Abtei lung I
A-1547/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 0 . J a n u a r 2 0 0 8
Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard;
Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.
X._______ AG,
vertreten durch Y._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Vorinstanz.
MWST; Vorsteuerabzugskürzung (1/95–1/97).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1547/2006
Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) be-
zweckt im Wesentlichen den Betrieb und den Unterhalt der Bauten und
Anlagen für den Golfplatz "...", den Erwerb der vertraglichen Rechte
zur Benützung der erforderlichen Bauten und Anlagen sowie die
Durchführung von Kursen für den Golfsport und Veranstaltungen. Sie
ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der
Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Im August 1997 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kon-
trolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie betreffend die
Quartale 1/95 – 1/97 mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom
28. August 1997 eine Steuernachforderung von Fr. 5'812.-- und mit EA
Nr. ... vom 30. November 1998 eine solche in Höhe von Fr. 51'700.--, je
zuzüglich Verzugszins. Die Nachforderungen resultierten aus dem
Vorhalt, die Steuerpflichtige habe steuerausgenommene Umsätze aus
dem Golfunterricht erzielt. Entsprechend sei ihr Vorsteuerabzug infolge
gemischter Verwendung verhältnismässig zu kürzen. Zu kürzen sei der
Vorsteuerabzug auch im Zusammenhang mit den von der
A._______ AG erhaltenen Kostenbeiträgen in Höhe von Fr. 200'000.--
(1995) und Fr. 800'000.-- (1996), welche als Spenden zu qualifizieren
seien.
C.
Daraufhin bestritt die Steuerpflichtige die Nachforderung und machte
im Wesentlichen geltend, eine Vorsteuerabzugskürzung wegen ge-
mischter Verwendung sei nicht gerechtfertigt, denn sie habe keine
steuerausgenommenen Unterrichtsleistungen erbracht. Der Golfunter-
richt sei durch die eigenständige Firma „B._______“ erbracht worden.
Die Steuerpflichtige sei lediglich für das Inkasso besorgt gewesen und
habe dafür eine Inkassoprovision von 5% der Schulgelder erhalten (ab
1997: 10%). Es werde nun eingeräumt, dass auf diesen Inkassoleis-
tungen die Mehrwertsteuer geschuldet sei. Für die Kostenbeiträge
habe sie steuerbare Leistungen an die A._______ AG erbracht, die
Kürzung des Vorsteuerabzugs sei deshalb ungerechtfertigt.
D.
Am 14. März 2002 entschied die ESTV, sie habe von der Steu-
Seite 2
A-1547/2006
erpflichtigen zu Recht Fr. 57'512.-- Mehrwertsteuern (Fr. 5'812.-- +
Fr. 51'700.--) zuzüglich Verzugszins nachgefordert. Mit Eingabe vom
11. April 2002 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben und sinn-
gemäss beantragen, den Entscheid aufzuheben.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 6. Januar 2006 wies die ESTV die Ein-
sprache ab und bestätigte die Steuernachforderung in Höhe von
Fr. 57'512.-- nebst Verzugszins. Am 8. Februar 2006 lässt die Steuer-
pflichtige gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erheben und beantragen,
diesen – unter Kosten- und Entschädigungsfolge – aufzuheben; die
ESTV sei anzuweisen, die zu viel bezahlten Steuern zurückzuerstat-
ten. Mit Vernehmlassung vom 27. März 2006 schliesst die ESTV auf
Abweisung der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird – soweit entscheidwe-
sentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
F.
Am 7. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfah-
rensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeits-
halber übernommen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der
ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht
übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK
hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Ver-
fahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005
über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der
Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33
Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 der Verordnung vom 22. Juni
Seite 3
A-1547/2006
1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV von 1994, AS 1994 1464]).
Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 6. Januar
2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG).
Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48
VwVG).
1.2 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren
1995 bis 1997. Die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung blei-
ben im vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundes-
gesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG,
SR 641.20]).
1.3 Im vorliegenden Fall liegen im Wesentlichen zwei Fragen im Streit:
1. Hat die Beschwerdeführerin unecht steuerbefreite Golfunterrichts-
leistungen erbracht mit der Folge, dass ihr Vorsteuerabzug entspre-
chend verhältnismässig zu kürzen ist? 2. Hat die Beschwerdeführerin
die Kostenbeiträge der A._______ AG im Austausch mit steuerpflich-
tigen Leistungen verreinnahmt oder handelt es sich vielmehr um Spen-
den, die ebenfalls zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuer-
abzugs führen?
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt er-
brachte Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen Entgelt
erbrachte Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Eine Liefe-
rung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen
über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Eine solche ist
ebenfalls gegeben, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur
Nutzung überlassen wird (Art. 5 Abs. 1 und 2 Bst. b MWSTV). Als
Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstan-
des ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV).
2.1.1 Damit eine steuerbare Leistung überhaupt vorliegt, muss sie im
Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgel-
tlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwert-
steuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 4 Bst. c
MWSTV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen
Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich
irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwert-
steuerverordnung (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. No-
Seite 4
A-1547/2006
vember 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
[VPB] 67.49 E. 2a/cc).
2.1.2 Die Annahme eines solchen Leistungsaustausches setzt voraus,
dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche
Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 451 E. 6a, mit Hinweisen; IVO P.
BAUMGARTNER, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2
Rz. 6 und 8). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Ver-
knüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die
Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsver-
hältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 252 f. E. 4a). Es
genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart
verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausrei-
chend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete
(Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist
erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegen-
übersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die
Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2).
2.1.3 Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zu-
sammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die
Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Kon-
zeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1;
DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver-
brauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schwei-
zerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).
2.2
2.2.1 Beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von
Art. 10 MWSTV ist von zentraler Bedeutung, in wessen Namen gegen
aussen aufgetreten wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2). Denn als blosser Vermittler
einer Leistung gilt nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rech-
nung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwi-
schen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (direkte
Stellvertretung; Abs. 1). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar
für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des
Seite 5
A-1547/2006
Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem
Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehr-
wertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Abs. 2). Nach
der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei Umsätze bei der
indirekten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirek-
ten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger)
sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienst-
leistungen anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige
als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den
Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen
weiter zu fakturieren. Damit einem Steuerpflichtigen eine Leistung
mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht er diese folglich nicht
zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass er sich
mit allen Eigenschaften eines Steuerpflichtigen in die Umsatzkette
einfügt und dabei nicht als blosser Vermittler (direkter Stellvertreter)
auftritt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1462/2006 vom
6. September 2007 E. 2.2.1, A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4
und 3.2; Entscheid der SRK vom 24. September 2003, veröffentlicht in
VPB 68.54 E. 2a, mit Hinweisen).
2.2.2 Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer aus-
drücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde
durch die Rechtsprechung für den zeitlichen Geltungsbereich der
Mehrwertsteuerverordnung als rechtmässig und anwendbar erklärt
(Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001, veröffentlicht in ASA 72
S. 319 ff.; Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in
VPB 65.59 E. 3c/aa und bb). Es genügt folglich nicht, wenn der Vertre-
ter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die
Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben (vgl. Entschei-
de der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 5b, vom
9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 E. 6c/bb, vom 19. Mai 2000,
veröffentlicht in VPB 64.110 E. 3b und 4b.; PIERRE-MARIE GLAUSER, in
, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 11 Rz. 14). Eine still-
schweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und für fremde
Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen Regelung
ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne
des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Betei-
ligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. – wie dies
bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2
OR) – der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der
Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm
Seite 6
A-1547/2006
gleichgültig ist (Entscheid der SRK vom 19. April 2004, veröffentlicht in
VPB 68.127 E. 2a bb, mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2003,
Rz. 282; GLAUSER, a.a.O., Rz. 15). Das Bundesgericht hat festgehalten,
es sei zur Verhinderung von Missbräuchen unerlässlich und diene der
richtigen und einfachen Anwendung des Gesetzes, wenn ein (steuer-
freies) Vermittlungsgeschäft voraussetze, dass der Vertreter ausdrück-
lich im Namen und für Rechnung des Vertretenen handle (Urteil des
Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 237,
mit Hinweis, 240).
2.2.3 Allein aufgrund von Formmängeln soll nach neuem Verord-
nungsrecht keine Steuernachforderung erhoben werden, wenn erkenn-
bar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die
Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verord-
nung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall
entstanden ist (Art. 45a MWSTGV, AS 2006 2353, in Kraft seit 1. Juli
2006). Art. 45a MWSTGV wurde durch das Bundesverwaltungsgericht
in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso
schützte das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmung
auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des
MWSTG als auch der MWSTV Anwendung findet (zum Ganzen: Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007
E. 2.3; BVGE 2007/25 E. 4.2). Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV
einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und
Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern prag-
matisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das
Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt.
Materielles Recht oder materiellrechtliche Mängel bleiben von Art. 45a
MWSTGV indes unberührt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2, mit Hinwei-
sen).
Das Bundesverwaltungsgericht hat sich bereits mit der mehrwertsteu-
erlichen Stellvertretungsregelung im Lichte von Art. 45a MWSTGV
auseinandergesetzt und festgehalten, dass das „ausdrückliche Auf-
treten des Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen“
eine materiellrechtliche Gültigkeitsvoraussetzung für die Annahme
einer mehrwertsteuerlichen Vermittlung bildet. Die Anwendbarkeit von
Art. 45a MWSTGV, welcher sich lediglich auf Formmängel beziehe,
stehe ausser Frage, wenn der Vermittler nicht ausdrücklich im Namen
Seite 7
A-1547/2006
und für Rechnung des Vertretenen aufgetreten sei. Art. 45a MWSTGV
könne nur dann in Betracht gezogen werden, wenn der Vertreter zwar
ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftrete,
jedoch die weitergehenden Formerfordernisse der Verwaltungspraxis
zu Art. 10 MWSTV nicht erfülle (Urteile des Bundesverwaltungsge-
richts A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.4, A-1383/2006
vom 19. Juli 2007 E. 3.4.3).
2.2.4 Nur wer also Geschäfte Dritter bloss vermittelt, d.h. als direkter
Stellvertreter im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird,
der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (statt
vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1462/2006 vom 6. Sep-
tember 2007 E. 2.2.2; Entscheid der SRK vom 31. März 2004, ver-
öffentlicht in VPB 68.126 E. 3b). Wird dabei indes eine Vermittlungs-
provision erzielt, ist diesfalls entsprechend die Vermittlungsleistung zu
versteuern. Handelt er hingegen als indirekter Stellvertreter, weil er
nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auf-
tritt, dann hat er die („vermittelte“) Leistung als Ganzes zu versteuern,
da er sich in die Umsatzkette einfügt (E. 2.2.1 hievor; vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1462/2006 vom 6. September 2007
E. 2.2.1; Entscheid der SRK vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB
63.24 E. 8).
Von diesen Grundsätzen weicht die Rechtsprechung beim reinen In-
kassomandat ab (soweit ersichtlich aber, ohne ein solches bis anhin
bejaht zu haben): Trete der zum Inkasso Beauftragte einzig bei der Er-
füllung der Gegenleistung auf, und nicht auch bei der entsprechenden
Leistungserbringung, dann solle ihm diese Leistung nicht zugerechnet
werden (vgl. Entscheide der SRK vom 14. August 2002, veröffentlicht
in VPB 67.19 E. 3d, vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in VPB 65.59
E. 3c/cc und 4b, 2002-091 vom 28. Januar 2003 E. 2c und d). Klare
Abgrenzungskriterien zwischen dem reinen Inkassomandat und der
indirekten Stellvertretung sind der Rechtsprechung indes nicht zu ent-
nehmen. Immerhin wird statuiert, ein reines Inkassomandat sei auf-
grund der klaren und zwingenden Grundregel von Art. 10 MWSTV nur
restriktiv anzunehmen; fakturiere der Beauftragte im eigenen Namen
auch die eigentliche Leistung, könne jedenfalls kein reines Inkasso-
mandat angenommen werden (vgl. Entscheide der SRK vom 14. Au-
gust 2002, veröffentlicht in VPB 67.19 E. 3e, vom 11. Oktober 2000,
veröffentlicht in VPB 65.59 E. 3c/cc, d und 4b).
Seite 8
A-1547/2006
2.2.5 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder
nicht, ist nach konstanter Rechtsprechung auch massgebend dafür, ob
er überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder
-empfänger zu gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich dem-
jenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber
Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.1, A-1341/2006
vom 7. März 2007 E. 2.3.1; Entscheid der SRK vom 4. Dezember
2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, je mit weiteren Hinweisen).
2.3 Von der Steuer unecht befreit sind die Umsätze im Bereich des
Unterrichts, der Ausbildung und Fortbildung (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV).
Der Vorsteuerabzug auf den Vorleistungen ist nicht zulässig (Art. 13
MWSTV).
2.4 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der
Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die
Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller
Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden
(Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Nur jene Zuwendungen des Abneh-
mers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen
Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren
Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen
Leistungsaustauschverhältnis haben. Getreu dem Wesen der Mehr-
wertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier die Sicht des Verbrau-
chers ins Zentrum zu rücken. So sieht denn das anwendbare Recht
vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung
aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält. Begriff und
Umfang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehmers zu
definieren. Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher
(Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung
aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit
Hinweisen auf die Rechtsprechung; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228).
Nicht zum Entgelt gehören dagegen Subventionen und andere Beiträ-
ge der öffentlichen Hand (Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV). Das Bundes-
gericht hat Spenden eines Privaten den Subventionen gleichgesetzt:
Der Spender bezwecke mit seiner Zuwendung, dass der Empfänger
eine bestimmte Aufgabe erfülle. Er wolle – wie ein Subventionsgeber –
die Tätigkeit des Unternehmens allgemein fördern. Angestrebt werde
Seite 9
A-1547/2006
die Förderung oder Unterstützung von sonst nicht lebensfähigen Akti-
vitäten oder der Vermarktung von Produkten oder Dienstleistungen zu
gegenüber dem Marktpreis reduzierten Preisen. Die Spende könne
zwar nicht einzelnen konkreten Umsätzen des Spendenempfängers
zugeordnet werden, beeinflusse aber dennoch den Preis der Produkte.
Die Spende werde aber nicht hingegeben, damit der Empfänger eine
konkrete Gegenleistung erbringe. Sie sei nicht Leistungsentgelt und
fliesse nicht in die Bemessungsgrundlage ein, auch wenn sie dem
Spendenempfänger dazu diene, eine Tätigkeit auszuüben (BGE 126 II
458 ff. E. 8, vgl. auch BGE 132 II 362 f. E. 7.1).
2.5 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistun-
gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuer-
abrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben
nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen
und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV).
2.5.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleis-
tungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als
auch für andere Zwecke (sogenannte gemischte Verwendung), so ist
der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen
(Art. 32 Abs. 1 MWSTV). Für eine solche Kürzung stehen dem Steuer-
pflichtigen praxisgemäss die gesetzliche bzw. effektive Methode, zwei
verschiedene Pauschalvarianten sowie allenfalls die Alternativmethode
zur Verfügung (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige der
ESTV [Wegleitung 1997] Rz. 861 ff.; Branchenbroschüre Nr. 19 der
ESTV über die Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwen-
dung [BB Nr. 19]; zum Ganzen: siehe Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 5.4, mit Hinweisen).
2.5.2 Ebenfalls zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuer
führen Spenden von Privaten, welche – wie Subventionen – nicht zum
steuerbaren Entgelt zählen (Art. 30 Abs. 6 MWSTV; E. 2.4 hievor;
BGE 126 II 459 f. E. 8b, s. auch BGE 132 II 358 E. 4.3).
3.
Im vorliegenden Fall betrieb und unterhielt die Beschwerdeführerin in
der massgeblichen Zeit ihrem Zweck entsprechend den Golfplatz ... .
Dieser wurde ihr durch die A._______ AG gegen Entgelt zur
Verfügung gestellt. Nach Angaben der Beschwerdeführerin bildete sie
mit der A._______ AG eine Unternehmensgruppe. Die A._______ AG
sei Bauherrin der Golfanlage gewesen und habe die erforderlichen
Seite 10
A-1547/2006
Grundstücke gepachtet, teilweise von den dortigen Landwirten. Die
Landwirte, welche ihren Betrieb aufgegeben hätten, seien durch die
Beschwerdeführerin als Greenkeeper angestellt worden. Auf der Golf-
anlage habe die Einzelfirma B._______ (ab Mai 1996: B._______
GmbH), eine Golfschule betrieben.
3.1 Es ist vorliegend zunächst darüber zu befinden, ob die Golfunter-
richtsleistungen mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzurech-
nen sind.
3.1.1 Die Beschwerdeführerin trägt vor, die Golfschule habe die volle
unternehmerische Verantwortung für den Golfunterricht getragen und
auch die Golflehrer beschäftigt. Die Golfschule habe die anfallenden
Kosten für den Betrieb der Golfschule direkt beglichen und somit auch
die Vorsteuern getragen. Die Beschwerdeführerin habe selbst nie eine
Golfschule betrieben oder Golfkurse durchgeführt. Sie habe jedoch
das Inkasso für den Golfunterricht getätigt. Als Entschädigung für die
Benutzung der Anlagen und die Einrichtungen auf den von der Golf-
schule eingenommenen Schulgeldern habe sie eine Inkassoprovision
erhoben. In der Zeit zwischen Januar 1995 und August 1996 seien den
Golfschülern für die bezogenen und bezahlten Lektionen noch keine
Quittungen ausgestellt worden, weil die Golfschule in diesen Anfängen
nur bescheidene Umsätze erzielt habe. Die Beschwerdeführerin sei
unter diesen Umständen in keiner Weise in die Erbringung der Golfkur-
se involviert gewesen, weshalb es unzulässig sei, ihr diese zuzurech-
nen.
3.1.2 Indem die Beschwerdeführerin mindestens das Inkasso tätigte,
ist sie im Zusammenhang mit den Golfunterrichtsleistungen auf der
durch sie betriebenen Anlage aktiv geworden. Es stellt sich somit die
Frage, ob sie als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) der
Golfleistungen gelten kann oder allenfalls gar ein reines Inkassoman-
dat erfüllte. Wenn indes weder das eine noch das andere zuträfe,
wären ihr die Golfunterrichtsleistungen mehrwertsteuerlich zuzurech-
nen (E. 2.2 hievor).
3.1.3 Laut Vertrag vom 22. Juni 1995 mit der Golfschule hatte das
Sekretariat der Beschwerdeführerin die Reservationen für den Unter-
richt und die Kurse zu führen (Ziff. 2). Die Beschwerdeführerin warb
nach eigenem Ermessen und auf ihre Kosten für die Golfschule. Weite-
re Werbung für die Golfschule bedurfte der Genehmigung durch die
Beschwerdeführerin (Ziff. 3). Die Golfschule führte 10% (1995 und
Seite 11
A-1547/2006
1996: 5%) der Bruttoeinnahmen für den Unterricht an die Beschwerde-
führerin ab. Dieser Beitrag bildete die Entschädigung für die Er-
stellung, den Betrieb und den Unterhalt der spezifischen Einrichtungen
der Golfschule, wie z.B. die Regenhütte, das Büro, den Videoraum,
den Materialraum und ev. die Werkstatt, die Toiletten etc. (Ziff. 6). Der
Golfschule standen „die Rangebälle unentgeltlich zur Verfü-
gung“ (Ziff. 9).
Unter den gegebenen Umständen kann von einer blossen Vermittlung
durch die Beschwerdeführerin der Unterrichtsleistungen der Golfschu-
le an die Golfschüler von vornherein keine Rede sein. Denn die Be-
schwerdeführerin war im Zusammenhang mit dem Golfunterricht aus-
drücklich weder im Namen noch für Rechnung der Golfschule aufge-
treten (E. 2.2.1 hievor). Gegenteiliges macht denn die Beschwerdefüh-
rerin auch nicht geltend.
Es kann aber auch nicht gesagt werden, die Beschwerdeführerin sei
wie bei einem reinen Inkassomandat einzig bei der Erfüllung der Ge-
genleistung durch die Golfschüler aufgetreten (beim Entgelt für den
Golfunterricht), und nicht auch bei der eigentlichen Unterrichtsleistung.
Gleich mehrere Gründe sprechen dagegen: Zunächst erbrachte die
Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den Unterrichtsleistungen
an die Schüler weitere Leistungen, die unmittelbar mit dem Unterricht
verbunden waren und mit der Provision abgegolten wurden. Es han-
delte sich dabei um den Betrieb und den Unterhalt „der spezifischen
Einrichtungen der Golfschule“ wie die Regenhütte, das Büro, den
Videoraum, den Materialraum, die Werkstatt, die Toiletten etc. Es ist
sogar dafürzuhalten, dass diese Zusatzleistungen der Beschwerdefüh-
rerin Bestandteil des Golfunterrichts bildeten. Daneben erbrachte sie
Leistungen, die zumindest mittelbar in den Golfunterricht flossen wie
die Werbung für die Golfschule und das Reservationswesen. In die-
sem Zusammenhang ist ferner hervorzuheben, dass die Beschwerde-
führerin ausdrücklich auch den Zweck verfolgt, Golfkurse durchzu-
führen. Ein reines Inkassomandat wie es gewöhnlich wohl von bran-
chenfremden Beauftragten wie Treuhändern oder Banken und derglei-
chen wahrgenommen wird, vermag die Beschwerdeführerin jedenfalls
nicht nachzuweisen. Aus ihrem Vertrag mit der Golfschule und den
tatsächlichen Gegebenheiten ist vielmehr das Gegenteil zu schliessen.
Die Beschwerdeführerin hat als mehrwertsteuerliche Erbringerin der
Golfunterrichtsleistungen zu gelten. Die Beschwerde ist in diesem
Punkt abzuweisen.
Seite 12
A-1547/2006
An diesem Ergebnis ändert nichts, wenn die Beschwerdeführerin die
eigentlichen Unterrichtsleistungen nicht physisch auch selbst erbrach-
te (E. 2.2.1 hievor). Deshalb kommt es entgegen ihrer Auffassung
ebenso wenig darauf an, dass sie vorgeblich keine Aufwendungen im
Zusammenhang mit dem Golfunterricht auswies. Ist bei der indirekten
Stellvertretung eine fiktive Leistungserbringung durch die Vertreterin
anzunehmen (E. 2.2.1 hievor; vorliegend durch die Beschwerdeführe-
rin), ohne dass diese die Leistung selbst physisch erbringt, dann be-
darf es für die fiktive Leistung logischerweise auch keines entspre-
chenden effektiven Aufwandes.
3.2 Entsprechend erbrachte die Beschwerdeführerin nebst der steuer-
pflichtigen Tätigkeit unecht befreite Unterrichtsleistungen, weshalb der
Tatbestand der gemischten Verwendung erfüllt ist. Demzufolge ist ihr
Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (E. 2.3 und 2.5 hievor).
Die Beschwerdeführerin bringt nun aber vor, sie sei betreffend die
Unterrichtsleistungen nicht mit Vorsteuern belastet worden und habe
folglich auch keine solchen in Abzug gebracht. Die Kürzung des Vor-
steuerabzugs gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV setze voraus, dass der
Steuerpflichtige vorsteuerbelastete Aufwendungen auch tatsächlich
gemischt verwende. Ziel dieser Bestimmung sei lediglich, den unver-
steuerten Konsum durch den Steuerpflichtigen zu verhindern. Dieses
Ziel werde bereits dadurch erreicht, dass die Beschwerdeführerin
keinen Vorsteuerabzug hinsichtlich des Golfunterrichts tätigte. Werde
anders entschieden, würden Steuerpflichtige, die eine gemischte Tä-
tigkeit ausüben, benachteiligt gegenüber solchen, die ausschliesslich
steuerbare Leistungen erbringen.
Der Beschwerdeführerin ist wiederum entgegenzuhalten, dass sie auf-
grund der mehrwertsteuerlichen Fiktion einer Erbringung von Golfun-
terricht (E. 2.2.1 und 3.1.3 hievor) eine gemischte Tätigkeit ausübte,
ohne auch physische Leistungserbringerin gewesen zu sein. Gleicher-
weise ist nicht erforderlich, dass die Golfschule die Vorleistungen tat-
sächlich auch physisch an die Beschwerdeführerin erbrachte oder ihr
entsprechende Aufwendungen in Rechnung stellte. Die Anwendbarkeit
von Art. 32 Abs. 1 MWSTV ist hier vielmehr eine direkte Folge der
Stellvertretungsregelung von Art. 10 Abs. 2 MWSTV. Sind also der Be-
schwerdeführerin die Unterrichtsleistungen mehrwertsteuerlich zuzu-
rechnen, dann hat dies systemlogischerweise auch für die entspre-
chenden Eingangsleistungen zu gelten; und verwendet die Beschwer-
Seite 13
A-1547/2006
deführerin die Gesamtheit ihrer Eingangsleistungen gemischt, dann ist
nach dem Verhältnis deren Verwendung die Gesamtheit der Vorsteuer-
abzüge verhältnismässig zu kürzen. Schliesslich verkennt die Be-
schwerdeführerin mit der lediglich pauschal vorgebrachten und nicht
substantiierten sinngemässen Rüge der rechtsungleichen Behandlung,
dass im Lichte von Art. 32 MWSTV nicht in erster Linie Steuerpflichti-
ge, die Eingangsleistungen gemischt verwenden, mit jenen gleich zu
behandeln sind, die ausschliesslich steuerbare Leistungen erbringen;
vielmehr soll erreicht werden, dass der Steuerpflichtige im Ausmass
des nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Teils der Verwendung steu-
erlich in gleicher Weise belastet wird wie ein Nichtsteuerpflichtiger, der
die Eingangsleistungen nur mit Steuerbelastung beziehen kann (HEINZ
KELLER, Vorsteuerabzug, in ASA 63 S. 438).
Abgesehen davon hatte die Beschwerdeführerin sehr wohl Aufwen-
dungen, die in den Golfunterricht einflossen (E. 3.1.3 hievor). Die Be-
schwerdeführerin unterliegt auch in diesem Punkt.
3.3 Die Vorinstanz berechnete die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach
der vereinfachenden Pauschalvariante 2, statt mit der gesetzlichen
effektiven Methode (vgl. E. 2.5.1 hievor). Die Beschwerdeführerin wen-
det dagegen ein, die Kürzung habe nach der tatsächlichen Beanspru-
chung der Vorleistungen zu erfolgen. Es sei dagegen nicht zulässig,
ausschliesslich auf den Umsatz abzustellen. Es gäbe neben den auf
dem Umsatz beruhenden Methoden eine Vielzahl von anderen Lö-
sungsansätzen zur Vorsteuerkorrektur bei der gemischten Verwen-
dung. Die Wahl der Methode stehe dem Steuerpflichtigen frei. Im an-
gefochtenen Entscheid räume ihr die ESTV dieses Wahlrecht nicht ein
und wende die für sie ungünstige Pauschalvariante 2 an. Es sei eine
sachgerechtere Methode anzuwenden. Sachgerechter sei beispiels-
weise, für die Berechnung der Vorsteuerkürzung nicht den gesamten
Schulungsumsatz, sondern höchstens die von der Beschwerdeführerin
erzielte Provision heranzuziehen.
Vorab ist die Beschwerdeführerin wiederum darauf hinzuweisen, dass
es vorliegend auf die tatsächliche Beanspruchung der Vorleistungen
nicht ankommt (E. 3.1.3 und 3.2 hievor), wenngleich sie sehr wohl für
den Golfunterricht Aufwand betrieben hatte (E. 3.1.3 hievor). Ebenso
von vornherein nicht zu hören ist ihr Vorbringen, die Vorsteuerkürzung
habe nach Massgabe der erzielten Provision zu erfolgen. Denn die
Beschwerdeführerin tätigte kein reines Inkassomandat gegen Provi-
Seite 14
A-1547/2006
sion, sondern sie war indirekte Stellvertreterin der Golfschule (E. 3.1
hievor). Dass der Vorinstanz bei der Berechnung der Vorsteuerabzugs-
kürzung nach der Pauschalvariante 2 rein rechnerische Fehler unter-
laufen seien, macht die Beschwerdeführerin mit Recht nicht geltend.
Es wäre ihr unbenommen gewesen, die Kürzung nach einer anderen
Methode vorzunehmen. Allerdings wäre sie gehalten gewesen, dieses
Anliegen zu substantiieren, die Kürzung nach der selbst gewählten
Methode spätestens in der vorliegenden Eingabe selbst zu berechnen
und namentlich auch die entsprechenden Belege zu liefern. Sowohl
das eine als auch das andere hat sie unterlassen. Gleicherweise ist
sie den Nachweis schuldig geblieben, die Kürzung habe mit einer an-
deren Methode sachgerechter berechnet werden können oder die Pau-
schalvariante 2 sei für sie vergleichsweise ungünstig. Die Beschwerde
ist auch diesbezüglich abzuweisen.
3.4 Es bleibt zu prüfen, wie die „Kostenbeiträge“ der A._______ AG an
die Beschwerdeführerin in Höhe von Fr. 200'000.-- (1995) und
Fr. 800'000.-- (1996) mehrwertsteuerlich zu würdigen sind.
3.4.1 Die ESTV nimmt an, diese seien als Spenden zu qualifizieren,
weshalb der Vorsteuerabzug der Beschwerdeführerin wiederum ver-
hältnismässig zu kürzen sei. Die Beschwerdeführerin dagegen trägt
vor, sie habe mit ihrem Personal Leistungen an die A._______ AG er-
bracht, welche ansonsten durch Vergabe an Drittfirmen hätten zuge-
kauft werden müssen. Es habe sich um folgende Arbeiten gehandelt:
die Ausserbetriebstellung der Landwirtschaft, die Umgebungsarbeiten,
die Begleitung der Bauarbeiten der Drittunternehmen zwecks Kontrolle
der Ausführungsqualität, die Anfangspflege der von Drittfirmen erstell-
ten Golfanlagen sowie administrative Leistungen. Die Kostenbeiträge
der A._______ AG im Gesamtbetrag von einer Million Franken hätten
ungefähr dem Personalaufwand der Greenkeeper, welche bei der Be-
schwerdeführerin beschäftigt waren, entsprochen (Fr. 922'000.--; nicht
berücksichtigt seien in diesem Betrag Leistungen im Bereich der Admi-
nistration und Restauration). Sie seien folglich im mehrwertsteuerli-
chen Leistungsaustausch erfolgt. Die kommerziell ausgerichtete
A._______ AG habe Zahlungen geleistet, um eine einsatzbereite Golf-
anlage zu erhalten. Aus dieser massgelblichen Sicht der Leistungsem-
pfängerin seien die Kostenbeiträge als Entgelt zu qualifizieren, nicht
als Spenden. Denn sie habe für die Beiträge eine entsprechende und
angemessene Leistung erwartet. Eine Kürzung des Vorsteuerabzugs
sei deshalb unzulässig.
Seite 15
A-1547/2006
3.4.2 Der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Zunächst
fällt auf, dass sie den Umsatz, den sie nun als steuerbar bezeichnet,
weder deklarierte noch mit der ESTV abrechnete. Indem sie erst rea-
gierte, als die ESTV ihr im Zusammenhang mit den Kostenbeiträgen
den Vorsteuerabzug verhältnismässig kürzte, wird deutlich, dass sie
selbst die behaupteten Leistungen nicht als steuerbar betrachtete.
Freilich kann sich die Beschwerdeführerin über die Steuerbarkeit von
Tätigkeiten irren. Der Umstand aber, dass sie Arbeiten im geltend ge-
machten Ausmass, welche sich über eine derart lange Zeit erstreckten
und mit einer Million Franken abgegolten worden sein sollen, nicht
deklarierte, ist als gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass entgegen
der Behauptung der Beschwerdeführerin keinerlei konkrete Leistungen
zwischen ihr und der A._______ AG vereinbart waren. Zwar bedarf es
zur Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nicht
zwingend eines Vertrags im zivilrechtlichen Sinn (E. 2.1.2 hievor). Den-
noch erstaunt, dass die Beteiligten bei Arbeiten von solcher Tragweite
keinerlei schriftliche Abreden über Art und Umfang der Leistung, keine
Garantieabreden oder keine Konventionalstrafverpflichtungen und der-
gleichen getroffen haben. Auch Arbeitsrapporte, Abrechnungen, Lage-
berichte über die laufenden und abgeschlossenen Arbeiten fehlen
ebenso wie eigentliche Teilrechnungen und Schlussrechnungen, was
zumindest als äusserst unüblich erscheint. So bleibt das Vorbringen
der Beschwerdeführerin, die A._______ AG habe eine einsatzbereite
Golfanlage als Leistung für die Kostenbeiträge erwartet (massgebliche
Sicht der Leistungsempfängerin; E. 2.1.3 und 2.4 hievor), eine nachge-
lieferte Behauptung. Eine „einsatzbereite Golfanlage“ lag überdies
durchaus auch im ureigensten Interesse der Beschwerdeführerin
selbst, bezweckt sie doch u.a. den Betrieb und den Unterhalt der Bau-
ten und Anlagen des Golfplatzes. Wäre ferner die Hingabe der Kosten-
beiträge derart kommerziell motiviert gewesen, woraus die Beschwer-
deführerin den mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch ableitet,
dann hätte es die A._______ AG aus betriebsökonomischer Sicht
kaum unterlassen zu verlangen, dass die Beschwerdeführerin laufend
genauestens über den Stand der geleisteten Arbeiten schriftlich
rapportiert und darüber abrechnet, zumindest aber nach Beendigung,
was nicht geschehen ist. So ist denn auch eine konkrete Zuordnung
von einzelnen Teilleistungen zu den Kostenbeiträgen oder Teilen davon
weder dokumentiert noch sonstwie ersichtlich. Auch solches wäre
nicht unabdingbar zur Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leis-
tungsaustausches, wenn dieser in der Gesamtheit der Arbeiten der
Beschwerdeführerin für die A._______ AG, abgegolten mit der Bezah-
Seite 16
A-1547/2006
lung von einer Million Franken (in zwei Teilbeträgen), erblickt werden
könnte. Doch scheint aufgrund der geschilderten Umstände eher
zufällig, dass der Personalaufwand der Beschwerdeführerin für die
Greenkeeper „wertmässig den Kostenbeiträgen ungefähr ent-
spricht“ (Fr. 922'000.--), wie sie vorträgt. Ausserdem müsste der Diffe-
renzbetrag von genau Fr. 78'000.-- als Entgelt für – wie sie geltend
macht – Leistungen an die A._______ AG im Bereich der Administra-
tion und Restauration der Jahre 1995 und 1996 bezahlt worden sein.
Auch hiefür entbehrt es jeden schriftlichen Nach- oder Hinweises. All
dies spricht gegen die Annahme einer solchen Gesamtleistung,
welche der Bezahlung von einer Million Franken gegenübergestanden
haben soll. Daran vermag entgegen der Auffassung der Beschwer-
deführerin ihre Verbuchung der Kostenbeiträge als Ertrag nichts zu än-
dern. Aufgrund der gesamten Umstände ist die innere wirtschaftliche
Verknüpfung zwischen den geschilderten Arbeiten der Beschwerdefüh-
rerin und den Kostenbeiträgen zu verneinen.
Vielmehr drängt sich der Schluss auf, dass sämtliche Tatbestands-
merkmale einer mehrwertsteuerlichen Spende erfüllt sind (vgl. E. 2.4
hievor). Zwar bezweckte die A._______ AG mit den Kostenbeiträgen
wohl, dass die Beschwerdeführerin eine bestimmte Aufgabe erfüllte
(gewisse Bauarbeiten und Unterhalt der Golfanlage); die Beschwer-
deführerin selbst deutet an, sie wäre zu Beginn ihrer Tätigkeit ohne die
Kostenbeiträge nicht lebensfähig gewesen. Die Kostenbeiträge wurden
– wie gezeigt – jedoch nicht hingegeben, damit die Beschwerdeführe-
rin konkrete Leistungen an die A.______ AG erbrachte. Wenngleich
die Arbeiten der Beschwerdeführerin an der Golfanlage durchaus auch
im wirtschaftlichen Interesse der A._______ AG lagen, spricht dies
entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung nicht gegen die An-
nahme einer Spende wie sie durch die bundesgerichtliche Rechtspre-
chung definiert ist.
3.4.3 Es bleibt auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin
einzugehen, soweit sie voranstehend weder explizite noch implizite
widerlegt sind.
Sie hält dafür, eine Kürzung des Vorsteuerabzugs sei unzulässig,
selbst wenn die Beiträge als Spenden zu qualifizieren wären. Diesfalls
wäre die Beschwerdeführerin nämlich ein Sanierungsfall, bei dem
unter Berücksichtigung des „Merkblattes 23“ der Vorinstanz auf eine
Vorsteuerkorrektur zu verzichten sei. Ob die Beschwerdeführerin die
Seite 17
A-1547/2006
Voraussetzungen für Sanierungsmassnahmen in diesem Sinne über-
haupt erfüllen würde, kann dahingestellt bleiben. Denn eine Berufung
darauf wäre mit dem Rechtsmissbrauchsverbot nicht zu vereinbaren,
agiert die Beschwerdeführerin doch nach eigenen Angaben „wirt-
schaftlich erfolgreich“ und wurden die Kostenbeiträge unter keinem Ti-
tel als Sanierungsbeiträge ausgerichtet.
Mit dem beantragten Zeugenbeweis und dem Parteiverhör will die Be-
schwerdeführerin ferner im Wesentlichen die Sachverhaltselemente
feststellen lassen, dass sie bereits vor der Eröffnung des Golfplatzes
verschiedene Greenkeeper angestellt hatte und der entsprechende
Lohnaufwand zusammen mit weiterem Aufwand in etwa dem Gegen-
wert der Kostenbeiträge entsprach (Beschwerde Rz. 16 ff.) bzw. dass
deren Arbeiten tatsächlich einen marktwirtschaftlichen Gehalt im gel-
tend gemachten Ausmasse aufwiesen (vgl. Beschwerde Rz. 44 ff.). Da
diese Sachverhaltselemente als erstellt zu betrachten sind, bedarf es
keiner Abnahme des beantragten Beweises. Ob im Zusammenhang
mit den Arbeiten der Greenkeeper und den Kostenbeiträgen ein mehr-
wertsteuerlicher Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführe-
rin und der A._______ AG bestand (vgl. wiederum Beschwerde
Rz. 44 ff.), ist indes eine Rechtsfrage, zu deren Beantwortung eben-
falls keine Zeugen- oder Parteianhörung durchzuführen ist.
3.4.4 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, sie habe im
Jahr 1997 keinen Kostenbeitrag der A._______ AG erhalten; es habe
im ersten Quartal 1997 auch kein Golfunterricht und kein entsprechen-
des Inkasso stattgefunden. Die für das erste Quartal 1997 erfolgte Vor-
steuerkürzung (Fr. 12'036.55) sei deshalb aufzuheben.
Die Vorinstanz hält entgegen, sie habe der Beschwerdeführerin die
Weisung erteilt, der prozentuale Vorsteuerabzug sei grundsätzlich pro
Kalenderjahr zu berechnen. Aufgrund des ersten errechneten Schlüs-
sels (nach einem Jahr) sei in der vierten Quartalsabrechnung die ent-
sprechende Richtigstellung für die vorangegangenen drei Quartale
vorzunehmen. Im Folgejahr könnten dann für die ersten drei Quartals-
abrechnungen die im Vorjahr berechneten prozentualen Verhältniszah-
len angewendet werden. Jeweils im vierten Quartal sei der Auftei-
lungsschlüssel wieder genau zu ermitteln, und die entsprechenden
Richtigstellungen seien vorzunehmen. Offensichtlich sei geplant gewe-
sen, dass die A._______ AG 1997 ein letztes Mal einen Kostenbeitrag
leisten würde. Wenn dies nicht geschehen sei, so sei die Beschwerde-
Seite 18
A-1547/2006
führerin weisungsgemäss gehalten gewesen, die vorgenommene Vor-
steuerkürzung Ende 1997 zu korrigieren. Die ESTV gehe davon aus,
dass die Beschwerdeführerin die Weisung befolgt und die Vorsteuerab-
zugskürzung korrigiert habe. Jedenfalls belege die Beschwerdeführe-
rin nicht, dass dem nicht so gewesen sei.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz darf in
guten Treuen nicht davon ausgehen, dass die Beschwerdeführerin in
ihrer Abrechnung per Ende 1997 (eingereicht am 25. Februar 1998)
die für das erste Quartal 1997 auferlegte Vorsteuerkürzung wieder
korrigierte. Denn die EA, mit welcher die Vorinstanz der Beschwerde-
führerin den Aufteilungsschlüssel vorgab, wurde erst am 30. November
1998 erstellt, zu einem Zeitpunkt also, als über das letzte Quartal 1997
längst abgerechnet war. Ausserdem hätte die ESTV zum Zeitpunkt, als
sie diese EA ausstellte, feststellen müssen, dass für das Jahr 1997
kein Kostenbeitrag geleistet worden ist und für das erste Quartal 1997
folglich eine Kürzung des Vorsteuerabzugs ausser Frage stand. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang ist die Beschwerde teilweise gutzu-
heissen (im Umfang von Fr. 12'036.55 = rund 1/5 des Streitwertes) und
der vorinstanzliche Einspracheentscheid im selben Umfang aufzuhe-
ben. Die Beschwerdeführerin hat als teilweise unterliegende Partei die
Verfahrenskosten (Fr. 3'000.--) im Umfange von Fr. 2'400.-- zu tragen.
Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Verfahrenskosten zu
verrechnen und der Überschuss (Fr. 600.--) zurückzuerstatten.
Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden und anwaltlich vertreten-
en Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung für die ihr erwach-
senen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten auszurichten,
die im gleichen Verhältnis zu reduzieren ist (um 4/5; Art. 64 Abs. 1 und
2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die
Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht,
SR 173.320.2). Der Rechtsvertreter hat am 7. Februar 2007 eine Kos-
tennote über Fr. 18'748.-- eingereicht. Der für die Rechtsabklärung ge-
triebene Aufwand erscheint indes angesichts der daraus resultieren-
den Ausführungen in der Beschwerdeschrift unangemessen. Notwen-
dig und verhältnismässig scheint eine – gekürzte – Entschädigung von
pauschal Fr. 2'500.-- (inkl. Mehrwertsteuer).
Seite 19
A-1547/2006
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Umfang von Fr. 12'036.55 gutgeheissen, der
vorinstanzliche Einspracheentscheid im selben Umfang aufgehoben.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 3'000.-- werden der teilweise
obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 2'400.-- auferlegt
und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet.
Der Überschuss von Fr. 600.-- wird nach Rechtskraft des vorliegenden
Urteils zurückerstattet. Der Vorinstanz werden keine Kosten auferlegt.
3.
Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der ESTV eine Parteientschä-
digung im Umfang von Fr. 2'500.-- (inkl. Mehrwertsteuer) zugespro-
chen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Jeannine Müller
Seite 20
A-1547/2006
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat,
beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:
Seite 21