der Reduktion erfüllt sind. Sie prüft insbesondere die Einhal-
tung folgender Grundsätze:
• Wenn die Spielbank die Verteilung der Mittel nicht selbst vornimmt,
kann sie einen Dritten ("Intermediär") (...) beauftragen. Der von der
Spielbank vollkommen unabhängige Intermediär muss, aufgrund sei-
ner Statuten oder anderer verbindlicher Regeln, über präzise und
überprüfbare Zuteilungs- und Verteilungskriterien verfügen und
rechenschaftspflichtig sein.
• Der Kreis der Endempfänger der Leistungen muss offen sein. Zu kei-
ner Ermässigung berechtigen Zuwendungen an private Organisatio-
nen, Clubs oder politische Parteien, die hauptsächlich Eigeninteres-
sen ihrer Mitglieder verfolgen.
• Die Konzessionärin und die Leistungsempfänger müssen voneinan-
der vollständig unabhängig sein. Zahlungen an Unternehmen der
gleichen Gruppe sowie an Anteilsinhaber der Spielbank und Kreuz-
subventionen berechtigen nicht zur Ermässigung.
• Die Spielbank erhält für ihre Zuwendungen keine Gegenleistungen.
Seite 14
A-1543/2006
• Die Leistungsempfänger und allfällige mit der Verteilung beauftragte
Dritte dürfen keine gewinnorientierten Organisationen sein.
• Die Empfänger müssen ihren Sitz in der Region der Spielbank
haben.
• Leistungen der Spielbank, die gesetzlich geschuldet sind (...),
berechtigen zu keiner Ermässigung.
• (...) Die Leistung muss uneigennützig sein. (...)
• Die effektiv geleisteten Zahlungen sind zu kontrollieren und jährlich
von der Revisionsstelle der Spielbank zu bestätigen.
Spezialfall öffentlich-rechtliche Körperschaften:
• Ist eine öffentlich-rechtliche Körperschaft Aktionärin der Spielbank
und bezieht sie in dieser Eigenschaft Dividenden oder andere Zah-
lungen, so begründen diese Leistungen keine Ermässigung. Die Leis-
tungen im öffentlichen Interesse der Region oder für gemeinnützige
Zwecke müssen als effektiver Aufwand in den Jahresrechnungen der
Spielbank verbucht sein.
• Zahlungen in die allgemeine Kasse einer öffentlich-rechtlichen Kör-
perschaft zur Finanzierung ihrer üblichen Aufgaben rechtfertigen kei-
ne Ermässigung, selbst wenn sie im öffentlichen Interesse liegen.
Einzig zweckgebundene Leistungen im öffentlichen Interesse oder
Leistungen, die in den erweiterten Aufgabenbereich einer öffentlich-
rechtlichen Körperschaft fallen und darauf abzielen, die Attraktivität
der Gegend zu erhöhen, können zu einer Reduktion des Abgabesat-
zes führen. Diese Zahlungen müssen in einer gesonderten Buchhal-
tung erfasst werden.
• Wenn eine öffentlich-rechtliche Körperschaft die Verteilung der von
der Spielbank geleisteten Zahlungen selber vornimmt, muss sie über
genaue und überprüfbare Verteilkriterien verfügen.
6.
6.1 Vorliegend ist die Zulässigkeit eines Teils der vorgenannten Be-
stimmungen in Ziff. 3.5 der Konzession umstritten. Als erstes ist zu
eruieren, welche Art von Verwaltungshandeln das Aufstellen dieser
Regeln darstellt, da dies für den Rechtsschutz und die Anforderungen,
die das Legalitätsprinzip stellt, eine Rolle spielt (vorn E. 4.1, 4.2).
6.1.1 Die Spielbankenkonzession als solche, genauer der Akt der Er-
teilung der Konzession, ist als (mitwirkungsbedürftige) Verfügung zu
betrachten (s.a. Art. 16 Abs. 1 SBG und Rechtsmittelbelehrung in
Ziff. 6 der Konzession, wo von "Entscheid" bzw. "decisione" die Rede
Seite 15
A-1543/2006
ist; zur Rechtsnatur von Konzessionen im Allgemeinen: HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a.a.O., Rz. 1091 ff., 2593 ff.).
Auch wenn die fraglichen "Konzessionsbestimmungen" in der Konzes-
sionsurkunde enthalten sind, fällt vorab die Qualifizierung als Neben-
bestimmungen zur Konzession ausser Betracht.
Nebenbestimmungen müssen mit der Verfügung (häufig eine Bewilli-
gung oder Konzession), zu der sie gehören, bzw. deren Hauptzweck
sachlich zusammenhängen. Eine Auflage ist eine mit der Verfügung
verbundene zusätzliche Verpflichtung zu einem Tun, Dulden oder Un-
terlassen. Eine Bedingung liegt vor, wenn die Rechtswirksamkeit einer
Verfügung von einem künftigen ungewissen Ereignis abhängig ge-
macht wird. Nebenbestimmungen gelten als zulässig, wenn sie aus
dem mit der Bewilligung oder Konzession verfolgten öffentlichen Inte-
resse hervorgehen. Namentlich sind sie gerechtfertigt, wenn die Bewil-
ligung oder Konzession ohne sie auch verweigert werden könnte (zum
Ganzen: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 902, 903 ff., 918;
TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 233).
Die Spielbankenkonzession dient der Verleihung des Rechts zur Aus-
übung einer monopolisierten Tätigkeit, nämlich zum Betrieb einer
Spielbank (Art. 106 Abs. 2 BV; Art. 4 Abs. 1 und Art. 10 SBG). Zu die-
sem eigentlichen Zweck der Konzession stehen die Regeln in Ziff. 3.5
der Konzession betreffend Abgabereduktion nicht in dem für Nebenbe-
stimmungen typischen bzw. für deren Zulässigkeit nötigen sachlichen
Konnex. Diese regeln nichts im Zusammenhang mit der Zulassung zur
monopolisierten Tätigkeit. Sie fallen auch offensichtlich nicht unter die
in Art. 12 Abs. 2 SBG vorgesehenen Bedingungen und Auflagen. Wei-
ter hätte die Konzessionserteilung ohne die Aufnahme dieser Bestim-
mungen in die Konzession nicht verweigert werden können; diese
waren für die Konzessionserteilung nicht erforderlich (die notwendigen
Grundlagen zur Abgabeermässigung befinden sich in Gesetz und Ver-
ordnung). Die Vorschriften in Ziff. 3.5 der Konzession können folglich
weder unter den Begriff der Nebenbestimmungen (zur Konzessionser-
teilung) subsumiert werden, noch erfüllen sie die Voraussetzungen für
deren Zulässigkeit. Hätten die fraglichen Bestimmungen inhaltlich
gesehen überhaupt Verfügungscharakter (hierzu sogleich), wären sie
vielmehr als "Haupt"-Bestimmungen einer von der Konzession als
solcher unabhängigen Verfügung zu behandeln und zu beurteilen.
Seite 16
A-1543/2006
6.1.2 Es stellt sich die Frage, ob mit den Bestimmungen in Ziff. 3.5 der
Konzession überhaupt im Sinn einer Verfügung ein individuell-konkre-
tes Rechtsverhältnis geregelt wird.
Dass die Regeln Bestandteil der Konzession sind und somit als Verfü-
gung erlassen wurden, ergibt keine zwingenden Rückschlüsse auf de-
ren Qualifikation. Dafür ist nicht die Form, in der ein staatlicher Akt er-
geht, entscheidend, sondern dessen Inhalt (oben E. 4.1), also ob
dieser individuell-konkret oder generell-abstrakt ist (E. 4.3, 4.4).
Da die fraglichen Bestimmungen auf der Internetseite der ESBK veröf-
fentlicht und in identischer Weise in alle bisher erteilten Konzessionen
an Spielbanken, die eine Abgabereduktion erlangen wollten, aufge-
nommen wurden (vorn E. 5.3), ist anzunehmen, dass auch allfällige
zukünftig konzessionierte Spielbanken den gleichen Regeln unterstellt
würden. Sind die Adressaten der erlassenen Bestimmungen demnach
nicht von Anfang an namentlich und individuell bestimmt und können
in Zukunft weitere, noch nicht bekannte Adressaten hinzukommen, ist
aufgrund des offenen, unbestimmten Adressatenkreises keine indivi-
duelle, sondern eine generelle Anordnung gegeben (zum Ganzen
oben E. 4.3, 4.4). Dass nur wenige Adressaten in Betracht kommen, ist
dabei irrelevant (vgl. JAAG, a.a.O., S. 51 f.).
Von entscheidender Bedeutung für die Abgrenzung zwischen Verfü-
gung und Rechtssatz ist, ob die Regelung konkret oder abstrakt ist,
d.h. ob der erfasste Lebenssachverhalt (das Regelungsobjekt) indivi-
duell bestimmt ist oder nicht (oben E. 4.3). Mit den strittigen Bestim-
mungen werden in abstrakter Weise Voraussetzungen für die Gewäh-
rung der Abgabereduktion formuliert. Es werden gerade nicht konkrete
Zuwendungen im Einzelfall beurteilt, womit keine Verfügung gegeben
sein kann (E. 4.3). In Ziff. 3.5 der Konzession werden die Grundsätze
für die spätere Rechtsanwendung anlässlich eines Einzelaktes (Veran-
lagungsverfügung) mitgeteilt und es wird umschrieben, wann die Ver-
waltung bei der Prüfung der künftigen Zuwendungen einer Spielbank
Art. 42 Abs. 1 SBG als erfüllt betrachten und sie zur Abgabereduktion
zulassen wird. Der abstrakte Charakter dieser Regeln ist damit offen-
kundig. Überdies zeigt er sich (wie schon der generelle) auch darin,
dass genau die gleichen Bedingungen in allen Konzession (bei wel-
chen Art. 42 Abs. 1 SBG eine Rolle spielt) sowie auf der Internetseite
der ESBK wiedergegeben werden (vgl. E. 5.3).
Seite 17
A-1543/2006
6.1.3 Die Regeln in Ziff. 3.5 der Konzession sind als generell-abstrakt,
und da kein formeller Rechtssatz (Rechtsverordnung) erlassen wurde,
genauer als Verwaltungsverordnung bzw. -praxis zu qualifizieren. Wie
dies für solche typisch ist, handelt es sich nach dem soeben Gesagten
um nichts anderes als die Mitteilung der Verwaltung, wie sie das über-
geordnete Recht auszulegen und anzuwenden gedenkt (vgl. E. 4.5).
An dieser sich aus dem Inhalt der Regelung ergebenden Qualifikation
ändert wie erwähnt (E. 6.1.2) nichts, dass die Bestimmungen in den
Konzessionsurkunden integriert wurden. Damit erfolgte im Prinzip ein
blosser Hinweis auf die Verwaltungsverordnung bzw. -praxis, was keine
Verfügung begründet (siehe etwa Urteil des Bundesgerichts
2A.111/1999 vom 6. Juli 2001 E. 3c/d; MÜLLER, a.a.O., N. 25 zu Art. 5,
welcher solches als Realakt bezeichnet). Eine Verwaltungsverordnung
bedarf im Übrigen keiner Publikation (E. 4.5), womit unmassgeblich ist,
ob die Praxis zum Zeitpunkt der Konzessionserteilungen bereits auf
dem Internet publiziert war.
6.1.4 Die ESBK hat sich zur Qualifikation der Konzessionsbestimmun-
gen nicht näher geäussert. Sie bezeichnet sie in der Verfügung nicht
explizit als individuell-konkrete Anordnungen. Nur in der Vernehmlas-
sung (S. 3) ist von "individuell-konkreten" "Ausführungsbestimmungen"
die Rede, was allerdings in sich schon widersprüchlich scheint. An-
sonsten (S. 6 der Verfügung, S. 3 Vernehmlassung) wird ausgeführt,
Art. 82 Abs. 4 aVSBG rufe geradezu nach "konkretisierenden Regeln"
und der Bundesrat habe mit den Kriterien "Recht geschaffen". Mögli-
cherweise geht also selbst die Verwaltung von generell-abstrakten Be-
stimmungen (Verwaltungsverordnung) aus, zumal diese noch auf dem
Internet publiziert wurden. Andernfalls wäre auch nicht einsichtig, dass
die ESBK zur Frage, ob diese überhaupt noch angefochten bzw. über-
prüft werden können, keine Stellung nimmt. Wäre sie der Ansicht, es
bestehe eine Verfügung, hätte sie etwa – was sie nicht getan hat –
argumentieren können, diese sei nur direkt anfechtbar gewesen und
mangels Anfechtung rechtskräftig geworden (E. 4.2, s.a. unten
E. 6.2.2). Ebenfalls beruft sie sich nicht auf Art. 16 Abs. 1 SBG, Art. 32
Abs. 1 Bst. h VGG und die Rechtsmittelbelehrung in Ziff. 6 der Konzes-
sion, wonach die Konzession nicht anfechtbar ist (wobei diese Bestim-
mungen sowieso nur die Konzessionserteilung als solche betreffen
dürften und – selbst wenn sie zu Recht in Verfügungsform ergangen
wären – nicht die vorliegenden steuerlichen Regeln, die von der Kon-
zession separat zu beurteilen wären, vgl. E. 6.1.1 in fine).
Seite 18
A-1543/2006
Irrelevant ist im vorliegenden Zusammenhang der Hinweis in der Ver-
nehmlassung (S. 4) auf die Qualifikation der Konzession als gemisch-
ter Akt mit einem verfügungsmässig und einem vertraglich begründe-
ten Teil. Ein verwaltungsrechtlicher Vertrag hat ebenfalls die Regelung
eines "individuell-konkreten" Rechtsverhältnisses zum Gegenstand
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1055), was beim vorliegend zur
Debatte stehenden Teil der Konzession nach dem Gesagten gerade
nicht der Fall ist. Darüberhinaus sind diese klar hoheitlicher und somit
nicht vertraglicher Natur. Die Bestimmungen werden auch nicht da-
durch zu solchen vertraglicher Art, dass die Spielbanken die Möglich-
keit hatten, sich im Rahmen einer vorgängigen Konsultation zu diesen
zu äussern (hierzu Vernehmlassung S. 4); solches wäre bei Verfügun-
gen ebenfalls zwingend und ist auch beim Erlass von generell-abstrak-
ten Regeln nicht unüblich.
6.2 Die Qualifikation der Bestimmungen in Ziff. 3.5 der Konzession als
Verwaltungsverordnung bzw. -praxis hat Folgen für den Rechtsschutz.
6.2.1 Es verbietet sich grundsätzlich, eine solche inhaltlich gesehen
generell-abstrakte Regelung, sei es ein förmlicher Rechtssatz oder
eine Verwaltungsverordnung, in Verfügungsform zu kleiden (E. 4.1).
Der Rechtsschutz richtet sich jedoch ohnehin nicht nach der fälschli-
cherweise gewählten Form (Verfügung/Konzession), sondern nach der
zutreffenden, inhaltlichen Qualifikation des Hoheitsakts (vorn E. 4.2 in
fine). Aufgrund der festgestellten Qualifikation als Verwaltungsverord-
nung ergibt sich die akzessorische Überprüfbarkeit anlässlich eines
konkreten Anwendungsakts, hier der angefochtenen Veranlagungsver-
fügung (E. 4.2, 4.5). Dies scheint auch die ESBK nicht anzuzweifeln;
sie beantragt nicht etwa ein Nichteintreten auf die entsprechenden
Vorbringen der Beschwerdeführerin (s.a. vorn E. 6.1.4). Ob aufgrund
des (fälschlicherweise erfolgten) Erlasses als Verfügung bzw. als Teil
der Konzession auch eine direkte Anfechtung bei Erlass möglich ge-
wesen wäre (E. 4.2; JAAG, a.a.O., S. 163 f.), braucht nicht geprüft zu
werden. So oder so ist vorliegend eine akzessorische Kontrolle im Zu-
sammenhang mit der angefochtenen Verfügung möglich.
6.2.2 Zum soeben Gesagten wäre allenfalls ein Vorbehalt anzubrin-
gen, wenn die (generell-abstrakten) Konzessionsbestimmungen auf-
grund einer gesetzlichen Befugnis zulässigerweise in Verfügungsform
hätten erlassen werden dürfen. Dies vermöchte zwar aus dem Rechts-
satz materiell keine Verfügung zu machen, gegebenenfalls aber die
Seite 19
A-1543/2006
gewählte Form zu legalisieren (vgl. E. 3.1) und der Rechtsschutz wür-
de sich möglicherweise nach den Regeln für Verfügungen (E. 4.2) rich-
ten (in diesem Sinn: JAAG, a.a.O., S. 144 f.; MÜLLER, a.a.O., Rz. 8 zu
Art. 5). Jedoch enthält Art. 42 Abs. 1 SBG keine Ermächtigung, die
Voraussetzungen für die Gewährung der Abgabereduktion in einer Ver-
fügung (in der Konzession) näher zu regeln. Auch Art. 82 Abs. 2
aVSBG, wonach der Bundesrat nur "die Abgabeermässigung" in der
Konzession festlegen soll, kann keine entsprechende Kompetenzein-
räumung entnommen werden (ob die Verankerung einer solchen in der
Verordnung dem Legalitätsprinzip [E. 3.1-3.3] gerecht würde, kann
deswegen offen bleiben). Damit fehlte es dem Bundesrat für die Um-
schreibung der Voraussetzungen für eine Abgabereduktion in der Form
der Verfügung (Konzession) an einer gesetzlichen Grundlage und er
war dazu nicht befugt. Es bleibt demnach bei der festgestellten
akzessorischen Überprüfbarkeit der Bestimmungen (E. 6.2.1).
6.3 Im Folgenden (E. 7) wird die Zulässigkeit der in Ziff. 3.5 der Kon-
zession enthaltenen Praxisfestlegungen, soweit konkret angewendet
und bestritten (akzessorisch, E. 6.2.1), zu kontrollieren sein. Zum Er-
lass einer Verwaltungsverordnung ist der Bundesrat im Prinzip ohne
spezifische gesetzliche Ermächtigung befugt, dies aufgrund seiner
Aufsichtsbefugnis über die Verwaltung (Art. 187 Abs. 1 Bst. a BV) so-
wie seiner allgemeinen Vollzugskompetenz (Art. 182 Abs. 2 BV) (vorn
E. 4.5). Von der Kompetenz zum Erlass einer Verwaltungsverordnung
zu unterscheiden ist die Frage nach dem aufgrund des Legalitätsprin-
zips zulässigen Inhalt. Die fraglichen Konzessionsbestimmungen müs-
sen mit dem höherrangigen Recht übereinstimmen (E. 3.1, 4.5), kon-
kret mit Art. 42 Abs. 1 SBG und Art. 82 aVSBG, insbesondere dessen
Abs. 4. Diesbezüglich ist vorab Folgendes festzuhalten:
6.3.1 Art. 82 Abs. 4 aVSBG, worin der Bundesrat die in Art. 42 Abs. 1
SBG umschriebenen Voraussetzungen für eine Abgabereduktion näher
spezifiziert hat, muss seinerseits gesetzmässig sein (E. 3.1). Soweit in
der angefochtenen Veranlagungsverfügung die Verordnung angewen-
det wurde (oder hätte angewendet werden sollen) ist ihre
Gesetzmässigkeit ebenfalls (akzessorisch, vorn E. 3.4) zu prüfen.
Zum Erlass gesetzesvertretenden Rechts wäre der Bundesrat in der
Verordnung nur aufgrund einer genügenden Delegationsnorm im for-
mellen Gesetz befugt gewesen (E. 3.2 f.). Explizit ermächtigt Art. 42
Abs. 1 SBG den Bundesrat zum Entscheid, ob überhaupt eine solche
Seite 20
A-1543/2006
Reduktion vorgesehen werden soll sowie zur Festlegung der Höhe der
Reduktion (siehe hierzu BGE 131 II 562 E. 3.2). Art. 42 Abs. 1 SBG er-
teilt dem Verordnungsgeber hingegen keine Kompetenz zur näheren
Regelung der bereits in Art. 42 Abs. 1 SBG definierten Voraussetzun-
gen für eine Abgabeermässigung und keine Befugnis zum Erlass von
gesetzesvertretendem Recht (E. 3.2 f.). Dem Bundesrat stand damit
nur eine allgemeine Vollzugskompetenz (Art. 182 Abs. 2 BV) zu und er
durfte die in Art. 42 Abs. 1 SBG umschriebenen Gründe für eine
Reduktion nicht abweichend regeln, sondern lediglich verdeutlichen
(oben E. 3.3).
Dasselbe ergibt sich auch – und erst recht – aufgrund der spezifischen
Bedeutung des Legalitätsprinzips im Steuerrecht (E. 3.5). Die Abgabe-
ermässigung nach Art. 42 Abs. 1 SBG beeinflusst die Steuerbe-
messung und gehört damit zu den Elementen, die im formellen Gesetz
enthalten sein müssen (E. 3.5). Folglich müssen die Voraussetzungen
für die Gewährung der Abgabereduktion – was in Art. 42 Abs. 1 SBG
getan wurde – in ihren Grundzügen im formellen Gesetz fixiert werden
und diese dürfen in der Verordnung nur präzisiert, aber weder einge-
schränkt noch ausgeweitet werden.
6.3.2 Ermächtigt Art. 42 Abs. 1 SBG den Bundesrat nach dem Gesag-
ten schon nicht, in der Rechtsverordnung nähere Regeln im Sinn von
gesetzesvertretendem Recht aufzustellen, durfte er solches in der Ver-
waltungsverordnung erst recht nicht tun (E. 3.1-3.3, 4.5). Es gilt damit
das soeben (E. 6.3.1) zur blossen Vollzugskompetenz in der Verord-
nung Gesagte. Gesetzesvertretendes Recht ist in Verwaltungsverord-
nungen überdies generell nicht zulässig; solche dürfen das übergeord-
nete Recht immer nur konkretisieren (E. 4.5). Zudem dürfen Elemente
im Sinn von Art. 127 Abs. 1 BV keinesfalls einzig in einer Verwaltungs-
verordnung ihre Grundlage haben (E. 3.5 in fine). Nicht möglich ist
demnach, in der Verwaltungsverordnung die Voraussetzungen für die
Abgabeermässigung im Vergleich zu Art. 42 Abs. 1 SBG abweichend,
insbesondere enger oder grosszügiger, zu definieren. Weiter müssen
die (soweit sie ihrerseits gesetzmässig sind, vorn E. 6.3.1) Vorgaben
von Art. 82 Abs. 4 aVSBG respektiert werden.
7.
Als Nächstes ist die angefochtene Veranlagungsverfügung einer Prü-
fung zu unterziehen. Soweit die ESBK sich darin auf die Konzessions-
bestimmungen abstützt und sie zum Anlass nimmt, eine Zuwendung
Seite 21
A-1543/2006
als nicht zur Reduktion berechtigt zu qualifizieren, sind diese im vor-
stehenden Sinn (E. 6.3) auf ihre Zulässigkeit zu überprüfen. Ebenso ist
zu den weiteren Begründungen in der Verfügung der ESBK Stellung zu
nehmen.
7.1 Ein beträchtlicher Teil der von der Beschwerdeführerin als Zuwen-
dungen nach Art. 42 Abs. 1 SBG deklarierten Beiträge wurden an Ge-
meinden erbracht. Einerseits hat die Beschwerdeführerin direkt an die
Gemeinde Z. Zahlungen geleistet und andererseits erfolgten (indirekt)
via die Y. Zuwendungen an verschiedene Gemeinden (bzw. öffentlich-
rechtliche Körperschaften).
Die Zuwendungen an die Gemeinde Z. erachtet die ESBK vollum-
fänglich und die via die Y. gelaufenen Zuwendungen grösstenteils als
nicht zur Abgabereduktion berechtigt. Sie begründet dies mit fol-
genden Argumenten (siehe Verfügung S. 7 betreffend die Gemeinde Z.
und Liste der Zahlungen [Beilage zur Verfügung] betreffend Zahlungen
der Y. an verschiedene Gemeinden): Es seien verschiedene der spe-
zifisch für öffentlich-rechtliche Körperschaften geltenden Anforderun-
gen gemäss Ziff. 3.5 der Konzession nicht erfüllt. Erstens seien
Zahlungen an die Gemeinde Z. in deren allgemeine Kasse zur Finan-
zierung ihrer üblichen Aufgaben geflossen, womit die Nichteinhaltung
der Regel im 2. Lemma 1. und 2. Satz (Wortlaut oben E. 5.3) gerügt
wird. Zweitens sei bei Z. sowie verschiedenen Gemeinden, die von der
Y. Zuwendungen erhalten haben, die geforderte gesonderte Buch-
haltung nicht vorhanden (2. Lemma 3. Satz). Drittens verfüge die Ge-
meinde Z. nicht über die verlangten genauen und überprüfbaren
Verteilkriterien (3. Lemma). Viertens lägen für verschiedene
Zuwendungen an die Gemeinde Z. nur nicht genügende, zu vage
Angaben über die Destinatäre und über die Projekte vor. Dies wird
soweit ersichtlich auch bei Zahlungen der Y. an verschiedene Gemein-
den bemängelt (siehe Vermerk "ungenügend belegt" in der Liste der
Zahlungen). Die drei zuletzt genannten (formellen) Gründe werden
auch bezüglich einer Zuwendung der Y. an .... Turismo aufgeführt
(siehe Liste der Zahlungen). Ferner werden Zuwendungen, die erst im
Jahr 2004 von den Gemeinden weitergeleitet wurden, von der ESBK
nicht akzeptiert, worauf später (E. 8.2) eingegangen wird.
Die Beschwerdeführerin bestreitet die Zulässigkeit dieser Argumenta-
tion und namentlich der Konzessionsbestimmungen, auf die sich die
ESBK dabei abstützt. Sie hält insbesondere dafür, Zuwendungen an
Seite 22
A-1543/2006
Gemeinwesen berechtigten per se zur Abgabereduktion, und Gemein-
den gälten somit nicht als Intermediäre, sondern eigentliche Destinatä-
re von Zuwendungen. Damit vertritt sie (zumindest sinngemäss) auch,
dass die Weiterverwendung der Mittel durch die Gemeinden für die
Frage der Abgabereduktion ohne Belang ist.
Zu prüfen ist, ob die Begründungen der ESBK und die dabei herange-
zogenen Konzessionsbestimmungen das übergeordnete Recht (Art. 42
Abs. 1 SBG und Art. 82 Abs. 4 aVSBG) respektieren (E. 6.3) und eine
zulässige Auslegung desselben widerspiegeln (zu den Auslegungs-
grundsätzen statt vieler: BGE 125 II 333 E. 5; 124 II 376 E. 5).
7.1.1 Art. 42 Abs. 1 SBG definiert als zur Abgabereduktion führend die
Verwendung "für öffentliche Interessen der Region, namentlich zur
Förderung kultureller Tätigkeiten oder für gemeinnützige Zwecke". Ge-
mäss Art. 82 Abs. 4 aVSBG sodann gilt als im öffentlichen Interesse
der Region oder zu Gunsten gemeinnütziger Zwecke namentlich "die
Unterstützung ... von Gemeinwesen" (Bst. d). Aus der Verordnung er-
gibt sich damit, wie die Beschwerdeführerin zu Recht vertritt, dass bei
jeder Zuwendung an Gemeinwesen die Voraussetzungen für eine Ab-
gabereduktion (öffentliches Interesse oder gemeinnützige Zwecke) au-
tomatisch erfüllt sein sollen. Diese Regelung in der Verordnung ist nur
zulässig, wenn sie dem übergeordneten Art. 42 Abs. 1 SBG gerecht
wird (E. 6.3.1), weswegen zu prüfen ist, wie der in Art. 42 Abs. 1 SBG
enthaltene Begriff der "öffentlichen Interessen" auszulegen ist.
7.1.1.1 Gemeinwesen dürfen grundsätzlich nur Aufgaben wahrneh-
men, die im öffentlichen Interesse liegen (Art. 5 Abs. 2 BV). Sie müs-
sen im hoheitlichen wie nichthoheitlichen Bereich und auch wenn sie
privatrechtlich handeln, öffentliche Interessen verwirklichen (HÄFELIN/
MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 559 f.). Was dem öffentlichen Interesse
dient, entscheidet vorab der Verfassungs- und Gesetzgeber, indem er
die Aufgaben des betreffenden Gemeinwesens definiert (siehe etwa
MOOR, a.a.O., S. 389 ff.; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 557;
TSCHANNEN/ZIMMERLI, a.a.O., S. 138 f.; YVO HANGARTNER, Kommentar BV,
a.a.O., Rz. 31 zu Art. 5). Dadurch beschränkt er gleichzeitig dessen
zulässigen Tätigkeitsbereich, da alles staatliche Handeln durch eine
gesetzliche Grundlage gedeckt sein muss (siehe E. 3.1). Letzteres gilt
im Übrigen auch für die Leistungsverwaltung, wie z.B. bei Finanzhilfen
(HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 416 mit Hinweisen). Gemeinden im
Besonderen haben bei der Wahl ihrer Aufgaben das übergeordnete
Seite 23
A-1543/2006
Recht zu beachten und können ansonsten ihre Aufgaben (mit der nöti-
gen gesetzlichen Grundlage) selbst definieren (vgl. auch Art. 50 BV
und HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 1382 ff. zur Gemeindeautono-
mie). Übt ein Gemeinwesen im genannten Sinn gesetzmässige Tätig-
keiten aus, kann damit in der Regel gleichzeitig angenommen werden,
dass es dabei öffentliche Interessen verwirklicht (in diesem Sinn etwa
MOOR, a.a.O., S. 389) und der Ermässigungsgrund im Sinn von Art. 42
Abs. 1 SBG erfüllt ist. Demnach ist nicht zu beanstanden, dass laut
Art. 82 Abs. 2 Bst. d aVSBG jede Zuwendung an ein Gemeinwesen zur
Reduktion berechtigen soll, denn das öffentliche Interesse kann
diesfalls regelmässig bejaht werden.
Das selbe kann analog bei anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaf-
ten, die definitionsgemäss von Gemeinwesen übertragene öffentliche
Aufgaben ausüben (zum Begriff: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 1288 ff.), gelten.
7.1.1.2 Die Materialien zum SBG (Botschaft, a.a.O. und Amtliches Bul-
letin [AB] 1977 Ständerat 1321 ff.; AB 1998 Nationalrat S. 1928 ff.)
äussern sich nicht näher zu den Reduktionsgründen. Es ist auch nicht
ersichtlich, dass Sinn und Zweck von Art. 42 Abs. 1 SBG einen von der
vorstehenden Auslegung abweichenden Schluss erforderten. Das SBG
enthält abgesehen von der besonderen Erwähnung der Förderung des
Tourismus in Art. 2 Abs. 2 SBG (was auch in Art. 82 Abs. 4 Bst. d
aVSBG aufgegriffen wurde) keine spezifische Definition des Begriffs
des öffentlichen Interesses. Was den Zusatz in Art. 42 Abs. 1 SBG der
öffentlichen Interessen "der Region" anbelangt, kann davon ausgegan-
gen werden, dass diesem Erfordernis Genüge getan wird, wenn das
empfangende Gemeinwesen sich "in der Region" befindet. Diese An-
forderung steht vorliegend auch nicht zur Debatte, da die ESBK bei
keiner Zuwendung an eine Gemeinde (die sich soweit ersichtlich
sämtliche im ... befinden) beanstandet, dieses Kriterium sei nicht
erfüllt.
7.1.1.3 Zum vorstehenden Ergebnis führt auch eine Auslegung unter
Anlehnung an Art. 33a und Art. 59 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 56 des Bun-
desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer
(DBG, SR 642.11) sowie entsprechende kantonale Regelungen zur
Steuerbefreiung und die diesbezügliche Rechtsprechung, Praxis und
Lehre. Das Heranziehen der Auslegung eines entsprechenden Begriffs
aus einer anderen Steuerordnung gilt als zulässige Interpretationshilfe,
Seite 24
A-1543/2006
dies jedenfalls, wenn die betroffenen Regelungen in den beiden
Steuerordnungen – was hier der Fall ist – vergleichbare Zwecke
verfolgen (Urteile des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2000, ASA 71
651 E. 4b/bb; vom 8. Januar 1999, ASA 68 508 E. 7a).
Die freiwilligen Leistungen an Bund, Kantone, Gemeinden und deren
Anstalten können bei den direkten Steuern ohne weitere Vorausset-
zungen abgezogen werden (Art. 33a und Art. 59 Abs. 1 Bst. c i.V.m.
Art. 56 Bst. a-c DBG). Eine Überprüfung, wie die Gemeinwesen die
Zuwendungen verwenden und ob sie damit tatsächlich öffentliche Zwe-
cke verwirklichen, erfolgt nicht. Solchen Zuwendungen wird also ein
öffentliches Interesse von vornherein zugestanden.
Zudem kann auf die Auslegung des in Art. 33a und Art. 59 Abs. 1
Bst. c i.V.m. Art. 56 Bst. g DBG verwendeten Begriffs des öffentlichen
Zwecks zurückgegriffen werden. Abgezogen werden können nach den
genannten Bestimmungen freiwillige Leistungen an juristische Perso-
nen (Nicht-Gemeinwesen), die "im Hinblick auf ihre öffentlichen oder
gemeinnützigen Zwecke" von der Steuerpflicht befreit sind. Vom öffent-
lichen Zweck getragene Aufgaben werden bejaht, wenn juristische
Personen typische Staatsaufgaben ausüben, also Tätigkeiten, die in
der Regel ein Gemeinwesen wahrnimmt (Urteile des Bundesgerichts
2A.42/2007 vom 11. Juni 2008 E. 2.1; vom 2. April 2001, ASA 70 294
E. 2c; Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV "Steuerbefreiung juristischer
Personen [...]" vom 8. Juli 1994 [im Folgenden "Kreisschreiben Nr. 12"]
Ziff. II/4 S. 5, 4. Absatz; MARCO GRETER, Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 37 zu Art. 56;
NICOLAS URECH, Impôt fédéral direct, Commentaire romand, Basel 2008,
N. 83 zu Art. 56). Die Tätigkeit zu Gunsten eines öffentlichen Zwecks
wird also mit den üblicherweise von Gemeinwesen wahrgenommenen
Aufgaben gleichgesetzt.
7.1.1.4 Bei Gemeinwesen kann demnach grundsätzlich angenommen
werden, dass sie in allen ihren Aktivitäten öffentliche Interessen im
Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG verwirklichen. Dies gilt im Prinzip unab-
hängig davon, ob sie die Gelder für die Finanzierung eigener Gemein-
deaufgaben oder für weitere Zuwendungen (etwa im Sinn von Finanz-
hilfen) an Organisationen der Region verwenden (beides ist etwa bei
der Gemeinde Z. der Fall). Damit beinhaltet Art. 82 Abs. 4 Bst. d
aVSBG, wonach bei jeder Zuwendung an ein Gemeinwesen eine zur
Ermässigung berechtigende "Verwendung für öffentliche Interessen"
Seite 25
A-1543/2006
vorliegt, eine zulässige Auslegung von Art. 42 Abs. 1 SBG und diese
Bestimmung sprengt den Rahmen der Vollzugskompetenz (E. 6.3.1)
nicht. Art. 82 Abs. 4 Bst. d aVSBG ist für die Verwaltung verbindlich
und dessen Aussagegehalt muss von ihr beim Aufstellen einer Verwal-
tungsverordnung (vorliegend der Konzessionsbestimmungen) beachtet
werden (E. 6.3.2).
7.1.2 Klar unzulässig ist demnach die Praxisfestlegung in Satz 1 und 2
des 2. Lemmas von Ziff. 3.5 der Konzession betreffend öffentlich-recht-
liche Körperschaften. Die Voraussetzungen für eine Abgabereduktion
werden darin im Vergleich zu Art. 42 Abs. 1 SBG und Art. 82 Abs. 4
Bst. d aVSBG verschärft und die zu einer Ermässigung berechtigen-
den Zuwendungen werden in erheblichem Mass eingeschränkt. Die in
dieser Verwaltungspraxis wiedergegebene Auslegung liegt klar nicht
mehr im Bereich der Vollzugskompetenz, die eine blosse Konkretisie-
rung der übergeordneten Vorschriften ermöglicht (E. 6.3.2). Die fragli-
che Bestimmung verstösst gegen vorrangiges Gesetzes- und Verord-
nungsrecht und damit gegen das Legalitätsprinzip (E. 3.1, 4.5).
7.1.3 Ergibt sich aus Art. 42 Abs. 1 SBG und Art. 82 Abs. 4 Bst. d
aVSBG, dass eine Zuwendung an ein Gemeinwesen als solches zur
Abgabereduktion berechtigt, ist nicht zu prüfen, wie die Gemeinde die
zugewendeten Mittel weiter verwendet. Folglich darf eine Zuwendung
an eine Gemeinde nicht deswegen für die Reduktion ausser Acht ge-
lassen werden, weil Belege oder Angaben über die weitere Verwen-
dung durch die Gemeinde fehlen. Die entsprechende Begründung der
ESBK (es fehlten Angaben zu Destinatären und Projekten, vorn E. 7.1)
ist damit grundsätzlich unzulässig.
Nicht zu entscheiden ist vorliegend, wie es sich verhielte, wenn im Ein-
zelfall einem Gemeinwesen vorzuwerfen wäre, mit den Zuwendungen
Aktivitäten oder Ausgaben finanziert zu haben, die offensichtlich nicht
mehr im öffentlichen Interesse liegen, weil sie etwa wegen Verstosses
gegen übergeordnetes Recht oder mangels gesetzlicher Grundlage
geradezu unzulässig wären (E. 7.1.1.1), denn solches wirft die ESBK
keiner der Gemeinden, die Zuwendungen erhalten haben, vor. Immer-
hin kann angefügt werden, dass es nicht Zweck der Spielbankenabga-
be und damit nicht Aufgabe der ESBK ist, die Rechtmässigkeit von
Gemeindeaktivitäten sicherzustellen und "illegale" Mittelverwendungen
durch eine Gemeinde aufzudecken.
Seite 26
A-1543/2006
7.1.4 Angesichts des vorstehenden Ergebnisses sind auch die formel-
len Vorschriften der gesonderten Buchhaltung (2. Lemma Satz 3 der
Konzessionsbestimmungen) und der genügenden Verteilkriterien
(3. Lemma) ohne Belang. Beides dient der, wie erläutert unnötigen
(E. 7.1.3), Klärung der Weiterverwendung der Mittel durch die Gemein-
de. Jedenfalls ist das Nichterfüllen dieser Formvorschriften kein zuläs-
siges Argument für die Nichtzulassung von Zahlungen an Gemeinwe-
sen zur Abgabereduktion (siehe zudem auch unten E. 7.2.3.2 betref-
fend die Zulässigkeit von Beweisregeln).
7.1.5 Am Vorstehenden ändert im Übrigen nichts, dass die Gemeinde
Z. sich in der Vereinbarung mit der Beschwerdeführerin verpflichtete,
die Beiträge für bestimmte Aktivitäten und Massnahmen zu verwenden
und sie nicht ohne genau bestimmten Zweck in die Gemeindekasse zu
überweisen (siehe Zusatz zur Vereinbarung in Ordner 7 Griff 4). Über
die Berechtigung zur Abgabereduktion entscheidet allein das Erfüllen
der Voraussetzungen gemäss Art. 42 Abs. 1 SBG und Art. 82 Abs. 4
aVSBG. Auch wenn die fragliche Passage in der Vereinbarung nicht
eingehalten worden wäre, zeitigte dies keine steuerlichen Folgen
(siehe im Übrigen auch unten E. 7.2.3.2), dies nicht zuletzt, da sie
offensichtlich aufgrund der unzulässigen Konzessionsbestimmungen
(vorn E. 7.1.2) vereinbart wurde.
7.1.6 Insofern als die ESBK Zuwendungen an Gemeinden als nicht im
Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG zur Reduktion berechtigt betrachtet, weil
sie mit der fraglichen materiellen Voraussetzung (E. 7.1.2) oder den
formellen Anforderungen (E. 7.1.4) in Ziff. 3.5 der Konzession nicht
übereinstimmen, oder weil Nachweise über die weitere Verwendung
der Mittel durch die Gemeinden fehlen (E. 7.1.3), ist dies nach dem
Gesagten nicht statthaft. Dies betrifft die Zuwendungen der Beschwer-
deführerin an die Gemeinde Z. wie auch die Zahlungen, die über die Y.
liefen und von dieser an Gemeinden oder öffentlich-rechtliche
Körperschaften (hierzu E. 7.1.1.1 in fine; betrifft soweit ersichtlich etwa
... Turismo und "Municipio ..., Ufficio Cultura", falls keine Gemeinde)
weitergeleitet wurden.
Ferner wird in der Verfügung (S. 9 oben) auch erwähnt, es seien Zu-
wendungen verwendet worden, um "Defizite" oder "wiederkehrende
Kosten" von öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu decken. Grund-
sätzlich dürften nach dem Gesagten (E. 7.1.2/3) auch solche Verwen-
dungen nicht zur Verweigerung der Abgabeermässigung führen. Da
Seite 27
A-1543/2006
die betroffenen Zuwendungen und die Empfänger in der Verfügung
nicht genannt sind, ist diesbezüglich keine abschliessende Aussage
möglich; die ESBK hat diese Zuwendungen nochmals zu überprüfen
und eine genügende Begründung nachzuliefern (s.a. unten E. 7.2.3.1).
Die Beschwerde ist in Bezug auf sämtliche von der ESBK nicht akzep-
tierten Zahlungen der Beschwerdeführerin und der Y. an Gemeinden
und öffentlich-rechtliche Körperschaften gutzuheissen. Das Bundes-
verwaltungsgericht entscheidet bei einer Gutheissung in der Sache
selbst oder weist sie ausnahmsweise an die Vorinstanz zurück (Art. 61
Abs. 1 VwVG). Da die ESBK hauptsächlich mit der Nichtrespektierung
verschiedener Konzessionsbestimmungen, die sich als unzulässig er-
wiesen haben, argumentiert, rechtfertigt sich eine Zurückweisung an
die ESBK zur nochmaligen Überprüfung der fraglichen Zuwendungen
(unter Berücksichtigung des Vorstehenden).
7.2 Als Nächstes ist auf die Begründung einzugehen, mit welcher ein
Grossteil der via die Y. gelaufenen Zahlungen an Nicht-Gemeinwesen
sowie zwei direkte Zuwendungen der Beschwerdeführerin nicht als
Zuwendungen nach Art. 42 Abs. 1 SBG akzeptiert werden.
7.2.1 Vorab kann der Beschwerdeführerin nicht zugestimmt werden,
wenn sie vorbringt, die Y. sei ebenfalls als Gemeinwesen zu betrach-
ten. Die Y. ist unbestrittenermassen eine privatrechtliche Aktiengesell-
schaft und somit weder ein Gemeinwesen noch eine öffentlich-rechtli-
che Körperschaft.
7.2.2 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, ihre Zahlungen an die Y.
(Beschwerde S. 17 ff.) bzw. (via die Y.) an weitere Organisationen (S.
21) seien wie Vergabungen im (direkten) Steuerrecht an
gemeinnützige Institutionen – auch ohne Nachweis der Verwendung
jedes einzelnen Frankens – für die Reduktion zu berücksichtigen. Es
könne insbesondere darauf abgestellt werden, ob eine Institution für
die direkten Steuern wegen Gemeinnützigkeit (vgl. Art. 56 Bst. g DBG
bzw. entsprechende kantonale Regelungen) befreit ist.
Der Beweis einer Zuwendung im Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG kann
von der dafür beweisbelasteten Beschwerdeführerin (E. 2.2.1) dadurch
erbracht werden, dass sie die damit finanzierten konkreten Projekte
aufzeigt. Abgesehen davon, sollte an sich – wie die Beschwerdeführe-
rin vertritt – auch der Nachweis offen stehen, dass eine Empfängerin
ausschliesslich öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgt (bei
Seite 28
A-1543/2006
bloss teilweiser Zweckverfolgung in diesem Sinn wären weitere Anfor-
derungen zu stellen, vgl. etwa Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV
Ziff. II/2b und IV/2). Gelänge dieser Nachweis, wäre an sich klar, dass
die Empfängerin Zuwendungen nur für solche Zwecke weiter-
verwendet, weswegen diese (ähnlich wie bei den Gemeinwesen, oben
E. 7.1.3) ohne weitere Abklärungen über die Mittelverwendung durch
die Empfängerin unter Art. 42 Abs. 1 SBG subsumiert werden könnten.
Die Y. ist offenbar nicht wegen Gemeinnützigkeit von den direkten
Steuern befreit (siehe Ziff. 4d, S. 7 der Stellungnahme vom 30. Novem-
ber 2005, Ordner 7, Griff 1, act. 7). Weiter ist die Behauptung der Be-
schwerdeführerin nicht belegt, die Y. werde von Gemeinden des ...
beherrscht und nehme für diese Verteilfunktionen und somit öffentliche
Aufgaben wahr (S. 15 f. Beschwerde). Bezüglich der behaupteten
Beherrschung durch Gemeinden bringt die Beschwerdeführerin selbst
nicht vor, dass an der ..., einer der beiden Aktionärinnen der Y., aus-
schliesslich Gemeinwesen beteiligt seien (siehe hierzu S. 8 Beschwer-
de). Gemäss Art. 3 der Statuten der ... (Beschwerdebeilage 12) kann
jedenfalls jede natürliche oder juristische Person Mitglied werden.
Ebensowenig ist erstellt, dass die Y. mit ausschliesslich öffentlichen
Aufgaben betraut ist. Auf einen rein öffentlichen oder gemeinnützigen
Zweck lässt weiter der im massgeblichen Jahr 2003 geltende Zweck
gemäss Handelsregistereintrag nicht schliessen. Damit ist folgerichtig,
dass die ESBK nicht bereits eine Zahlung der Beschwerdeführerin an
die Y. als zur Abgabereduktion berechtigt akzeptiert, sondern Belege
über die Weiterverwendung durch die Y. im Sinn von Art. 42 Abs. 1
SBG verlangt hat. Bei diesen Gegebenheiten ist auch nicht zu
bemängeln, dass die Verwaltungskosten der Y. nicht als reduktions-
berechtigt akzeptiert wurden (Verfügung S. 9 oben).
Die Beschwerdeführerin macht sodann nur in zwei konkreten Fällen
geltend, dass Empfänger von Zuwendungen der Y. gemeinnützige Or-
ganisationen und deswegen auch von den direkten Steuern befreit
seien. Im einen Fall (..., Beschwerde S. 29 f.) wird ohne Beleg bloss
auf eine telefonische Auskunft der kantonalen Steuerverwaltung Bezug
genommen. Im anderen Fall betreffend eine direkte Zuwendung der
Beschwerdeführerin (..., Beschwerde S. 38) wird zwar behauptet, die
Befreiung von den direkten Steuern sei belegt. Der erwähnte Beleg
findet sich aber nicht in den Akten (s.a. S. 8 Verfügung). Der Beweis
der Steuerbefreiung einer Empfängerin wegen Gemeinnützigkeit oder
Verfolgung öffentlicher Interessen als Voraussetzung für die
Seite 29
A-1543/2006
Abgabereduktion obläge auf jeden Fall der Beschwerdeführerin (E.
2.2.1). Wenn sie ausführt, es sei ihr (angesichts des
Steuergeheimnisses) nicht zumutbar, den schriftlichen Nachweis der
Befreiung zu erbringen (S. 21 Beschwerde), ist dem nicht
beizupflichten, sollten doch die fraglichen Institutionen angesichts der
ihnen zukommenden Zuwendungen bereit sein, die entsprechenden
Bestätigungen zur Verfügung zu stellen.
Die ausschliesslich gemeinnützige Zweckverfolgung bzw. die entspre-
chende Befreiung im Sinn von Art. 56 Bst. g DBG (bzw. entsprechen-
der kantonaler Regelung) der Y. oder anderer Zuwendungsempfänger
ist damit nicht erstellt. Damit kann auch offen bleiben, ob eine Be-
stätigung der Befreiung einer Empfängerin von den direkten Steuern
wegen Gemeinnützigkeit genügen würde, um bei einer Zuwendung an
sie die Voraussetzungen von Art. 42 Abs. 1 SBG ohne Weiteres zu
bejahen.
7.2.3 Die Beschwerdeführerin hält es sodann – für den Fall dass ent-
gegen ihrem primären Standpunkt (soeben E. 7.2.2) auf die Verwen-
dung der Mittel durch die Y. im Einzelnen einzugehen wäre – für genü-
gend nachgewiesen, dass die Y. die Gelder für öffentliche Interessen
oder gemeinnützige Zwecke gemäss Art. 42 Abs. 1 SBG eingesetzt hat
(S. 20 ff. Beschwerde).
7.2.3.1 An sich wäre vorliegend zu überprüfen, ob die ESBK die de-
klarierten Zuwendungen der Y. an verschiedene private Organisationen
sowie die direkten Zuwendungen der Beschwerdeführerin zu Recht
zum grossen Teil nicht zur Abgabereduktion zuliess. Diese Kontrolle ist
jedoch mangels genügender Begründung in der Verfügung (und in der
Vernehmlassung) nicht möglich.
In der Verfügung werden für die Ablehnung der Zahlungen (neben je-
nem der Auszahlung durch die Y. erst im Jahr 2004, hierzu später E.
8.1) zwei Gründe angeführt. Erstens sei eine grosse Zahl von Zuwen-
dungen der Y. nicht ausreichend belegt, womit die Übereinstimmung
mit den gesetzlichen Vorgaben und den Konzessionsbestimmungen
gar nicht erst überprüft werden könne (Verfügung S. 8 Mitte). Ebenso
seien die Unterlagen betreffend zwei direkte Zuwendungen der
Beschwerdeführerin ungenügend (Ziff. 11 S. 9). Zweitens erfüllten
verschiedene Zahlungen weitere (materielle) Voraussetzungen für die
Abgabereduktion nicht (S. 8 unten).
Seite 30
A-1543/2006
Was die erste Begründung anbelangt, so ist bloss allgemein die Rede
von fehlenden detaillierten Abrechnungen und nicht ausreichenden In-
formationen über Endempfänger und finanzierte Projekte. Es wird nicht
in Bezug auf einzelne Zuwendungen ausgeführt, welche Belege effek-
tiv vorhanden sind und weswegen sie nicht genügen, was mangels
Auseinandersetzung mit dem konkreten Einzelfall keine zureichende
Begründung einer Verfügung darstellt (vorn E. 2.1). Da nicht zu konkre-
ten Zuwendungen Stellung genommen wird, ist auch nicht bekannt,
was nach Ansicht der ESBK im Einzelfall zu beweisende und nicht be-
wiesene Tatsache (Beweisthema) ist. Für die Ablehnung der zwei Di-
rektzahlungen der Beschwerdeführerin (von total Fr. ...) wird auf unge-
nügende Unterlagen verwiesen; wo sich die fraglichen Belege in den
Akten befinden sollten, ist nicht bekannt. Auch in der Liste der Zah-
lungen (Beilage zur Verfügung) findet sich angesichts der lediglich all-
gemeinen Vermerke (ungenügend belegt, keine Dokumentation, unge-
nügende Information betreffend Empfänger) keine genügende Begrün-
dung. Im Übrigen macht die Beschwerdeführerin in der Stellungnahme
vom 30. November 2005 (S. 10 ff.) und in der Beschwerde (S. 26 ff.)
Ausführungen zu einzelnen von der ESBK nicht akzeptierten
Zuwendungen der Y.. Weder in der Verfügung noch in der Vernehmlas-
sung wird darauf eingegangen. Damit ist es vorliegend unmöglich, die
Verfügung der ESBK und die Argumentation der mangelnden Belege
für die einzelnen Zuwendungen konkret nachzuvollziehen.
Die zweite Begründung der ESBK ist ungenügend, weil einerseits wie-
derum nicht auf konkrete Zuwendungen eingegangen wird und ande-
rerseits die Gründe für die Ablehnung nicht bekannt sind; es wird nur
erwähnt, "gewisse Zuwendungen" erfüllten "weitere Kriterien nach Ge-
setz, Verordnung, Konzession und der Praxis der ESTV" nicht oder
seien "mit den Begriffen öffentliches Interesse für die Region oder
gemeinnützige Zwecke" nicht zu vereinbaren (S. 8 unten). Einzig in
zwei Punkten erfolgen etwas konkretere Angaben: Beim Vorhalt, es
seien Zuwendungen verwendet worden, um "Defizite oder wiederkeh-
rende Kosten von Vereinen" zu decken (S. 9 oben), sind jedoch die be-
troffenen Fälle wiederum nicht genannt. Sodann wird erwähnt, andere
Zuwendungen (z.B. "Druck von Prospekten für politische Interessen")
richteten sich nicht an einen offenen Kreis von Leistungsempfängern.
Wie dieses Kriterium zu verstehen ist und weswegen es im genannten
Beispiel nicht erfüllt sein soll, wird nicht erläutert. Die Beschwerdefüh-
rerin hat in der Stellungnahme vom 30. November 2005 (S. 12 f.,
Ziff. 5m) und in der Beschwerde (S. 29) ausgeführt, inwiefern ihrer An-
Seite 31
A-1543/2006
sicht nach hier ein Projekt von öffentlichem Interesse unterstützt wor-
den sei, wozu die ESBK nicht Stellung genommen hat. Bei der Anwen-
dung von unbestimmten Rechtsbegriffen – um solche handelt es sich
beim öffentlichen Interesse und der Gemeinnützigkeit – gelten im
Übrigen besonders strenge Anforderungen an die Begründungspflicht
(E. 2.1), welche hier erst recht nicht erfüllt sind.
Ferner bringt auch eine Durchsicht der Akten keine näheren Begrün-
dungen der ESBK in Bezug auf die einzelnen, nicht berücksichtigten
Zuwendungen hervor. Ohnehin vermöchten solche sich in anderen Ak-
tenstücken zu findende Darlegungen eine fehlende Begründung in der
Verfügung vorliegend nicht zu substituieren (was zwar grundsätzlich
denkbar wäre, vgl. etwa Urteil des BVGer A-1424/2006 vom 6. Novem-
ber 2008 E. 6), da in der Verfügung oder der Vernehmlassung auf sol-
che nicht verwiesen wird.
Die ESBK setzt sich nach dem Gesagten bei ihren Darlegungen weit-
gehend nicht mit den betroffenen Zuwendungen der Y. auseinander
und macht nur globale Angaben zu angeblich nicht erfüllten Kriterien.
Mangels konkreten Begründungen ist damit nicht nachvollziehbar, wie
sie zu ihren Schlussfolgerungen kommt und ist das Bundesverwal-
tungsgericht zur Kontrolle der Verfügung nicht in der Lage, womit der
Begründungspflicht nicht Genüge getan wurde (vorn E. 2.1). Die Be-
schwerde ist in diesem Punkt aufgrund der Verletzung des rechtlichen
Gehörs gutzuheissen und die Sache angesichts der (als relativ schwer
zu qualifizierenden) Verletzung der Begründungspflicht zu neuem Ent-
scheid an die ESBK zurückzuweisen (s.a. E. 2.1 in fine). Soweit die
ESBK an der Nichtberechtigung einzelner Zahlungen zur Reduktion
festhalten will, muss eine genügende Begründung nachgeliefert wer-
den (so auch für den in E. 7.1.6 erwähnten Fall).
7.2.3.2 Im Zusammenhang mit dem Vorwurf der Unvollständigkeit der
Belege wird der Beschwerdeführerin (bzw. der Y.) in der Verfügung
zudem vorgeworfen, ihr eigenes Verteilreglement (Ziff. 3 und 4; vgl. An-
hang zur Vereinbarung, Ordner 7, Griff 3) nicht respektiert zu haben.
Insbesondere seien die darin vorgesehenen Dokumente, die ein Ge-
suchsteller einreichen müsse, nicht geliefert worden. Die Einhaltung
dieses Reglements werde auch von der ESBK vorausgesetzt, weil da-
mit Konzessionsbestimmungen erfüllt würden (Verfügung S. 8). Dieses
Verteilreglement steht im Zusammenhang mit der – in der Beschwerde
(vgl. S. 33) als unzulässig kritisierten – Anforderung in den Kon-
Seite 32
A-1543/2006
zessionsbestimmungen (1. Lemma), dass die Intermediäre über
genaue und überprüfbare Verteilkriterien verfügen müssten.
Abgesehen davon, dass für die Abgabereduktion das Erfüllen der ge-
setzlichen Vorgaben in Art. 42 Abs. 1 SBG entscheidend ist und nicht,
ob eine privatrechtliche Vereinbarung eingehalten wurde (schon vorn
E. 7.1.5), ist die Argumentation der ESBK aus folgendem Grund
abzulehnen:
Vorschriften darüber, wie ein Beweis zu erbringen ist, gelten grund-
sätzlich als unzulässig und dem Prinzip der freien Beweiswürdigung
entgegenstehend (E. 2.2.2). Vorbehalten blieben gesetzliche Beweisre-
geln oder eine gesetzliche Ermächtigung zu deren Erlass (E. 2.2.2),
was hier beides nicht gegeben ist. Verlangt die ESBK das Aufstellen
von genauen Verteilkriterien sowie deren Einhaltung, andernfalls sie
eine Zuwendung nicht zur Reduktion nach Art. 42 Abs. 1 SBG zulässt,
so stellt sie solche unerlaubte Beweisregeln auf. Soweit die ESBK nur
deswegen Zuwendungen nicht für die Reduktion berücksichtigt hat,
weil das Verteilreglement nicht respektiert worden ist bzw. die dort ge-
nannten Dokumente nicht beigebracht wurden (oder weil allfällige an-
dere Beweisregeln der ESBK nicht respektiert wurden), wäre dies folg-
lich nicht statthaft. Die Beschwerdeführerin hat zwar die steuermin-
dernden Tatsachen, also dass die Y. Zuwendungen nach Art. 42 Abs. 1
SBG getätigt hat, zu beweisen, andernfalls, da sie die Beweislast
trägt, zu ihren Ungunsten zu entscheiden ist (E. 2.2.1). Sie kann den
Beweis aber mit allen Beweismitteln erbringen, die zum Nachweis der
fraglichen Tatsache geeignet sind, und die Behörde hat diese frei zu
würdigen. Dies hat die ESBK im Rahmen der nochmaligen Prüfung, ob
Zuwendungen im Sinn von Art. 42 Abs. 1 SBG rechtsgenüglich
bewiesen sind (vorn E. 7.2.3.1 in fine), zu beachten.
7.2.3.3 Nachdem die ESBK angibt, mangels Belege habe die Einhal-
tung der Vorgaben in Gesetz und Konzession gar nicht kontrolliert wer-
den können (vorn E. 7.2.3.1), fehlt es bezüglich der (für Nicht-Gemein-
wesen geltenden) Konzessionsbestimmungen an konkreten Anwen-
dungsakten und es ist keine (akzessorische) Überprüfung der einzel-
nen Bestimmungen vorzunehmen (siehe E. 4.5). Dies gilt auch für das
in der Verfügung angerufene Kriterium des offenen Kreises der Desti-
natäre, da aufgrund mangelhafter Begründung (E. 7.2.3.1) dessen ge-
setzmässige Anwendung nicht überprüft werden kann. Die ESBK wird
im zweiten Rechtsgang (E. 7.2.3.1 in fine) in genügender Weise zu be-
Seite 33
A-1543/2006
gründen haben, ob und inwiefern das Nichteinhalten von Konzessions-
bestimmungen für die Nichtberücksichtigung einer Zuwendung den
Ausschlag gibt. Dabei ist daran zu erinnern, dass der Verwaltung für
das Aufstellen dieser Konzessionsbestimmungen (als Verwaltungsver-
ordnung) lediglich eine Vollzugskompetenz zukommt und Art. 42 Abs. 1
SBG und Art. 82 Abs. 4 aVSBG, und insbesondere der darin enthalte-
ne Begriff des gemeinnützigen Zwecks, nur ausgelegt und verdeutlicht
werden dürfen (ausführlich: E. 6.3.2).
8.
Strittig ist sodann die zeitliche Zuordnung von Zuwendungen zur Ab-
gabeperiode 2003. Nach Auffassung der ESBK genügt es hierfür nicht,
dass die Beschwerdeführerin die deklarierten Beträge im Jahr 2003 an
einen Intermediär – womit die Y. wie die Gemeinde Z. gemeint sind –
transferiert hat. Sie verlangt, dass die Intermediäre ihrerseits diese Be-
träge schon im Jahr 2003 für Zuwendungen im Sinn von Art. 42 Abs. 1
SBG weiterverwendet, also an Endempfänger ausbezahlt haben.
Entsprechend wird in der Liste der Zahlungen (Beilage der Verfügung)
bei verschiedenen via die Y. gelaufenen Posten vermerkt, diese Bei-
träge seien "2004 einbezahlt" worden (womit gemeint sein dürfte, die
Y. habe sie erst im Jahr 2004 ausbezahlt) und würden "im Rahmen der
Besteuerung 2004 berücksichtigt". Daneben hat die ESBK Zahlungen
an die Y. sowie die Gemeinde Z. aus dem Jahr 2003, die von Letzteren
noch (gar) nicht an Destinatäre weiter übertragen wurden, für die
Abgabeperiode 2003 über-haupt nicht überprüft (Verfügung Ziff. 7
S. 6); diese Beträge figurieren deswegen auch nicht auf der Liste der
Zahlungen.
Die Beschwerdeführerin vertritt, die Zuwendung an die Y. bzw. die Ge-
meinde Z. genüge für die Abgabeermässigung und die Weiterleitung
durch diese an "Endempfänger" sei nicht entscheidend. Weiter sei (v.a.
für die Zahlungen an die Gemeinde Z.) nicht der
Auszahlungszeitpunkt, sondern der Zeitpunkt der Verpflichtung zur
Zahlung und damit der erfolgswirksamen Verbuchung bei der Be-
schwerdeführerin (allenfalls über eine Rückstellung) massgebend.
8.1 Die Problematik wird als Erstes für die Zahlungen, die über die Y.
liefen, untersucht.
8.1.1 Zunächst ist die Frage zu beantworten, ob für die Zuordnung zur
Abgabeperiode 2003 auf den Zeitpunkt der Beiträge der Beschwerde-
Seite 34
A-1543/2006
führerin an die Y. oder auf jenen der Weiterleitung der Mittel durch die
Y. abzustellen ist.
Gesetz und Verordnung beantworten die Frage der Zuordnung einer
Zuwendung zur Abgabeperiode zwar nicht explizit, es versteht sich
aber von selbst, dass für eine bestimmte Abgabeperiode nur Zuwen-
dungen zu einer Reduktion führen können, welche in diesem Jahr die
in Art. 42 Abs. 1 SBG definierten Voraussetzungen erfüllen. Wie vor-
stehend dargelegt (E. 7.2.2) besteht nicht schon mit der Überweisung
der Beschwerdeführerin an die Y., sondern erst mit der Weiterleitung
durch die Y. an die weiteren Destinatäre eine Zuwendung nach Art. 42
Abs. 1 SBG. Nicht stichhaltig ist der Verweis der Beschwerdeführerin
auf die Praxis zu den direkten Steuern betreffend die Abzugsfähigkeit
von Vergabungen an gemeinnützige Organisationen. Als solche kann
die Y. gerade nicht betrachtet werden, weswegen nicht bereits
Zuwendungen an sie zur Reduktion nach Art. 42 Abs. 1 SBG
berechtigen (vorn E. 7.2.2). Damit bedingt – entsprechend der Auf-
fassung der ESBK – eine Berücksichtigung zur Abgabeermässigung
im Jahr 2003, dass die Y. die fraglichen Beträge im Jahr 2003 für
Zwecke nach Art. 42 Abs. 1 SBG weiterverwendet hat.
8.1.2 Die Beschwerdeführerin weist sodann darauf hin, dass die
ESBK für die Festsetzung der Abgabe für das Jahr 2002 Zahlungen
bzw. Verpflichtungen akzeptiert habe, die von den Intermediären (Y.)
erst 2003 weitergeleitet worden seien. Entsprechend berücksichtige
die ESBK diese für die Abgabe 2003 nicht mehr. Sodann verweigere
sie die Anerkennung von Zahlungen, welche aus Vergabungen des
Jahres 2003 erst im Jahr 2004 weitergeleitet worden seien. Darin liege
ein willkürlicher Methodenwechsel.
Die ESBK nimmt zu ihrem Vorgehen im Jahr 2002 keine Stellung. In
der Beilage zur Verfügung (Liste der Zahlungen) werden Zuwendun-
gen der Beschwerdeführerin an die Y. von Fr. ... als bereits im Rahmen
der Besteuerung 2002 berücksichtigt bezeichnet. Mit der
Beschwerdeführerin ist davon auszugehen, dass dieser Betrag erst
2003 von der Y. weitergeleitet wurde: Gemäss Erfolgsrechnung 2003
und Anhang mit Details (Ordner 7, Griff 9) betrug das Total der aus-
bezahlten und als Aufwand verbuchten Beiträge und Zuschüsse des
Jahres 2003 Fr...., worin die erwähnten Fr. ... (welche die ESBK im
Jahr 2002 berücksichtigt hat) und die restlichen von der ESBK für das
Jahr 2003 geprüften Fr. ... enthalten sind. Die ESBK hat folglich im
Seite 35
A-1543/2006
Jahr 2002 Zahlungen an die Y. berücksichtigt, die erst im Jahr 2003
von der Y. ausgezahlt (und auch als Aufwand verbucht) wurden. Es
trifft damit zu, dass die ESBK im Jahr 2002 anders vorgegangen ist als
im Jahr 2003.
8.1.2.1 Ob das Vorgehen des Jahres 2002 einer "eingelebten" Praxis
der ESBK entsprach, ist nicht bekannt. Selbst wenn dies der Fall wäre,
wäre deren Änderung jedoch nicht unzulässig. Eine Praxisänderung
muss sogar erfolgen, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das
Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere
Rechtsanwendung dem Sinne des Gesetzes oder veränderten Verhält-
nissen besser entspricht. Es besteht gegenüber der rechtsanwenden-
den Verwaltungsbehörde kein Recht auf Beibehaltung einer als rechts-
widrig oder unzweckmässig erkannten Praxis (BGE 126 I 122 E. 5; 125
II 152 E. 4c/aa). Nach dem Gesagten (E. 8.1.1) ist das Zuwarten, bis
die Y. die Zuwendungen der Beschwerdeführerin ihrerseits an Des-
tinatäre weiterleitet, und damit das Vorgehen betreffend das Jahr 2003
nicht zu beanstanden und nichts anderes als eine konsequente An-
wendung von Art. 42 Abs. 1 SBG. Dass die ESBK im Jahr 2002 dem-
gegenüber die Zahlungen der Beschwerdeführerin an die Y. genügen
liess, scheint (wenn nicht sogar rechtswidrig) zumindest weniger sach-
gerecht. Es sprechen damit ernsthafte und sachliche Gründe für die
neue Praxis. Weiter sichert die ESBK ein konsequentes Vorgehen im
Sinne des Vorgehens im Jahr 2003 auch für die Zukunft zu (Verfügung
S. 10, Vernehmlassung S. 6). Unter diesen Umständen steht einer
Praxisänderung nichts entgegen (ausführlich und statt vieler: BVGE
2007/14 E. 2.4 mit Hinweisen; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O.,
Rz. 509 ff. mit Hinweisen) und auf eine Beibehaltung der im Jahr 2002
angewendeten Methode besteht kein Anspruch.
8.1.2.2 Das Vorgehen im Jahr 2002 wirkt sich insoweit nicht zu Un-
gunsten der Beschwerdeführerin aus, als die fraglichen Zuwendungen
nicht etwa ganz ausser Acht blieben, sondern im Jahr 2002 berück-
sichtigt wurden und zu einer Reduktion führten (siehe Veranlagungs-
verfügung 2002 in Ordner 7, Griff 1, act. 1100). Immerhin könnte sich
aufgrund des in Ziff. 3.5 der Konzession fixierten Mindestbetrags an
Zuwendungen, der für eine Reduktion überschritten sein muss, allen-
falls doch ein Nachteil dadurch ergeben, dass die Zuwendungen dem
Jahr 2002 statt dem Jahr 2003 zugewiesen wurden. Wollte die Be-
schwerdeführerin im vorliegenden Verfahren noch geltend machen, die
erwähnten Zuwendungen hätten erst 2003 berücksichtigt werden müs-
Seite 36
A-1543/2006
sen (was sie im Grunde nicht tut, weil sie vielmehr verlangt, das Vor-
gehen der ESBK des Jahres 2002 sei auch im Jahr 2003 anzuwen-
den), wäre ihr jedoch entgegenzuhalten, dass die Veranlagungsverfü-
gung 2002 mangels Anfechtung rechtskräftig geworden ist. Wenn in
der Beschwerde ausgeführt wird (S. 37), mangels Rechtsschutzinte-
resses wäre eine Anfechtung nicht möglich gewesen, so kann dem
angesichts des soeben erwähnten – allfälligen – Nachteils aus der
Veranlagung 2002 nicht zugestimmt werden.
8.1.3 Die Y. hat die strittigen Zuwendungen von Fr. ..., welche die
ESBK erst im Jahr 2004 berücksichtigen will, im Jahr 2003 weder
ausbezahlt, noch als Aufwand verbucht (zur Relevanz dieser
Unterscheidung vgl. unten E. 8.2.2); sie sind im Anhang zur Jahres-
rechnung 2003 unter "zugesicherte zukünftige Beiträge und Zuschüs-
se" und nicht unter den aufwandmässig verbuchten "Beiträgen und Zu-
schüssen" aufgeführt (siehe Ordner 7, Griff 9). Das selbe gilt für den
Teil der von der Beschwerdeführerin für das Jahr 2003 deklarierten
Zuwendungen, den die ESBK gar nicht erst überprüft hat (vorn E. 8 ab
initio; Verfügung S. 6 Ziff. 7), auch sie wurden im Jahr 2003 weder
ausbezahlt noch verbucht. Die fraglichen Zuwendungen kommen für
eine Abgabereduktion im Jahr 2003 demnach nicht in Betracht.
8.1.4 Was sodann die von der Y. an verschiedene Gemeinden bzw.
öffentlich-rechtliche Körperschaften gemachten Zuwendungen betrifft,
so gilt – betreffend die Frage, ob die Zuwendung der Y. massgeblich ist
oder vielmehr die Weiterleitung der Mittel durch die Gemeinde – das
Nachstehende (E. 8.2).
8.2 Als Nächstes wird auf die Beiträge der Beschwerdeführerin an die
Gemeinde Z. und jene der Y. an Gemeinden bzw. öffentlich-rechtliche
Körperschaften eingegangen.
8.2.1 Es ist wiederum als Erstes zu eruieren, ob für die Zuordnung zur
Abgabeperiode der Zeitpunkt der Zuwendungen (der Beschwerdefüh-
rerin bzw. der Y.) an die Gemeinden massgeblich ist oder – entspre-
chend der Auffassung der ESBK – erst der Zeitpunkt der Weiter-
verwendung der Mittel durch die Gemeinden.
Anders als bei den via die Y. (als blosse Intermediärin) geflossenen
Gelder (E. 8.1.1) erfüllen gemäss obiger Auslegung von Art. 42 Abs. 1
SBG und Art. 82 Abs. 4 Bst. d aVSBG bereits die Zuwendungen an ein
Gemeinwesen oder eine (andere) öffentlich-rechtliche Körperschaft
Seite 37
A-1543/2006
selbst die Voraussetzungen für eine Reduktion im Sinn von Art. 42
Abs. 1 SBG (E. 7.1). Die weitere Verwendung durch sie spielt keine
Rolle (E. 7.1.3). Für die zeitliche Zuordnung auf die Weiterleitung der
Mittel durch die Gemeinde abzustellen, widerspräche dieser
Auslegung von Art. 42 Abs. 1 SBG und Art. 82 Abs. 4 Bst. d aVSBG.
Massgeblich sind für die Abgabeperiode 2003 folglich die im Jahr 2003
getätigten Zuwendungen von der Beschwerdeführerin bzw. der Y. an
ein Gemeinwesen. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde, soweit
die ESBK Zuwendungen deswegen nicht für die Steuerperiode 2003
berücksichtigt hat, weil die Gemeinden oder öffentlich-rechtlichen
Körperschaften sie nicht auch im Jahr 2003 (sondern erst später)
"zweckmässig verwendet" haben.
8.2.2 Kommt es nach dem Gesagten auf den Zeitpunkt der Zuwen-
dung durch die Beschwerdeführerin bzw. die Y. an die Gemeinwesen
an, bleibt noch zu definieren, wann eine solche Zuwendung als
stattgefunden betrachtet werden kann.
Unproblematisch ist die Zuordnung zur Steuerperiode 2003 bei Zu-
wendungen, die sowohl im Jahr 2003 bei der Beschwerdeführerin bzw.
der Y. erfolgswirksam verbucht als auch effektiv an die Gemeinden
ausbezahlt wurden. Dies ist – soweit aus der Erfolgsrechnung der Y.
ersichtlich – etwa der Fall bei deren Zahlungen an die Gemeinden ...
und ... (vgl. Liste der berücksichtigten Zahlungen mit dem Vermerk
"noch nicht benutzte Beiträge") und sie sind für die Abgabereduktion
dem Abgabejahr 2003 zuzuweisen. Weiter wurde ein Teil der für das
Jahr 2003 deklarierten Zahlungen der Beschwerdeführerin an die
Gemeinde (von total Fr. ...) ebenfalls bereits im Jahr 2003 verbucht
und auch ausbezahlt, weswegen auch diesbezüglich nur die Zuord-
nung zur Abgabeperiode 2003 in Betracht kommt. Soweit ersichtlich
(die nähere Abklärung ist der ESBK vorbehalten) betrifft dies Fr. ...., da
Z. gemäss Gemeinderechnung 2003 (Ordner 7, Griff 10 S. 97) im Jahr
2003 Fr. ... an Zuwendungen der Beschwerdeführerin verbucht hat.
Abgrenzungsschwierigkeiten bieten die Zahlungen an die Gemeinde
Z., die zwar im Jahr 2003 bei der Beschwerdeführerin als Aufwand
verbucht (Fr. .... gemäss Auszug aus der Jahresrechnung in
Beschwerdebeilage 6), aber teilweise (nämlich im den soeben er-
wähnten Betrag von Fr. ... übersteigenden Umfang) noch nicht aus-
bezahlt wurden. Diesbezüglich ist zu entscheiden, wann eine im Jahr
2003 für die Abgabeermässigung nach Art. 42 Abs. 1 SBG zu berück-
Seite 38
A-1543/2006
sichtigende "Zuwendung des Jahres 2003" gegeben ist. Nach Ansicht
der Beschwerdeführerin soll es auf das Bestehen einer Verpflichtung
zur Zahlung und die entsprechende Verbuchung bei ihr als Aufwand
(Rückstellung) ankommen. Die ESBK will die Zuwendungen erst im
Auszahlungsjahr für die Abgabereduktion berücksichtigen (vgl. Ver-
fügung Ziff. 7 und Ziff. 13 in fine).
8.2.2.1 Eine Methode zur Zuordnung von Zuwendungen zu einer Ab-
gabeperiode muss insbesondere Art. 8 und Art. 127 Abs. 2 BV (vgl.
hierzu auch BGE 131 II 562 E. 3.7 f.) sowie Art. 9 BV respektieren. Sie
muss eine rechtsgleiche und willkürfreie Behandlung der Spielbanken
und eine gleichmässige Besteuerung gewährleisten und entsprechend
kontinuierlich angewendet werden. Eine konstante und rechtsgleiche
Anwendung vorausgesetzt, könnten diese verfassungsmässigen Vor-
gaben an sich sowohl mit dem Kriterium der Verpflichtung zur Zahlung
als auch mit jenem der Auszahlung gewahrt werden. Ob die vor-
liegende Auffassung der ESBK, es sei die Auszahlung massgeblich,
auf einer konstanten Praxis beruht, ist nicht bekannt. So erwähnt die
Beschwerdeführerin in der Stellungnahme vom 30. November 2005
(S. 17 betr. direkte Zuwendung von Fr. ...; s.a. Verfügung Ziff. 11, S. 9)
etwa auch einen Fall, in welchem die ESBK möglicherweise nicht auf
die Auszahlung, sondern auf das Bestehen einer Verpflichtung und die
Verbuchung abgestellt hat.
8.2.2.2 Das SBG und die Verordnung äussern sich zur Frage der zeitli-
chen Zuordnung einer Zuwendung nach Art. 42 Abs. 1 SBG nicht. Es
ist deswegen im Folgenden (im Sinn der Füllung einer echten Lücke
vgl. etwa BGE 131 II 562 E. 3.5 f., 3.8) die "richtige" Zuordnung einer
Zuwendung zur Steuerperiode zu bestimmen.
8.2.2.3 Die Beschwerdeführerin verweist auf die diesbezüglichen
direktsteuerlichen Grundsätze. Danach gelten bei juristischen Perso-
nen (und anderen buchführungspflichtigen Unternehmen) für die Zu-
ordnung von Aufwendungen zu einer Periode das Periodizitäts- und
das Imparitätsprinzip, welche als handelsrechtliche Regeln aufgrund
des Massgeblichkeitsprinzips auch für die Gewinnsteuer zu beachten
sind (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.55/2007 vom 6. Juni
2007 E. 4.1; PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, Kommentar DBG, a.a.O.,
N. 14, 28 f. zu Art. 58). Eine Aufwendung einer Unternehmung wird
derjenigen Steuerperiode zeitlich zugeordnet bzw. in dem Jahr als ge-
schäftsmässig begründeter Aufwand abziehbar betrachtet, in welchem
Seite 39
A-1543/2006
sie verursacht wurde (MARKUS REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 16b
zu Art. 25; BRÜLISAUER/POLTERA, Kommentar DBG, a.a.O., N. 28 f. zu
Art. 58). Rückstellungen werden steuerlich anerkannt, wenn sie der
richtigen zeitlichen Zuteilung erfolgswirksamer Vorgänge dienen. Vo-
rausgesetzt ist, dass der Aufwand dem abgelaufenen Jahr wirtschaft-
lich zuzuordnen ist. Die Ursache muss im abgelaufenen Jahr eingetre-
ten sein (REICH, Kommentar DBG, a.a.O., N. 16b zu Art. 25; MARKUS
REICH/MARINA ZÜGER, Kommentar DBG, a.a.O., N. 10 zu Art. 29). Ge-
mäss Art. 29 Abs. 1 Bst. a und Art. 63 Abs. 1 Bst. a DBG werden Rück-
stellungen für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtung zugelassen,
deren Höhe noch unbestimmt ist. Darüberhinaus sind Rückstellungen
gegebenenfalls auch erlaubt, wenn der (Rechts-)Bestand der Ver-
pflichtung noch unsicher ist (REICH/ZÜGER, Kommentar DBG, a.a.O.,
N. 15 zu Art. 29; BGE 103 Ib 366 E. 4).
8.2.2.4 Die soeben genannte Konstellation betreffend Rückstellungen
für noch nicht bestehende, ungewisse Verpflichtungen ist vorliegend
nicht von Belang. Beim hier zu beurteilenden Betrag (vorn E. 8.2.2, 3.
Absatz) geht es um die 2% des Nettospielertrags, die gemäss Verein-
barung mit der Gemeinde Z. für jedes Jahr, und so auch für das Jahr
2003, geschuldet sind. Diese Verpflichtung bestand schon im Jahr
2003, dies spätestens am 31. Dezember 2003, da dann auch die Höhe
des Nettospielertrags grundsätzlich – wenn auch betragsmässig noch
nicht genau – feststand (Art. 75 des Obligationenrechts vom 30. März
1911 [OR, SR 220]). Folglich waren die Beiträge handelsrechtlich im
Jahr 2003 als Aufwand (da betragsmässig noch nicht genau bekannt
als Rückstellung) zu verbuchen und (vorbehalten hier nicht relevanter
Hindernisse) gewinnsteuerlich als geschäftsmässig begründeter Auf-
wand abziehbar, weil schon im Jahr 2003 eine Verpflichtung zur
Zahlung entstand; unerheblich ist dabei der Zeitpunkt der Auszahlung.
8.2.2.5 Es fragt sich, ob auch für die Spielbankenabgabe die festste-
hende Verpflichtung zur Zahlung als das richtige Kriterium für die Zu-
ordnung einer Zuwendung zur Abgabeperiode betrachtet werden kann.
Die direktsteuerlichen Grundsätze zur zeitlichen Abgrenzung von Auf-
wänden sollen eine wirtschaftlich "richtige" zeitliche Zuordnung von
Aufwendungen sicherstellen (vorn E. 8.2.2.3). Sie dienen zwar auch
dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip (vgl. REICH/ZÜGER, Kommentar
DBG, a.a.O., N. 10 zu Art. 29), welches für die Spielbankenabgabe (für
die auch das Massgeblichkeitsprinzip nicht gilt) nicht von Belang ist.
Seite 40
A-1543/2006
Bei den vorliegend zu beurteilenden bereits bestehenden Verpflich-
tungen (soeben E. 8.2.2.4) ist der Grundsatz, dass diese der Periode
zuzuordnen sind, in welcher die durchsetzbare Verpflichtung bestand,
aber jedenfalls nicht nur ein Gebot der (kaufmännischen) Vorsicht,
sondern – und deswegen kann er auch für die Spielbankenabgabe als
massgeblich betrachtet werden – schlicht der wirtschaftlich richtigen
zeitlichen Zuordnung von Aufwendungen.
Gerade vorliegend ist offenkundig, dass mit dem Abstellen auf den Be-
stand einer Verpflichtung eine wirtschaftlich und abgaberechtlich zu-
treffende Zuordnung erzielt werden kann. Der zur Diskussion stehende
Betrag findet seine Ursache im Jahr 2003. Er ist gemäss Vereinbarung
für das Jahr 2003 geschuldet und dessen Höhe hängt auch vom Er-
gebnis dieses Jahres ab (E. 8.2.2.4). Er steht wirtschaftlich gesehen
im Zusammenhang mit der Abgabeperiode 2003. Dass die Auszahlung
im Jahr 2004 erfolgt, beruht lediglich auf dem praktischen Grund, dass
der Nettospielertrag des Jahrs 2003 erst mit Abschluss des Rech-
nungsjahrs überhaupt feststeht. Unter diesen Umständen erscheint der
Zeitpunkt der Auszahlung nicht als (abgabe-)rechtlich relevantes Krite-
rium, welches eine Zuordnung des Beitrags zur Steuerperiode 2004
rechtfertigen würde.
8.2.2.6 Die ESBK begründet nicht näher, weswegen das Abstellen auf
die Auszahlung einer richtigen Auslegung des Gesetzes entsprechen
sollte. Sie macht nur geltend, es müsse gewährleistet werden, dass
die Beiträge effektiv beim anzuerkennenden Destinatär ankommen
(Verfügung Ziff. 13). Für die vorliegenden Zuwendungen ist dies offen-
sichtlich nicht stichhaltig, da im Zeitpunkt der Verfügung der ESBK
längst bekannt war, dass es effektiv zur Auszahlung kam. Auch im All-
gemeinen vermögen diese Überlegungen ein Abweichen vom vorste-
henden Ergebnis nicht zu rechtfertigen. Vorbehalten bleibt der – vorlie-
gend nicht gegebene – Einzelfall, in welchem mit der Erfüllung einer
Verpflichtung aus bestimmten Gründen nicht gerechnet werden kann
(vgl. REICH/ZÜGER, Kommentar DBG, a.a.O., Rz. 15 in fine zu Art. 29).
Als Letztes kann erwähnt werden, dass die ESBK für andere Aspekte
der Veranlagung der Spielbankenabgabe durchaus auch auf "im
Steuerrecht allgemein anerkannte und übliche Regelungen" zurück-
greift, was vom Bundesgericht nicht beanstandet wurde (Urteil des
Bundesgerichts 2A.147/2005 vom 20. September 2005 E. 2.3 ff.; ferner
BGE 132 II 562 E. 3.7).
Seite 41
A-1543/2006
8.2.2.7 Es ist zu schliessen, dass die strittigen (hierzu E. 8.2.2, 3. Ab-
satz), von der Beschwerdeführerin für das Jahr 2003 deklarierten Zu-
wendungen an die Gemeinde Z., welche gemäss Vereinbarung für das
Jahr 2003 geschuldet sind, auch für die Abgabereduktion des Jahres
2003 berücksichtigt werden müssen. Die Beschwerde ist insofern
ebenfalls gutzuheissen.
9.
9.1 Demnach ist die Beschwerde (soweit die Aufhebung der Verfügung
der ESBK beantragt ist) gutzuheissen und die Sache zur neuen Verfü-
gung an die ESBK zurückzuweisen. Sie hat sowohl die von ihr nicht
akzeptierten Zuwendungen der Beschwerdeführerin bzw. der Y. an
Nicht-Gemeinwesen (mit Nachlieferung einer genügenden Begrün-
dung, E. 7.2) als auch die Zuwendungen der Beschwerdeführerin an
die Gemeinde Z. und die Zuwendungen der Y. an verschiedene
Gemeinden bzw. öffentlich-rechtliche Körperschaften (E. 7.1)
nochmals zu überprüfen, wobei bei Letzteren das soeben (E. 8.2)
Gesagte betreffend die Zuordnung von Zahlungen zur Steuerperiode
zu beachten ist.
Was den Antrag der Beschwerdeführerin, die Spielbankenabgabe für
das Jahr 2003 sei auf einen bestimmten Betrag festzusetzen, anbe-
langt, so hat die ESBK aufgrund der Rückweisung der Sache in der
nochmaligen Verfügung zu entscheiden, ob (falls die in der Konzession
fixierte Schwelle von Fr. ... überschritten wird, vgl. Ziff. 8, S. 7 oben der
Verfügung) ein Anspruch auf Reduktion besteht und wie hoch der
Abgabebetrag für das Jahr 2003 ist.
9.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin
nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ge-
leistete Kostenvorschuss von Fr. 10'000.-- wird ihr zurückerstattet. Die
Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteient-
schädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Re-
glements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Partei-
entschädigung ist anhand der eingereichten detaillierten Kostennote
festzusetzen (Art. 14 VGKE), wobei auch hier nur der notwendige Zeit-
aufwand zu entschädigen ist (Art. 10 VGKE). Der in der vom Vertreter
der Beschwerdeführerin eingereichten Kostennote ausgewiesene an-
waltliche Aufwand umfasst auch Arbeiten betreffend das vorinstanzli-
che Verfahren, welche im vorliegenden Verfahren keinen Anspruch auf
Seite 42
A-1543/2006
Parteientschädigung begründen (vgl. Urteil des BVGer A-651/2008
vom 29. Mai 2008). Unter Berücksichtigung einzig der Aufwände ab Er-
lass der angefochtenen Verfügung der ESBK vom 20. Dezember 2005
ergibt sich ein Aufwand von ... Stunden. In der Kostennote wurde in
Bezug auf einen Aufwand von ... Stunden (seit der Verfügung der
ESBK) ein Stundenansatz von Fr. ... verwendet, woraus sich ein Betrag
von Fr. ... ergibt. Für die restlichen Stunden (...) wurde ein
Stundenansatz gewählt, welcher über der gemäss Art. 10 Abs. 2 VGKE
oberen Grenze von Fr. 400.-- pro Stunde liegt und über welche hi-
nauszugehen sich vorliegend nicht rechtfertigt. Unter entsprechender
Kürzung des Stundenansatzes kommt ein Betrag von Fr. ... hinzu,
womit der zu berücksichtigende Aufwand Fr. ... beträgt. Mit den Aus-
lagen für die Zeit ab der Verfügung der ESBK von total Fr. ... resultiert
ein Betrag von Fr. ... plus Mehrwertsteuer von Fr. ..., also total Fr. ...
(Auslagen und MWST inklusive), der als Parteientschädigung
zugesprochen werden kann.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, die Verfügung der Vorinstanz vom
20. Dezember 2005 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurtei-
lung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor-
schuss von Fr. 10'000.-- wird nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung
von Fr. ... auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESBK ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Seite 43
A-1543/2006
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 44