A-1558/2006 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 4. Quartal 2003)...

Abtei lung I
A-1558/2006
{T 0/2}
U r t e i l v o m 3 . D e z e m b e r 2 0 0 9
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Michael Beusch, Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.
X._______ AG (als Rechtsnachfolgerin der Y. AG, ....), ...
vertreten durch ....
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50,
3003 Bern,
Vorinstanz.
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 - 4. Quartal 2003).
Ort der Dienstleistung (Art. 14 Abs. 2 Bst. a und Abs. 3
MWSTG); Haupt- und Nebenleistung; Schadenersatz;
Umsätze aus Parkkarten (Art. 18 Abs. 21 Bst. c
MWSTG).
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
A-1558/2006
Sachverhalt:
A.
Die Y. AG war seit dem 1. Januar 1995 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) eingetragen. Sie war Gruppenträgerin einer Mehrwert-
steuergruppe, zu welcher unter anderem (wenn auch nicht von Anfang
an) die A. AG (...) und die B. AG (...) gehörten. Die Aktiven und
Passiven der Y. AG gingen infolge Fusion auf die X. AG über und
Erstere wurde ... im Handelsregister gelöscht.
B.
Die ESTV führte im Jahr 2004 bei der Y. AG (als Gruppenträgerin) eine
Kontrolle betreffend die Jahre 1999 bis 2003 durch. Sie forderte für die
Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2003 mit
Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... Mehrwertsteuern von Fr. ... und mit
EA Nr. ... solche von Fr. ... nach (je zuzüglich Verzugszins). Die
fraglichen Steuerforderungen abzüglich einer Gutschrift vom 20.
Januar 2005 von Fr. ... bestätigte die ESTV mit an die Y. AG
gerichtetem Entscheid vom 17. März 2005. Dagegen wurde am 2. Mai
2005 Einsprache erhoben und verschiedene auf den EA Nr. ... und ...
beruhende Forderungen bestritten.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 31. Januar 2006 erkannte die ESTV, der
Entscheid vom 17. März 2005 sei im Betrag von Fr. ... zuzüglich
Verzugszins in Rechtskraft erwachsen, die Einsprache werde abge-
wiesen, und die Einsprecherin habe der ESTV für das 1. Quartal 2001
bis 4. Quartal 2003 zu Recht Fr. ... Mehrwertsteuern bezahlt und habe
noch Verzugszins zu bezahlen. In der Begründung nahm sie Stellung
zu den verschiedenen bestrittenen Aufrechnungen.
D.
Am 2. März 2006 erhebt die Y. AG (Beschwerdeführerin) Beschwerde
an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) und beantragt
die Aufhebung des angefochtenen Entscheids unter Kostenfolge zu
Lasten der ESTV.
Mit Vernehmlassung vom 2. Mai 2006 beantragt die ESTV die kosten-
fällige Abweisung der Beschwerde.
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E.
Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit
entscheidrelevant – im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentschei-
de der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. Sep-
tember 1999 (MWSTG, SR 641.20) mit Beschwerde bei der SRK
angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst
worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007
seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG,
SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach
Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwal-
tungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine sol-
che Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Be-
urteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das
neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent-
scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verlet-
zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder
unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes
(Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die Rüge der Unangemessenheit
erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten
die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen
festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes
wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist ver-
pflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festge-
stellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II
112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
[BVGer] A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 1.2; A-4072/2007 vom
11. März 2009 E. 1.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch
aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen
oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung
bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsub-
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stitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren Hinweisen;
Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, Verwaltungspraxis der
Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a).
2.
2.1 Die Y. AG wurde aufgrund der Fusion mit der X. AG ... im
Handelsregister gelöscht. Letztere ist damit Rechtsnachfolgerin und
Steuernachfolgerin (Art. 30 Abs. 2 MWSTG) der erstgenannten und im
vorliegenden Verfahren als Beschwerdeführerin zu betrachten. Im
Folgenden wird jedoch der Einfachheit halber noch die Y. AG als
Beschwerdeführerin bezeichnet.
2.2 Vorliegend sind ganz unterschiedliche Aufrechnungen der ESTV
bei den verschiedenen Gruppengesellschaften strittig. Erstens geht es
um von der Beschwerdeführerin weiterfakturierte Kosten betreffend die
Prüfung des Erwerbs eines Immobilienportfolios und die Frage, wo die
fraglichen Leistungen erbracht worden sind (E. 3-5). Zweitens ist die
Qualifikation von verschiedenen Entschädigungen, welche die A. AG
bzw. die B. AG erhalten haben, umstritten (echter – unechter Schaden-
ersatz) (E. 6, 7). Drittens bilden Umsätze aus Parkkarten, welche die
A. AG an Mieter von Büroräumlichkeiten abgegeben hat, Streitgegen-
stand (E. 8). Viertens wird schliesslich über die steuerliche Behand-
lung eines Dienstleistungsbezugs der A. AG von Unternehmen im
Ausland zu befinden sein (E. 9).
3.
In den zwei Konstellationen der einheitlichen Leistung oder der Haupt-
leistung mit akzessorischer Nebenleistung erfolgt eine einheitliche
steuerliche Behandlung des Ganzen (vgl. Art. 36 Abs. 4 MWSTG).
Dies ist vor allem von Bedeutung für die Bestimmung des Umfangs
einer von der Steuer befreiten Leistung, des anwendbaren Steuersat-
zes und (namentlich, wenn sich der Leistungskomplex aus Lieferungs-
und Dienstleistungskomponenten zusammensetzt) des Orts der
Leistung (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom
22. Oktober 2007 E. 2.4).
3.1 Eine einheitliche Leistung (Gesamtleistung), welche als einheitli-
cher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn die Leis-
tungen wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander-
greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Sie müssen sachlich,
zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Ver-
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bundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vor-
gangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Liegt eine Leis-
tungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der
für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche
wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. Urteile des Bundes-
gerichts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom
4. März 2004 E. 4; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer A-
1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 22. April
2002, VPB 66.95 E. 2c).
3.2 Andererseits sind Leistungen einheitlich zu beurteilen, wenn sie
zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessori-
scher) Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuer-
rechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie a) im Verhältnis zu
dieser nebensächlich sind, b) mit dieser in einem engen Zusammen-
hang stehen, c) diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern und abrun-
den und d) mit dieser üblicherweise vorkommen (ausführlich und statt
vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November
2007 E. 2.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2; 2A.520/2003 vom
29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteil des BVGer A-
1561/2006 vom 4. Juli 2008 E. 3.2.2 mit weiteren Hinweisen; Entschei-
de der SRK vom 22. April 2002, VPB 66.95 E. 2c; vom 25. September
1998, VPB 63.75 E. 5a mit Hinweisen).
3.3 Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- mit Nebenleis-
tung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die
mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (Urteile des Bun-
desgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.1; 2A.567/2006
vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1, je
mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1443/2006 vom 25. September
2007 E. 2.3).
3.4 Ob im konkreten Einzelfall eine einheitliche Leistung oder eine zu
einer Hauptleistung akzessorische Nebenleistung anzunehmen ist, be-
urteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wel-
che der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des Bundesge-
richts 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.756/2006 vom
22. Oktober 2007 E. 2.4; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2; zur
wirtschaftlichen Betrachtungsweise ferner auch unten E. 6.1). Dem
Charakter der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend,
ist diese Frage zudem primär aus der Sicht des Verbrauchers zu be-
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antworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer
bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekun-
där. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse der ein-
zelnen Leistungen (Urteil des Bundesgerichts 2A.452/2003 vom
4. März 2003 E. 3.2; Urteile des BVGer A-1536/2006 vom 16. Juni
2008 E. 2.3; A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.3; A-1561/2006 vom
4. Juli 2008 E. 3.2.4).
4.
Die Bestimmung des Orts der Dienstleistungen wurde im MWSTG ge-
genüber Art. 12 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwert-
steuer (MWSTV, AS 1994 1464) neu geregelt.
4.1 Art. 14 Abs. 1 MWSTG bestimmt unter dem Vorbehalt von Abs. 2
und 3 als Grundregel und zugleich Auffangbestimmung den Erbringer-
ort als Ort einer Dienstleistung.
4.2 In Abs. 2 des Art. 14 MWSTG werden Spezialfälle aufgelistet.
Nach dessen Bst. a gilt als Ort von Dienstleistungen im Zusammen-
hang mit einem Grundstück der Ort an dem das Grundstück gelegen
ist. Als solche Dienstleistungen gelten gemäss dieser Norm die Ver-
waltung oder Schätzung des Grundstücks, Dienstleistungen im Zu-
sammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen
Rechten am Grundstück, sowie Dienstleistungen im Zusammenhang
mit der Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen.
4.2.1 Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG entspricht weitgehend dem Be-
stimmungslandprinzip, weil mit Grundstücken zusammenhängende
Leistungen meist am Belegenheitsort konsumiert werden (ALOIS
CAMENZIND, , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, Basel 2000, N. 43 zu Art. 14).
4.2.2 Gemeinhin wird davon ausgegangen, dass unter Art. 14 Abs. 2
Bst. a MWSTG nur die Dienstleistungen in "engem" Zusammenhang
mit dem Grundstück fallen (Bericht der Kommission für Wirtschaft und
Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur parlamentarischen
Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling] [Bericht
WAK], BBl 1996 V S. 740; BVGE 2007/38 E. 5.1.2; ALOIS CAMENZIND/
NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuerge-
setz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 550; CAMENZIND, ,
a.a.O., N. 51 zu Art. 14; PER PROD'HOM, La définition des services imma-
tériels, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2002 S. 121 ff. Ziff. 2.4; XAVIER
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OBERSON, Qualification et localisation des services internationaux en
matière de TVA, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69
412; ebenso die Verwaltungspraxis: Merkblatt Nr. 6 Grenzüberschrei-
tende Dienstleistungen zum MWSTG [Fassung per Anfang 2001 sowie
2008] Ziff. 3.2.2; vgl. auch Wegleitung 2008 Rz. 372; ferner die Verwal-
tungspraxis zum Ort der Nutzung und Auswertung zu Art. 15 Abs. 2
Bst. l MWSTV und Art. 9 MWSTV: Ziff. 3 Merkblatt der ESTV Nr. 13
vom 31. Januar 1997 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins
Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistun-
gen [MB Nr. 13]).
4.2.3 Was die in Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG genannte Schätzung
eines Grundstücks anbelangt, so wird in der Lehre angenommen, es
gehe um Schätzungen des Marktwerts, Expertisen über den Wert
einer Liegenschaft oder Mängel an Bauwerken sowie Gutachten für
Gerichte oder Behörden im Zusammenhang mit Expropriationen
(CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 554; CAMENZIND, ,
a.a.O., N. 52 zu Art. 14).
4.2.4 Unter die in Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG genannten Dienstleis-
tungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von
dinglichen Rechten am Grundstück fallen insbesondere der Abschluss
und die öffentliche Beurkundung von Verträgen, namentlich von Kauf-
verträgen über ein Grundstück, Verträgen über die Errichtung von
Stockwerkeigentum, die Bestellung von Baurechten und anderer
Dienstbarkeiten sowie von Grundpfandrechten und Grundlasten mit
Einschluss der Leistungen zwecks Eintragung im Grundbuch (Bericht
WAK, a.a.O., S. 740; vgl. auch identische Aufzählung in MB Nr. 13
Ziff. 2 Bst. a 3. Lemma).
4.2.5 Verneint wird die Anwendbarkeit von Art. 14 Abs. 2 Bst. a
MWSTG mangels engen Zusammenhangs (vorn E. 4.2.2) mit einem
Grundstück beispielsweise bei Beratungsleistungen in Bezug auf den
Kauf, die Vermietung oder das Suchen entsprechender Objekte; für
solche Dienstleistungen gilt das Empfängerortsprinzip nach Art. 14
Abs. 3 MWSTG (Urteil des Bundesgerichts 2C_613/2007 vom 15. Au-
gust 2008 E. 3.1, 3.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 552 f.;
CAMENZIND, , a.a.O., N. 59 zu Art. 14; PROD'HOM, a.a.O.,
S. 121 ff. Ziff. 2.4, 2.4.7; ebenso die Verwaltungspraxis: MB Nr. 6 Fas-
sung 2001 und 2008 Ziff. 3.2.2; Branchenbroschüre Nr. 16 Liegen-
schaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien, Fassung
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ab 2008 Ziff. 2.7; vgl. auch zur MWSTV: Ziff. 3 MB Nr. 13). Im Besonde-
ren wird eine Subsumption unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG und nicht
unter Abs. 2 Bst. a angenommen, wenn ein inländischer Notar für eine
Person mit Wohnsitz im Ausland Abklärungen für den Kauf eines Fe-
rienhauses in der Schweiz trifft (Bericht WAK, a.a.O., S. 740), bei der
Finanzierungsberatung im Hinblick auf den Erwerb von Liegenschaften
(CAMENZIND, , a.a.O., N. 58 zu Art. 14), bei Rechts- und
Steuerberatungsleistungen bzw. allgemein bei Leistungen von Anwäl-
ten und Notaren im Zusammenhang mit Immobilien (abgesehen von
Arbeiten betreffend die Redaktion eines Kaufvertrags und den Grund-
bucheintrag) (CAMENZIND, , a.a.O., N. 58 f. zu Art. 14; OBERSON,
a.a.O., S. 412; PROD'HOM, a.a.O., S. 123), und bei Leistungen von
Anwälten (Beratung, Vertragsredaktion) im Hinblick auf den Erwerb
einer Immobiliengesellschaft (BVGE 2007/38 E. 5.2.2; vgl. auch
CAMENZIND, , a.a.O., N. 58 zu Art. 14).
4.3 Die in Art. 14 Abs. 3 MWSTG unter den Bst. a bis h aufgezählten
Dienstleistungen werden am Empfängerort ausgeführt. Bei diesen fällt
der Ort des Verbrauchs bzw. der Verwertung der Dienstleistung im
Normalfall mit dem Empfängerort zusammen (BVGE 2007/38 E. 5.1.1;
Urteile des BVGer A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.2 mit
Hinweisen; A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 4.3; A-1416/2006 vom
27. September 2007 E. 2.2.1; Bericht WAK, a.a.O., S. 740). Art. 14
Abs. 3 MWSTG verwirklicht das im grenzüberschreitenden Waren- und
Dienstleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Verbrauch-
steuerkonform soll nach diesem Prinzip die Mehrwertsteuerbelastung
in jenem Staat anfallen, in dem die Leistungen konsumiert und ver-
braucht werden (also im Verbrauchsland) (statt vieler: BGE 133 II 153
E. 3, ferner E. 4 und 5; Urteil des Bundesgerichts vom 9. April 2002,
ASA 72 483 ff. E. 2.2; BVGE 2008/38 E. 2.5 mit Hinweisen; Urteile des
BVGer A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.2 mit Hinweisen;
A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4).
Als am Ort des Empfängers erbracht gelten nach Bst. c von Art. 14
Abs. 3 MWSTG etwa die Leistungen von Beratern, Vermögensverwal-
tern, Treuhändern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Notaren, Dol-
metschern und Übersetzern, Managementdienstleistungen und ähnli-
che Leistungen (zu den Beratungsleistungen s.a. E. 4.2.5). In Bst. d
werden weiter die Datenverarbeitung, die Überlassung von Informatio-
nen und ähnliche Dienstleistungen genannt.
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5.
5.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin von verschiedenen Dritten
Dienstleistungen bezogen und diese sodann an zwei ausländische
Banken weiterfakturiert. Die Dienstleistungen standen im Zusammen-
hang mit der Prüfung des Erwerbs eines grösseren schweizerischen
Immobilienportfolios (...). Der Erwerb des Portfolios kam nicht
zustande (siehe Anhang 2 zur EA; Einspracheentscheid S. 4;
Beschwerde S. 6). Nach Angaben der Beschwerdeführerin hätten die
zwei ausländischen Banken, an welche die bezogenen Dienstleistun-
gen weiterfakturiert wurden, im Fall eines positiven Kaufentscheids
den Erwerb mitfinanziert. Weiter sei vereinbart worden, dass jede der
drei Parteien (Beschwerdeführerin und die zwei Banken) einen Drittel
der Prüfungskosten übernehmen müsse (Beschwerde S. 6; s.a.
Beschwerdebeilage 8).
Diese Weiterverrechnung von zwei Dritteln der Prüfungskosten an die
zwei Banken mit Sitz im Ausland wurde von der ESTV als in der
Schweiz steuerbarer Umsatz aufgerechnet. Es handle sich um Dienst-
leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die nach Art. 14
Abs. 2 Bst. a MWSTG als am Ort der gelegenen Sache ausgeführt gäl-
ten, also vorliegend in der Schweiz. Es sei eine Gesamtleistung gege-
ben, bei welcher die Liegenschaftsschätzung wirtschaftlich gesehen
im Vordergrund stehe und folglich als Ganzes unter Art. 14 Abs. 2
Bst. a MWSTG falle. Es könne offen bleiben, ob einzelne der Dienst-
leistungen für sich allein betrachtet als solche nach Art. 14 Abs. 3
MWSTG zu qualifizieren wären, denn die Beschwerdeführerin habe
die bezogenen Leistungen als Paket von Leistungen, d.h. als Gesamt-
leistung, weiterfakturiert.
Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen einer Gesamtleistung
und bringt vor, der Ort der Leistung sei nach der Art jeder einzelnen
Dienstleistung zu bestimmen. Reine Beratungsleistungen seien jedoch
nicht am Ort des Grundstücks, sondern am Empfängerort steuerbar.
Weiter seien die ausländischen Leistungsempfänger nicht die poten-
tiellen Erwerber der fraglichen Liegenschaft gewesen, weswegen die
an sie erbrachten Leistungen nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb
von Liegenschaften stünden, sondern vielmehr im Zusammenhang mit
nicht zustande gekommenen Finanzierungsgeschäften. Insgesamt lie-
ge der Ort der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen mit
Ausnahme der Immobilienschätzung im Ausland. Schliesslich müsste
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unter Annahme einer Gesamtleistung diese gesamthaft am Empfän-
gerort und nicht im Inland steuerbar sein, da die Schätzung der Lie-
genschaften nur eine von verschiedenen Dienstleistungen ausmache,
die sonst alle am Empfängerort steuerbar seien.
5.2 Die Beschwerdeführerin hat die fraglichen Leistungen bei Dritten
bezogen und die Kosten (zu zwei Dritteln) weiterverrechnet. Durch die-
se Weiterverrechnung kam es zu einem mehrwertsteuerlichen Leis-
tungsaustausch mit der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin;
dass sie die Leistungen nicht "physisch" selbst erbracht hat, ist uner-
heblich (vgl. hierzu Urteile des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar
2008 E. 2.2; A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4, 3.2; A-
1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.2; A-1462/2006 vom 6. September
2007 E. 2.2.1; Entscheide der SRK vom 24. September 2003, VPB
68.54 E. 2a mit Hinweisen; vom 19. Mai 2000, VPB 64.110 E. 4b/dd).
Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, durch die Weiterfakturierung
selbst (grundsätzlich) steuerbare Umsätze bewirkt zu haben. Die
Steuerbarkeit der fraglichen Leistungen, hätten sie als in der Schweiz
erbracht zu gelten, ist damit nicht bestritten.
Zu prüfen ist der Ort dieser Leistungen der Beschwerdeführerin. Zur
Debatte steht der Belegenheitsort nach Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG,
was der Meinung der ESTV entspricht, oder aber, wie die Beschwerde-
führerin im Wesentlichen geltend macht, der Empfängerort nach
Art. 14 Abs. 3 MWSTG.
5.3 Vorerst ist zu untersuchen, worin die fraglichen Dienstleistungen
bestanden. Laut Vernehmlassung (S. 2) ging es um eine "Due Dili-
gence"-Prüfung, nämlich um eine umfassende Begutachtung, Bewer-
tung und Analyse des Akquisitionsobjekts. Nach übereinstimmenden
Angaben der Parteien handelte es sich im Einzelnen um Dienstleistun-
gen zur Bewertung der Liegenschaften, betreffend Umweltanalysen
(Umweltverträglichkeitsprüfung), Rechtsberatung (Due Diligence)
inklusive Übersetzungen und Projektleitungsdienstleistungen (Einspra-
cheentscheid S. 4, Beschwerde S. 6). Aktenkundig sind zudem eine
Rechnung der Beschwerdeführerin an eine der beiden Banken mit
einer Aufstellung über die einzelnen von den Leistungserbringern ver-
rechneten Kosten in Beschwerdebeilage 8 sowie einzelne Rechnun-
gen der Leistungserbringer (Beilagen zu act. 13). Daraus ergeben sich
ebenfalls Leistungen zur Bewertung der Liegenschaften in verschiede-
ner Hinsicht (Valuation, Open Market Value ["OMV"], Referencing),
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Marktabklärungen (Market Update), Inspektionen vor Ort (Physical
Inspection, On Site Checks), Abklärung der Mietverhältnisse (Tenancy
Update), Bestandesaufnahme betreffend das Portfolio, Leistungen
betreffend Bewertungsmodellen (Valuation Models), Projektkoordina-
tion, Rechtsabklärungen (Legal; Due Diligence incl. Translations),
Abklärungen über Umweltaspekte (Environmental Due Diligence).
Solche Abklärungen werden regelmässig im Hinblick auf eine Investi-
tion, insbesondere bei Unternehmensakquisitionen, aber auch beim
Erwerb von Immobilien, vorgenommen und als (Käufer-)Due Diligence
bezeichnet (so auch Vernehmlassung S. 2). Damit sollen die für den
Investitionsentscheid sowie für die Verhandlungen mit dem Verkäufer
erforderlichen Informationen bereitgestellt und die Stärken und Schwä-
chen bzw. Chancen und Risiken des Investments aufgezeigt werden.
Das Ergebnis der Due Diligence fliesst in den Entscheid des Käufers
ein, ob die Verhandlungen über den Kauf überhaupt weitergeführt wer-
den sollen und bejahendenfalls zu welchen Bedingungen (zum Gan-
zen: MAX BOEMLE/MAX GSELL/JEAN-PIERRE JETZER/PAUL NYFFELER/CHRISTIAN
THALMANN, Geld-, Bank- und Finanzmarkt-Lexikon der Schweiz, Zürich
2002, S. 333 f.; MARIEL HOCH CLASSEN/PETER HSU/KATJA ROTH PELLANDA, Due
Diligence und Vertrag, FS Prof. Dr. Hans Caspar von der Crone, Ver-
trauen - Vertrag - Verantwortung, Zürich/ Genf 2007, S. 324 ff.). Beim
geplanten Erwerb einer Gesellschaft umfasst eine Due Diligence typi-
scherweise die Bereiche Finanzen, Steuern, Recht (rechtliche Risiken
im Zusammenhang mit dem Kaufobjekt, rechtliche Aspekte betreffend
Kauf), Personal, Umwelt (Umweltrisiken, Altlasten), IT, operatives Ge-
schäft, Märkte, Kunden, Konkurrenten, Produkte und Technologien
(Geld-, Bank- und Finanzmarkt-Lexikon, a.a.O., S. 334; JAKOB HÖHN,
Einführung in die rechtliche Due Diligence, 2003, S. 20 ff.). Vorliegend
geht es um den Erwerb von Immobilien(portfolios) und vorstehende
Aufzählung muss entsprechend angepasst werden. Nach dem Gesag-
ten geht es aber ebenfalls um eine Analyse der verschiedenen Immo-
bilien (Zustand der Gebäude, Standort) und des Werts derselben, des
Marktes (Marktpreise für die Vermietung und Kauf), der aktuellen Mie-
ter, der Umweltaspekte und nicht zuletzt des rechtlichen Bereichs,
welcher auch baurechtliche und steuerliche Aspekte umfassen dürfte.
5.4 Als Nächstes ist zu prüfen, ob die fraglichen Leistungen der Be-
schwerdeführerin je selbständige Leistungen bilden oder ob eine Kon-
stellation der Gesamtleistung oder der Hauptleistung mit akzessori-
schen Nebenleistungen vorliegt (vgl. zu diesen Varianten E. 3).
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Nicht entscheidend ist dabei, welche Konstellation beim Bezug der
Dienstleistungen durch die Beschwerdeführerin (von verschiedenen
Leistungserbringern) vorlag. Im Rahmen der Weiterfakturierung ist nur
noch die Beschwerdeführerin (einzige) Leistungserbringerin aller Leis-
tungen, womit insbesondere auch eine Gesamtleistung ohne Weiteres
möglich ist.
Massgeblich ist bei der Beurteilung eines Leistungskomplexes die wirt-
schaftliche Betrachtungsweise und die Sicht eines typischen Verbrau-
chers (E. 3.4). Unter diesem Blickwinkel können die fraglichen Leistun-
gen als Gesamtleistung qualifiziert werden: Sämtliche Leistungen be-
treffend Eruierung des Werts der Liegenschaften (Liegenschaftsbewer-
tung unter verschiedenen Gesichtspunkten, Mieterspiegel, Marktabklä-
rungen), die rechtliche Due Diligence und die Abklärung von Umwelt-
schutzfragen, die Koordination des gesamten Projekts usw. sind eng
verbunden und auf ein und das selbe Ziel gerichtet, nämlich die Ge-
samtbeurteilung der beabsichtigten Investition (vorn E. 5.3). Die einzel-
nen Komponenten greifen ineinander und gehören wirtschaftlich zu-
sammen. Sie können nicht auseinander genommen werden, denn den
Leistungsbezüger interessiert das Gesamtergebnis; erst sämtliche As-
pekte der vorgenommenen Prüfung erlauben einen Anlageentscheid
aufgrund genügender und umfassender Informationen.
5.5 Liegt eine Gesamtleistung vor, muss diese einheitlich beurteilt
werden, insbesondere ist der Ort der Dienstleistung für das Leistungs-
paket als Gesamtes zu bestimmen. Massgeblich ist dabei die für die
Gesamtleistung wesentliche Eigenschaft (E. 3.2).
Wie dargestellt, betreffen die vorliegenden Dienstleistungen die Be-
schaffung der Grundlagen für den Anlageentscheid, d.h. für die Beant-
wortung der Frage, ob das Immobilienportfolio überhaupt erworben
werden soll, und gegebenenfalls zu welchen Konditionen (E. 5.3, 5.4).
Das Immobilienportfolio wurde im Hinblick auf seine Eignung als Anla-
geobjekt umfassend evaluiert. Im Vordergrund stehen dabei Leistun-
gen nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG; es handelt sich um typische Bera-
tungsleistungen von Anwälten, Treuhändern, Ingenieuren, Immobilien-
spezialisten, Übersetzern usw., welche von Art. 14 Abs. 3 Bst. c
MWSTG erfasst werden, und zudem allenfalls um Informationsbe-
schaffung nach Bst. d (oben E. 4.3). Abklärungen und Beratungsleis-
tungen im Hinblick auf einen Grundstückerwerb gelten denn auch nach
allgemeiner Ansicht als von Art. 14 Abs. 3 MWSTG und nicht etwa von
Seite 12
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Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG erfasst (E. 4.2.5; so im Übrigen auch die
dort zitierte Praxis). Erst recht hat dies zu gelten, wenn wie vorliegend
eine Investition in ein ganzes Immobilienportfolio geprüft wird und die
Evaluation unter verschiedensten Blickwinkeln erfolgt (vorn E. 5.3 f.).
Der Ansicht der ESTV, wonach die "Liegeschaftsschätzung" im Vorder-
grund stehe, was zur Anwendbarkeit von Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG
führe, kann demnach nicht gefolgt werden. Art. 14 Abs. 2 Bst. a
MWSTG nennt zwar explizit als Beispiel die Schätzung von Grund-
stücken (vgl. E. 4.2.3) und einzelne der bezogenen Dienstleistungen
könnten allenfalls (auch) als solche qualifiziert werden. Jedoch ist wie
dargelegt Hauptzielrichtung sämtlicher Leistungen die Beratung und
Informationsbeschaffung im Hinblick auf einen Investitionsentscheid,
und die Gesamtleistung ist als Beratungsleistungen nach Art. 14
Abs. 3 MWSTG anzusehen. Für die Subsumption unter Art. 14 Abs. 2
Bst. a MWSTG reicht zudem ein gewisser Zusammenhang mit einem
Grundstück nicht; der Bezug zum Grundstück müsste ein "enger" sein
(E. 4.2.2). Dieser ist jedoch bei Dienstleistungen der fraglichen Art
zweifelhaft, zumal deren Ergebnis – wie vorliegend – gerade zu einem
negativen Anlageentscheid führen kann, womit der Erwerb nicht zu-
stande kommt. Insgesamt wäre es nicht sachgerecht, alle Dienstleis-
tungen, die eine Unternehmung bezieht, um Investments in Immobilien
zu prüfen und allenfalls auch wieder zu verwerfen, am Ort der Grund-
stücke – im Übrigen vorliegend einer Vielzahl von Grundstücken – zu
versteuern.
Das vorstehende Ergebnis ergibt sich auch vor dem Hintergrund des
Bestimmungslandprinzips. Dieses ist als systemtragendes, übergeord-
netes Prinzip der Mehrwertsteuer bei der Auslegung des MWSTG, und
insbesondere der Art. 14 Abs. 2 Bst. a und Art. 14 Abs. 3 MWSTG,
welche dieses Prinzip verwirklichen sollen (vorn E. 4.2.1 und E. 4.3),
zu beachten (s.a. Urteil des Bundesgerichts 2A.353/2001 vom 11. Fe-
bruar 2002 E. 3; BGE 124 II 210 E. 8a; BVGE 2007/23 E. 2.1 mit Hin-
weisen). Das Bestimmungslandprinzip besagt, dass die steuerliche
Belastung der Dienstleistungen im Verbrauchsland stattfinden soll
(vorn E. 4.3). Auch unter diesem Aspekt rechtfertigt sich vorliegend
eine Subsumption unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG und nicht etwa unter
Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG. Dienen die fraglichen Dienstleistungen,
wie gesehen, dem vor dem Kauf stattfindenden Entscheid über Vor-
nahme (und gegebenenfalls Modalitäten) einer Investition, werden sie
nicht am Ort des Grundstücks verbraucht, sondern am Sitz des Em-
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pfängers, der den Anlageentscheid zu treffen hat bzw. vorliegend am
Sitz der Banken, an welche die Kosten weiterverrechnet wurden. Dass
solche Dienstleistungen nicht am Belegenheitsort verbraucht werden,
illustriert denn auch gerade der vorliegende Fall, in dem es schliess-
lich auch nicht zu einem Kauf kam.
5.6 Die Gesamtleistung fällt zusammenfassend unter Art. 14 Abs. 3
MWSTG. Nicht umstritten ist diesbezüglich, dass die Leistungsem-
pfänger (die Banken) ihren Sitz im Ausland haben. Die ESTV verwei-
gert die Annahme einer im Ausland erbrachten Leistung zudem nicht,
weil es am betreffend Art. 14 Abs. 3 MWSTG erforderlichen Nachweis
der Erbringung im Ausland (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG) fehlen
würde. Der Ort der fraglichen von der Beschwerdeführerin erbrachten
Dienstleistungen befindet sich folglich im Ausland und diese unterlie-
gen nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer. Die Beschwerde ist
insofern gutzuheissen.
6.
6.1 Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Mehrwertsteuer
nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden (Art. 5 MWSTG). Die Ent-
geltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuer-
pflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein
solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele-
vant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt
vieler: BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6152/2007 vom
21. August 2009 E. 2.2.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom
18. November 2002, VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen
Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Ge-
genleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein direkter
ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; 126
II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006
vom 18. Januar 2007 E. 5.1; vom 30. April 2004, ASA 75 241 E. 3.3;
2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 3.2; BVGE 2007/39 E. 2.1).
Die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch besteht, hat in erster Linie
nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirt-
schaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht
ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1;
Urteile des BVGer A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.2; A-
1528/2006 vom 29. August 2007 E. 2.7; BVGE 2007/23 E. 2.3.2;
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Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, VPB 70.7 E. 2a; vom 22. April
2002, VPB 66.95 E. 2c). Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt ist zudem primär auf
die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der
Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteile
des BVGer A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.3; A-1442/2006 vom
11. Dezember 2007 E. 2.3, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1;
Entscheid der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2a/dd, je mit
weiteren Hinweisen; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als
allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen
auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).
6.2 Bei Schadenersatz- oder ähnlichen Entschädigungsleistungen ist
mehrwertsteuerlich ebenfalls entscheidend, ob sie im Rahmen eines
Leistungsaustauschs geleistet werden oder nicht (Urteil des BVGer A-
1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2; Entscheide der SRK vom 14.
Juni 2005, VPB 69.126 E. 2b, 3a; vom 9. November 2005 [SRK 2003-
152] E. 3b, 4a; vom 1. Dezember 2004, VPB 69.65 E. 3c; RIEDO, a.a.O.,
S. 241 f.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 316, 318; PIERRE-
ALAIN GUILLAUME, , a.a.O., Rz. 52 f. zu Art. 5). Für diese
Entscheidung ist die zivilrechtliche Ausgestaltung des Vorgangs oder
die Bezeichnung einer Zahlung als Schadenersatz nicht ausschlagge-
bend (oben E. 6.1; Urteil des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008
E. 2.1.2 mit Hinweisen).
6.2.1 Kein Leistungsaustausch findet statt, wenn der Schädiger leistet,
weil er einen Schaden verursacht hat und, wozu er (gesetzlich oder
vertraglich) verpflichtet ist, bloss den wirtschaftlichen Zustand vor dem
schädigenden Ereignis wieder herstellt. Der Geschädigte hat dann
gegen seinen Willen einen Schaden erlitten. Er erbringt keine steuer-
bare Leistung und der Schädiger leistet die Zahlung entsprechend
nicht, weil er von diesem eine Leistung erhalten hat. Dieser sogenannt
"echte Schadenersatz" stellt somit einen mehrwertsteuerlich nicht rele-
vanten Vorgang dar (Merkblatt Nr. 4 Schadenersatzleistungen Ziff. 1;
Urteil des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2; Entschei-
de der SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2b; vom 9. November
2005 [SRK 2003-152] E. 3b/aa, 4b; RIEDO, a.a.O., S. 242; CAMENZIND/
HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 315 f.).
6.2.2 Steuerbarkeit ist anzunehmen, wenn bei einer vertraglich verein-
barten Schadenersatzleistung ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaus-
Seite 15
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tausch zu Tage tritt. Ein steuerbarer Vorgang ist nur gegeben, wenn
die Schadenersatzleistung aufgewendet wird, um eine Leistung zu er-
halten oder abzugelten, also effektive Gegenleistung für eine Leistung
darstellt (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 318 f.; RIEDO, a.a.O.,
S. 242; PIERRE-ALAIN GUILLAUME, , a.a.O., Rz. 52 f. zu Art. 5). In
diesem Fall wird von "unechtem Schadenersatz" gesprochen (vgl.
auch Merkblatt Nr. 4 Ziff. 1). Bei der steuerbaren Leistung wird es sich
regelmässig um eine Dienstleistung nach Art. 7 Abs. 2 Bst. b MWSTG
handeln, indem der Empfänger eine Handlung unterlässt oder eine
Handlung bzw. einen Zustand duldet (hierzu und zum Ganzen: Urteil
des BVGer A-1540/2006 vom 8. Januar 2008 E. 2.1.2; Entscheide der
SRK vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 2b, 3a, b; vom 9. November
2005 [SRK 2003-152] E. 3b/bb, 4b). Als Dulden gilt etwa die Hinnahme
fremder Aktivität bzw. die Gestattung fremder Wertausnützung im eige-
nen Rechtskreis. Als Unterlassen im Sinn von Art. 7 Abs. 2 Bst. b
MWSTG gilt der bewusste Verzicht auf die Vornahme einer eigenen
Handlung bzw. der Verzicht auf eigene Wertausnützung (Urteile des
BVGer A-1395/2006 vom 31. August 2007 E. 2.4; A-1350/2006 vom
15. November 2007 E. 2.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 279; PATRICK IMGRÜTH, , a.a.O., N. 2 zu Art. 7).
7.
Zwei Aufrechnungen hat die ESTV damit begründet, es handle sich um
steuerbares Entgelt darstellenden unechten Schadenersatz.
7.1 Strittig ist zum Einen die Steuerbarkeit einer "Rückbau-Abgel-
tung", welche die A. AG (...) als Vermieterin erhalten hat (vgl. Anhang
31 zu den EA). Mit Vereinbarung vom ... (act. 11) hat diese mit der
Mieterin vereinbart, dass die Rückgabe der Mieträume (mit
bestimmten Ausnahmen) im aktuellen Ausbauzustand erfolgt und die
Mieterin somit keine Rückbauten vornehmen muss (Ziff. 1 des
Vertrags). Gemäss Ziff. 2 (Rückbau-Abgeltung) bezahlt die Mieterin als
Entschädigung für den nicht erforderlichen Rückbau eine
"Leerstandsabgeltung". Für den Fall, dass ein Nachmietverhältnis
zustande käme, wurde die Entschädigung auf Fr. ... festgelegt. Aus
dem Vertrag ergibt sich weiter, dass Abgabetermin der 31. Dezember
2002 war.
Die ESTV hält dafür, es liege kein echter Schadenersatz vor, weil die
A. AG auf ein Recht verzichtet und nicht gegen ihren Willen einen
Schaden erlitten habe. Dem wird in der Beschwerde mit der Begrün-
Seite 16
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dung widersprochen, die A. AG habe mit der Vereinbarung ihr Recht
auf Rückbau gemäss Art. 267 des Obligationenrechts vom 30. März
1911 (OR, SR 220) durchgesetzt, wenn auch nicht als Naturalleistung,
sondern in Form einer Entschädigung. Massgebend sei, dass der
Schädiger leiste, weil er einen Schaden verursacht hat. Die A. AG
habe sich nicht willentlich einen Schaden zufügen lassen, sondern nur
zugestimmt, den Schadenersatz nicht in natura, sondern als Geldzah-
lung zu erhalten.
Bestimmend ist vorliegend, ob ein mehrwertsteuerlich relevanter Leis-
tungsaustausch besteht (E. 6.1 und 6.2). Es ist also zu eruieren, ob
die Entschädigungen aufgewendet wurden, um eine mehrwertsteuer-
relevante Leistung zu erhalten oder abzugelten.
Aus der Vereinbarung (Ziff. 1) geht deutlich hervor, dass die A. AG die
Rückgabe der Sache im aktuellen Ausbauzustand akzeptiert hat und
damit auf die in Art. 267 OR vorgesehene Rückgabe im ursprünglichen
Zustand, mit anderem Worten auf den Rückbau durch die Mieterin,
verzichtet hat. In diesem Verzicht auf das Recht auf Rückbau bzw. in
der Duldung der Rückgabe der Mietsache in verändertem Zustand
liegt eine steuerbare Dienstleistung im Sinn von Art. 7 Abs. 2 MWSTG
(vorn E. 6.2.2). Dass die "Rückbau-Abgeltung" von Fr. ... im
Austauschverhältnis mit einer steuerbaren Leistung stand, ergibt sich
insbesondere aus der – entscheidenden (vorn E. 6.1) – Sicht des Leis-
tungsempfängers, hier der Mieterin. Sie erhält dadurch, dass sie den
Rückbau nicht vorzunehmen braucht, eine Leistung. Dass die Entschä-
digung diese Leistung und nicht einen erlittenen Schaden abgegolten
hat, wie dies bei einem echten Schadenersatz der Fall wäre (E. 6.2.1),
zeigt sich auch darin, dass die Vereinbarung geschlossen wurde, als
das Vertragsverhältnis noch einen guten Monat andauerte. Es ist damit
im Zeitpunkt der Vereinbarung noch nicht zu einer Vertragsverletzung
(durch einen unterlassenen Rückbau) und ebensowenig zu einem
Schaden der A. AG gekommen. Die A. AG hätte noch darauf beharren
können, dass der Rückbau vorgenommen wird und die Mietsache ver-
tragsgemäss (Art. 267 OR) zurückgegeben wird. Sie hat auf dieses
Recht aber gerade willentlich verzichtet. Es ist damit ein Leistungsaus-
tausch gegeben und die Entschädigung fällt (als sogenannter unechter
Schadenersatz, vorn E. 6.2.2) in die Bemessungsgrundlage. Die
Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
Seite 17
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7.2 Zum Andern sind mehrere Entschädigungen einer (vormaligen)
Mieterin an die B. AG (...) für die vorzeitige Entlassung aus
(befristeten) Mietverträgen strittig (Anhang 38 zu den EA).
Aktenkundig ist ein Vertrag zwischen der Mieterin und der B. AG (act.
9), in welchem (neben anderem) vereinbart wurde, dass bestimmte
Mietobjekte vorzeitig von der Mieterin zurückgegeben würden und die
Mieterin der B. AG für die vorzeitige Rückgabe der Mietfläche
(Leerstände, Kosten für Instandstellung) eine Pauschalentschädigung
von Fr. ... leiste (Ziff. 2). Offenbar sind noch weitere entsprechende
Entschädigungen strittig (vgl. Anhang 38), worüber aber nichts
dokumentiert ist. Die Parteien sind sich aber in Bezug auf den Sach-
verhalt grundsätzlich nicht uneinig; es scheint sich um vergleichbare
Gegebenheiten zu handeln.
In rechtlicher Hinsicht wird in der Beschwerde vertreten, wenn sich der
Vermieter bei vorzeitiger Vertragsauflösung mit dem Mieter über die
von diesem noch zu leistende Zahlung einige, sei dies keineswegs
eine Entschädigung für einen Verzicht auf die Rechte aus dem Miet-
vertrag. Vielmehr einigten sich die Parteien nur darauf, welchen Teil
des bis zum Ablauf der vereinbarten Mietdauer geschuldeten Mietzin-
ses der Mieter noch zu zahlen habe (Art. 264 Abs. 2 OR) bzw. wieviel
sich der Vermieter im Sinn von Art. 264 Abs. 3 OR wegen anderweiti-
ger Nutzungsmöglichkeit der Mietsache anrechnen lasse. Es handle
sich also um von der Steuer ausgenommene Mietentgelte. Nach An-
sicht der ESTV sei eine Entschädigung für die Auflösung eines Dauer-
schuldverhältnisses vor Ablauf der vereinbarten Dauer als steuerbares
Entgelt für den Verzicht auf die Rechte aus dem Dauerschuldverhältnis
zu qualifizieren (mit Verweis auf Ziff. 3.1 des Merkblatts Nr. 4). Die
Zahlungen seien nicht für die Überlassung einer Mietsache zum Ge-
brauch nach Art. 18 Ziff. 21 MWSTG erfolgt. In der Vernehmlassung er-
gänzt die ESTV hierzu, sie habe nur Entschädigungen für die vorzeiti-
ge Entlassung aus Mietverhältnissen nachbelastet, die aufgrund einer
Vereinbarung mittels einer Pauschalentschädigung erfolgt seien. Die
Anspruchsgrundlage für die Zahlung sei also nicht Art. 264 Abs. 2 OR,
sondern die Vereinbarung über die Abfindung für den Verzicht auf
Weiterführung des Mietvertrags bzw. die daraus fliessenden Rechte.
Mit der Vereinbarung sei ein neues Leistungsaustauschverhältnis be-
gründet worden, welches zwar im Zusammenhang mit dem ursprüngli-
chen Mietvertrag stehe, von diesem Leistungsaustausch aber abzu-
grenzen sei.
Seite 18
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7.2.1 Vorab ist zur Argumentation der Beschwerdeführerin, es handle
sich um gestützt auf Art. 18 Ziff. 21 MWSTG ausgenommenes
Mietentgelt, Stellung zu nehmen.
Die Beschwerdeführerin vermochte diese Behauptung nicht nachzu-
weisen und aus den Akten und den Eingaben der Parteien ergibt sich
ein anderer Schluss: Die Parteien sprechen von einer Entschädigung
bzw. Pauschale für die vorzeitige Entlassung aus dem Mietvertrag (An-
hang 38 zu den EA, Beschwerde). Im Vertrag ist die Rede von einer
"Pauschalentschädigung" "für die vorzeitige Rückgabe der Mietfläche
[...] (Leerstände, Kosten für Instandstellung)" (Zifff. 2). Laut Vertrag er-
folgte per Ende 2001 die Rückgabe der Mietsache (Ziff. 2), womit dann
das Mietverhältnis geendet hat. Gestützt auf diesen Vertrag ist anzu-
nehmen, dass bis dahin die ordentliche Miete bezahlt wurde und die
vereinbarte Entschädigung gerade nicht dieses Mietentgelt für die Zeit
bis zum Vertragsende betraf. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus An-
hang 38 zu den EA, wo festgehalten wurde, für den Fall, dass (abge-
sehen von den als steuerbar angesehenen Entschädigungen) einem
Mieter infolge vorzeitigem Auszug die Miete bis Vertragsende weiterhin
verrechnet werde, das entsprechende Entgelt nicht der MWST unter-
liege (ebenso die in E. 7.2 erwähnten Angaben in der Vernehmlas-
sung). Ein Mietentgelt bis zum Ende der Vertragsdauer im Sinn von
Art. 264 Abs. 2 OR bzw. Entgelt im Sinn von Art. 18 Ziff. 21 MWSTG
liegt demnach nicht vor. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Ent-
schädigung weitere Unkosten der Vermieterin im Zusammenhang mit
der vorzeitigen Vertragsauflösung abgelten sollte. So werden im Ver-
trag etwa "Leerstände" erwähnt, also vermutlich eine Entschädigung
für den Fall dass die Vermieterin die Räumlichkeit nicht sofort ab An-
fang 2002 vermieten kann. Ferner werden "Kosten für Instandstellung"
genannt. Sollte es sich um eine "Rückbau-Abgeltung" im in E. 7.1
abgehandelten Sinn handeln, wäre auf das dort Ausgeführte zu
verweisen.
Zusammenfassend ist aus dem Vertrag nicht zu schliessen und die
Beschwerdeführerin vermochte nicht darzulegen, dass die Entschädi-
gung Mietentgelt bildete.
7.2.2 Handelt es sich nicht um Mietentgelt, ist zu entscheiden, ob die
Entschädigung auf einem (sonstigen) Leistungsaustausch beruht oder
nicht (oben E. 6.1, 6.2).
Seite 19
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Die ESTV beruft sich auf die Verwaltungspraxis, wonach eine steuer-
bare Leistung insbesondere vorliegt, wenn Dauerschuldverhältnisse
(mit befristeter Dauer) vor Ablauf der vereinbarten Dauer aufgehoben
werden. Bei der Entschädigung für die vorzeitige Auflösung des Ver-
trags handle es sich um das Entgelt für den Verzicht auf die Rechte
aus dem Dauerschuldverhältnis (Ziff. 3.1 Merkblatt Nr. 4, vgl. auch die
etwas präzisierte Ziff. 3.1 der ab 2008 geltenden Fassung).
Die SRK hat gestützt auf die oben umschriebenen grundsätzlichen Ab-
grenzungsmerkmale zwischen "echtem" und "unechtem" Schadener-
satz (E. 6.2) erkannt, dass bei Leistung einer Entschädigung für die
einvernehmliche, vorzeitige Beendigung eines Dauerschuldverhältnis-
ses ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch besteht. Die Em-
pfängerin der Entschädigung akzeptiert dabei den vorzeitigen Ausstieg
der anderen Vertragspartei aus dem Vertrag. Sie verzichtet auf ihre
Rechte aus dem Dauerschuldverhältnis und erbringt damit eine Leis-
tung im Sinn von Art. 7 Abs. 2 Bst. b MWSTG. In solchen Fällen von
einvernehmlichen Vertragsauflösungen stehe die soeben erwähnte
Praxis der ESTV im Einklang mit dem MWSTG (Entscheide der SRK
vom 14. Juni 2005, VPB 69.126 E. 3b/bb, d; vom 9. November 2005
[SRK 2003-052] E. 4c/aa, dd; vgl. auch die Kritik an dieser Rechtspre-
chung von JAN OLE LUUK, Mehrwertsteuer bei Entschädigungszahlun-
gen, Steuer-Revue [STR] 2007 S. 842 ff.).
Es besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung und der damit ge-
schützten Praxis der ESTV abzuweichen. Wie in den zitierten Ent-
scheiden der SRK ist auch vorliegend von einem Leistungsaustausch
auszugehen. Die B. AG hat den vorzeitigen Ausstieg aus dem Mietver-
trag akzeptiert und auf die Rechte aus dem Vertrag verzichtet. Es han-
delt sich um eine Dienstleistung nach Art. 7 Abs. 2 MWSTG (E. 6.2.2
in fine; anderer Meinung LUUK, a.a.O., S. 847). Gerade aus der mass-
geblichen Sicht des Leistungsempfängers (vorn E. 6.1) zeigt sich, dass
eine Leistung erbracht wurde. Diese umfasste die vorzeitige Entlas-
sung aus dem Mietvertrag und zwar ohne dass ein Nachmieter ge-
sucht oder bis zum Ende der Mietdauer die ordentliche Miete bezahlt
werden müsste. Ebenfalls werden Rechtsstreitigkeiten vermieden, da
der Vermieter auf die gerichtliche Durchsetzung der Weiterführung des
Vertrags bis zum vereinbarten Ablauftermin verzichtet. Es wurde also
eine mehrwertsteuerliche Leistung erbracht und nicht nur, wie beim
echten Schadenersatz, ein gegen den Willen des Geschädigten
bereits eingetretener Schaden ersetzt (vgl. E. 6.2.1).
Seite 20
A-1558/2006
Schliesslich dringt der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die
Rechtslage im deutschen Umsatzsteuerrecht angesichts der Unver-
bindlichkeit des europäischen Rechts und der europäischen Recht-
sprechung für die Schweiz (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts
2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 5; BVGE 2007/23 E. 2.3.1 mit
weiteren Hinweisen) von vornherein nicht durch.
Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
8.
Die ESTV hat sodann bei der A. AG als Vermieterin eines Parkhauses
Einnahmen aus der Vergabe von "... Parkkarten" besteuert (Anhang 29
zu den EA). Die Vermietung von Parkgelegenheiten im Rahmen der
Parkkarte ohne Zuweisung von besonderen Parkfeldern zur alleinigen,
zeitlich uneingeschränkten Benutzung sei nach der Praxis steuerbar.
Die Beschwerdeführerin vertritt, auf die verlangte alleinige und zeitlich
uneingeschränkte Nutzung könne es nicht ankommen und die Praxis
sei nicht statthaft. Nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG sei die
Parkplatzvermietung immer ausgenommen, wenn sie eine
Nebenleistung zu einer ausgenommenen Vermietung sei. Eine solche
sei nach den üblichen Grundsätzen zu prüfen und hier gegeben; es sei
offensichtlich, dass die Überlassung einer Parkierungsmöglichkeit in
Verbindung mit der Vermietung von Räumlichkeiten eine Ergänzung
oder Abrundung der Hauptleistung darstelle.
8.1 Grundlage der fraglichen Leistungen sind die Vereinbarungen in
act. 1 und 2 zwischen der Vorgängerin der A. AG und zwei Unterneh-
men. Diese waren offenbar, was nicht aktenkundig, aber auch nicht
strittig ist, gleichzeitig Mieter von Geschäftsräumen bei der A. AG bzw.
deren Vorgängerin. In den Vereinbarungen werden den Unternehmen
die "erforderlichen Parkgelegenheiten mittels Personal-Parkplatzkar-
ten" zugesichert (Ziff. 1.1). Die zugesicherten Parkgelegenheiten um-
fassen die Parkplätze auf drei Parkebenen. Es besteht dabei aber –
wie auch beide Parteien angeben – kein Anspruch auf ein bestimmtes
Parkfeld (Ziff. 1.2). Bei kurzfristiger Überfüllung der Parkplätze ist die
Möglichkeit vorgesehen, dass ein anderes Parkfeld zugewiesen wird.
Sollte dies ausnahmsweise nicht möglich sein, erfolgt keine Gebühren-
rückvergütung (Ziff. 1.3.2). Weiter ist die Parkzeit von Montag bis Frei-
tag von 7.30 bis 17.30 bzw. 18.30 Uhr beschränkt (Ziff. 2.2). Das für
die Abgabe der Parkkarten monatlich zu entrichtende Entgelt wird als
"Mietgebühr" bezeichnet (Ziff. 2).
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8.2 Die aus der Überlassung von Grundstücken und Grundstückstei-
len zum Gebrauch oder zur Nutzung erzielten Umsätze sind grund-
sätzlich von der Mehrwertsteuer ausgenommen (Art. 18 Ziff. 21 Satz 1
MWSTG; ebenso der frühere Art. 14 Ziff. 17 Satz 1 MWSTV). Nach
Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG ist – als Ausnahme von der Steueraus-
nahme in Art. 18 Ziff. 21 MWSTG – die Vermietung von nicht im Ge-
meingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen
steuerbar, ausser es handle sich um eine unselbständige Nebenleis-
tung zu einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Immobilien-
vermietung.
Unter dem Geltungsbereich der MWSTV war die Vermietung von Park-
plätzen noch anders geregelt. Nach Art. 14 Ziff. 17 Bst. c MWSTV war
– wiederum als Gegenausnahme zum Grundtatbestand von Art. 14
Ziff. 17 MWSTV – die bis zu drei Monaten dauernde Vermietung von
nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von
Fahrzeugen steuerbar. Die über drei Monate dauernde Vermietung von
Parkplätzen hingegen war – e contrario – ausgenommen (vgl. hierzu
Urteil des BVGer A-1561/2006 vom 5. Januar 2009 E. 2.2.3).
8.3 Ausschlaggebender Punkt ist also vorliegend gestützt auf Art. 18
Ziff. 21 Bst. c MWSTG, ob – wie die Beschwerdeführerin vertritt – die
Leistungen der A. AG aus den Verträgen betreffend die Parkkarten
unselbständige Nebenleistungen zu einer von der Steuer ausgenom-
menen Vermietung von Büroräumen zwischen den selben Parteien
darstellen, so dass sie der steuerlichen Beurteilung der Hauptleistung
folgen würden (E. 3.2) und somit ebenfalls ausgenommen wären.
Diese Frage, ob eine akzessorische Nebenleistung besteht, ist unter
Anwendung der entsprechenden von der Rechtsprechung entwickelten
allgemeinen Grundsätze (vorn E. 3.2) zu beantworten, denn Art. 18
Ziff. 21 Bst. c MWSTG enthält keinen Hinweis darauf, dass im Zusam-
menhang mit Leistungen betreffend Parkplätze und der Frage, ob
diese eine unselbständige Nebenleistung darstellen, andere als die
üblichen Kriterien gelten sollten.
Vorliegend sind die für eine unselbständige Nebenleistung erforderli-
chen Elemente (E. 3.2) nicht erstellt. Die Unternehmen, welche die
Parkkarten bezogen, waren zwar Mieter von Räumen der A. AG. Eine
für die Annahme einer akzessorischen Nebenleistung genügend enge
Verknüpfung mit den Mietverträgen über die Büroräume ist aber nicht
nachgewiesen. So wird in den Verträgen kein Zusammenhang herge-
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stellt und es wird nicht einmal erwähnt, dass die fraglichen Unterneh-
men Mieter von Büroräumen der A. AG sind. Weiter sind die Leistun-
gen aus den Personal-Parkkarten auch gar keine Nebenleistungen, die
der Immobilienvermietung (als angebliche Hauptleistung) untergeord-
net wären, sondern sie haben einen eigenständigen Zweck: Gemäss
der – im Vordergrund stehenden (vgl. E. 3.4) – Sicht des Verbrauchers
sollen dessen Angestellte Parkmöglichkeiten erhalten. Es handelt sich
nicht um eine blosse Abrundung, Ergänzung oder Verbesserung der
Vermietung der Büroräume. Selbst wenn solche Vereinbarungen über
Parkplätze zwischen Vermietern und Mietern von Büroräumen nicht
selten sein mögen, ist auch das Kriterium des "üblicherweise mit der
Hauptleistung vorkommend" nicht ohne Weiteres gegeben und vorlie-
gend nicht erstellt. So wird vermutlich nicht jeder Mieter von Büroräu-
men der A. AG von dieser Möglichkeit von Parkkarten für das Personal
Gebrauch machen und werden allenfalls auch Unternehmen in der
Nähe des Parkhauses, die nicht Mieter von Geschäftsräumen der A.
AG sind, mit dieser eine Vereinbarung betreffend Parkkarten eingegan-
gen sein (ein Hinweis darauf ergibt sich aus einem Schreiben vom 2.
Juli 2004 in act. 12, wo auf S. 2 die Rede ist von "Umsätzen aus der
Zuteilung von grünen Parkkarten mit Dritten", die ordnungsgemäss
versteuert worden sind). Es ist nicht Aufgabe des Bundesverwaltungs-
gerichts, diesbezüglich weitere Abklärungen vorzunehmen, zumal die
– für die Steuerausnahme beweisbelastete (statt vieler: Urteil des Bun-
desgerichts vom 14. Juli 2005, ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des
BVGer A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 5.1; A-1354/2006 vom
24. August 2007 E. 2, je mit Hinweisen) – Beschwerdeführerin in
dieser Richtung auch keinerlei Ausführungen macht.
Die Einräumung von Parkgelegenheiten anhand der Parkkarte ist dem-
nach nicht als untergeordnete Nebenleistung zur "Hauptleistung" der
Vermietung der Büroräume, sondern als selbständige Leistung zu qua-
lifizieren (vgl. E. 3.3). Eine Steuerbefreiung der Umsätze aus den frag-
lichen Parkkarten kommt nicht in Betracht (E. 8.2). Die Beschwerde ist
auch in diesem Punkt abzuweisen.
8.4 Die ESTV stützt ihren Entscheid hauptsächlich auf ihre Verwal-
tungspraxis, wonach für die Annahme einer unselbständigen Neben-
leistung nach Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG unter anderem erforderlich
ist, dass der oder die Parkplätze dem Mieter zur alleinigen, zeitlich un-
eingeschränkten Benützung (d.h. rund um die Uhr) während der gan-
zen Mietdauer zur Verfügung stehe (Merkblatt der ESTV Nr. 18 Vermie-
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tung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen [MB 18] Ziff. 4).
Aufgrund des vorstehenden Ergebnisses ist die Beschwerde jedoch
nicht gestützt auf diese Praxis, sondern aufgrund anderer, sich bereits
aus dem Gesetz bzw. allgemeinen Grundsätzen ergebender Überle-
gungen, abzuweisen (vgl. hierzu auch E. 1.2). Es kann deswegen offen
bleiben, ob die fragliche Praxis zu Art. 18 Ziff. 21 Bst. c MWSTG
statthaft ist. Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass die Tatsache, dass
die – entsprechende – Praxis zur MWSTV durch das Bundesverwal-
tungsgericht geschützt worden ist (Urteil A-1561/2006 vom 9. Januar
2009 E. 2.3.2, ferner E. 3.3.2.1), hier irrelevant ist, weil die massgebli-
chen und von der Verwaltungspraxis auszulegenden Fragen unter dem
Regime der MWSTV (Abgrenzung, ob eine Vermietung oder ein Recht
zur Nutzung vorliegt, vgl. E. 2.3.2 in fine des soeben zitierten Urteils)
und unter dem Regime des MWSTG (Frage, ob eine akzessorische
Nebenleistung vorliegt) nicht die selben sind. Nach dem Gesagten ist
die Praxis vorliegend jedenfalls nicht anzuwenden. Ebenso ist unter
diesen Umständen unerheblich, wann das MB Nr. 18 publiziert wurde
und ab wann es allenfalls Wirkung entfalten könnte; auf das ent-
sprechende Vorbringen der Beschwerdeführerin ist nicht einzugehen.
9.
9.1 Der Mehrwertsteuer unterliegt unter bestimmten Voraussetzungen
der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz
im Ausland (Art. 5 Bst. b und d MWSTG). Gemäss Art. 10 Bst. a
MWSTG hat der Empfänger den Bezug einer Dienstleistung zu ver-
steuern, wenn er nach Art. 24 MWSTG steuerpflichtig ist und sofern es
sich um eine unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallende Dienstleistung
handelt, die ein im Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz
im Ausland im Inland erbringt, der nicht nach Art. 27 MWSTG für die
Steuerpflicht optiert (Näheres zu dieser Bestimmung: Urteil des BVGer
A-1444/2006 vom 22. Juli 2008 E. 3.2.2 mit Hinweisen).
Laut Art. 24 (Satz 1) MWSTG wird steuerpflichtig, wer im Kalenderjahr
für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen im Sinn von Art. 10 MWSTG
bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG
steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge
(Art. 24 Satz 2 MWSTG).
Für bereits aufgrund anderer Umsätze nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG
steuerpflichtige Personen gilt gemäss Art. 24 Satz 3 MWSTG die Min-
destgrenze von Fr. 10'000.-- im Kalenderjahr ebenfalls, doch haben sie
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jeden Bezug zu deklarieren. Diesbezüglich hat die ESTV folgende Ver-
waltungspraxis aufgestellt: Bezieht ein solcher Steuerpflichtiger
Dienstleistungen von nicht mehr als Fr. 10'000.--, so muss er die Be-
züge in seiner Abrechnung deklarieren, kann aber gleichzeitig den Vor-
steuerabzug geltend machen, und zwar unabhängig davon, ob die
Dienstleistungen bei ihm für steuerbare oder andere Zwecke bestimmt
sind (Wegleitung 2001 Rz. 516). Dies wird damit begründet, dass
einem bereits wegen anderer Leistungen steuerpflichtigen Unterneh-
men kein Wettbewerbsnachteil dadurch zukommen soll, dass für nicht
Steuerpflichtige eine Grenze von Fr. 10'000.-- gilt (Rz. 515 Weglei-
tung). Die Praxis bewirkt, dass auch ein ansonsten Steuerpflichtiger
die Dienstleistungsbezüge im Endeffekt nicht zu versteuern hat, soweit
sie weniger als Fr. 10'000.-- pro Jahr ausmachen (vgl. etwa OBERSON,
a.a.O., S. 423). Diese Praxis ist mit Art. 24 MWSTG im Einklang, wo
festgehalten ist, dass die Grenze von Fr. 10'000.-- ebenfalls für bereits
steuerpflichtige Personen gelte. Auch gemäss Bericht WAK (S. 760)
sind Unternehmen, die jährlich für weniger als Fr. 10'000.-- Dienst-
leistungen im Sinn von Art. 10 MWSTG beziehen, zum Vorsteuerabzug
berechtigt und zwar auch dann, wenn die bezogenen Dienstleistungen
für unternehmensfremde Zwecke bestimmt sind. Die genannte Praxis
der ESTV ist damit gesetzeskonform.
Beläuft sich bei einem bereits nach Art. 21 Abs. 1 MWSTG Steuer-
pflichtigen der Gesamtumfang der in einem Kalenderjahr bezogenen
Dienstleistungen auf mehr als Fr. 10'000.--, hat er diese gemäss der
Praxis zu deklarieren und der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn
die Dienstleistungen bei ihm für steuerbare Zwecke bestimmt sind
(Wegleitung Rz. 517). Auch diese Praxis entspricht der gesetzlichen
Regelung. Eine Sonderbehandlung erfährt nach Art. 24 MWSTG nur
der Steuerpflichtige mit Dienstleistungsbezügen unter Fr. 10'000.-- pro
Jahr. Überschreitet er diese Grenze, so gelten die üblichen Regeln,
und der Vorsteuerabzug bedingt nach Art. 38 Abs. 2 MWSTG, dass die
bezogenen Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden
(Bericht WAK, a.a.O., S. 760; OBERSON, a.a.O., S. 424).
9.2 Gemäss Art. 22 Abs. 1 MWSTG werden juristische Personen, Per-
sonengesellschaften sowie natürliche Personen mit Sitz oder Betriebs-
stätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, auf An-
trag gemeinsam als ein einziger Steuerpflichtiger behandelt. Die Grup-
penbesteuerung bewirkt gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 MWSTG, dass
die zusammengeschlossenen Unternehmen als eine steuerpflichtige
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Person gelten. Steuersubjekt ist damit die gesamte Unternehmens-
gruppe und nicht etwa (nur) der Gruppenträger. Sämtliche Umsätze,
welche die Mitglieder an Dritte erbringen, werden der Gruppe zuge-
rechnet. Umsätze zwischen den Mitgliedern, sog. Innenumsätze, wer-
den nicht besteuert (zum Ganzen: BGE 125 II 326 E. 9a/aa; Urteil des
Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 3.2; Urteil der SRK
vom 6. Oktober 2003, VPB 68.57 E. 4; Urteil des BVGer A-1662/2006
vom 14. Januar 2009 E. 5.3).
Da die Gruppengesellschaften als eine einzige steuerpflichtige Person
behandelt werden, muss die Gruppe als Ganzes die Bedingungen für
die subjektive Mehrwertsteuerpflicht erfüllen, namentlich mehrwert-
steuerpflichtige Umsätze in erforderlicher Höhe (Art. 21 und 25
MWSTG bzw. Art. 27 MWSTG) erzielen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER,
a.a.O., Rz. 1044; WILLI LEUTENEGGER, , a.a.O., Rz. 5 zu Art. 22;
DOMINIK ROMANG/GERHARD SCHAFROTH, Die Gruppenbesteuerung im
MWST-Gesetz, ST 1999 S. 1267; vgl. auch Merkblatt Nr. 1 zur
Gruppenbesteuerung Ziff. 4.2 in fine).
9.3 Zu prüfen ist eine Aufrechnung der ESTV im Betrag von Fr. ...
betreffend nicht versteuerte Dienstleistungsbezüge der A. AG aus dem
Ausland im Sinn von Art. 10 Bst. a MWSTG (vgl. Anhang 32 zu den
EA). Die Aufrechnung der ESTV stützt sich auf eine Rechnung einer
Gesellschaft mit Sitz im Ausland an die A. AG vom 20. März 2002
betreffend die Weiterfakturierung von Anwaltskosten in der Höhe von
Fr. ... (vgl. act. 10).
Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, da die A. AG Dienstleistungs-
bezüge nach Art. 10 MWSTG von weniger als Fr. 10'000.-- pro Jahr
getätigt habe, könne sie gestützt auf Rz. 516 der Wegleitung 2001 in
der Höhe der Steuer auf dem Dienstleistungsbezug gleichzeitig den
Vorsteuerabzug geltend machen, und zwar unabhängig von der Ver-
wendung für steuerbare Zwecke (zu dieser Praxis vorn E. 9.1). Die
ESTV hält dem entgegen, es sei irrelevant, dass die von der A. AG be-
zogenen Dienstleistungen weniger als Fr. 10'000.-- ausmachten, denn
hier gälten alle Mitglieder der Gruppe als ein Steuerpflichtiger. Für die
Anwendbarkeit der fraglichen Praxis hätte die ganze Gruppe Dienst-
leistungen unter Fr. 10'000.-- aus dem Ausland beziehen müssen. Da
die Leistung der ausländischen Leistungserbringerin nicht für
steuerbare Zwecke eingesetzt worden sei, sei der Vorsteuerabzug zu
verweigern.
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9.3.1 Vorliegend ist nicht strittig, dass ein grundsätzlich steuerbarer
Dienstleistungsbezug nach Art. 10 Bst. a MWSTG gegeben ist, mithin
die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind (Vorliegen eines
Leistungsaustauschs, unter Art. 14 Abs. 3 MWSTG fallende Dienstleis-
tung, fehlende Steuerpflicht der ausländischen Leistungserbringerin in
der Schweiz).
Sodann ist der ESTV beizupflichten, dass hier kein Fall von Art. 24
Satz 3 MWSTG und der zugehörigen Praxis in Wegleitung 516 vorliegt.
Nach dieser Praxis müssen bei gegebener Steuerpflicht nach Art. 21
MWSTG Dienstleistungsbezüge nach Art. 10 MWSTG im Endeffekt nur
besteuert werden, wenn sie mehr als Fr. 10'000.-- pro Jahr betragen
(E. 9.1). Die Grenze von Fr. 10'000.-- gemäss Art. 24 Satz 2 und 3
MWSTG und Rz. 516 Wegleitung bezieht sich im Fall einer MWST-
Gruppe jedoch nicht auf ein einzelnes Gruppenmitglied, sondern auf
die ganze Gruppe, denn im Fall der Gruppenbesteuerung gilt die ge-
samte MWST-Gruppe als ein einziger Steuerpflichtiger (Art. 22 Abs. 1
MWSTG) und die Umsatzgrössen beziehen sich in einer Gruppe
generell auf alle Gruppenmitglieder (oben E. 9.2). Nur wenn also
sämtliche Gruppenmitglieder Dienstleistungen im Gegenwert von unter
Fr. 10'000.-- pro Jahr bezogen haben, kann wie in E. 9.1 (3. Absatz)
erläutert die deklarierte Steuer auf dem Dienstleistungsbezug als Vor-
steuerabzug wieder abgezogen werden, ohne dass eine Verwendung
der bezogenen Dienstleistung für steuerbare Ausgangsumsätze vorlie-
gen muss. Vorliegend hat aber die MWST-Gruppe als Ganzes unbe-
strittenermassen Dienstleistungsbezüge über Fr. 10'000.-- getätigt
(Konstellation gemäss Wegleitung Rz. 917 und vorn E. 9.1 in fine). In
diesem Fall ist der Vorsteuerabzug nur unter den üblichen Vorausset-
zungen, namentlich der Verwendung der bezogenen Leistungen für
steuerbare Ausgangsumsätze, möglich (vorn E. 9.1 in fine). Dass diese
Voraussetzung erfüllt ist, macht die Beschwerdeführerin selbst nicht
geltend, und die ESTV hat den Vorsteuerabzug zu Recht verweigert.
9.3.2 Ferner verfängt der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die
Praxis der ESTV zur Vorsteuerkürzung, wonach jedes Gruppenmitglied
die Vorsteuerabzugsquote, welche sich aufgrund der selber erzielten
Umsätze ergäbe, zu berechnen habe, nicht. Daraus folgt keineswegs,
dass jedes Gruppenmitglied nur seine eigenen Dienstleistungsbezüge
für die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung im Sinn von Rz. 516
Wegleitung zu berücksichtigen hat. Bei der fraglichen Praxisfestlegung
zur Vorsteuerkürzung (und ebenso bei der von der Beschwerdeführerin
Seite 27
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ebenfalls erwähnten Praxis betreffend Vorsteuerkürzung bei Zinserträ-
gen) geht es um die Berechnung der Vorsteuern bzw. der Vorsteuer-
kürzung des einzelnen Gruppenmitglieds. Vorliegend ist aber die Frage
zu beantworten, ob zum Vorsteuerabzug überhaupt eine Berechtigung
besteht. Diese ist wie erläutert (E. 9.3.1) zu verneinen, weil erstens die
Gruppe mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland
getätigt hat und zweitens die A. AG die bezogenen Dienstleistungen
nicht für steuerbare Umsätze verwendet hat.
10.
Die Beschwerde ist betreffend die Besteuerung der weiterfakturierten
Due Diligence-Leistungen teilweise gutzuheissen (E. 5), im Übrigen
aber abzuweisen. Die teilweise Gutheissung betrifft einen Steuerbe-
trag von Fr. ... (vgl. Anhang 2 zu den EA). Die ESTV hat der Beschwer-
deführerin diesen bereits einbezahlten Betrag (vgl. Ziff. 3 Dispositiv
des Einspracheentscheids) zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben.
Weiter hat sie für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingeforder-
ten Steuer bis zur Auszahlung einen Vergütungszins zu 5% auszurich-
ten (Art. 48 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV i.V.m. Art. 1
Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs-
und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).
Angesichts der teilweisen Gutheissung werden die Verfahrenskosten
von Fr. 4'000.-- der Beschwerdeführerin im reduzierten Umfang von
Fr. 2'000.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die ESTV hat zudem der
teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin eine redu-
zierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG).
Diese wird in Anwendung von Art. 14 des Reglements vom 21. Febru-
ar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal-
tungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.-- (inkl. Auslagen und
Mehrwertsteuer) festgesetzt.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, und die ESTV hat der
Beschwerdeführerin den Betrag von Fr. ... zuzüglich Vergütungszins
von 5% zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben. Im Übrigen wird die
Beschwerde abgewiesen.
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2.
Die Verfahrenskosten werden in reduziertem Umfang von Fr. 2'000.--
der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- verrechnet. Der Überschuss von
Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft
zurückerstattet.
3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von
Fr. 3'000.-- zu entrichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV .; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Thomas Stadelmann Sonja Bossart
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-
rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100
des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]).
Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die
Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die
Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in
Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
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